۱ فیلتر فعال
شماره بخشنامهشماره بخشنامه را با خط تیره جدا کنید. نمونه: ۱۶-۹۹-۲۰۰
از تاریخ انتشار
تا تاریخ انتشار
شماره بخشنامهشماره بخشنامه را با خط تیره جدا کنید. نمونه: ۱۶-۹۹-۲۰۰
از تاریخ انتشار
تا تاریخ انتشار
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۱۲۰۳۵۲۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۵/۱۷
معتبر
رأی هیئت عمومی دیوان عدالت اداری درباره رد شکایت ابطال فراز «پودر و خمیر» از بند ۱۲ فراخوان مرحله دهم مالیات بر ارزش افزوده
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال فراز (پودر و خمیر حاصل از آنها) از قسمت اخیر بند ۱۲ فراخوان اصلاحی مرحله دهم ثبتنام و اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را در دیوان عدالت ...
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۱۰۶۷۵۶۱دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۴/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۱۰۶۷۵۶۱ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۳۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۶ مورخ ۱۴۰۱/۷/۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۱۰۶۷۵۶۱ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۳۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۶ مورخ ۱۴۰۱/۷/۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۴/۳۰ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۱۰۶۷۵۶۱ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۳۰ شماره پرونده: ۰۴۰۰۵۵۴ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: خانم مهتاب سلیمانی فر طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۶ مورخ ۱۴۰۱/۷/۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۶ مورخ ۱۴۰۱/۷/۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " طبق بند (خ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰، واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای گران قیمت مشمول مالیات بر دارایی (سالانه) می باشند. آیین نامه اجرایی این بند توسط وزارت اقتصادی و داریی (سازمان امور مالیاتی کشور) حداکثر تا پایان خرداد ماه سال ۱۴۰۰ تهیه می شود و به تصویب هیات وزیران می رسد. بر اساس جزء (۴) بند (خ) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰، کلّیه اشخاص حقیقی و حقوقی مکلّفند مالیات سالانه مربوط به هر یک از واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای تحت تکفّل را حداکثر تا پایان بهمن ماه سال ۱۴۰۰ پرداخت نمایند و در این میان قانونگذار تفاوت و استثنایی بین اشخاص حقوقی خصوصی، عمومی و دولتی قایل نشده و تفکیکی در خصوص شمول یا عدم شمول مالیات اشخاص حقیقی، حقوقی، دولتی و خصوصی مشمول حکم مزبور در قانون بودجه صورت نگرفته است. از طرفی در صدر ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم تأکید گردیده، اشخاص موضوع این ماده صرفاً از لحاظ مالیات های موضوع این قانون که در باب دوم و سوم آن پیش بینی شده است، مشمول پرداخت مالیات نمی باشند و بر اساس مفاد باب دوم قانون مالیات های مستقیم که در خصوص پایه مالیات بر دارایی توسط قانونگذار تصویب گردیده، انواع مالیات بر دارایی طبق فصول اول لغایت پنجم این باب به ترتیب شامل مالیات سالانه املاک، مالیات بر مستغلات مسکونی خالی، مالیات بر اراضی بایر، مالیات بر ارث و حق تمبر می باشد و فصول اول، دوم و سوم باب دوم قانون در اصلاحیه سال ۱۳۸۰ قانون مالیات های مستقیم حذف گردیده است و لذا در سال ۱۴۰۰ قابلیت استناد قانونی را نداشته و چنانچه مدّ نظر قانونگذار از مالیات موضوع بند (خ) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ همان مالیات های موضوع باب دوم قانون مالیات های مستقیم بود، باید صراحتاً در قانون بودجه به این موضوع و ارتباط اشاره می نمود و اگر اراده قانونگذار در احیا و پیش بینی مجدّد مالیات سالانه املاک بوده که در اصلاحیه سال ۱۳۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم حذف گردیده باید تصریحاً امر در قانون بودجه قید میگردید، لذا بر اساس صدر ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم، اشخاص موضوع ماده اخیر الذکر، صرفاً و صراحتاً در خصوص منابع مالیات بر دارایی موضوع قانون مالیات های مستقیم مشمول پرداخت مالیات نیستند و این امر در صدر ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم از طرف قانونگذار با درج عبارت «مشمول پرداخت مالیات های موضوع این قانون نیستند» کاملاً به وضوح بیان و تأکید و پیش بینی گردیده است و بنابراین سایر منابع مالیات بر دارایی مندرج در سایر قوانین از جمله مالیات بر واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای گران قیمت (موضوع بند (خ) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰)، نمی تواند در زمره مالیات بر دارایی موضوع باب دوم قانون مالیاتهای مستقیم تلقّی گردد. لذا اگرچه در صدر بند مزبور حکم قانون بودجه، این نوع مالیات را نوعی مالیات بر دارایی قلمداد نموده است، لیکن به جهت متفاوت بودن ماهیت آن و نیز منشاء تصویب قانون، مالیات بر دارایی قابل مطالبه به موجب بند (خ) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ متفاوت و منصرف از مالیات بر دارایی موضوع باب دوم قانون مالیات های مستقیم می باشد، زیرا چنانچه منظور قانونگذار از مالیات بر واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای گران قیمت (موضوع بند (خ) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰) همان مالیات سالانه املاک موضوع فصل اول باب دوم قانون مالیات های مستقیم باشد، صراحتاً توسط قانونگذار با بیان آن در قانون بودجه مشخص می گردید. حال آن که سازمان امور مالیاتی کشور طبق بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۶ مورخ ۱۴۰۱/۷/۴ و با استناد به مواد (۱۲، ۱۰) آیین نامه اجرایی شماره ۷۳۹۷۴/ت ۵۸۷۹۲ه مورخ ۱۴۰۰/۷/۱۴ مصوّب هیات وزیران با توسعه دایره شمول قانون، مالیات بر واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای گران قیمت (موضوع بند (خ) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰) را صرفاً با این استدلال که نوعی مالیات بر دارایی بوده، در زمره مالیات بر دارایی موضوع باب دوم قانون مالیات های مستقیم تلقّی و بر اساس تفسیر اشتباه و خلاف قانون خود، اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم را از شمول مالیات بر واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای گران قیمت که در قانون بودجه سالانه به عنوان مالیات بر دارایی پیش بینی گردیده خارج نموده است. بخشنامه های صادره سازمان امور مالیاتی باید در طریق بیان و توضیح بهتر برای اجرای قانون باشد بدون این که دایره قانون را توسعه دهد یا تضییق نماید و یا از محدوده تعیین شده آن قانون تجاوز کند، حال آن که این بخشنامه در صدد خروج اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیاتهای مستقیم از حکم مندرج در قانون بودجه بوده و مخالف نصّ قانون بودجه در خصوص عدم اعمال معافیت نسبت به اشخاص موضوع ماده (۲) نسبت به مالیات پیش بینی شده در قانون بودجه است. اساساً این پایه مالیاتی، مالیات سالانه املاک نبوده، زیرا در قوانین بودجه سال های بعد (۱۴۰۱ لغایت ۱۴۰۴) قانونگذار علی رغم پیش بینی حکم مزبور در این قوانین راجع به مطالبه مالیات از زمین ها، واحدها و باغ ویلاهای گران قیمت، مالیات مزبور را مالیات سالانه املاک قلمداد ننموده است. طبق اصول ۷۱، ۵۸ و ۵۷ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و رعایت اصل تفکیک قوا وضع قانون و قواعد آمره موجب حق و تکلیف و سالب حق و تکلیف و الزامات اشخاص در عموم مسایل به قوه مقنّنه و یا مأذون از قبل قانونگذار اختصاص دارد و مصوبات و آیین نامه های دولت نمی توانند در برابر مفاد قانون تجاوز کنند به این دلیل در بخشنامه مورد اشاره بر خلاف اختیار قانونی از بند (خ) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور)، دامنه قانون مخالف اختیار قانونی توسعه داده شده است که تصمیم ابطال مصوبه فاقد اعتبار قانونی از زمان تصویب توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری شایسته اتّخاذ تصمیم قضایی می باشد. بخشنامه و آیین نامه مفسّر و مبیّن زوایای مبهم و تاریک و مُجمل قانونی بوده و امکان توسیع یا تضییق حدود و ثغور قانون را نداشته و نمی تواند ایجاد قاعده نماید و چنان که مخالف با نظر مقنّن و اهداف عالیه قانونگذار باشد فاقد وجاهت و اعتبار قانونی می باشد. وفق اصل سلسله مراتب قواعد حقوقی قواعد مادون مثل بخشنامه نمی تواند بدون مجوّز از قواعد مافوق خود مثل قانون عادی و اساسی از جهت حوزه و حیطه شمول دایره قانون محدود و یا آن را توسعه و یا نقض کند؛ بنابراین بخشنامه مورد اشاره، نباید مغایر با قانون اساسی و عادی باشد ضمناً بخشنامه نباید معافیت یا عدم شمول مالیات جدیدی علاوه بر معافیت های پیش بینی شده مندرج در قانون برای سازمانها و ادارات دولتی ایجاد نماید. لذا نظر به این که اگرچه بر اساس قانون بودجه سال ۱۴۰۰، مالیات بر واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای گران قیمت نوعی مالیات بر دارایی (مالیات سالانه املاک) پیش بینی گردیده، لیکن از آنجایی که ماهیت مالیات بر دارایی مندرج در قانون بودجه با انواع مالیات بر دارایی طبق باب دوم قانون مالیات های مستقیم متفاوت بوده و قانونگذار نیز اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم را تصریحاً و صرفاً از بابت مالیات های موضوع قانون مالیات های مستقیم، مشمول پرداخت مالیات ندانسته است و در صدر ماده (۲) تأکید شده که اشخاص زیر مشمول پرداخت مالیات های موضوع این قانون نیستند و منظور از این قانون نیز، قانون مالیات های مستقیم بوده است. لذا نظر به اصول ۱۷۳ و ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و مستنداً به مواد ۸۸، ۸۰، ۱۳ و ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری درخواست ابطال بخشنامه فوقالذکر را استدعا دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۳۶ مورخ ۱۴۰۱/۷/۴ سازمان امور مالیاتی کشور موضوع: عدم مشمولیت اشخاص موضوع ماده ۲ قانون مالیات های مستقیم نسبت به مالیات موضوع بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور با عنایت به این که در صدر بند (خ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور به صراحت مالیات موصوف را «مالیات بر دارایی سالانه» اعلام و معرفی نموده و مالیات مزبور جزو احکام مالیاتی باب دوم قانون مالیات های مستقیم محسوب می گردد و مضافاً آن که در آیین نامه اجرایی مربوطه (از جمله مواد ۱۲ و ۱۰) مقرّرات قانون مالیات های مستقیم حاکم شده است، بنابراین با اتّخاذ ملاک از مفاد حکم ماده ۲ قانون مالیات های مستقیم، کلّیه اشخاص موضوع ماده مزبور از شمول پرداخت مالیات بند (خ) تبصره یادشده خارج می باشند. رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۰۸۳۷/ص مورخ ۱۴۰۴/۶/۲۴ توضیحاتی داده که خلاصه مفاد آن به شرح زیر است: " طبق ماده ۲ قانون مالیات های مستقیم، وزارتخانه ها و مؤسّسات دولتی؛ دستگاه هایی که بودجه آنها به وسیله دولت تأمین می شود؛ شهرداری ها و دهیاری ها و بنیادها و نهادهای انقلاب اسلامی دارای مجوّز معافیت از طرف حضرت امام خمینی (ره) و مقام معظّم رهبری، مشمول پرداخت مالیات نمی باشند. این در حالی است که، در باب دوم قانون یادشده با عنوان «مالیات بر دارایی»، پیشتر فصلی با عنوان «مالیات سالانه املاک» پیش بینی شده بود که مواد آن به موجب ماده ۲ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷، از ابتدای سال ۱۳۸۱ حذف گردیده است. در بند (خ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، به صراحت قید شده که در سال مربوطه، واحد های مسکونی و باغ ویلاهای گران قیمت به شرح بندهای موضوع این بند مشمول مالیات بر دارایی (سالانه) می شوند. لذا مالیات مزبور جزو احکام مالیاتی باب دوم قانون مالیات های مستقیم محسوب میگردد و قانونگذار با هدف احیای مالیات سالانه املاک (سابق)، احکام بند (خ) تبصره مورد اشاره را وضع نموده است. مضافاً آن که در آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مصوّب ۱۴۰۰/۷/۷، از جمله مواد ۱۲، ۱۱ و ۱۰، مقرّرات قانون مالیات های مستقیم حاکم گردیده است. بنابراین، با اتّخاذ ملاک از مفاد ماده ۲ قانون مالیات های مستقیم، کلیّه اشخاص موضوع ماده مزبور از شمول پرداخت مالیات بند (خ) تبصره یادشده خارج شده اند. با این وصف نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۳۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران : «هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود.» با توجه به حکم قانونی فوق، اصل صلاحیت سازمان امور مالیاتی درخصوص این که موضوع مانحنٌ فیه را مشمول ماده ۲ قانون مالیات های مستقیم تشخیص و املاک متعلّق به چهار گروه مندرج در متن ماده مزبور را از شمول مالیات بر خانه و املاک گران قیمت خارج نموده، واجد ایراد بوده و با عنایت به این که اعطای معافیت از شمول مالیات باید به موجب قانون باشد و رییس سازمان امور مالیاتی اختیار و صلاحیتی جهت صدور بخشنامه مورد شکایت و انطباق موضوع مذکور در قانون بودجه بر مفاد قانون مالیات های مستقیم نداشته است، بنابراین بخشنامه مورد اعتراض خارج از اختیار بوده و مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۲۰۳۸دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۴/۲۳
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۲۰۳۸ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۲۰۳۸ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۲۰۳۸ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۲۳ شماره پرونده: ۰۴۰۰۰۶۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای نیما غیاثوند طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " بخشنامه مورد شکایت بهطور مستقیم نه تنها در موارد اجرایی امور مالیاتی دخالت کرده است، بلکه عدم انطباق اطلاعات پُستی (که حتی ممکن است ناشی از خطای انسانی یا سیستمی باشد) را به عنوان ارتکاب جُرم تلقّی کرده و بدون در نظر گرفتن فرآیند قضایی، سوء نیت یا حتی فرصت دفاع برای مؤدّی، چنین مواردی را از مصادیق «جعل» برشمرده است. با توجّه به این موضوع، بخشنامه فوق از جهات ذیل قابل اعتراض و ابطال به نظر میرسد: ۱- تجاوز از صلاحیت ذاتی و نقض اصل تفکیک قوا: این بخشنامه از یک سو اقدام به تشخیص جُرم (جعل) کرده است و از سوی دیگر، بدون بررسی قضایی یا رای دادگاه صالح، عملاً حکم به مجرمانه بودن عمل داده است و بی شک مغایر مواد ۵۲۳ تا ۵۴۲ قانون مجازات اسلامی که مربوط به جُرم جعل است، می باشد. هم چنین مطابق مقرّرات قانونی ایران، تشخیص جُرم و مجازات تنها در صلاحیت دادگاهها و نهادهای قضا است، نه سازمان امور مالیاتی یا بخشنامههای صادره از آن. اعلام جعل به صورت مطلق از سوی یک نهاد اداری، نه تنها خارج از وظایف قانونی آن نهاد و تجاوز از صلاحیت است، بلکه باعث ورود مستقیم به حیطه اختیارات دستگاه قضایی کشور میشود. جعل یک جُرم کیفری است که دارای شرایط خاص قانونی (از جمله اثبات سوء نیت و احراز قصد مجرمانه) است و صدور حکم در این خصوص نیازمند طی فرآیند دادرسی کیفری و حقوق دفاعی متهم است. اِعمال چنین حکمی (اطلاق جعل بدون رسیدگی قضایی)، در قالب یک بخشنامه مغایر اصول اولیه تفکیک وظایف قوا است. ۲- نقض اصول دادرسی عادلانه و حقوق دفاعی مؤدّیان: یکی از اصول بنیادین قانون، اصل برایت است که فرض را بر بیگناهی افراد میداند تا زمانی که جُرم و سوء نیت آنها در دادگاه صالح اثبات گردد. بخشنامه مزبور این اصل را نقض کرده و مؤدّی را به صورت پیشینی و بدون طی فرآیند قضایی، مسیول وقوع جعل دانسته است. هم چنین این بخشنامه هیچگونه ساز و کاری برای دفاع یا اعتراض مؤدّی پیش از متهم شدن به جعل پیشبینی نکرده است، در نتیجه حق بنیادی مؤدّیان برای بیان نظر و دفاع از خود نقض شده است. ۳- نادیده گرفتن شرایط و احتمال وقوع خطای انسانی یا سیستمی: یکی از ایرادات مهم بخشنامه این است که عدم انطباق اطلاعات درج شده در سامانه رهگیری پُست با مرسوله رسیده را مستقیماً به مؤدّی نسبت داده و آن را جُرم تلقّی کرده است. سامانههای الکترونیکی و رهگیری پُست، مانند هر ابزار دیجیتال دیگر، ممکن است دچار اختلال یا خطا شوند که فارغ از اراده ارسالکننده یا گیرنده است. این خطاها نمیتوانند مستقیماً به مؤدّی نسبت داده شوند. اگر درج شماره مرسوله با اشتباه کاربر پُستی همراه باشد (که خارج از اختیار مؤدّی است)، نمیتوان این اشتباه را سند مجعول تلقّی کرد یا مؤدّی را مجرم فرض کرد. ۴- ابهام در تعریف جُرم و شفافیت ناکافی در بخشنامه: بخشنامه تعریف دقیق و روشنی از مفهوم جعل در ارتباط با موضوع مالیاتی ارایه نکرده است. صرف عدم انطباق اطلاعات سامانه رهگیری با مرسوله رسیده به اداره مالیاتی نمیتواند به عنوان جعل تلقّی شود، زیرا جعل نیازمند شرایطی از جمله تغییر عمدی اطلاعات با سوء نیت خاص است که در این بخشنامه به صورت کلّی و مبهم بیان شده است. بخشنامه نه تنها نتیجهگیری مشخص و روشنی ندارد، بلکه احتمال سوءتفسیر یا ایجاد اختلافات اضافی در فرآیندهای مالیاتی را افزایش میدهد که باعث سردرگمی در میان مؤدّیان و پیچیده کردن رویه مالیاتی میشود. لذا به منظور احقاق حقوق عمومی مؤدّیان مالیاتی و جلوگیری از ایجاد رویههای غیرشفاف و خلاف قانون، درخواست صدور حکم ابطال این بخشنامه و اجتناب از رویههای مشابه را دارم. " متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ ادارات کل امور مالیاتی با سلام و احترام نظر به این که اعتراضات مؤدّیان مالیاتی واصله از طریق مرسوله های پُستی بدواً مستلزم الزاماتی مِن جمله احراز اعتراض در مهلت قانونی بوده و لازمه این امر نیز بررسی تاریخ دقیق تسلیم اعتراض به دفاتر پُستی می باشد، لذا ضرورت دارد ادارات کل امور مالیاتی به محض دریافت مرسوله های پُستی حاوی اعتراض مؤدّیان نسبت به اوراق مالیاتی، نسبت به بررسی اصالت شماره مرسوله مندرج در پاکت پُستی واصله از سامانه رهگیری مرسولات شرکت ملّی پُست اقدام نمایند. لازم به ذکر است عدم انطباق اطلاعات مرسوله در سامانه یادشده ناشی از الصاق اطلاعات مرسوله دیگر به مرسوله پُستی واصله، از مصادیق جُرم جعل و استفاده از سند مجعول تلقّی می گردد. دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۷۷۲۴/ص مورخ ۱۴۰۴/۵/۴، نامه شماره ۱۳۰/۱۴۴/د مورخ ۱۴۰۴/۲/۷ دادستان انتظامی مالیاتی را ارسال کرده است. متن آن نامه به طور خلاصه به قرار زیر است: " به موجب ماده ۱۷۸ قانون مالیات های مستقیم، در مواردی که اظهارنامه مالیاتی یا سایر اوراقی که مؤدّی مالیاتی به موجب مقرّرات مکلّف به تسلیم آن می باشد به وسیله اداره پُست واصل می گردد، تاریخ تسلیم به اداره پُست در صورت احراز، تاریخ تسلیم به مراجع مربوط محسوب شده و معاونت وقت درآمدهای مالیاتی نیز این مهم را طی بخشنامه شماره ۴۰/۴/۱۳۱۶۷/۵۸۷۷۲ مورخ ۱۳۷۸/۱۱/۲۴ یادآور گردیده است. همچنین قسمت اخیر بخشنامه شماره ۷۴/۹۴/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۷/۲۸ رییس کل وقت سازمان متبوع در خصوص ارسال گزارش های حسابرسی مالیاتی و مالیاتی از طریق پُست نیز بر اهمیت تاریخ تسلیم گزارش های حسابرسی واصله از طریق پُست اشاره دارد. با این وصف بدیهی است که در اجرای این ماده و مقرره های قانونی، تعیین دقیق تاریخ تسلیم اظهارنامه مالیاتی و سایر اوراق پیش گفته به دفاتر پُستی به دلیل آثار قانونی قابل ملاحظه ای که در پی خواهند داشت، از اهمیت ویژه ای برخوردار بوده و در زُمره الزامات پیش فرضی است که باید توسّط اداره کل امور مالیاتی ذی ربط احراز شده که از روش های این احراز، کنترل اصالت شماره مرسوله پُستی می باشد. از جمله جرایم علیه مصالح عمومی کشور، جُرم جعل و استفاده از سند مجعول بوده که مقنّن بدون تعریف حقوقی این جُرم، به ذکر برخی از مصادیق آن به ویژه در ماده ۵۲۳ قانون مجازات اسلامی بسنده نموده که از جمله این مصادیق «الصاق» بوده که صرف نظر از شیوه ارتکاب آن، در زُمره مصادیق جُرم جعل قرار گرفته است. شایان ذکر است، در الصاق شماره مرسوله پُستی مشاهده گردیده که شماره مرسوله پُستی دیگر که تاریخ آن داخل در مهلت قانونی مقرّر در قانون مالیات های مستقیم می باشد، از پاکت آن جدا شده و مجدداً بر روی مرسوله پُستی حاوی اوراق مرتبط با مالیات الصاق گردیده که وقوع چنین عملی قطعاً نمی تواند مفهوم خطای انسانی و یا سیستمی را به ذهن متبادر نماید و بر مبنای اصول حقوقی، به دلیل تحقّق چنین امری و با طرح دعوی در مرجع قضایی، مدّعی وقوع خطا باید نسبت به اثبات ادّعای خویش اقدام نماید. به صراحت مفاد ماده ۷۲ قانون آیین دادرسی کیفری، مقامات و اشخاص رسمی (که مُراد از آن، مدیران و کارکنان سازمان ها و ادارات عمومی و دولتی می باشد)، در مواجه با اطّلاع از وقوع جرایم غیرقابل گذشت در حوزه کاری خویش، مکلّف به اعلام مراتب به دادستان (عمومی و انقلاب) گردیده اند. هم چنین به موجب ماده ۱۴ قانون ارتقا سلامت اداری، بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران، ممیزین، ذی حساب ها، ناظرین و سایر اشخاصی که مسیول ثبت یا رسیدگی به اسناد، دفاتر و فعالیت های اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود می باشند، موظّفند در صورت مشاهده هرگونه فساد موضوع قانون ارتقاء سلامت اداری، مراتب را به مرجع نظارتی یا قضایی ذی صلاح اعلام نموده و در غیر این صورت، متخلّفین به سه سال محرومیت یا انفصال از خدمت در دستگاه های مشمول این قانون و یا جزای نقدی به میزان دو تا ده برابر مبلغ معاملات بزرگ مذکور در قانون برگزاری مناقصات و نیز لغو عضویت در انجمن ها، مؤسّسات و اتّحادیه های صنفی و حرفه ای و یا هر دو مجازات محکوم گردیده که از جمله فساد مذکور در بند (الف) ماده یک قانون ارتقا سلامت اداری، جُرم جعل می باشد. علی ای حال با عنایت به مراتب معنونه و با ذکر این امر که مفاد مواد ۵۲۴ الی ۵۳۲، ۵۳۴، ۵۳۶ الی ۵۴۲ قانون مجازات اسلامی مورد اشاره توسط شاکی از موضوع دادخواست مطروحه خروج موضوعی دارد، لذا رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی نظر به این که در بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۸۵۱/د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۰ صادره از سوی دادستان انتظامی مالیاتی برخلاف شرح وظایف دادستان انتظامی مالیاتی (به شرح مذکور در مواد ۲۶۴ و ۲۶۵ قانون مالیات های مستقیم که در آن صرفاً شأن و صلاحیت اعلام تخلّف و جرم به مراجع صالح قضایی و اداری علیه مؤدّیان و مأمورین متخلّف پیشبینی شده) مقرّر گردیده است که عدم انطباق اطّلاعات مرسوله پُستی ناشی از الصاق اطّلاعات مرسوله دیگر به مرسوله پُستی، از مصادیق جعل و استفاده از سند مجعول است و این در حالی است که طبق قانون مجازات اسلامی و قانون آیین دادرسی کیفری و سایر قوانین جزایی تشخیص ارکان سهگانه جرم در صلاحیت قاضی رسیدگیکننده است که حسب مورد و با لحاظ مستندات و دفاعیات متهم، بزه و جُرم از منظر وی اثبات میگردد یا منتفی میشود، لذا وضع مقرره مورد شکایت خارج از صلاحیت مقام مقرره گذار بوده و مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۰۵۸۶دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۴/۲۳
معتبر
ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره201-8 مورخ 1402/9/18 و بخشنامه شماره 230/65877/د مورخ 1402/9/22 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۰۵۸۶ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره۲۰۱-۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ و بخشنامه شماره ۲۳۰/۶۵۸۷۷/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۰۵۸۶ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۲۳ شماره پرونده: ۰۳۰۴۱۸۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره۲۰۱-۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ و بخشنامه شماره ۲۳۰/۶۵۸۷۷/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۲۰۱-۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ و بخشنامه شماره ۲۳۰/۶۵۸۸۷/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با صدور صورتجلسه شماره ۲۰۱-۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی را که ماهیتاً یک شرط ضمن عقد محسوب و برخاسته از اراده طرفین معامله میباشد و نه قانون، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی و آن را در قالب یک عنوان مستقل به عناوین احصا شده در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم افزوده است. معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی نیز، با صدور بخشنامه شماره ۶۵۸۷۷/۲۳۰/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ مراتب را عملیاتی و به واحدهای تابعه ابلاغ نموده که هم اکنون نیز در دستورکار ادارات مالیاتی قرار دارد. از آنجایی که سود و کارمزد دریافتی بانک ها بابت تسهیلات اعطایی و جریمه تأخیر تأدیه، منطبق با قوانین و مقرّرات موضوعه (قوانین و مقرّرات عقود بانکی) و در قالب یکی از عقود اسلامی تحت نظارت عالیه بانک مرکزی انجام می گیرد و قانونگذار در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم موارد سه گانه موصوف (سود، کارمزد و جریمه) را به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناسایی و آن را مورد پذیرش قرار داده است. با تصویب قانون برنامه پنجساله پنجم اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در سال ۱۳۹۰ با تأکید بر ماده ۹۸ این قانون به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحه و خرید دین نیز الحاق گردید. آییننامه اجرایی این ماده در تاریخ ۱۳۹۰/۵/۱۲ و دستورالعمل اجرایی عقود الحاقی مارالاشاره در تاریخ ۱۳۹۰/۵/۲۵ به تصویب شورای پول و اعتبار رسید و از سوی بانک مرکزی جهت اجرا به همه بانک ها ابلاغ شد تا بانک ها، پس از انقضا و پایان اعتبار قانون برنامه پنجم هم بتوانند کماکان مراتب را اجرا و در دستورکار خود داشته باشند. در این ارتباط نیز، هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری به دلیل این که ماده (۹۸) قانون برنامه پنجم «خرید دین» که از جمله عقود اسلامی می باشد را به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون رِبا اضافه نمود، امری ارتکازی تلقّی و در چهارچوب یکی از سه فرآیند سود، کارمزد و جریمه، تفسیر و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناسایی و مورد پذیرش قرار گرفت. مع الوصف، در سال ۱۴۰۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی بدون توجّه به فقد صلاحیت آن شورا برای اضافه نمودن عناوین دیگری به هزینه های قابل قبول مالیاتی که از مهمترین عوامل کاهنده درآمدهای مشمول مالیات می باشند هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی را که ناشی از تخلّف بانک های عامل اعم از دولتی و خصوصی در انجام تعهّد به موقع به بانک مرکزی می باشد به هزینه های قابل قبول مالیاتی در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم اضافه نموده است. علاوه بر عدم صلاحیت شورای عالی مالیاتی برای این مهم، وجه التزام از حیث انطباق مبنایی و مفهومی با عناوین سه گانه (سود، کارمزد و جریمه) که قانونگذار مبیناً در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مورد بحث آنها را به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی مورد تصریح قرار داده، فاقد وجه اشتراک و دارای وجوه افتراق عدیده می باشد که قیاس آنها با یکدیگر از نوع قیاس مع الفارق است. همچنین با توجّه به این که اصولاً هزینه سازی مهمترین عامل کاهنده درآمدهای مالیاتی است اجرایی شدن این مقرره نقش بسیار مهمی در عدم تحقّق درآمدهای مالیاتی ایفا خواهد نمود که مستبعد است هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و نیز معاون درآمدهای مالیاتی از این موضوع بی اطّلاع بوده باشند. با عنایت به این که قانونگذار تکلیف دستگاه مالیات ستانی کشور در خصوص احتساب و پذیرش هزینه های قابل قبول مالیاتی را در ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم و در بیست و نه (۲۹) بند مورد تصریح و احصا قرار داده و در قسمت اخیر ماده (۱۴۷) قانون مذکور مرجع صلاحیت دار در خصوص هزینه هایی که در این قانون پیش بینی نگردیده یا بیش از نصابهای مقرّر در این قانون می باشند را هیات وزیران تعیین نموده است، اضافه نمودن یک مصداق دیگر به عنوان «وجه التزام» به هزینه های قابل قبول مالیاتی در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مذکور توسط هیات شورای عالی مالیاتی خارج از صلاحیت این شورا و فاقد وجاهت قانونی می باشد. تسرّی آثار و احکام قراردادهای خصوصی موضوع حقوق خصوصی در حوزه حقوق عمومی مِن جمله، پذیرش هزینه هایی که بانک های عامل بابت عدم انجام به موقع تعهّدات خود در مواعد مقرّر به بانک مرکزی متقبّل می گردند به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به هیچ وجه محمل قانونی ندارد. ضمن این که اساساً از حیث مبنا و ماهیت، «وجه التزام» با موارد هزینه های قابل قبول مصرّح در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) سود، کارمزد و جریمه قابل انطباق نمی باشند. چرا که اولاً، مبنای جریمه و کارمزد در بانک ها، قانون و مقرّرات موضوعه پولی و بانکی است که حدود و حدّ یَقِف آن مشخص می باشد در حالی که مبنای حقوقی وجه التزام فاقد هر گونه حدّ یَقِف و صرفاً برخاسته از کارکرد وسیع حاکمیت اراده اشخاص و به استناد ماده (۱۰) قانون مدنی، مشروط بر این که مخالف قوانین آمره نباشد صرفاً برای طرفین قرارداد لازمالاجرا می باشد و لا غیر. کارمزد نیز مفهوماً هزینهای مشخص است که در مقرّرات بانکی تبیین و بانک در قبال فراهم کردن زمینهای مناسب برای انجام معاملات درست و آسان اخذ می نماید. در حالی که وجه التزام مبلغی است مورد توافق متعاملین که در قالب شرط ضمن عقد برای اطمینان از حصول انجام تعهّد به موقع، توسط متعهّد در قرارداد درج می شود. ثانیاً مبنای جریمه خسارتی است که در اثر عدم انجام فعل در موعد مقرّر به طرف مقابل وارد می گردد و سقف تعیین آن طبق ماده (۵۲۲) قانون آیین دادرسی شاخص تورم بانک مرکزی است در حالی که مبنای وجه التزام ماده (۲۳۰) قانون مدنی است. ضمن این که در خسارت تأخیر تأدیه اثبات زیانِ زیان دیده شرط است در حالی که در وجه التزام اصولاً اثبات زیان موضوعیت ندارد بلکه به صرف تأخیر در انجام تعهّد، ذی نفع استحقاق اخذ مورد وجه التزام را خواهد داشت و می تواند انجام تعهّد و اخذ وجه التزام را توأمان مطالبه نماید بدون این که اساساً خسارتی به وی وارد شده باشد. ثالثاً موارد ثلاثه مورد بحث با موجود بودن جمیع شرایط، در صورتی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی میگردد که راستای هزینه کرد عملیات مؤسّسه بانک های عامل باشد. بنابراین، در صورت فقد عنصر پیش گفته، موارد موصوف نیز جزء هزینه های قابل قبول تلقّی نگردیده و در حسابرسی مالیاتی برگشت هزینه داده خواهد شد. با این اوصاف، قطعاً تأخیر یا تخلّف در انجام به موقع تعهّدات بانک های عامل (اعم از بانک های دولتی یا خصوصی) به طرفیت از بانک مرکزی، نمی تواند به عنوان هزینه عملیات مؤسّسه بانک های عامل تلقّی گردد. با توجّه به این که درج شرط وجه التزام به عنوان ضمانت اجرای تخلّف از قراردادهای بانکی بلامانع و مطابق رای وحدت رویه شماره ۸۰۵ مورخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۶ هیات عمومی دیوان عالی کشور ناظر به مواد ۱۰، ۱۱، ۱۴ و ۳۷ قانون پولی و بانکی کشور مصوّب ۱۳۵۱/۴/۱۸ و ماده (۲۰) قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوّب ۱۳۶۸/۶/۸ می باشد و رای وحدت رویه شماره ۷۹۴ مورخ ۱۳۹۵/۵/۲۱ هیات عمومی دیوان عالی کشور نیز، تعیین وجه التزام در قراردادهای بانکی اگر برخلاف مقرّرات آمره بانک مرکزی و قوانین پولی و بانکی کشور نباشد را بلامانع تلقّی نموده است. همچنین عنایتاً به این که به موجب نامه شماره ۱۰۲/۹۸/۹۶۹۰ مورخ ۱۳۹۸/۲/۳ شورای نگهبان وجه التزام خلاف شرع دانسته نشده است، مانعی برای درج و شرط ضمن عقد یا خارج از قرارداد وجه التزام در عقود و قراردادهای بانکی وجود ندارد. بر اساس ماده مرقوم در قانون مدنی در وجه التزام، صرفاً توافق طرفین برای تخلّف از عهد یا شرط ملاک حکم است و هیچ دادگاهی حق ورود به میزان خسارت را ندارد و چنانچه برای انجام تعهّدات تاریخ مشخصی در قرارداد ذکر شده باشد و متعهّد اقدام به آن ننماید ذی نفع مستحق دریافت وجه التزام مقرّر شده در قرارداد می باشد همچنین در خسارت تأخیر تأدیه همان گونه که در مقرّرات ماده (۵۲۲) قانون آیین دادرسی مدنی تصریح گردیده: «در صورت تغییر فاحش شاخص قیمت سالانه از زمان سررسید تا هنگام پرداخت و پس از مطالبه طلبکار، دادگاه با رعایت تناسب تغییر شاخص سالانه که توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین میگردد محاسبه و مورد حکم قرار خواهد داد» به بیان دیگر چنانچه ضرری وارد شده باشد بر اساس شاخص مفروض عمل خواهد شد. لکن در وجه التزام که ناظر به ماده (۲۳۰) قانون مدنی و مقرّرات این ماده می باشد اساساً به بحث امکان یا عدم امکان ضرر ورود نمی شود و صرفاً اشاره به الزام متخلّف به پرداخت خسارت طبق توافق طرفین دارد. رویه قضایی هم این موضوع را به درستی پذیرفته و ذی نفع را ملزم به اثبات ورود خسارت نمی نماید. تنها موردی که می تواند متعهّد را از پرداخت وجه التزام به متعهّدٌ له معاف نماید اثبات فرس ماژور (یا قوه قاهره موضوع مادتین ۲۲۷ و ۲۲۹ قانون مدنی) است که متعهد را از انجام تعهّد بازداشته باشد. اجرایی شدن مفاد رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی این بستر را فراهم می سازد تا بانک ها (اعم از دولتی و خصوصی) بتوانند سالانه ارقام نجومی قابل توجهّی را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی و در قالب زیان انباشته بابت وجه التزام اعلام و آن را به دستگاه مالیات ستانی کشور به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی تحمیل نمایند تا اگر در سنوات آتی بنا بر هر دلیلی مِن جمله جلوگیری از انحلال بنگاه اقتصادی در اجرای مقرّرات ماده (۱۴۱) قانون تجارت بانک سود ابرازی اعلام نماید، بتوانند بر اساس بند (۱۲) ماده (۱۴۸) قانون مورد بحث مراتب را مستهلک و کماکان از پرداخت مالیات های قانونی اجتناب ورزند. وجوه افتراق وجه التزام با خسارت تأخیر تأدیه، در منشأ، محدودیت و مطالبه آنها است. با این توضیح که، خسارت در اثر نقض تعهّد به وجود می آید اما وجه التزام، در قرارداد با شرط ضمن عقد تعیین می شود و به خودی خود بدون این که خسارتی به ذی نفع وارد آمده باشد به صرف تأخیر در انجام تعهّد قابل مطالبه می باشد. در مطالبه خسارت، مراتب خسارت باید توسط خواهان ثابت گردد. در حالی که در وجه التزام، بدون نیاز به اثبات خسارت، مراتب قابل مطالبه است. فلذا، پذیرش وجه التزام به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، با ترتیباتی که در صورتجلسه شورای عالی مالیاتی تبیین گردیده است، زمینه هزینه سازی و تحمیل ارقام نجومی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به دستگاه مالیات ستانی کشور فراهم آورده و موجبات تضییع مبالغ قابل توجهی از درآمدهای مالیاتی را فراهم کرده است. جبران این امر و نیز عدم تحقّق درآمدهای مالیاتی، قطعاً متوجّه شهروندان خواهد گردید. با عنایت به قسمت دوم اصل (۵۱) قانون اساسی که برقراری هر نوع معافیت یا بخشودگی مالیاتی را صرفاً به موجب قانون مُجاز دانسته است، اعطای معافیت یا بخشودگی بانک مرکزی نسبت به درآمدهای ناشی از تسعیر ارز نیز نیازمند تصریح قانون بود؛ که در این خصوص نیز تصریح قانونی وجود نداشت. لذا مجلس شورای اسلامی جهت برون رفت از این مشکل بنا بر اصل مرقوم در قانون اساسی، با تمهیداتی مبادرت به تصویب ماده واحده «قانون نحوه محاسبه و اِعمال تسعیر داراییها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران» مصوّب ۱۳۹۲/۶/۳۱، ضمن نسخ بند (ب) ماده (۲۶) قانون پولی بانکی، صرفاً بانک مرکزی (و نه سایر بانک ها) را از شمول مالیات نسبت به تفاوت ناشی از تسعیر نرخ ارز معاف نمود. بنابراین، به صِرف این که بانک های دولتی و خصوصی بابت تأخیر در انجام تعهّدات خود، مبالغی را تحت عنوان «وجه التزام» و براساس قراردادهای خصوصی منعقده با بانک مرکزی پرداخت می کند، نمی تواند آن را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی و آن را به دولت و ملت تحمیل نمود و این امر به طریق اولی نیازمند کادر قانونی و تصریح قانونگذار یا به موجب قسمت اخیر ماده (۱۴۷) قانون مالیات های مستقیم نیازمند تصویب هیات وزیران می باشد که بنا بر موارد معنون و فتح بابی که برای فرارهای قانونی مالیات گشوده می گردد، بعید است که قانونگذار یا هیات وزیران مبادرت به این امر نمایند. با عنایت به موارد اشعاری و بیان این که از یک سوی مسیولین نظام مالیاتی کشور همواره بر شفاف سازی درآمدها تأکید و در اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و رصد تراکنش های بانکی و نیز انجام تکالیف مقرّر در ماده (۱۶۹) قانون مالیات های مستقیم و ارایه صورت حساب فصلی و اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و غیره و همچنین مکلّف نمودن کسبه جزء به نحوی که مراجعه به سازمان امور مالیاتی را برای شهروندان و کسبه به یک کابوس تبدیل گردیده است و از سوی دیگر، با این دست اقدامات و گشاده دستی های غیر قانونی و زیان بار، عملاً راه های اجتناب از پرداخت مالیات را برای کارتل های اقتصادی، بالأخص بانک های خصوصی که با مالکیت و مدیریت اشخاص غیردولتی فعالیت می نمایند را، نه تنها تسهیل بلکه با ارایه طریق آن را در چهارچوب مقرّرات گنجانده اند که مورد مطروحه مصداق بارز آن می باشد، فلذا با عنایت به این که زیان ناشی از اجرایی شدن رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی برای نظام مالیاتی و تضییع حقوق حقه دولت و ملّت نه امری احتمالی بلکه امری حتمی و غیر قابل اجتناب می باشد، مستنداً به بند (یک) ماده (۱۲) قانون دیوان عدالت اداری و نیز قسمت اخیر ماده (۱۴۷) قانون مالیات های مستقیم ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه معاون درآمدهای مالیاتی از زمان تصویب مورد استدعا است ." متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است: " رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۸-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور با عنایت به صدور آرا متفاوت نسبت به موارد مشابه در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش هزینه های وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در برخی شعب این شورا (موضوع آرا صادره شماره ۲۰۱/۶۶۴/۱۰۰۹/۱۰۳۲۶۸ مورخ ۱۴۰۲/۸/۱۵ شعبه پنجم، شماره ۲۰۱/۵۹۵۲/۴۰۴۲ مورخ ۱۳۹۹/۷/۱۹ شعبه چهارم، شماره ۲۰۱/۱۲۲۹۷/۱۰۰۱/۵۰۲۶۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۵ شعبه هفتم، شماره ۲۰۱/۱۰۲۸۷/۱۰۰۲/۸۰۲۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۴ شعبه هشتم و ...)، مراتب در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم حسب ارجاع رییس شورای عالی مالیاتی در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۹/۱ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید: نظر اکثریت: بنا به مفاد مقرّرات بند ۱۸ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۹۴ «سود، کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات مؤسّسه به بانک ها، صندوق تعاون، صندوق های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسّسات اعتباری غیربانکی مُجاز و شرکت های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوّز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد»، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب می شود. با امعان نظر به قانون پولی و بانکی کشور و با توجّه به این که در مقرّرات بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون یاد شده لفظ «بانک ها» به نحو عام به کار برده شده و استثنایی بر آن مترتب نگردیده است و از آنجایی که عملیات مذکور در بند یاد شده، صرفاً محدود به تسهیلات بانکی نمی باشد، بنابراین هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مشمول حکم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم و هزینه قابل قبول مالیاتی خواهد بود. نظر اقلیت: از آنجایی که ماهیت دریافت مازاد از اضافه برداشت بانک ها توسط بانک مرکزی که تحت عنوان وجه التزام در حساب ها شناسایی و ثبت می شود، ناشی از تخطّی از قوانین و مقرّرات آمره بانک مرکزی بوده، نه در راستای دریافت تسهیلات موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۹۴، فلذا هزینه مذکور به دلیل عدم انطباق با مفاد بند یاد شده و عدم تصریح در قانون مذکور به عنوان هزینه های قابل قبول در حساب مالیاتی نخواهد بود. بخشنامه شماره۲۳۰/۶۵۸۸۷/د مورخ۱۴۰۲/۹/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع: ارسال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در خصوص هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران با سلام به پیوست رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۸-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ (پیوست نامه شماره ۲۰۱/۱۰۹۵۸/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۹ رییس شورای عالی مالیاتی) در خصوص هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، جهت اجرا ارسال می گردد. معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور نامه شماره ۲۰۱/۱۰۹۵۸/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۹ رییس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور جناب آقای دکتر سبحانیان رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور با سلام و احترام؛ با عنایت به صدور آرا متفاوت در برخی شعب این شورا در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش هزینه های وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مراتب در اجرای ماده (۲۵۸) قانون مالیات های مستقیم در هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح و صورتجلسه صادره به شماره ۸ – ۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ جهت استحضار و صدور دستور ابلاغ به ادارات کل امور مالیاتی ایفاد می گردد. مزید استحضار؛ رای یاد شده علاوه بر این که برای شعب شورای عالی مالیاتی لازم الاتباع می باشد، برای هیات های حل اختلاف مالیاتی و مأموران مالیاتی در موارد مشابه لازم الاتباع خواهد بود. رییس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۵۹۵۷/ص مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۱، نامه شماره ۲۰۱/۱۵۴۳/د مورخ ۱۴۰۴/۱/۲۶ رییس شورای عالی مالیاتی را ارسال نموده که خلاصه آن به شرح زیر است: " به استحضار می رساند؛ الف) درخصوص ایراد شاکی مبنی بر خروج این شورا از حدود اختیارات قانونی و عدم صلاحیت آن شورا در اضافه نمودن وجه التزام به مصادیق هزینه های قابل قبول بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، خاطر نشان می سازد، وفق مقرّرات ماده ۲۵۸ قانون فوق و تبصره آن، هرگاه در شعب شورای عالی مالیاتی و یا هیات های حل اختلاف مالیاتی، نسبت به موارد مشابه رویه های مختلف اتّخاذ شده باشد، هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع مورد اختلاف را بررسی کرده و نسبت به آن اتّخاذ نظر و اقدام به صدور رای می نماید. در این صورت رای هیات عمومی که با دو سوم آرای تمام اعضا قطعی است و برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیات های حل اختلاف مالیاتی و مأموران مالیاتی در موارد مشابه لازم الاتباع است. بنابراین صورتجلسه شماره ۸-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در چهارچوب قانون تنظیم شده است. در ماده ۱۷ اصلاحیه آیین نامه «وصول مطالبات غیر جاری مؤسّسات اعتباری (ریالی و ارزی)، مصوّب جلسه یک هزار و دویست و ششمین شورای پول و اعتبار مورخ ۱۳۹۴/۶/۱۰ ، دریافت وجه التزام تأخیر تأدیه دین به علّت بدحسابی مشتریان تجویز شده است که خود مبیّن ماهیت تنبیهی وجه التزام و در نتیجه جریمه بودن آن می باشد. در مصوبه شماره ۲۰۷۵۰۸/ب ۶۳۴۹۷ه مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۸هیات وزیران مقرّر شده است: «بانک های عامل نسبت به بخشودگی سود، کارمزد و جریمه های دیرکرد (وجه التزام تأخیر تأدیه دین) تسهیلات پرداختی زلزله زدگان شهرستان های سر پل ذهاب، قصر شیرین و گیلانغرب اقدام و مانده اصل تسهیلات را به مدّت یک سال امهال نمایند»؛ همان طور که ملاحظه می گردد هیات وزیران صراحتاً از واژه جریمه دیرکرد مترادف وجه التزام تأخیر تأدیه دین استفاده نموده است. در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، واژه جریمه اطلاق داشته و علاوه بر جریمه های مقرّر در قوانین و مقرّرات مصوّب، شامل قراردادها نیز می گردد. بنابراین ارایه تفسیر مضیق از این واژه به معنای تحدید حقوق مؤدّیان مالیاتی تلقّی شده که این امر برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان متبوع می باشد. چرا که هیچ مرجعی اختیار محدود نمودن قانون خاص را ندارد و علاوه بر آن در زمان ابهام و تردید در مصداق قوانین، اصل تفسیر قوانین مالیاتی به نفع مؤدّیان اِعمال می گردد. از سوی دیگر ملاک پذیرش سود و کارمزد و جرایم بانکی به عنوان هزینه قابل قبول با ملاک پذیرش وجه التزام ملاکی واحد است. به عبارت دیگر وقتی سود و کارمزد به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار میگیرد؛ منطقی است که وجه التزام را نیز بپذیریم. در خصوص ادّعای شاکی مبنی بر این که «مبنای جریمه خسارتی است که در اثر عدم انجام فعل در موعد مقرّر به طرف مقابل وارد می شود و سقف آن در ماده ۵۲۲ قانون آیین دادرسی مدنی شاخص تورم بانک مرکزی است، درحالی که مبنای وجه التزام ماده (۲۳۰) قانون مدنی است ...» نیز یادآور می شود؛ در مقرّرات یاد شده اشاره ای به جریمه نشده و اساساً مفهوم جریمه متفاوت از خسارت می باشد و از طرفی در مقرّرات بند ۹ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم حکم مستقلی در خصوص پذیرش خسارت وارده به عنوان هزینه های قابل قبول آمده است. علاوه بر موارد فوق در عرف نیز برای عبارت وجه التزام پرداختی بانک ها در ازای تأخیر تأدیه دین، عبارت «جریمه دیرکرد، مورد استفاده قرار می گیرد که قاعده فقهی حمل الفاظ در معانی عرفیه در زمان تردید نیز مؤیّد این موضوع می باشد. ج) همچنین در خصوص «ایجاد ظرفیت گسترده اجتناب مالیاتی به واسطه پذیرش مبالغ وجه التزام پرداختی بانک های عامل اعم از دولتی و غیر دولتی به طرفیت بانک مرکزی به عنوان هزینه قابل قبول»، خاطر نشان می سازد؛ رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در چهارچوب مقرّرات قانونی و به منظور ایجاد وحدت رویه صادر شده است و امکان یا عدم امکان ایجاد ظرفیت گسترده اجتناب مالیاتی نمی تواند مبنای قانونی برای صدور رای باشد. ضمن این که اجتناب مالیاتی یک اقدام قانونی برای کاهش بار مالیاتی با استفاده از خلاء های قانونی می باشد و جلوگیری از آن نیازمند اصلاح و تغییر قوانین توسط مراجع صلاحیت دار است. با عنایت به مراتب فوق صورتجلسه شماره ۸-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ این شورا و بخشنامه شماره ۲۳۰/۶۵۸۸۷/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان متبوع وفق مقرّرات قانونی مربوط صادر گردیده و مغایرتی با قوانین و مقرّرات موضوعه ندارد، لذا رد دادخواست شاکی مورد استدعا است. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با توجّه به این که هزینه وجه التزام بانک ها از مصادیق مقرّر در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوّب سال ۱۳۹۴ محسوب نشده و با مفاد بند یادشده منطبق نیست و قانونگذار آن را به عنوان هزینه قابل قبول شناسایی نکرده، بنابراین مقرّرات مورد شکایت که متضمّن شناسایی عنوان مذکور به عنوان یکی از مصادیق هزینههای قابل قبول است، خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۷۵۱۷۵دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۴/۲۳
معتبر
ابطال اطلاق رای شماره 2 – 201 مورخ 1398/3/1 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده 101 قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره 230/98/18 مورخ 1398/3/12 معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۷۵۱۷۵ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۷۵۱۷۵ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۲۳ شماره پرونده: ۰۳۰۲۱۸۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " وفق تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم، مشارکت مدنی هم عبارت است از درآمیختن سهمالشرکه نقدی و یا غیرنقدی متعلّق به اشخاص حقیقی و یا حقوقی متعدّد، به نحو مشاع، به منظور انتفاع و طبق قرارداد. پس برای نمونه، ازآنجا که پزشک هم مانند هر صاحب حرفهای برای کار کردن نیاز به محل کار و وسایل و تجهیزات لازم دارد، اگر پزشکی که سرمایه کافی برای دایر کردن مطب و تجهیز آن ندارد، با شخصی غیرپزشک، چنان شریک شوند که هریک نیمی از سرمایه لازم را برای دایر کردن مطب و تجهیز آن با تجهیزات پزشکی لازم تأمین کنند، ولی تسهیم درآمد حاصل میان شرکا به میزان مساوی نباشد و سهم توافقی بیشتری، مثلاً دوسوم یا سهچهارم برای شریک پزشک بابت فعالیت پزشکی تعیین کنند، چنین عقد شراکتی شرعاً جایز و مطابق شرایط عقد مشارکت مدنی است و هر دو شریک حق برخورداری از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم را خواهند داشت. این امر در فتاوای مراجع تقلید، ازجمله پاسخ حضرت آیتالله العظمی نوری همدانی به استفتایی در این خصوص هم مورد تأیید قرار گرفته است. بر همین اساس، یکی از عقودی هم که بانک ها در قالب آن نسبت به مشارکت با پزشکان در خرید تجهیزات پزشکی اقدام و بخشی از سرمایه لازم برای این امر را تأمین میکنند، مشارکت مدنی است. با اینهمه شورای عالی مالیاتی در رای مورد شکایت، در پاسخ به این که از دو نظر: «۱) وفق ماده ۵۷۱ قانون مدنی مصوّب ۱۳۰۷ «شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه». با توجّه به این که انجام فعالیتهایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و .... قایم به شخص بوده و پروانه و مجوّز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر میگردد که دارای تخصّص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود لذا، از آنجایی که شی واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقّق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقّق نشده است، لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یاد شده نبوده و صرفاً قراردادی منطبق با ماده ۱۰ قانون مدنی میباشد. بنابراین تسرّی معافیت تبصره ماده ۱۰۱ اصلاحی قانون یاد شده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود. ۲) کلّیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجّه به مقرّرات ماده ۱۰ قانون مدنی میتوانند در فعالیتهای خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند.» کدام درست هستند، نظر شماره یک را منطبق با قانون دانسته و مقرّر نموده که، «با توجّه به مقرّرات مواد ۵۷۱ لغایت ۶۰۶ قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقرّرات تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون میباشد.» در این رای شورای عالی مالیاتی، که با استناد کلی به مواد ۵۷۱ لغایت ۶۰۶ قانون مدنی صادر شده، پیش از هر چیز توجّه نشده که تعریف ماده ۵۷۱ قانون مدنی، که در مقدمۀ رای شورا هم آمده، اصولاً تعریف شرکت غیر عقدی یا شرکت مطلق است درحالیکه مشارکت مدنی شرکتی عقدی است. همچنین گویا هیچ یک از اعضای شورای عالی مالیاتی که این رای اتفاقی را صادر کردند، از معمول بودن مشارکت مدنی در چنین مشاغلی اطّلاع نداشتند و به تبعات رای هم توجّه نکردند. زیرا در مشارکت مدنی میان پزشکی که سرمایه کافی برای دایر کردن مطب و تجهیز آن با تجهیزات پزشکی را ندارد با شخصی که بخشی از سرمایه مطب و تجهیز آن را تأمین میکند و در درآمد مطب با وی شریک میگردد، فعالیت طبیب مورد مشارکت نیست که لزوم یا عدم لزوم پروانه کار برای آن، تأثیری در مشارکت داشته باشد، بلکه آنچه مورد مشارکت قرار میگیرد، سرمایه مطب است و تنها به دلیل این که یکی از شرکا که پزشک است در مطب کار میکند، بابت کار وی سهم بیشتری برایش درنظر گرفته می شود. قانونگذار هم در تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم، معافیت را به شرکای مشارکت مدنی که در اموالشان شریک میشوند داده، نه کسانی که برخلاف شرع در اعمال یکدیگر شریک شوند، لذا قایم به شخص بودن مجوّز و پروانه کسب هم ادنی اثری در مشارکت مدنی میان یک پزشک با یک غیرپزشک که هر کدام بخشی از سرمایه کار را در قالب مشارکت مدنی فراهم میکنند ندارد. در واقع مفهوم مخالف رای مورد شکایت آن است که اگر در فعالیتی، پروانه و مجوّز فعالیت شخصی لازم نباشد، مشارکت در آن فعالیت مطابق با شرایط مشارکت مدنی و صحیح خواهد بود. درحالیکه مشارکت مدنی اساساً مشارکت در اموال است نه مشارکت در اعمال و اگر موضوع فارق در اینجا، لزوم یا عدم لزوم پروانه و مجوّز فعالیت شخصی باشد، این به معنای مشارکت در اعمال یا همان شرکت ابدان است که شرعاً مُجاز نیست. لذا با توجّه به این که رای مورد شکایت شورای عالی مالیاتی، مانع برخورداری از معافیت مالیاتی قانونی و مشروع شرکایی که جهت مشاغلی مانند دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و .... بخشی از سرمایه لازم را تأمین مینمایند شده، علاوه بر تضییع حقوق قانونی این افراد، مانع تأمین مالی چنین مشاغلی هم میشود، درخواست ابطال اطلاق این رای را، در حدی که شراکت و تأمین بخشی از سرمایه لازم برای مشاغل مذکور در قالب مشارکت مدنی را مطابق با تعریف شرعی مشارکت مدنی ندانسته، به دلیل مغایرت با فتاوای مراجع تقلید، دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ صورتجلسه شماره ۲- ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم مخاطبین / ذی نفعان – امور مالیاتی شهر و استان تهران – ادارات کل امور مالیاتی موضوع – ابلاغ صورتجلسه شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم راجع به مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصّصی دارند. به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم در خصوص «نحوه اِعمال معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مذکور در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصّصی دارند» که به تنفیذ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، جهت اطّلاع و اجرا ابلاغ می گردد. معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی صورتجلسه مورخ ۱۳۹۸/۲/۲۵ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم نامه شماره ۲۳۰/۶۲۹۸۹/د مورخ ۱۳۹۷/۱۱/۲۳ معاون مالیات های مستقیم در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم در مشارکت های خاص در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم حسب ارجاع مورخ ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. شرح ابهام: مطابق تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم «در مشارکت های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود. شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقّی و معافیت مقرّر به زوج اعطا می گردد.» با توجّه به ماده قانونی فوق، در مواردی مشاهده شده است برخی از صاحبان مشاغل که اشتغال به آن مشاغل نیاز به تأیید برخی صلاحیت های تخصّصی دارد از جمله سردفتری دفاتر اسناد رسمی نسبت به انعقاد قرارداد رسمی شراکت اقدام و برای خود شریک اعلام نموده اند و درخواست استفاده از معافیت موضوع تبصره مذکور را هم برای صاحب اصلی شغل و هم برای شریک دارند، لذا ابهاماتی در خصوص اِعمال یا عدم اِعمال معافیت مذکور برای شریک وجود داشته و نظریاتی به شرح زیر مطرح می باشد: ۱- وفق ماده ۵۷۱ قانون مدنی مصوّب ۱۳۰۷ «شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه». با توجّه به این که انجام فعالیت هایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و ... قایم به شخص بوده و پروانه و مجوّز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر می گردد که دارای تخصّص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود. لذا از آنجایی که شی واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقّق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقّق نشده است، لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یاد شده نبوده و صرفاً قراردادی منطبق با ماده ۱۰۱ قانون مدنی می باشد. بنابراین تسرّی معافیت تبصره ماده ۱۰۱ اصلاحی قانون یاد شده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود. ۲- کلّیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجّه به مقرّرات ماده ۱۰ قانون مدنی می توانند در فعالیت های خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند. شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید: با توجّه به مقرّرات مواد ۵۷۱ لغایت ۶۰۶ قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقرّرات تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون می باشد. شورای عالی مالیاتی" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۱۸۱۵/ص مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۷ نامه شماره ۲۰۱/۱۸۵۵۸/د مورخ ۱۳۹۸/۵/۲۰ رییس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که متن آن به قرارزیر است: " ۱- طبق تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم، در مشارکت های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود. ۲- طبق ماده ۵۷۱ قانون مدنی شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه و مطابق ماده ۵۷۶ قانون مذکور طرز اداره کردن اموال مشترک تابع شرایط مقرره بین شرکا خواهد بود و به موجب ماده ۵۷۷ این قانون شریکی که در ضمن عقد به اداره کردن اموال مشترک مأذون شده است می تواند هر عملی را که لازمه اداره کردن است انجام دهد و به هیچ وجه مسیول خسارت حاصله از اعمال خود نخواهد بود مگر در صورت تفریط و تعدّی. بنابراین با عنایت به مراتب فوق اولاً در فعالیت هایی که انجام آن فعالیت مستلزم دارا بودن شرایط و صلاحیت حرفه ای و دارا بودن مجوّز قانونی لازم به نام شخص از سوی مراجع ذی صلاح قانونی است از جمله امر وکالت، امور پزشکی، دندانپزشکی، حسابدار رسمی، دفتر اسناد رسمی و مهندسین مشاور، مشارکت با آنها از طرف شخص ثالث با در اختیار قراردادن فضای اداری یا تأمین مالی از مصادیق شی واحد به نحو اشاعه مذکور در ماده ۵۷۱ قانون مدنی نمی باشد. دوماً شخص دارنده مجوّز که تخصّص خود را به عنوان آورده مشارکت ادعا می کند در قبال اقدامات خود شخصاً مسیول بوده و شخص دیگر که فضا یا تأمین مالی نموده است هیچگونه مسیولیتی در این خصوص نخواهد داشت. همچنین طبق مقرّرات مالیات های مستقیم مالیات بر درآمد مشاغل با مالیات بر درآمد اجاره املاک دو موضوع کاملاً متفاوت است و نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات هر یک نیز متفاوت است اگر فرض بر صحت مشارکت قرار دهیم آیا کسی که ملک خود را به عنوان آورده در قبال تخصّص پزشکی پزشک به عنوان سهم مشارکت آورده آیا فعالیت او در تعیین درآمد مشمول مالیات که هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود به عنوان فعالیت پزشکی منظور خواهد شد که قطعاً چنین نیست. بنابراین با عنایت به مراتب فوق صورتجلسه شورای عالی مالیاتی برابر مقرّرات صادر گردیده است. مزید اطّلاع در این گونه موارد درآمد هر یک از افراد با توجّه به نوع فعالیت (درآمد اجاره املاک در مواردی که ملک در اختیار اشخاص دارنده مجوّز قرار می گیرد و یا درآمد حاصل از مضاربه در مواردی که مضارب نسبت به تأمین سرمایه اقدام می نماید (ماده ۱۰۲) با رعایت مقرّرات مشمول مالیات بوده و امکان برخورداری از معافیت مقرّر قانونی ( نه معافیت در اجرای تبصره یک ماده ۱۰۱) را با رعایت مقرّرات مربوط دارا خواهند بود." در اجرای ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری، پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی در پرونده ۹۸۰۱۸۹۳ (به همراه لفی های آن) با موضوع مشابه در خصوص رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع و هیات مذکور پس از بررسی نتیجتاً حسب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۱۰۰۷۶ مورخ ۱۴۰۰/۲/۱۹ مقرره مورد شکایت را خلاف قانون تشخیص نداد. لیکن از آنجا که شاکی ابطال اطلاق مقرره مورد شکایت را در پرونده حاضر از بُعد شرعی خواستار شده بود، در اجرای بند ۲ از ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام شد. قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۵۴۴۶ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۹ در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض، اعلام کرده است که: " رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و تحیّت عطف به نامه شماره ۰۳۰۲۱۸۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۶؛ موضوع اطلاق صورتجلسه شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی ابلاغی بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور (درخصوص نحوه اِعمال معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصصی دارند)، در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۶ فقهای معظّم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: اصل جعل مالیات و معافیت به طریق مذکور در صورتجلسه مورد شکایت فی نفسه خلاف موازین شرع شناخته نشد. البته تحقّق مشارکت مدنی مورد نظر در صورتجلسه مورد شکایت به نحو صحیح در بعض صور ممکن است؛ از جمله این که طرفین مشارکت به نحو مشاع مالک بعض تجهیزات باشند، هر چند کار کردن با آن تجهیزات توسط احد از شرکا انجام گیرد. بنابراین اگر صورتجلسه مورد شکایت به منزله نفی مشروعیت مشارکت مدنی به نحو مذکور برحسب استنباط مرجع صادر کننده باشد، خلاف موازین شرع است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۵۴۴۶ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۹ در رابطه با جنبه شرعی مقرره مورد شکایت اعلام کرده است که «اصل جعل مالیات و معافیت به طریق مذکور در صورتجلسه مورد شکایت فی نفسه خلاف موازین شرع شناخته نشد. البته تحقّق مشارکت مدنی مورد نظر در صورتجلسه مورد شکایت به نحو صحیح در بعضی صور ممکن است؛ از جمله این که طرفین مشارکت به نحو مشاع مالک بعض تجهیزات باشند، هرچند کار کردن با آن تجهیزات توسط احد از شرکا انجام گیرد. بنابراین اگر صورتجلسه مورد شکایت به منزله نفی مشروعیت مشارکت مدنی به نحو مذکور برحسب استنباط مرجع صادرکننده باشد، خلاف موازین شرع است.» بنابراین در اجرای حکم مقرّر در ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ مبنی بر لزوم تبعیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقرّرات اجرایی، با توجّه به این که شورای نگهبان صراحتاً در پاسخ به استعلام درخصوص جنبه شرعی مقرره مورد شکایت آن را خلاف شرع اعلام نکرده است در نتیجه اطلاق صورتجلسه شماره ۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی ابلاغی بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور خلاف شرع نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۷۲۹۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۴/۰۹
معتبر
ابطال عبارت «حداکثر تا 14 روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره 130/1359/د مورخ1403/10/8 دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور )
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۷۲۹۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/د مورخ۱۴۰۳/۱۰/۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۷۲۹۹ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۹ شماره پرونده: ۰۴۰۰۶۰۹ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمدرضا قاسمیان طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/د مورخ۱۴۰۳/۱۰/۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/د مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " مطابق قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، اصل بر جدایی قوا به روشنی بیان و تفکیک وظایف بین نهادهای قانونگذاری و اجرایی به صراحت صورت گرفته، براساس این اصل تغییر و اصلاح قوانین تنها در صلاحیت مجلس شورای اسلامی و سایر مراجع قانونگذاری به رسمیت شناخته شده است. به این معنا که هرگونه اقدام اجرایی با هدف تغییر یا تفسیری که منجر به تغییر عملی در مفاد قوانین می شود خارج از حدود اختیارات نهادهای اجرایی مانند سازمان امور مالیاتی می باشد. از سوی دیگر اصول حاکمیت قانون و قانون مداری مستلزم آن است که تفسیر، تغییر یا تبیین مجدّد قوانین مصوّب تنها پس از طی فرآیند های قانونی و از طریق تصویب و تأیید نهاد قانونگذار انجام پذیرد. مستفاد از تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم که بیان داشته «انشای رای با رعایت اصل عدالت و بی طرفی کلّیه اعضا و متّکی به اسناد و مدارک مثبته و دلایل و شواهد، متن در همان جلسه و یا حداکثر ظرف ۳ روز کاری پس از برگزاری جلسه، توسط نماینده بند ۲ این ماده به عمل آمده و به امضای تمامی اعضا می رسد.» بخشنامه فوق الذکر برخلاف نصّ صریح قانون که بیان داشته رای در همان جلسه یا حداکثر ظرف ۳ روز کاری صادر گردد، مهلت قانونی را به حداکثر ۱۴ روز افزایش داده که این به وضوع نشان دهنده خروج واضع از صلاحیت خویش و مغایرت آن با قوانین رسمی بوده و مقرره به نحو معتبری وضع نشده است؛ مع الوصف با توجّه به موارد مذکور و با لحاظ این که مقرره مورد الاشاره برخلاف نصّ قانون صادر شده است؛ تقاضای ابطال عبارت: «حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/د مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۸ سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری خواستارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/ د مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۸دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور رعایت تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات مستقیم و صدور آرای حداکثر۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مدیران دادرسی مالیاتی با عنایت به بررسی های به عمل آمده بعضاً مشاهده می گردد که انشا و امضای رای توسط اعضای هیات های حل اختلاف مالیاتی، بر خلاف مفاد تبصره (۲) ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم، بیشتر از سه روز به طول میانجامد یا در برخی از مواقع علی رغم انشا و امضای رای توسط هیات حل اختلاف مالیاتی، مدّت زمان طولانی تا ثبت و صدور رای سپری گردیده که این امر از موجبات تطویل دادرسی و تضییع حقوق دولت و مؤدّیان می باشد؛ لذا مقتضی است ترتیبی اتّخاذ گردد تا ضمن رعایت مفاد تبصره (۲) ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم، حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد. بدیهی است در صورت مشاهده و نبود دلایل موجّه (از قبیل ضرورت استعلام و رفع نقص و ...)، متخلّفین تحت تعقیب انتظامی قرار خواهند گرفت. دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۶۵۶۱/ص مورخ ۱۴۰۴/۴/۱۲ توضیحاتی داده که خلاصه آن به شرح زیر است: " به موجب تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوّب ۱۴۰۰، انشا رای در همان جلسه رسیدگی و یا حداکثر ظرف سه روز کاری پس از برگزاری جلسه باید صورت گیرد. این تبصره صرفاً ناظر به انشا رای (توافق اعضا و تنظیم پیش نویس رای) است و نه ثبت و صدور رای. بخشنامه مورد شکایت همسو با این تکلیف قانونی، ضمن تأکید بر لزوم رعایت مهلت قانونی مذکور به منظور انشا رای و با هدف جلوگیری از اطاله در فرآیند دادرسی مالیاتی و نتیجتاً جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مؤدّیان مالیاتی، مهلت حداکثر ۱۴ روزه ای را به منظور ثبت آرا انشا شده (با توجّه به لزوم ثبت آرا هیات های حل اختلاف مالیاتی در سامانه دادرسی)، که در تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مذکور محدودیتی برای آن ایجاد نشده، در نظر گرفته و پُر واضح است که انشا رای دارای مفهومی متفاوت از ثبت آن در سامانه دادرسی بوده و مهلت های مقرّر در هیچ مفهومی، در تعارض با یکدیگر نبوده و بلکه با اهداف مزبور و در تکمله آن نیز صادر شده است. فلذا هرگونه تعبیر«مهلت ثبت رای» به مفهوم «مدّت زمان انشا رای»، برداشت و تعبیری نادرست از بخشنامه مذکور خواهد بود. لازم به ذکر است تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مزبور به صراحت به «انشا رای» اشاره نموده و واضح است که دادخواست شاکی ناشی از برداشت اشتباه و عدم توجّه به تفاوت «انشا رای» و «ثبت و صدور رای» در معنا و مرحله می باشد. مهلت ۳ روزه مذکور در تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون فوق الذکر فقط ناظر به انشا رای است و به ثبت و صدور رای اشاره نشده و ثبت و صدور رای در همان جلسه ظرف مدّت ۳ روز در بسیاری از شعب و حوزه ها به دلیل تراکم پرونده امکان پذیر نمی باشد؛ سازمان امور مالیاتی با لحاظ این مهم و به منظور جلوگیری از تضییع حقوق مؤدّی مهلت زمان مذکور را برای ثبت و صدور رای مقرّر کرده است. بخشنامه مورد شکایت به منظور تعیین نحوه اجرای قانون تصویب شده است. همچنین بر رعایت مهلت ۳ روزه مندرج در تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم تأکید شده و صرفاً برای ثبت و صدور رای، سقف ۱۴ روزه تعیین شده که مخالف تبصره مذکور نیست. هدف سازمان صرفاً یکسان سازی رویه و جلوگیری از بی نظمی و اطاله ثبت و صدور آرا که برای آن در قانون محدودیتی پیش بینی نشده، می باشد و در راستای مصلحت مؤدّی صادر شده است. با این وصف رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی هرچند وفق تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم مهلت سه روز برای انشاء رای پیشبینی شده است لکن در بخشنامه مورد شکایت مهلت انشا و صدور و ثبت رای مذکور چهارده روز تعیین گردیده که تعیین مهلت اخیر فاقد مبنای قانونی است و بنابراین بخشنامه مذکور به دلیل خروج مرجع صادرکننده آن از حدود اختیارات خود مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۶۵۲۴دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۴/۰۹
معتبر
ابطال بند 3 اصلاح ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند 1366 موضوع ماده 50 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب 1371/2/7 (ابلاغی به شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/3/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) )
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۶۵۲۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳ اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۱/۲/۷ (ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور)) ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۶۵۲۴ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۹ شماره پرونده: ۰۴۰۰۶۰۸ - ۰۴۰۰۶۱۰ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمد آرام طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳ اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۱/۲/۷ (ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۳ اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۱/۲/۷ (ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " همان گونه که در متن ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم تصریح گردیده است، کلّیه وجوه پرداختی و کمک هایی که مستقیماً به حساب های تعیین شده از طرف دولت واریز می گردد و یا جهت تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل برخی مراکز دولتی نظیر مدارس، دانشگاه ها، مراکز بهداشتی و درمانی، کتابخانه ها و ... به مراجع مربوطه وزارتخانه / سازمان و ادارات و دانشگاه های دولتی پرداخت و یا اختصاص می یابد از امتیاز مالیاتی تعیین شده بهره مند خواهند بود. بنابراین همان طور که در بندهای یک و ۲ ضوابط اجرایی ماده مذکور نیز تبیین شده است، کلّیه وجوه و کمک های پرداختی به حساب های تعیین شده از طرف دولت و یا به مراجع دولتی مربوطه در چهارچوب مقرّرات قانونی، از درآمد مشمول مالیات سال پرداخت اشخاص کمک کننده قابل کسر می باشد. لیکن با وجود شرط و ضرورت دولتی بودن مراکز دریافت کننده وجوه پرداختی اشخاص حقیقی و حقوقی، در بند (۳) از ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم، وجوه پرداختی به اشخاص حقوقی غیر دولتی نیز، از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدّی انتخاب خواهد کرد، قابل کسر اعلام شده است. بند مورد شکایت، به روشنی با توسعه دامنه شمول حکم قانونگذار و افزودن اشخاص حقوقی غیردولتی همچون انجمن ها و مؤسّسات خیریه که مکرراً در اصلاحات ضوابط اجرایی صورت گرفته است، مغایر ماده ۱۷۲ می باشد؛ لذا رسیدگی و صدور رای شایسته مبنی بر ابطال بند (۳) ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ مورد استدعا است." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند ماه ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۱/۲/۷ مجلس شورای اسلامی (ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) ............. بند ۳- وجوهی که جهت بهداشت و درمان و بهزیستی بیماران به انجمن حمایت از بیماران کلیوی، بنیاد امور بیماری های خاص، مؤسّسه خیریه حمایت از کودکان مبتلا به سرطان، کانون بهبود و پرورش هموفیلیان ایران، انجمن امداد به بیماران سرطانی ایران (انجمن امداد ایران)، انجمن حمایت از بیماران سرطانی یزد، مؤسّسه غیردولتی خیریه یاوران مهدی موعود برای ساخت بیمارستان مهدی کلینیک متعلق به دانشگاه علوم پزشکی تهران (۱)، مؤسّسه تحقیقات آموزش و پیشگیری سرطان، انجمن خیریه حمایت از بیماران سرطانی آذربایجان غربی (۲)، مؤسّسه بنیاد خیریه روشنای امید ایرانیان (۴) و (۵)، ستاد مردمی رسیدگی به امور دیه و کمک به زندانیان نیازمند (ستاد دیه کشور) (۶)، بنیاد زینب کبری (س)، مؤسّسه خیریه ایتام و مستمندان امام حسن مجتبی (ع) (۷)، که مورد تأیید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی می باشند و آسایشگاه خیریه کهریزک و پژوهشکده رویان (۲)، بنیاد خیریه سپهر (۳) پرداخت می شود، مشروط به رعایت موارد ذیل از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی منتخب مؤدّی کسر می شود. ۳ – ۱- کمک های نقدی مؤدّیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد (۲۰%) درآمد مشمول مالیات منبع مالیاتی انتخاب شده مؤدّی، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود. ۳ – ۲ – مؤسّسات یاد شده (دریافت کننده کمک) مکلّفند فهرست وجوه دریافتی هر ماه را تا پایان ماه بعد و بر اساس دستورالعملی که سازمان امور مالیاتی کشور تعیین و ابلاغ خواهد نمود، به سازمان مزبور اعلام و وجوه دریافتی را بر اساس نظر وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به مصرف بهداشت و تأییدیه صادره از وزارت مذکور در مورد صحت مصرف وجوه دریافتی هر سال را تا پایان تیرماه سال بعد به اداره کل امور مالیاتی ذی ربط تسلیم نمایند. ............. ۷- تاریخ اجرای این اصلاحیه از پانزدهم خرداد ماه سال ۱۳۸۳ خواهد بود. رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن برای طرف شکایت تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردیده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مفاد ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم راجع به کمک ها و اعانات اشخاص و مؤدّیان درخصوص بخش دولتی و ناظر به حساب های معرفی شده از سوی دولت است و با توجّه به این که اِعمال هرگونه تخفیف و یا ترجیح و یا امتیاز مالیاتی باید به موجب حکم صریح قانون باشد و در قانون مذکور دلیلی مبنی بر این که مفاد آن شامل اشخاص و مؤسّسات مندرج در ماده (۳) ضوابط اجرایی مقرره مورد شکایت میشود، وجود ندارد لذا برمبنای استدلال فوق که در دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۵۸۱۳۳۵ مورخ ۱۴۰۴/۳/۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری منعکس شده، مقرره مورد شکایت خلاف قانون است و مستند به بند یک ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۹۳۶۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۴/۰۹
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۹۳۶۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهارنامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/ د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۹۳۶۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهار نامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/ د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۹۳۶۹ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۹ شماره پرونده: ۰۴۰۰۷۰۷ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای مرتضی پورکاویان طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهار نامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/ د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهار نامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " بر مبنای دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۸۴۶۷۸۷ مورخ ۱۴۰۳/۴/۱۲ اطلاعیه سازمان امور مالیاتی کشور که صرفاً انواع شمش طلا با ویژگی حداقل یک کیلوگرم و عیار ۹۹۵ را مشمول اعطای معافیت تلقّی نموده بود، ابطال و اساساً انواع شمش طلا صرف نظر از اَشکال، اوزان و اوصاف آن معاف از پرداخت مالیات تلقّی شده است. همان طوری که استحضار دارید انواع شمش طلا و اصل طلا، جواهر و پلاتین به کار رفته در مصنوعات ساخته شده از فلزات مزبور در قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰/۲/۱۰ معاف از مالیات و عوارض از سوی مقنّن مورد هدف قرار گرفته است. به طوری که انواع شمش طلا که ذاتاً حاوی اصل طلا است، یک بار در جزء (۹) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده، تحت عنوان کالای عمومی و در مقرره دیگر اصل طلا در جزء (یک) بند (ب) ماده (۲۶) قانون مارالذکر تحت عنوان کالای خاصّ معاف از پرداخت احصا شده است و صرفاً در خصوص اجرت ساخت، سود فروشنده و حق العمل کاری بر روی مصنوعات ساخته شده از طلا، به واسطه ارزش افزوده ایجادی بر روی طلا مشمول مالیات بر ارزش افزوده شده است و اساساً فروشندگان طلا و جواهر یا مشاغل مشمول در خصوص معامله انواع شمش طلا یا طلای خام، طلای آب شده یا طلای دست دوم، مشمول اعطای معافیت مقرّر در ماده (۹) و (۲۶) قانون بوده و تکلیفی به وصول مالیات و عوارض از خریداران نخواهند داشت و به واقع اصل طلا در هر اوصافی، فی نفسه معاف از مالیات بر ارزش افزوده تلقّی شده است. عبارت «اصل طلا، جواهر و پلاتین به کار رفته در مصنوعات ساخته شده» در جزء (یک) بند (ب) ماده (۲۶) قانون، این معنی را در ذهن متبادر نمی نماید که صرفاً محصولات ساخته یا نیمه ساخته که ترکیبی از طلا و هزینه های ساخت است، اصل طلای آن معاف از مالیات بر ارزش افزوده باشد، بلکه مقرره فوق ناظر به همه طلای خام یا طلای آب شده یا طلای دست دوم صرف نظر از ساخته یا نیمه ساخته یا خام یا آب شده می باشد و طیف گسترده ای از طلا را در بر خواهد گرفت تا جایی که تا میزان اصل طلا، مشمول معافیت عموم مردم قرارگیرد. مقنّن با ذکر عبارت پیش گفت، درصدد تفکیک سازی اصل طلا با سایر ملحقات محصول در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده نسبت اجرت ساخت، سود فروشنده و حق العمل کاری بوده است و بنایی به جدا سازی طلای خام یا طلای آب شده از شمش طلا و طلای به کار رفته در محصولات نداشته است، فلذا بر اساس قاعده «اثبات شیء نفی ماعدا نمی کند.» عدم اشاره مقنّن به طلای آب شده، طلای خام، طلای ساخته نشده به منزله نفی غیر از خود نمی باشد و اساساً زمانی که نسبت به موضوع تعریفی صورت می گیرد، این به آن معنا نیست که با متضاد یا مخالف آن چیز مخالفتی وجود دارد، بلکه بدان معنا است که اصل طلا در سایر موارد مختلف و در اشکال، اوزان و اوصاف مشمول معافیت می گردد و منطقاً دلیلی وجود ندارد که مقنّن در صدد مشمولیت سایر موارد دیگر بوده باشد، چرا که اصل طلا به واسطه نقد شوندگی و اصابت آن به عموم مردم و جلوگیری از هدر رفت سرمایه، مورد حمایت قانونی قرار گرفته است و تعویض شمش طلا یا فلز طلای خام یا طلای آب شده (طلای دست دوم یا شمش طلا)، اساساً پول کهنه تبدیل به پول نو شده است و نباید انتظار هدر رفت دارایی داشت که خوشبختانه در قانون مصوّب ۱۴۰۰/۲/۱۰ طلا به عنوان کالای سرمایه ای در همه قالب اعم از شمش، ساخته یا نیمه ساخته یا طلای آب شده یا طلای خام با عنایت به ارزش ذاتی و نقد شوندگی آنی که به نوعی پول رایج کشور است، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده تلقّی شده است. صرف نظر از حمایت از کالای سرمایه ای و جلوگیری از هدر رفت آن، بیشتر مقنّن در صدد اِعمال شفافیت اقتصادی در صنعت طلا بوده است که پس از راه اندازی سامانه مؤدّیان، عرضه کنندگان کالا و خدمات در این حوزه طلا مکلّفند کلّیه عملیات خرید و فروش خود را در سامانه مزبور ثبت کنند. درج ارزش اصل طلا، جواهر و پلاتین، اجرت ساخت، حق العمل و سود فروشنده به تفکیک در صورتحساب الکترونیکی الزامی است. در صورت کتمان و یا عدم ثبت تمام یا برخی از معاملات در سامانه مذکور مشمول جریمه ای معادل نُه درصد ارزش اصل طلا، جواهر و پلاتین است که غیر قابل بخشودگی می باشد. این جریمه علاوه بر جریمه مذکور در بند «ب» ماده (۳۶) این قانون است و مقنّن با صدور این دو مقرره جنبه حمایتی و تنبیهی خود را منطقاً هم زمان پیش بینی نموده است. به بیانی اصل طلای ساخته شده که در بدو امر مشمول اعطای معافیت است پس از دفرمه و شکستگی طلای ساخته شده همچون انگشتر به طلای خام و طلای آب شده تبدیل می گردد که به باور معاون حقوقی و فنّی مالیاتی مشمول مالیات بر ارزش افزوده قرارگرفته است. در صورتی که طلای خام، طلای آب شده، طلای ساخته نشده موضوعی متفاوت از ملحقات دیگر عناصر طلایی نیست، چرا که محتوی تشکیل دهنده طلای آب شده و خام، ماحصل آن همان طلا است و با توجّه به نیاز سازندگان محصولات طلایی، در مواقع بسیاری شمش طلا و طلای خم یا آب شده با ترکیبی از مس یا نقره به محصول ساخته شده تبدیل می گردد. با عنایت به اصل (۵۱) قانون اساسی موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی از سوی مقنّن مشخص می شود و لحاظ نظر وضع قاعده عام الشمول نسبت به اظهار نظر معاون حقوقی و فنّی مالیاتی و همچون قاعده «اثبات شیء نفی ماعدا نمی کند» عدم تصریح عبارت «طلای خام، طلای آب شده» از سوی مقنّن به منزله نفی غیر از خود نمی باشد، بلکه اصل طلا در همه حالات متصوّره مشمول اِعمال معافیت است، بنابراین اظهار نظر مرجع مذکور که معاملات طلای خام، طلای آب شده، طلای ساخته نشده را بر خلاف مقرّرات ناظر بر اِعمال معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰/۳/۲، مشمول وصول مالیات و عوارض در حلقه های عرضه نموده است، لذا با توجّه به غیر قانونی بودن و خروج از حدود اختیار مرجع وضع کننده، مستند به بند (یک) ماده (۱۲) و مواد (۸۸) و (۱۳) قانون دیوان عدالت اداری ابطال آن از تاریخ تصویب مورد استدعا است." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " اظهار نامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/ د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور جناب آقای فعله گری مدیرکل امور مالیاتی استان کردستان با سلام و احترام؛ بازگشت به نامه شماه ۱۱۲/۲۵۱۵۹/ د مورخ ۱۴۰۱/۳/۱۸ در خصوص موضوع مطرح شده، به آگاهی می رساند؛ به موجب جزء (۹) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰، انواع شمش طلا ( وارداتی و داخلی) و انواع حواله های کاغذی یا الکترونیکی دارای پشتوانه صد در صد (۱۰۰%) طلا، از مالیات و عوارض این قانون معاف می باشد. در این راستا و به موجب نامه شماره ۶۰/۱۷۷۴۸۳ مورخ ۱۴۰۰/۷/۲۶ اداره کل صنایع برق، فلزی و لوازم خانگی وزارت صنعت، معدن و تجارت و به استناد آیین نامه ورود و صدور فلزات گرانبها مصوّب ۱۳۹۸/۴/۴ شورای پول و اعتبار و استانداردهای داخلی و تعریف ارایه شده از شمش طلا در آن، معافیت جزء (۹) بند (الف) ماده (۹) قانون صدرالاشاره، قابل تسرّی به آلیاژ دوره (دارای حدود چهل درصد ناخالصی) نمی باشد. لازم به ذکر است به استناد جزء (یک) بند (ب) ماده (۲۶) قانون یاد شده، «اصل طلا، جواهر و پلاتین به کار رفته در مصنوعات ساخته شده از فلزات مزبور، معاف از مالیات و عوارض می باشد و معافیت مورد اشاره (جزء یک بند (ب) ماده (۲۶) قانون) نیز قابل تسرّی به طلای خام و ساخته نشده و موادّ اولیه آن ها و خدمات جانبی تولید آن ها نخواهد بود. معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۸۰۶۸/ص مورخ ۱۴۰۴/۵/۹ توضیح داده است که: " از آنجا که به موجب نامه معاونت حقوقی و فنّی سازمان متبوع به شماره ۲۱۰/۲۵۲۴۱/ د مورخ ۱۴۰۴/۴/۱۱ خطاب به مرجع نامه موضوع شکایت (اداره کل امور مالیاتی استان کردستان) و با رفع ابهام از نامه موضوع شکایت، مقرّر گردیده است: «منظور از طلای خام و ساخته نشده، طلایی است که شمش نبوده و در مصنوعات ساخته شده نیز به کار نرفته است» و بدین ترتیب مقرره موضوع شکایت تبیین گردیده است، بنابراین رسیدگی به درخواست ابطال نامه صدرالذکر موضوعاً منتفی شده است و بدین لحاظ، خواهشمند است با عنایت به مواد (۸۲) و (۸۵) قانون دیوان عدالت اداری، نسبت به رد شکایت تصمیم مقتضی اتّخاذ فرمایند." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قانونگذار در جزء (۹) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰ انواع شمش طلا را معاف از شمول مالیات اعلام کرده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری شمش طلا را تفسیر موسع نموده و انواع شمش طلا را (برخلاف تعریف آییننامه واردات فلزات گرانبها مصوّب بانک مرکزی) مشمول معافیت دانسته است و بر همین اساس طلای خام و آبشده در محدوده این تعریف و مفاد دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری قرار میگیرد و از طرفی مفاد جزء (یک) بند (ب) ماده (۲۶) قانون مالیات بر ارزش افزوده اصل طلای به کار رفته در مصنوعات را مشمول معافیت دانسته است و فلسفه این حکم قانون، مشکلات موجود در قانون آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده راجع به صنف طلافروشان بوده که قانونگذار اراده نموده است که اصل طلا را از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج نماید و صرفاً اجرت و سود کارمزد و نحوه آن مشمول مالیات مزبور باشد و اِلا این که خرید و فروش اصل طلا تا زمانی که مصنوع نشده باشد مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد و به محض ساخته شدن از شمول مالیات خارج شود نافی فلسفه وضع و تدوین قانون بوده و بر همین اساس مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب۱۴۰۲/۲/۱۰ ) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۹۰۳۳۸دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۹۰۳۳۸ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۶۰۵۷۴/۲۱۰/د مورخ ۰۱/۰۹/۱۴۰۲ اداره کل حقوقی و فنی مالیاتی وزارت امور اقتصاد و دارایی)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۹۰۳۳۸ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۶۰۵۷۴/۲۱۰/د مورخ ۰۱/۰۹/۱۴۰۲ اداره کل حقوقی و فنی مالیاتی وزارت امور اقتصاد و دارایی) ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۸۵ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۹۰۳۳۸ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۳۰ شاکی : شرکت ارتباط آفرینان فهام طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی- سازمان امور مالیاتی – اداره کل امور مالیاتی غرب تهران موضوع شکایت و خواسته : ابطال نامه شماره ۶۰۵۷۴/۲۱۰/د مورخ ۱۴۰۲/۰۹/۰۱ اداره کل حقوقی و فنی مالیاتی وزارت امور اقتصاد و دارایی شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: با توجه به ابهامات مطرح شده و پیرو نامه شماره ۲۱۰/۳۱۷۸۹ در مورخ ۱۳۰۷/۰۶/۲۶ نظر مشورتی این معاونت را به آگاهی میرساند: ۱) مطابق صدر ماده ۲۸ قانون مالیات بر ارزش افزود مصوب سال ۱۴۰۰ شماره گذاری انواع خودروهای سبک و سنگین و موتور سیکلت بر اساس رتبه انرژی ،آنها که به تایید سازمان ملی استاندارد ایران رسیده است، طبق نرخ های مندرج در جدول این ماده مشمول مالیات و عوارض سبز میباشد. بر این اساس متولی تایید رتبه انرژی خودروهای سبک و سنگین و موتورسیکلت های تولید داخل و وارداتی سازمان ملی استاندارد ایران خواهد بود همچنین مطابق تبصره (۴) ماده فوق الذکر نیز در صورتی که خودروها و استاندارد ایران باشند. موتور سیکلت های موضوع این ماده فاقد برچسب انرژی مورد تایید سازمان ملی استاندارد ایران باشند مصداق وسایط نقلیه ردیف (G) تلقی می شود به عبارت دیگر برخورداری از این مزیت مالیاتی منوط به دو شرط ۱- وجود برچسب انرژی۲ - تایید این برچسب توسط سازمان ملی استاندارد میباشد لازم به ذکر است آن اداره کل محترم میبایست با هر طریق قابل اتکایی از قبیل بررسی مستنداتی مانند دفترچه راهنمای وسایط نقلیه وارداتی با سایر طرق قابل اطمینان وجود برچسب را احراز نماید. ۲) مطابق نص صریح ماده (۲۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ و خاصه تبصره (۵) و (ی) آن وارد کنندگان و تولیدکنندگان خودروهای سبک و سنگین و موتورسیکلت های تولید داخل و وارداتی میبایست به هنگام شماره گذاری وسایط نقلیه نسبت به پرداخت مالیات و عوارض آن اقدام نمایند؛ از این رو استرداد مالیات و عوارض پرداختی در صورت حصول شرایط احراز فوق منوط به اراده واردکنندگان با تولیدکنندگان مزبور خواهد بود. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: به حکایت برگ حواله شماره ۰۱۰۱۰۱۹۰۴ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۲۴ صادره از سوی سازمان جمع آوری و فروش اموال تملیکی شرکت ارتباط آفرینان فهام سهامی خاص در مزایده شماره ۵۶۵ سازمان فوق موضوع فروش یک دستگاه خودرو سیستم Macan تیپ پورشه مدل ۲۰۱۸ شماره شاسی ۰۰۳۸۵ WZZZ۹۵ZJLB شرکت نموده و برنده مزایده مذکور شده و وجوه مربوط نیز به حساب سازمان یاد شده واریز تا نسبت به اجازه تنظیم سند رسمی و انتقال مالکیت اقدام گردد خوشبختانه به همین نحو عمل گردید و مراتب اجازه تنظیم و انتقال سند مالکیت به نام این شرکت صادر و به مرکز شماره گذاری میثم ابلاغ ، لیکن واحد مالیاتی غرب تهران مستقر در مرکز شماره گذاری میثم علیرغم اینکه خودروی مورد معامله حسب گواهی های رتبه بندی انرژی صادره از سوی سازمان ملی استاندارد ایران ( قابل مشاهده در سایت سازمان ملی ،استاندارد قسمت خدمات واردکنندگان و صادرکنندگان کالا صفحه کالاهای مشمول نظارت سازمان ملی استاندارد ،ایران قسمت خودروهای سبک فهرست مصرف سوخت خودروهای سبک وارداتی در سال ۹۷ از جمله خودروهای گروه A در انتشار گاز دی اکسید کربن بوده و از پرداخت مالیات و عوارض سبز ماده ۲۸ قانون مالیات بر ارزش رسمی افزوده معاف بوده است از انجام تکلیف قانونی خود دایر بر اعمال معافیت فوق خودداری نموده و این شرکت نیز ناگزیر از پرداخت مبلغ ۱۸۹۰،۰۰۰،۰۰۰ ریال بابت مالیات مربوطه طی گواهی شماره ۲۵۸۴ مورخ ۱۴۰۱/۱۰/۲۶ پرداخت نموده و نهایتا سند مالکیت شماره ۱۰۱۰۲۱۸۶۵۳۱۷۵۸ مورخ۲۷/۱۰/۱۴۰۱ به نام شرکت صادر و تحویل گردید. از آنجا که اقدامات واحد مالیاتی غرب تهران مستقر در شماره گذاری میثم از اجرای صحیح قانون سرباز نموده بود به ناچار به منظور تظلم خواهی به مدیر کل محترم سازمان امور مالیاتی غرب تهران مراجعه و به شرح نامه شماره ۲۰۳۰۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۵ درخواست استرداد مبلغ ۱،۸۹۰،۰۰۰،۰۰۰ ریال اضافه دریافتی مالیات مربوطه را نموده که علیرغم پیگیریهای عدیده و نیز ارسال مجدد نامه شماره ۲۰۳۲۳ مورخ ۱۴۰۳/۰۱/۰۱ طی نامه شماره ۱۰۴ - ۲۵۶ ص مورخ ۱۴۰۳/۰۱/۲۸ اعلام فرمودند که معاونت محترم دفتر فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی به شرح نامه شماره ۲۱۰۶۰۵۷۴- د مورخ ۱۴۰۲/۰۱/۰۹ از پذیرش درخواست این شرکت خودداری نموده و اعلام داشته اند که قبول درخواست منوط به داشتن تایید سازمان ملی استاندارد ایران دانسته اند. در صورتیکه اولا خودروی مورد بحث از طریق قاچاق وارد کشور شده و در اختیار سازمان جمع آوری و فروش اموال تملیکی قرار گرفته و سازمان مذکور قهرا نسبت به فروش آن اقدام کرده است. ثانیا سازمان ملی استاندارد ایران برابر گواهی های ،پیوست این گروه از خودروهای وارداتی را در ردیف گرید A قرار داده و عملا معاف از پرداخت مالیات سبز ماده ۲۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده دانسته است و دیگر نیازی به مجوز مجدد نداشته است و مسیولین و مامورین وزارت امور اقتصادی و دارایی به تکلیف قانونی خود عمل ننموده و عملا ترک فعل کرده اند. بر الغاء لذا با تقدیم مستندات پیوست دادخواست بدوا استدعای ارجاع امر به کارشناس خبره در خصوص تشخیص معافیت اینگونه خودروها از پرداخت مالیات موضوع ماده ۲۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده از طریق استعلام از سازمان ملی استاندارد ایران و سپس رسیدگی و صدور حکم مفاد نامه شماره ۶۰۵۷۴-۲۱۰- د مورخ ۱۴۰۲/۰۹/۰۱ معاونت حقوقی و فنی وزارت امور اقتصادی و دارایی دارد. در پاسخ به شکایت مذکور، نمایند حقوقی وزارت دادگستری به موجب لایحه شماره ۱۳۶۴۶۴۴- ۱۴۰۴/۰۴/۱۸ به طور خلاصه توضیح داده است که: مستندبه بند (ب) جزء (۱) ماده (۱۰) وتبصره (۲)ماده(۳)قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۰)با اصلاحات والحاقات بعدی رسیدگی به شکایت از تصمیمات و اقدامات مأموران واحدهای دولتی در صلاحیت شعب بدوی دیوان میباشد از طرف دیگر به موجب بند (۱) ماده (۱۲) قانون یاد شده رسیدگی به شکایات تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین نامه ها و سایر نظامات و مقررات دولتی از جهت مغایرت با موارد مندرج در ماده یاد شده در صلاحیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری میباشد. بنابراین با توجه به اینکه نامه یاد شده قاعده حقوقی جدیدی ایجاد ننموده و صرفاً به عنوان نظر مشورتی ابراز گردیده است لذا موضوع در صلاحیت هیات عمومی دیوان نبوده و ردّ دادخواست برابر ماده (۸۵) قانون دیوان عدالت اداری مورد تقاضا می باشد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال نامه شماره ۶۰۵۷۴/۲۱۰/د مورخ ۱۴۰۲/۰۹/۰۱ سازمان امور مالیاتی را نموده است که علیرغم رسیدگی و صدور رای در شعبه دیوان عدالت اداری اکثریت همکاران عضو هیات تخصصی موضوع را مشمول ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری تشخیص داده و در ماهیت با عنایت به اینکه وفق ماده ۲۸ و تبصره ۴ آن از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ دو شرط اساسی جهت استفاده از امتیاز قانون جهت مشمول بودن خودروهای وارداتی و سایر خودروهای سبک و سنگین مورد اعصاء واقع شده است: ۱- اینکه دارای بر چسب انرژی باشند. ۲- مورد تایید سازمان ملی استاندارد واقع شوند. و در غیر این صورت مصداق وسیله نقلیه ردیف (G) تلقی و محسوب می شوند و از آنجایی که مفاد این مقرره مورد شکایت، نیز بیان حکم قانون را نموده است و وجود دو شرط را جهت برخورداری از عوارض سبز بیان نموده است، فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۶۵۸۰دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۶۵۸۰ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۲۱۴۶۴/۲۳۲/د مورخ ۰۸/۰۴/۱۴۰۱ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۶۵۸۰ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۲۱۴۶۴/۲۳۲/د مورخ ۰۸/۰۴/۱۴۰۱ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی) ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۸۱-۰۴۰۰۰۸ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۶۵۸۰ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۳۰ شاکی : آقای سید موسی موسوی طرف شکایت : سازمان امورمالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال نامه شماره ۲۱۴۶۴/۲۳۲/د مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۰۸ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امورمالیاتی کشور به خواسته ابطال نامه شماره ۲۱۴۶۴/۲۳۲/د مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۰۸ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: بازگشت به نامه شماره ۲۵۳۳/۳۰/۱۱۷/د مورخ ۱۴۰۱/۰۲/۰۵ در خصوص مبالغی که حسب اظهار وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی، در اجرای مقررات ماده ۷۱ قانون محاسبات عمومی تحت عنوان کمک به مؤسسات فرهنگی و هنری (بابت برگزاری بخشی از امور نمایشگاه کتاب و مواردی از قبیل همایش، گردهمایی، سمینار و جشنواره فرهنگی و هنری) می پردازد، به آگاهی می رساند: الف- وضعیت شمول نرخ صفر مقرر در بند (ل) ماده ۱۳۹ قانون مالیات های مستقیم: حسب مفاد بند (ل) ماده ۱۳۹ قانون مالیات های مستقیم، صرفاً فعالیت های انتشاراتی و مطبوعاتی و قرآنی (دارای مجوز از وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی و دستگاه های ذیربط)، فرهنگی و هنری که به موجب مجوز وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی انجام می شوند، مشمول مالیات به نرخ صفر مالیاتی است. به موجب تبصره (۱) ماده ۱۳۹ قانون یاد شده، وجوهی که از فعالیت های غیر انتفاعی و به منظور پیشبرد اهداف و وظایف اشخاص موضوع این ماده از راه برگزاری دوره های آموزشی، سمینارها، نشرکتاب و نشریه های دوره ای و ... در چارچوب اساسنامه آن ها تحصیل می شود و سازمان امور مالیاتی کشور بر درآمد و هزینه آن ها نظارت می کند، از پرداخت مالیات معاف است. به استناد ماده ۷۱ قانون محاسبات عمومی، پرداخت کمک و یا اعانه به افراد و مؤسسات غیر دولتی از محل بودجه وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی و شرکت های دولتی جز در مواردی که به اقتضای وظایف قانونی مربوط ناگزیر از تأدیه چنین وجوهی می باشند، ممنوع است. ضوابط پرداخت این قبیل کمک ها و اعانات به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید و وجوه پرداختی از این بابت توسط ذیحسابان دستگاه های پرداخت کننده با اخذ رسید از دریافت کننده به حساب هزینه قطعی منظور خواهد شد مگر آن که در ضوابط مذکور ترتیب دیگری مقرر شده باشد. با توجه به مراتب فوق، فارغ از اینکه برای کمک های پرداختی در اجرای ماده ۷۱ قانون محاسبات عمومی، معافیت مالیاتی در این قانون و قانون ضوابط پرداخت کمک و یا اعانه به افراد و مؤسسات غیر دولتی موضوع این ماده پیش بینی نشده است؛ کمک های یاد شده ارتباطی به نرخ صفر مقرر در بند (ل) ماده ۱۳۹ قانون مالیات های مستقیم و تبصره (۱) این ماده ندارد. ضمناً لازم است مقررات بند (الف) ماده ۱۲۷ قانون مالیات های مستقیم و ضوابط اجرایی آن مدنظر قرار گیرد. ب- در حوزه قانون مالیات بر ارزش افزوده: به موجب بند (الف) ماده (۱) قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، منظور از عرضه: واگذاری کالا یا ارایه خدمت به غیر، از طریق هر نوع معامله یا عقد قانونی و به استناد ماده (۲) قانون اخیرالذکر، عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات آنها (به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ۹ قانون مذکور) مشمول پرداخت مالیات و عوارض می باشد. بنابراین چنانچه وجوه دریافتی در قابل عرضه کالا یا ارایه خدمت باشد مشمول مقررات این قانون از جمله صدور صورت حساب و وصول مالیات و عوارض خواهد بود. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : در اجرای ماده ۷۱ و ۷۱ مکرر قانون محاسبات عمومی کشور و قانون ضوابط پرداخت کمک و اعانه به اشخاص حقیقی و حقوقی و آیین نامه اجرایی این قانون و آیین نامه نحوه پرداخت کمک های مندرج در بودجه سالانه وزارت فرهنگ و ارشاد اسلامی به اشخاص حقیقی و حقوقی که صد در صد برای امور فرهنگی هزینه می شود و هیچگونه منفعتی عاید شخص حقیقی و حقوقی نمی شود و این موضوع مورد تأیید اداره کل فرهنگ و ارشاد اسلامی استان لرستان قرار گرفته اما سازمان امور مالیاتی به استناد مصوبه مورد شکایت اقدام به محاسبه مالیات بر ارزش افزوده به این کمکها می نماید و قهراً با صدور اجراییه از حساب اشخاص کمک گیرنده و یا خود مرجع دولتی کمک کننده بر می دارد در حالی که به موجب تبصره ذیل بند ۱۷ قسمت ب ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده انواع کمک های دولتی معاف از مالیات می باشند درحالی که اداره امور مالیاتی کمکهای بلاعوض را در زمره معاملات دولتی ذیل تبصره ۳ ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می دهد در حالی که معاملات در ماده ۷۹ قانون محاسبات عمومی تشریفات خاص خود را دارد لذا تقاضای ابطال نامه فوق الذکر مورد تقاضاست. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۴۶۴۶۶۹۵- ۱۴۰۳/۱۱/۲۸ به طور خلاصه توضیح داده است که : متن نامه متضمن قاعده الزام آور نبوده و صرفاً پاسخ موردی به ابهامات در شیوه اجرای قانون و در حدود صلاحیت و شرح وظایف قانونی بوده و به صراحت به مواد قانونی اشاره شده است و اقدامات صورت گرفته جهت مطالبه مالیات کاملاً قانونی و براساس ضوابط و مقررات و آیین نامه های مالیاتی است لذا تقاضای رد شکایت شاکی مورد استدعاست. ضمناً در لایحه تکمیلی اضافه کرده است که به استناد ماده ۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و واردات و صادرات آنها از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است و دریافت هرگونه خسارت، درآمدهای حاصل از تسعیر دارایی های ارزی، انواع سود، انواع جریمه، آورده نقدی و غیرنقدی به عنوان سرمایه و انواع کمک های دولتی، عرضه خدمت محسوب نمی شود و مأخذ محاسبه مالیات و عوارض نمی باشد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال نامه شماره ۲۱۴۶۱/۲۳۲/د مورخ ۱۴۰۱/۰۴/۰۸ دفتر فنی و مدیریت ریسک سازمان امور مالیاتی در قسمت (الف) مقرره مورد شکایت، منطبق با قوانین و مقررات تشخیص نمی گردد چرا که در قسمت (الف) راجع به وضعیت شمولیت نرخ صفر مقرر در بند (ل) ماده (۱۳۹) قانون مالیاتهای مستقیم با ذکر حکم مندرج در قانون یاد شده راجع به اعمال نرخ مالیاتی مربوط به فعالیت های انتشاراتی و مطبوعاتی و قرآنی و نیز وجوهی که از طریق فعالیت غیر انتفاعی اشخاص موضوع ماده و به منظور پیشبرد اهداف، تحصیل می شود با شرایط مندرج در قانون و از جمله نظارت سازمان امور مالیاتی، معاف (مشمول نرخ صفر) محسوب شده است و از طرفی در راستای ماده ۷۱ قانون محاسبات عمومی، پرداخت کمک و اعانات دولتی به جز در موارد اقتضای وظایف قانونی را ممنوع محسوب نموده است و النهایه قید نموده است که این کمک ها و اعانات از حیث ماهیت ارتباطی به اعمال نرخ مندرج در بند (ل) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم ندارد که با توجه به اینکه احکام مندرج در این مقرره در قسمت (الف) انطباق کامل با حکم قوانین مذکور داشته و مغایرتی با آنها ندارد به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از ابلاغ قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۷۷۲۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۷۷۲۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال تصویبنامه شماره ۵۷۴۲۷ مورخ ۳۰/۰۳/۱۴۰۳ وزیر اقتصاد و دارایی از تاریخ تصویب)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۷۷۲۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال تصویبنامه شماره ۵۷۴۲۷ مورخ ۳۰/۰۳/۱۴۰۳ وزیر اقتصاد و دارایی از تاریخ تصویب) ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۲۵۷ – ۰۴۰۰۱۶۹ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۷۷۲۷ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۳۰ شاکی : آقای خسرو حسین پورهرمزی – سعید قربانی طرف شکایت : وزارت امور اقتصاد و دارایی – سازمان امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته : تقاضای ابطال تصویبنامه شماره ۵۷۴۲۷ مورخ ۱۴۰۳/۰۳/۳۰ وزیر اقتصاد و دارایی از تاریخ تصویب شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی به خواسته ابطال دستورالعمل موصوف به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: دستورالعمل موضوع بند (ت) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور بنا به پیشنهاد شماره ۶۲۳۹/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۳/۰۳/۲۹ سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای بند (ت) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور، دستورالعمل اجرایی بند مذکور به شرح ذیل به تصویب می رسد. ۱- کلیات و تعاریف: مفاهیم و اصلاحات به کار رفته در این دستورالعمل در معانی مشروحه زیر به کار می رود: الف: اظهارنامه برآوردی: اظهارنامه مالیاتی است که براساس اطلاعات اقتصادی کسب شده، از مؤدیان (میزان فعالیت، اطلاعات موجود در سامانه های مالیاتی، سوابق مالیاتی پرونده عملکرد) تنظیم و حداقل حاوی اطلاعات هویتی، مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض، ضریب محاسبه مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده، نرخ و مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشد. ب: حسابرسی سامانه ای (سیستمی): در این نوع حسابرسی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص مالیات بر ارزش افزوده، براساس معیارها و شاخص های تعیین شده، حسب اطلاعات اقتصادی کسب شده و سوابق پرونده عملکرد مؤدیان میزان مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض متعلقه را محاسبه و اظهارنامه برآوردی مربوطه را به صورت سیستمی تولید و بر این اساس نسبت به صدور برگ مالیات قطعی اقدام می نماید. پ: ضریب محاسبه مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده: ضریبی است که با توجه به میزان اعتبار پذیری خرید کالا و خدمات فعالیت های مشمول مؤدیان با اعمال آن در مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض، مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده به شرح این دستورالعمل تعیین می شود. ت: مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده با اعمال ضریب محاسبه مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده در مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض تعیین می شود. ث: مؤدیان مشمول: کلیه اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل که براساس شرایط فراخوان های ثبت نام و اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده، مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده شده اند و اظهارنامه مالیاتی مالیات بر ارزش افزوده خود را برای دوره مالیاتی مربوط در موعد مقرر تسلیم ننموده اند. همچنین صاحبان مشاغلی که هر یک از دوره های مالیات بر ارزش افزوده سنوات ۱۳۸۷ لغایت ۱۴۰۲ آنها قطعی نشده است. ۲) نحوه تعیین فروش/درآمد برای محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض: فروش/درآمد مؤدیان مشمول این دستورالعمل، برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده هر یک از دوره یا دوره های مالیاتی حسب مورد به شرح زیر تعیین می شود: ۱-۲- فروش ابرازی طبق اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده، تسلیمی خارج از موعد مقرر صرفاً برای مؤدیانی که اظهارنامه خود را خارج از مهلت مقرر تسلیم نموده اند: ۲-۲- فروش قطعی یا تشخیصی یا ابرازی پرونده مالیات بر درآمد (عملکرد) سال مربوط حسب مورد: تبصره: درخصوص مؤدیانی که پرونده مالیات بر درآمد آنها قطعی نشده است، مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض برابر با هفتاد (۷۰) درصد فروش تشخیص مالیات بر درآمد عملکرد در صورتی که از فروش ابرازی مالیات بر درآمد عملکرد آن کمتر نباشد، تعیین می شود. ۳-۲- اطلاعات موجود در سامانه های مالیاتی از جمله اطلاعات واصله در اجرای مقررات مواد (۱۶۹) و (۱۶۹ مکرر) قانون مالیات های مستقیم قبل و پس از اصلاحیه سال ۱۳۹۴ حسب مورد: ۴-۲- مبلغ واریزی به حساب های بانکی مؤدیان مشمول این دستورالعمل از طریق دستگاه کارتخوان بانکی (پوز) یا ابزار پرداخت ها برای هر دوره مالیاتی (صرفاً برای سال های ۱۴۰۰ تا ۱۴۰۲) با در نظر گرفتن مشاغل مستثنی شده از قبیل بنگاه های مشاور املاک و نمایشگاه های اتومبیل، با رعایت تبصره (۲) این بند: ۵-۲- مبلغ فروش/درآمد براساس فرم پذیرفته شده موضوع تبصره ماده (۱۰۰) قانون مالیات های مستقیم برای صاحبان مشاغل مشمول تبصره مذکور برای هرسال. تبصره۱: بیشترین مبالغ فروش/درآمد تعیین شده به شرح هر یک از بندهای فوق، مبنای تعیین مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض هر دوره قرار خواهد گرفت. تبصره۲: در مورد مشاغلی که با توجه به نوع کسب و کار کلیه وجوه واریزی از طریق دستگاه کارت خوان بانکی (پوز) یا درگاه پرداخت الکترونیکی به عنوان درآمد صاحب حساب محسوب نمی شود، سازمان امور مالیاتی کشور می توانند از سایر روش های تعیین شده در این بند نسبت به تعیین میزان فروش/درآمد مؤدیان مشمول اقدام نماید. ۳) مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده برای انواع فعالیت های خدماتی تولیدی و بازرگانی به شرح ذیل محاسبه می گردد: درخصوص کلیه مودیان، ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده برابر به هفتاد (۷۰) درصد فروش درآمد به دست آمده از اطلاعات موجود در پایگاه داده های سازمان به شرح بند ۲ دستورالعمل با اعمال درصدی از ضریب مالیاتی موضوع ماده ۱۵۴ قانون مالیات های مستقیم قبل از اصلاحیه سال ۱۳۹۴ (برای عملکرد سنوات قبل از سال ۱۳۹۸) با درصدی از نسبت سود فعالیت (ویژه) با ویژگی هر کسب و کار از قبیل میزان اعتبار پذیری آنها برای عملکرد سنوات ۹۸ به بعد، حسب مورد محاسبه می شود. ۴) سایر مقررات: ۱-۴- با عنایت به صدر حکم بند (ت) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور می تواند حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۳ با رعایت این دستورالعمل درخصوص هر یک از دوره های مالیاتی مودیان مشمول پس از تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده به صورت سیستمی با اعمال ضریب محاسبه مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده در مبلغ فروش/درآمد محاسبه مأخذ مشمول مالیات و عوارض به دست آمده و با توجه به نرخ مربوط به هر سال، نسبت به تولید اظهارنامه برآوردی و صدور برگ قطعی مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلقه اقدام نماید. در اجرای این بند چنانچه مالیات و عوارض ابرازی مؤدی در اظهارنامه های خارج از موعد مقرر از مالیات و عوارض محاسبه شده وفق این دستورالعمل بیشتر باشد، مالیات و عوارض ابرازی مؤدی مبنای تولید اظهارنامه برآوردی و صدور برگ مالیات قطعی خواهد شد. ۲-۴- چنانچه مالیات و عوارض ارزش افزوده، محاسبه شده سالیانه مودی بیشتر از مبلغ ۰۰۰/۰۰۰/۰۰۰/۱ ریال باشد، از شمول این دستورالعمل خارج می گردد. ۳-۴- چنانچه متعاقباً به موجب اسناد و مدارک به دست آمده یا اطلاعات استخراج شده از پایگاه های اطلاعاتی سازمان امور مالیاتی کشور، افزایش میزان فروش/درآمد مؤدی محرز شود. مالیات و عوارض ارزش افزوده و جرایم متعلقه وفق مالیات بر ارزش افزوده و مقررات مربوطه مطالبه خواهد شد. ۴-۴- بستانکاری (مازاد اعتبار) دوره های مالیاتی رسیدگی و مورد تأیید که استرداد نشده و حسب درخواست مؤدی به دوره مالیاتی بعدی انتقال داده شده است، به عنوان بستانکاری مؤدی محسوب و از بدهی مالیات و عوارض تعیین شده دوره های مالیاتی وفق این دستورالعمل قابل کسر می باشد. ۵-۴- جریمه های مؤدیانی که مجموع مالیات و عوارض ارزش افزوده کل دوره های تعیین شده آنها در اجرای این دستورالعمل، کمتر از پنج برابر سقف معافیت موضوع ماده (۸۴) قانون مالیات های مستقیم در سال ۱۴۰۳ (کمتر از مبلغ ۰۰۰/۰۰۰/۲۰۰/۷ ریال) باشد، مشروط به پرداخت مالیات و عوارض، حداکثر ظرف یکسال از تاریخ ابلاغ برگ مالیات قطعی، بخشیده می شود. ۶-۴- در صورتی که پس از اعتراض مؤدی و حسب بررسی های به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی، محرز شود بخشی از مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به فعالیت معاف مؤدی بوده و یا وفق مقررات موضوعه جزء مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نبوده و همچنین درخصوص اشتباه در محاسبه جرایم یا محاسبه قبوض پرداخت مالیات، اداره امور مالیاتی ذیربط در اجرای بندهای (۱) و (۲) ماده (۳۰) آیین نامه اجرایی موضوع ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم، نسبت به صدور برگ قطعی مالیات و عوارض اصلاحی اقدام می نماید. ۷-۴- مرجع رسیدگی به اعتراض مؤدیان نسبت به مالیات تعیین شده طبق اوراق قطعی صادره، هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۱۶) قانون مالیات های مستقیم می باشد. هیات های حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۱۶) قانون مالیات های مستقیم، در مقام هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی، نسبت به رسیدگی به شکایت مؤدی و صدور رای اقدام نمایند. در صورت اعتراض مؤدی به رای صادره مطابق مقررات ماده (۲۴۷) قانون مالیات های مستقیم، خواهد بود. ۸-۴- در صورت اعتراض مؤدی به مبلغ مالیات و عوارض ارزش افزوده قطعی شد، در اجرای مفاد حکم بند (ت) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور، تا زمان قطعیت مالیات و عوارض پرونده مالیاتی صدور گواهی موضوع ماده ۱۸۶قانون مالیات های مستقیم با پرداخت مالیات مورد قبول مؤدی بلامانع بوده و همچنین اقدامات اجرایی در این خصوص فاقد موضوعیت می باشد. ۹-۴- باتوجه به ماهیت و تنوع کسب و کارها، به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای تمام گروه ها یا برخی از مودیان مشمول این دستورالعمل در تمام یا برخی از نقاط کشور و برای یک یا چند دوره مالیاتی، نسبت به تعدیل ضرایب مالیاتی موضوع بند ۳ دستورالعمل برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده حداکثر تا میزان پنجاه (۵۰) درصد اقدام نماید. ۱۰-۴- مفاد این دستورالعمل درخصوص هر یک از دوره های مالیات بر ارزش افزوده سنوات ۱۳۸۷ لغایت ۱۴۰۰ اشخاص حقوقی مشمول که نسبت به تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر اقدام ننموده و توسط اداره امور مالیاتی مورد رسیدگی واقع نشده است و همچنین هر یک از دوره های مالیاتی سنوات ۱۳۸۷ لغایت ۱۴۰۲ صاحبان مشاغل که پرونده هر یک از دوره های آنها قطعی نشده، جاری می باشد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ۱- با اتخاذ ملاک از بند (۱) ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و۸۸ قانون دیوان عدالت اداری ابطال مصوبه مورد شکایت که در راستای بند (ت) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور برای تعیین تکلیف پرونده های مالیات بر ارزش افزوده صادر شده است را دارم. ۲- در جزء (الف) بند (۱) دستورالعمل راجع به اعتبار پذیری خرید کالا و خدمات نادیده گرفته شده است و در جزء الف بند (۱) دستورالعمل نیز ضریب محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده به نحو صحیح بیان نشده است و در سایر قسمت های دستورالعمل نیز در تولید اظهار نامه برآوردی رعایت مفاد قانون نشده است و وجوه واریزی به حساب های بانکی نمی تواند معیار و ملاک میزان فروش و درآمد محسوب شوند و عبارت بیشترین میزان فروش در بند (۲) دستورالعمل برخلاف مفاد قانون بودجه می باشد. ۳- در قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور مقرر گردید مطابق دستورالعمل، مالیات و عوارض ارزش افزوده مودیان بر پایه میزان درآمد محقق شده و با اتکاء به شاخص های بر شمرده شده و میزان اعتبار پذیری تعیین و اظهار نامه برآوردی تولید می گردد و استفاده از ضریب (۷۰ درصد) مدنظر مقنن نبوده که این بخش از دستورالعمل نیز برخلاف مفاد قانون است. ۴- بند ۴ دستورالعمل و نیز جزء های متعدد آن دارای ایراد می باشد و خارج نمودن تعدادی از مودیان به موجب دستورالعمل ایجاد محدودیت در حدود حکم مقنن (قانون بودجه) است و نیز در خصوص مرجع حل اختلاف مالیاتی و اصلاح برگ قطعی و اوراق مالیاتی بر خلاف قانون حکم رانده است چون بحث در خصوص مالیات قطعی شده است که مراجع حل اختلاف آن در قانون مشخص شده است و اداره مالیاتی حق اصلاح و ورود به محدوده مالیات قطعی را ندارد. بنا به مراتب تقاضای ابطال دستورالعمل یاد شده از تاریخ تصویب را دارم. خلاصه مدافعات طرف شکایت: مطابق مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده (مواد ۴ و۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰) در مواردی که مأخذ مشمول مالیات و عوارض مؤدیان از طریق رسیدگی تعیین می گردد، اعتبار مالیاتی مؤدیان بابت خرید کالاها و خدمات مشمول، پس از بررسی های لازم و انطباق با مقررات، اعمال خواهد شد. لیکن در خصوص تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض مؤدیان با استفاده از ضریب کاهشی، از آنجا که این روش معمولاً در رابطه با مؤدیانی اعمال می شود که در اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده و فرآینده های اجرایی آن با مشکلاتی از جمله عدم امکان مستندسازی اعتبارات خرید مواجه بوده و نوع فعالیت ایشان به گونه ای است که فاقد اسناد و مدارک مثبته برای خریدهای خود می باشند، لذا بررسی اعتبار این دسته از مؤدیان به علت عدم ارایه فاکتور خرید، عملاً امکان پذیر نمی باشد. به همین دلیل در تعیین ضریب کاهشی برای این گونه مؤدیان، اعتبار مالیاتی آنان نیز لحاظ می گردد و ضریب کاهشی با مدنظر قراردادن میزان سوددهی هر فعالیت تعیین می شود. مطابق مفاد بند ت تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور مقرر شده است: مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان براساس میزان فعالیت، اطلاعات موجود در سامانه های مالیاتی، سوابق پرونده عملکرد و باتوجه به میزان اعتبار پذیری خرید کالا و خدمات فعالیت مؤدیان مذکور و با تولید اظهارنامه برآوردی، تعیین می شود. در مواردی که ماخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان یا استفاده از ضریب کاهشی تعیین می شود، میزان اعتبارپذیری خرید کالا و خدمات فعالیت مؤدیان، در عدد ضریب کاهشی تعیین شده برای آنان لحاظ می شود. سوابق مالیاتی پرونده عملکرد یکی از معیارهای مورد استفاده مجاز جهت تعیین مالیات و عوارض ارزش افزوده مودیان می باشد. با عنایت به مراتب فوق و با توجه به اینکه تهیه وتدوین دستورالعمل مذکور، در چهارچوب معیارها و شاخص های تولید اظهارنامه برآوردی مذکور در حکم بند ت تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ صورت گرفته، رد شکایت شاکی مورد درخواست است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال تصویب نامه (مقرره) شماره ۵۷۴۲۷ مورخ ۱۴۰۴/۰۳/۳۰ وزارت امور اقصاد و دارایی را نموده است که این تصویبنامه در اجرای بند (ت) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور، وضع گردیده است و با عنایت به اینکه در این تصویبنامه که راجع به حکم قانون بودجه برای تعیین تکلیف پرونده های مالیات بر ارزش افزوده قبل از سال ۱۴۰۳ می باشد که هنوز مراحل رسیدگی و فرآیند قطعیت و تعیین تکلیف آنها انجام نپذیرفته است و این اختیار هر ساله در قانون بودجه به مرجع واضع داده می شود که ضوابط اجرایی مربوط به این پرونده ها را تدوین نمایند و ایرادات شاکی از جمله اعتبار پذیری مودیان مالیاتی در مصوبه مورد تاکید و اهتمام واقع شده است و تعیین ضرایب با روش سیستمی نیز با لحاظ عدم ارایه مدارک و مستندات توسط مودی جهت رسیدگی عادی، امری اجتناب ناپذیر می باشد که براساس اینتا کد هر فعالیت مودی و با تعیین ضریب فروش، مبنای اجرای قانون بودجه یاد شده جهت تعیین تکلیف فراهم گردید و طبعاً مفاد این مقرره مانع و محدود کننده حق اعتراض مودیان به مراجع حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود فلذا مفاد مقرره مورد شکایت و تصویبنامه در حدود اختیار قانونی بوده و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد به استناد بند (ب) ماده (۸۴) قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۹۷۸۵دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۹۷۸۵ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت خواسته: ابطال بندهای ۱-۶ و ۲-۶ ماده ۶ شیوه نامه پرداخت تسهیلات طرح های درآمدزا و خرید ماشین آلات و تجهیزات دهیاری ها، شرکت های تعاونی دهیاری ها و اتحادیه های شرکت های تعاونی دهیاری های استان کشور ابلاغی به شماره ۱۹۱۹۶ مورخ ۱۰/۰۵/۱۴۰۳ معاون امور دهیاری ها سازمان شهرداری ها و دهیاری ها کشور، تا حدی که اخذ چک و سفته را با امضای صاحبان مجاز دهیاری (دهیار و مسیول امور مالی) به منظور تضامین و وثایق تسهیلات قابل دریافت تجویز کرده است، از بدو صدور.)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۹۷۸۵ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت خواسته: ابطال بندهای ۱-۶ و ۲-۶ ماده ۶ شیوه نامه پرداخت تسهیلات طرح های درآمدزا و خرید ماشین آلات و تجهیزات دهیاری ها، شرکت های تعاونی دهیاری ها و اتحادیه های شرکت های تعاونی دهیاری های استان کشور ابلاغی به شماره ۱۹۱۹۶ مورخ ۱۰/۰۵/۱۴۰۳ معاون امور دهیاری ها سازمان شهرداری ها و دهیاری ها کشور، تا حدی که اخذ چک و سفته را با امضای صاحبان مجاز دهیاری (دهیار و مسیول امور مالی) به منظور تضامین و وثایق تسهیلات قابل دریافت تجویز کرده است، از بدو صدور.) ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۱۳۹ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۹۷۸۵ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۳۰ شاکی : آقای محمدحسن اکبری پاشاکی طرف شکایت : پست بانک- سازمان شهرداریها و دهیاریهای کشور موضوع شکایت خواسته: ابطال بندهای ۱-۶ و ۲-۶ ماده ۶ شیوه نامه پرداخت تسهیلات طرح های درآمدزا و خرید ماشین آلات و تجهیزات دهیاری ها، شرکت های تعاونی دهیاری ها و اتحادیه های شرکت های تعاونی دهیاری های استان کشور ابلاغی به شماره ۱۹۱۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۱۰ معاون امور دهیاری ها سازمان شهرداری ها و دهیاری ها کشور، تا حدی که اخذ چک و سفته را با امضای صاحبان مجاز دهیاری (دهیار و مسیول امور مالی) به منظور تضامین و وثایق تسهیلات قابل دریافت تجویز کرده است، از بدو صدور. شاکی دادخواستی به طرفیت پست بانک- سازمان شهرداریها و دهیاریهای کشور به خواسته ابطال بندهای ۱-۶ و ۲-۶ ماده ۶ شیوه نامه پرداخت تسهیلات طرح های درآمدزا و خرید ماشین آلات و تجهیزات دهیاری ها، شرکت های تعاونی دهیاری ها و اتحادیه های شرکت های تعاونی دهیاری های استان کشور ابلاغی به شماره ۱۹۱۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۱۰ معاون امور دهیاری ها، سازمان شهرداری ها و دهیاری های کشور، تا حدی که اخذ چک و سفته را با امضای صاحبان مجاز دهیاری (دهیار و مسیول امور مالی) به منظور تضامین و وثایق تسهیلات قابل دریافت تجویز کرده است، از بدو صدور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ماده ۶: تضامین و وثایق تسهیلات: ۶-۱: تضامین تسهیلات تا سقف ۶۰ میلیارد ریال فقط به صورت چک صیادی یا سفته با امضای صاحبان مجاز دهیاری (دهیار و مسیول امور مالی) / شرکت تعاونی دهیاری ها / اتحادیه شرکت های تعاونی دهیاری ها براساس مستندات و مدارک قانونی به همراه تکمیل فرم تعهدات قابل قبول است. ۶-۲: برای تسهیلات بیشتر از ۶۰ میلیارد ریال اخذ وثایق و تضامین بصورت ترکیبی با نظر متقاضی شامل محل اجرای طرح به همراه مستحدثات آتی الاحداث، وثیقه مالکی دهیاری / شرکت تعاونی دهیاری ها / اتحادیه شرکت های تعاونی دهیاری ها یا اشخاص ثالث، ضمانت نامه بانکی، ضمانت نامه صندوق های ضمانت، اوراق گواهی سپرده مدت دار، چک صیادی یا سفته (حداکثر ۲۰ درصد اصل و سود تسهیلات مجاز است؛ به طوری که از مبلغ مندرج در بند (۶-۱) تجاوز ننماید.) وفق آخرین دستورالعمل تضامین و وثایق پست بانک قابل پذیرش می باشد. تبصره: در صورت تأخیر در بازپرداخت و انجام تعهدات دهیاری در قبال پست بانک به موجب قرارداد تسهیلاتی، پست بانک با یکبار اخطار کتبی، رأساً مجاز به برداشت مستقیم از حساب دهیاری/شرکت تعاونی دهیاری ها/اتحادیه شرکت های تعاونی دهیاری ها نزد خود می باشد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: مکلف نمودن دهیار و مسیول امور مالی دهیاری به ارایه چک صیادی متعلق به دهیاری و یا امضاء سفته به عنوان تضامین و وثایق جهت اخذ تسهیلات برای دهیاری، به شرح ذیل مغایر قوانین و خارج از حدود اختیارات و تکالیف قانونی می باشد. اولاً مستند به قانون تاسیس دهیاری های خودکفا در کشور، این نهادها؛ عمومی غیردولتی و دارای شخصیت عمومی غیردولتی می باشند و مطابق قانون یاد شده، هیات وزیران صلاحیت وضع مقررات مالی ایشان را دارد. مرجع اخیرالذکر در ماده ۳۶ آیین نامه مالی دهیاری ها، از جمله منابع مالی این نهادها را اخذ تسهیلات بانکی عنوان نموده است و بند ۳ ماده ۱۳ اساسنامه دهیاری ها نیز این موضوع تکرار شده است و در ماده ۱۳ قانون درآمد پایدار و هزینه شهرداری ها و دهیاری ها نیز مقرر شده: ماده۱۳ شهرداری ها موظفند قبل از أخذ هرگونه تسهیلات نسبت به پیش بینی و تصویب آن در بودجه سالانه شهرداری، سازمان ها و مؤسسات وابسته اقدام نمایند. میزان بازپرداخت تسهیلات در هرسال باید بهگونه ای باشد که بازپرداخت اصل و سود تسهیلات دریافتی هر سال به علاوه ماندهبدهی از زمان تصویب این قانون از یک سوم عملکرد بودجه سال قبل بیشتر نباشد. موارد مستثنی از این ماده به صورت موردی به پیشنهاد شهردار و تصویب شورای اسلامی شهر و تأیید وزیرکشور با رعایت توانایی بازپرداخت تسهیلات، تعیین محل استفاده و مدت بازپرداخت مشخص می شود. تبصره دستورالعمل نحوه دریافت تسهیلات در دهیاری ها توسط وزیر کشور تصویب و ابلاغ می گردد. متعاقب امر، دستورالعمل یاد شده نیز طی نامه شماره ۱۷۵۲۸۴ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۲۹ وزیر کشور جهت اجرا ابلاغ گردیده است و در جمیع جهات مطابق مقرره معترض عنه، ارایه چک صیادی یا سفته با امضای صاحبان مجاز دهیاری یعنی دهیار و مسیول امور مالی، جهت اخذ تسهیلات در این مقررات فاقد جواز و حکم است چرا که موسسات عمومی غیردولتی در امور مالی خود تابع قوانین و مقررات حصری می باشند و نمی توان اصل آزادی اراده را در خصوص ایشان مجری دانست. بنابراین چونکه اخذ چک به عنوان تضمین، واجد مسیولیت تضامنی امضاء کنندگان آن صرف نظر از شخصیت حقوقی صاحب حساب چک برابر ماده ۱۹ قانون چک با اصلاحات بعدی می گردد که مقرر داشته: ماده ۱۹ (اصلاحی ۱۳۷۲/۰۸/۱۱ )- در صورتیکه چک بوکالت یا نمایندگی از طرف صاحب حساب اعم از شخصی حقیقی یا حقوقی صادر شده باشد، صادرکننده چک و صاحب حساب متضامناً مسیول پرداخت وجه چک بوده و اجراییه و حکم ضرر و زیان بر اساس تضامن علیه هر دو صادر میشود بعلاوه امضاءکننده چک طبق مقررات این قانون مسیولیت کیفری خواهد داشت مگر اینکه ثابت نماید که عدم پرداخت مستند بعمل صاحب حساب یا وکیل یا نماینده بعدی او است که در این صورت کسی که موجب عدم پرداخت شده از نظرکیفری مسیول خواهد بود. در نتیجه حتی پس از پایان مسیولیت دهیار و مسیول مالی دهیاری، در صورت عدم ایفای تعهدات و بازپرداخت تسهیلات ماخوذه، عملیات اجرایی در مطالبه خسارت، متوجه امضاء کنندگان اولیه چک خواهد بود که این ایجاد تعهد برای اشخاص یاد شده، مخالف اصل ۴۰ قانون اساسی و نیز خارج از حدود اختیارات و تکالیف قانونی طرفین شکایت است. همچنین اساساً ارایه چک و سفته برای تضامین تسهیلات دریافتی در مقررات مالی حاکم بر دهیاری ها، فاقد جواز است که امکان آن منوط به اراده مقنن و یا مرجع ذیصلاح مقرره گذار می باشد. بنابراین طرفین شکایت خارج از حدود اختیارات قانونی خود در وضع مقررات معترض عنه عمل نموده اند. ثانیاً هرچند به موجب ماده ۶ آیین نامه تسهیلات اعطایی بانکی: اعطای تسهیلات عنداللزوم، به تشخیص بانک، منوط به اخذ تامین کافی برای حفظ منافع بانک و حسن اجرای قراردادهای مربوط می باشد. با این حال اما در خصوص موسسات عمومی غیردولتی که دارای قوانین و آیین نامه های مالی مختص اداره خود می باشند از جمله دهیاری ها و نیز عدم تعرض به حقوق آتی اشخاص شاغل در این موسسات در زمان عدم ایفای تعهدات شخص حقوقی دهیاری، می بایست وثایق و تضامین به گونه ای تعیین شود که متعرض به حقوق قانونی ایشان ناشی از عدم ایفای تعهدات مسیولان وقت نگردد. که در خصوص اخذ چک و سفته از دهیاری ها با امضاء دهیار و مسیول مالی، این امر مخدوش است چرا که در صورت خاتمه خدمت شخص دهیار و شخص مسول امور مالی دهیاری، امضاء ایشان ذیل چک و سفته موضوع تضامین و وثایق، منشاء آثار حقوقی بوده و عدم ایفای تعهدات به هر دلیل توسط مسیولان وقت دهیاری، مسیولیت را متوجه صادر کنندگان چک و سفته خواهد نمود علیهذا توافق و تنظیم شیوه نامه معترض عنه به ویژه از سوی معاونت امور دهیاری های سازمان شهرداری ها و دهیاری ها مستلزم وجود صلاحیت در موضوع وضع آیین نامه مالی و یا بخشنامه ماده ۱۳ قانون درآمد پایدار و هزینه شهرداری ها و دهیاری ها است که در مانحن فیه، چنین صلاحیتی برای آن تاسیس نشده است و به تبع آن ایجاد تعهد یاد شده خارج از حدود اختیارات و تکالیف قانونی آن محسوب می شود. ثالثاً به موجب ماده ۴۲ آیین نامه مالی دهیاری ها؛ ماده ۴۲- کلیه پرداختهای دهیاری در حدود بودجه مصوب با اسناد مثبت و با رعایت قوانین و مقررات مربوط به عمل خواهدآمد. این اسناد باید به امضای مشترک دهیار و مسیول مالی دهیاری که ذیحساب دهیار است، برسد. و در ماده ۴۰ این آیین نامه نحوه پرداخت هزینه ها در دهیاری تعیین و مشخص شده است که من حیث المجموع، ارایه چک تضمین دهیاری و یا سفته به عنوان تضامین و وثایق تسهیلات دریافتی، فاقد حکم می باشد. لذا با توجه به اصل حاکمیت قانون، در زمان سکوت، اصل بر عدم است بنابراین ایجاد مسیولیت تضامنی ناشی از ماده ۱۹ قانون چک با توجه به احکام مندرج در این بخش از دادخواست عملاً ممکن نیست و وضع آن برای دهیاری ها خارج از حدود اختیارات و تکالیف قانونی می باشد. با عنایت به موارد مطروحه و ایجاد تعهدات محتمل بر ارایه چک و سفته به منظور تضامین و وثایق تسهیلات قابل اخذ دهیاری ها، به ویژه برای اشخاص حقیقی نماینده شخص حقوقی(دهیار و کارشناس مالی) که مستفاد از ماده ۱۹ قانون چک این مسیولیت تضامنی نیز می باشد و خروج طرفین شکایت به ویژه معاونت امور دهیاری های سازمان شهرداری ها و دهیاری های کشور از حدود اختیارات و تکالیف خود، از این رو ابطال بندهای ۶-۱ و ۶-۲ ماده ۶ شیوه نامه معترض عنه تا حدی که اخذ چک و سفته را با امضای صاحبان مجاز دهیاری(دهیار و مسیول امور مالی) به منظور تضامین و وثایق تسهیلات قابل دریافت تجویز کرده است را از بدو صدور استدعا دارد. خلاصه مدافعات طرف شکایت: ۱- شیوه نامه مزبور اساسا واجد هیچگونه جنبه الزام آور و تکلیفی برای دهیاری ها نبوده و با هدف ایجاد رونق کسب و کار در محیط روستاها و در جهت راهنمایی تدوین و ارسال گردیده است. لذا دهیاری ها به عنوان نهاد عمومی غیردولتی که دارای شخصیت حقوقی مستقل از این سازمان می باشند؛ در استفاده از این شیوه نامه کاملا مخیر می باشند. ۲. در خصوص ایراد شاکی نسبت به عدم صلاحیت این سازمان برای تدوین و ابلاغ شیوه نامه به استحضار می رساند، مطابق ماده ۶۲ از قانون شهرداری وزارت کشور موظف به راهنمایی و ایجاد همانگی و نظارت بر امور شهرداری ها و دهیاری های کشور می باشد که این وظیفه به این سازمان تفویض نموده است. ۳. پرداخت تسهیلات به متقاضیان تسهیلات (دهیاریها، شرکتهای تعاونی دهیاریها، اتحادیههای شرکتهای تعاونی دهیاریهای استانی و ملی)، با نرخ ترجیحی و بر اساس اولویت طرحهای مصوب شده در کمیته ملی تسهیلات متناسب با شاخص عملکرد حسابهای سالانه درآمدی دهیاریها و مطابق ضوابط و مقررات بانک مرکزی و مصوبات داخلی بانک بوده است. ۴. بر اساس دستورالعمل نحوه دریافت تسهیلات در دهیاریها؛ دهیاری که متقاضی دریافت تسهیلات میباشد میبایست کل تسهیلات دریافتی را صرفاً در راستای پروژههای درآمدزای موضوع تسهیلات هزینه نمایند. ضمن اینکه ماده (۳) دستورالعمل موصوف مقرر می دارد: «دهیاری موظف است قبل از اخذ تسهیلات، منابع لازم را برای بازپرداخت اقساط تسهیلات (اصل و سود) از محل درآمد طرح و سایر محلهای قانونی در بودجه مصوب خود پیشبینی نماید و بازپرداخت اقساط مربوطه را در موعد مقرر و سررسید پرداخت و در مجموع نباید بازپرداخت سالانه تسهیلات از ۵۰ درصد بودجه عمرانی دهیاریها برمبنای تفریغ بودجه سال گذشته تجاوز نماید.» مبرهن است از آنجایی که دهیاریها که موظف به امکانسنجی و تهیه طرح اولیه و توجیهی از طرحهای پیشنهادی میباشند میبایست حتی قبل از اخذ تسهیلات، بازپرداخت اقساط تسهیلات را نیز پیشبینی نمایند؛ اهمیت موضوع این است که دهیار و مسیول امور مالی که متولی ارزیابی و دفاع از طرحهای توجیهی روستا میباشند و تناسب طرح و بازپرداخت آن را نیز با بودجه سالانه برآورد میکنند بهتر از هر شخص دیگری می توانند تضمین کننده بازپرداخت تسهیلات باشند، لذا تضمین طرحهای توجیهی تسهیلاتی پیشنهادی ایشان با چک یا سفته نیز بخشی از تعهدات دهیاری میباشد که قبل از اخذ تسهیلات اطمینانسنجی و اعتبار سنجی آن بر عهده دهیاری بوده است. ۵. ماده ۱۸ اساسنامه تشکیلات و سازمان دهیاری ها مقرر میدارد: «اسناد و اوراق تعهدآور و حسابهای بانک به امضای مشترک دهیار و مسیول مالی دهیاری که ذیحساب دهیار است انجام میشود» همچنین ماده ۴۱ آییننامه مالی دهیاریها مقرر میدارد: «مسیول امور مالی دهیاری بنا به پیشنهاد دهیار و تأیید شورای اسلامی روستا منصوب میشود و به اتفاق دهیار در قبال کلیه اقدامات مالی دهیار دارای مسیولیت مشترک میباشند.» بنابراین قبول مسیولیت توسط مسیولین امور مالی دهیاریها با علم به ضوابط و مقررات جاری بوده است و تنظیم ماده ۶ شیوهنامه پرداخت تسهیلات طرح های درآمدزا و خرید ماشین آلات و تجهیزات دهیاریها، شرکتهای تعاونی دهیاریها (پیشبینی امضای دهیار و مسیول امور مالی در اسناد تعهدآور در بخش تضامین و وثایق تسهیلات)؛ ابلاغی به شماره ۱۹۱۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۱۰ نیز در راستای اجرای قوانین و مقررات مذکور پیشبینی شدهاست و اقدامی خلاف قوانین و مقررات نمیباشد کما اینکه تعیین صاحبان امضای مجاز دهیاری از سوی پست بانک یا سازمان شهرداریها و دهیاریها نبوده که اختیار اصلاح آن را داشته باشند. لذا همانطور که مستحضرید تعیین صاحبان امضای مجاز دهیاری به موجب اساسنامه قانونی صدرالذکر بوده و اقدام بانک در قبول چک تضمین از دهیاری مواجه با هیچ محدودیت قانونی نمیباشد، کما اینکه در صورت پذیرش ادعای خواهان محترم میبایست قایل به رفع مسیولیت صاحبان امضای مجاز چکهای شرکتها نیز باشیم که در تعارض با ماده ۱۹ قانون صدور چک میباشد. ۶. مسیولیت تضامنی صاحبان امضای مجاز چک با شخص حقوقی در قبال دارنده چک، اعتباری است که از سوی قانونگذار در متن و روح قانون لحاظ شده است، به نحوی که مقررات و ضوابط بانک یا توافقات فیمابین بانک و سازمان دهیاری و شهرداریها مطابق تفاهمنامه یا شیوهنامه اجرایی تأثیری در اعتبار قانونی ماده ۱۹ قانون صدور چک ندارد. ۷. دهیار و مسیول امور مالی در جایگاه حقوقیِ منصوب شده دارای مسیولیت بوده و تعهدات و تضامین ارایه شده به بانک در چارچوب فرآیند ذکر شده برای دریافت تسهیلات با توجه به سمت و مسیولیت نامبردگان میباشد. درصورت تغییر افراد در سمتهای مذکور، مسیولیت امر و تعهدات به افراد جدید منتقل میگردد و پس از خروج از سمت، فرد جدید در جایگاه حقوقی ذیربط عهدهار پیگیری موضوع و انجام تعهدات میباشد. ۸. شاکی در قسمت اخیر دادخواست ضمن استناد به ماده ۴۰ آییننامه مالی دهیاریها، بیان داشته که: «ارایه چک تضمین دهیاری و یا سفته بهعنوان تضامین و وثایق تسهیلات دریافتی، فاقد حکم میباشد. لذا با توجه به اصل حاکمیت قانون، در زمان سکوت، اصل بر عدم است». حالآنکه برخلاف استنباط و تفسیر شخصی ایشان، منظور از «حواله» در بند (پ) ماده مذکور، هر نوع سند مالی است که جهت پرداخت بدهی به شخص طلبکار صادر میگردد و شامل چک و سفته نیز میباشد. همچنین مطابق ماده ۴۱ آییننامه مزبور که مسیول امور مالی را به همراه دهیار در قبال کلیه اقدامات مالی مسیول میداند مؤید مسیولیت تضامنی ایشان در اسناد تعهدآور مالی میباشد. علیایحال و با امعان نظر بهمراتب فوق تقاضای رد شکایت از آن مرجع محترم به طرفیت این سازمان مورد استدعاست رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با لحاظ اینکه مقررات مورد شکایت به شماره بندهای ۱-۶ و ۲-۶ از ماده ۲ شیوه نامه پرداخت تسهیلات طرح های درآمدزا و خرید ماشین آلات و تجهیزات دهیاری ها و شرکت های تعاونی دهیاری و اتحادیه های شرکت های تعاونی و دهیاری ابلاغی به شماره ۱۹۱۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۱۰ مربوط به تفاهم نامه با پست بانک جهت اعطای تسهیلات در موضوعات معنونه بوده که اخذ این تسهیلات اختیاری است و اصولاً موضوع منصرف از تسهیلات تکلیفی است که به موجب قوانین و مقررات می بایست در اختیار مراجع مذکور قرار گیرد، فلذا مفاد مقررات مورد شکایت با این وصف مخالف و مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات محترم دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۸۲۶۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۸۲۶۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه در مقاطع تحصیلی دانشگاهی از تبصره ۴ ماده ۱ آیین نامه اجرایی ماده ۱۳۴)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۸۲۶۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه در مقاطع تحصیلی دانشگاهی از تبصره ۴ ماده ۱ آیین نامه اجرایی ماده ۱۳۴) ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۱۲۸ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۸۲۶۷ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۳۰ شاکی : آقای رضا محمودی فرزند علیمراد طرف شکایت : نهاد ریاست جمهوری- سازمان امور مالیاتی- وزارت اقتصاد و دارایی موضوع شکایت و خواسته : ابطال مصوبه در مقاطع تحصیلی دانشگاهی از تبصره ۴ ماده ۱ آیین نامه اجرایی ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب شماره ۳۳۲۱۹ – ۱۳۸۱/۰۷/۱۰ هیات وزیران و ابلاغیه شماره ۱۳۸۱/۰۷/۱۰. شاکی دادخواستی به طرفیت نهاد ریاست جمهوری- سازمان امور مالیاتی- وزارت اقتصاد و دارایی به خواسته ابطال مصوبه در مقاطع تحصیلی دانشگاهی از تبصره ۴ ماده ۱ آیین نامه اجرایی ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب شماره ۳۳۲۱۹ – ۱۳۸۱/۰۷/۱۰ هیات وزیران و ابلاغیه شماره ۱۳۸۱/۰۷/۱۰ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: آیین نامه اجرایی ماده (۱۳۴) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه شماره ۳۳۲۱۹/ت ۲۷۲۶ه مورخ ۱۳۸۱/۰۷/۱۰ به شرح زیر اصلاح می شود: ۱- در ماده (۱) عبارت (مهدکودک ها در مناطق کمتر توسعه یافته و روستاها، قبل از عبارت (مدارس ابتدایی) و حرف (و) از عبارت (فنی و حرفه ای) اضافه و عبارت (غیر انتفاعی/غیردولتی) جایگزین عبارت (غیر انتفاعی) و دو تبصره به عنوان تبصره های (۲) و (۴) به شرح زیر به ماده مذکور اضافه می گردد: تبصره۲: مدارس: واحدهای آموزشی و پرورشی دارای مجوز از وزارتخانه ذیربط که آموزش های رسمی شامل پیش دبستانی، ابتدایی، متوسطه، فنی و حرفه ای، پیش دانشگاهی و مدارس از راه دور می باشند که مطابق دوره های تحصیلی خدمات آموزشی ارایه می نمایند. تبصره۴: منظور از مؤسسات آموزش عالی غیر انتفاعی/غیردولتی موسساتی است که براساس مجوز وزارتخانه های علوم، تحقیقات و فناوری و آموزشی نسبت به صدور گواهی نامه مورد تأیید وزارتخانه های یاد شده در مقاطع تحصیلی دانشگاهی اقدام می نمایند. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : با توجه به اینکه مطابق اصل ۵۱ قانون اساسی، قانونگذار به عنوان تنها مرجع اعمال هرگونه معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی می باشد و در ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم حق برخورداری از معافیت برای اشخاص را داشتن پروانه فعالیت از مراجع ذیربط تصویب نموده است هیات وزیران با اضافه نمودن شرط در مقاطع تحصیلی دانشگاهی موجب تضییق حدود و ثغور حکم مقنن در ماده مذکور شده است لذا مصوبه خارج از حدود اختیارات و ظایف قانونی می باشد لذا تقاضای اقدام قانونی دارد. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۰۴۶۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۶/۱۷ به طور خلاصه توضیح داده است که : دفاعیات نهاد ریاست جمهوری با توجه به اینکه در ماده ۱۳۴ ق.م.م قانونگذار حق برخورداری از معافیت برای اشخاص را داشتن پروانه فعالیت از مراجع ذیربط تصویب نموده و در تبصره موضوع شکایت نیز در تعریف مؤسسات آموزش عالی غیر انتفاعی/غیردولتی به این مطلب اشاره شده لذا ایرادی بر مقرره مورد شکایت وارد نیست. مطابق صدر مقرره ضوابط کلی صدور مجوز تأسیس مؤسسات آموزش عالی غیر دولتی و غیرانتفاعی مصوب جلسه ۵۴۶- ۱۳۸۳/۰۶/۳۱ شورایعالی انقلاب فرهنگی وزارت عتف و بهداشت قلمداد شده اند. هر چند در ماده ۱۰ کلیات آیین نامه تأسیس مؤسسات آموزش عالی غیر دولتی غیر انتفاعی مصوب ۶۴ شورایعالی انقلاب فرهنگی، این موسسات به دو نوع تقسیم شده بودند لیکن در بند ۱ ماده ۲ اساسنامه الگو برای موسسات آموزش عالی غیر دولتی و غیر انتفاعی مصوب ۷۷ شورایعالی انقلاب فرهنگی مقرر شده که این موسسات موظف به پذیرش دانشجو در رشته های مورد تأیید وزارت فرهنگ و آموزش عالی هستند لذا پر واضح است که موسسات مذکور در مقاطع تحصیلی دانشگاهی به ارایه فعالیت می پردازند بنابراین تقاضای رد شکایت می گردد. سازمان امور مالیاتی نیز دفاعیات مشابهی ابراز داشته که به جهت عدم توجه دستگاه به سازمان و هم نیز تکرار مطالب از انعکاس آن خودداری می شود. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی با توجه به اینکه شکایت شاکی ناظر به تبصره (۴) ماده (۱) آییننامه اجرایی ماده ۱۳۴ قانون مالیاتهای مستقیم به شماره ۳۳۲۱۹ مورخ ۱۳۸۱/۰۷/۱۰ هیات وزیران میباشد که با توجه به اینکه در ماده ۱۳۴ مصوب ۱۳۸۰ درآمد حاصل از تعلیم و تربیت مدارس غیرانتفاعی اعم از ابتدایی، راهنمایی، متوسطه، فنی و حرفهای و دانشگاهها و مراکز آموزش عالی و سایر مراجع مذکور در ماده مرقوم به شرط داشتن مجوز از مراجع ذیربط مشمول معافیت مالیاتی بودهاند و در مقرره مورد شکایت نیز حکم مازاد بر بیان قانون ذکر نشده است و داشتن مجوز فعالیت در مقاطع تحصیلی اعم از مرحله کاردانی کارشناسی، ارشد و دکتری (پیوسته و ناپیوسته) مشمول اطلاق حکم قانون و نیز مفاد مقرره واقع شدهاند و هیچگونه تضییقی در دایره شمول معافیت ایجاد نگردید. فلذا مفاد مصوبه مورد شکایت در حدود قانون تشخیص و به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری مصوبه ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر مینماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت یک یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۸۷۴۰دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۸۷۴۰ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۶ و ۶-۱ از دستورالعمل ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۰۶/۰۷/۱۴۰۰ سازمان طرف شکایت)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۸۷۴۰ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۶ و ۶-۱ از دستورالعمل ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۰۶/۰۷/۱۴۰۰ سازمان طرف شکایت) ۱۴۰۵/۰۳/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۹۶ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۸۸۷۴۰ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۳۰ شاکی : آقای امید یاهو طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ۶ و ۶-۱ از دستورالعمل ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۷/۰۶ سازمان طرف شکایت شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۶ و ۶-۱ از دستورالعمل ۵۱۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۷/۰۶ سازمان طرف شکایت به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ۶- محاسبه مالیات موضوع این ماده به ازای هر ماه بیش از یکصد و بیست روز در یکسال شمسی برای هر مالک بوده و حداکثر به مدت هشت ماه در یکسال قابل محاسبه می باشد این مالیات ماهیانه بوده و کسر ماه مشمول مالیات نمی باشد. برای محاسبه کسر ماه مدت خالی بودن کل سال مبنای محاسبات می باشد، فلذا حداکثر ۳۰ روز برای شش ماه اول و ۲۹ روز برای شش ماه دوم در سال بعد از ۱۲۰ روز به عنوان کسر ماه در محاسبات لحاظ نمی شود. ۶-۱- شش ماه ابتدای سال مالیاتی (فصول بهار و تابستان) ۳۱ روزه و پنج ماه ابتدایی فصول پاییز و زمستان ۳۰ روزه و ماه اسفند هر سال حسب مورد ۲۹ روزه یا ۳۰ روزه لحاظ می شود. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : مطابق ماده ۴۴۳ قانون آیین دادرسی مدنی از نظر احتساب موارد قانونی، سال دوازده ماه، ماه سی روز، هفته هفت روز و شبانه روز بیست و چهار ساعت است و رای وحدت رویه ۳۸۵ مورخ ۱۴۰۱/۰۳/۰۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و رای شماره ۲۰۴۷۹۴۹ مورخ ۱۴۰۲/۰۸/۰۹ همان مرجع نیز مؤید همین استدلال است در صورتیکه مصوبه مورد اعتراض روزهای ماه در سال حسب مورد ۳۰، ۲۹ روز محاسبه می شود. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی طرف شکایت به موجب لایحه شماره ۸۷۲۵/۱۲/ص- ۱۴۰۴/۰۵/۲۱ به طور خلاصه توضیح داده است که : سال مالیاتی در ماده ۵۴ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تصریح و در ماده ۱۵۵ این قانون به صورت سال شمسی که از اول فروردین ماه هر سال شروع به آخر اسفند ماه همان سال ختم می شود. مبنای محاسبه مالیات موضوع ماده ۵۴ مکرر قانون یاد شده، مالیات بر درآمد اجاره است و موعد پرداخت اجاره بها ماهانه در عرف، ماههای شمسی است، کسر ماه از سی روز و مازاد آن بر سی روز، موجب افزایش یا کاهش مبلغ اجاره ماهیانه نمی شود بنابراین مالیات بر درآمد اجاره ماه های سی و یک روزه، سی روزه و بیست و نه روزه با هم یکسان است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه در قانون مالیاتهای مستقیم به شرح ماده ۱۵۵ قانون، سال مالیاتی را تعریف نموده است که از ابتدای فروردین ماه شروع و به پایان اسفند ماه در قالب ۱۲ ماه خاتمه می یابد و مقررات شکلی مربوط به رعایت مواعد که در دادنامه وحدت رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری آمده است با موضوع ما نحن فیه که اجرای مقررات ماده ۵۴ مقرر ق.م.م در خصوص مالیات بر خانه های خالی است متفاوت بوده چرا که احتساب مواعد در ماده ۵۴ مکرر ق.م.م میبایست بر مبنای سال مالیاتی انجام پذیرد زیرا که احتساب ماه ۲۹ روزه و ۳۰ روزه و ۳۱ روزه (حسب ماههای فصول بهار و تابستان و پاییز و زمستان) جهت تنسیق بخشیدن به نظام مالیاتی و امکان مطالبه مالیاتی از خانه های خالی (حسب ماههای خالی بودن منزل یا صاحب سکنه بودن) ضرورت دارد والاَ اگر در همه موارد ماه را ۳۰ روزه فرض نماییم در خصوص خانه خالی که از ۱۵ اردیبهشت تا مثلاً ۱۵ شهریور خالی می باشد ۴ روز فاقد حکم قانونی و دارای خلاء خواهیم بود، فلذا مفاد مقرره مورد شکایت(بند ۶ و ۶-۱ دستورالعمل شماره ۵۱۷/۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۷/۰۶ سازمان امور مالیاتی که بر مبنای ماده ۱۵۵ قانون به نحو صحیح تدوین یافته است، مغایرتی با قانون نداشته و به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۳۰۵۵۶دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۲۴
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۳۰۵۵۶ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۲۴ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره (۱) بند (۶) بخش دوم بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۳۸ مورخ ۱۳/۰۹/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۳۰۵۵۶ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۲۴ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره (۱) بند (۶) بخش دوم بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۳۸ مورخ ۱۳/۰۹/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی) ۱۴۰۵/۰۳/۲۴ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۰۵ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۳۰۵۵۶ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۲۴ شاکی : آقای نیما غیاثوند طرف شکایت : وزارت امور اقتصاد و دارایی موضوع شکایت و خواسته : ابطال تبصره (۱) بند (۶) بخش دوم بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۳۸ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳ سازمان امور مالیاتی شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی به خواسته ابطال تبصره (۱) بند (۶) بخش دوم بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۳۸ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳ سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ۶- عدم اعلام هر کدام از شماره حساب یا حساب های بانکی واحد اقتصادی که گردش مالی واحد از طریق آن یا آنها انجام می شود به شرح بندهای ۴ و۵ فوق علاوه بر جریمه ای معادل ده درصد (۱۰%) مجموع مبلغ فروش انجام شده از طریق آن حساب یا بیست میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۲۰) ریال، هر یک که بیشتر باشد، موجب محرومیت از معافیت های مالیاتی، نرخ صفر و مشوق های موضوع قانون مالیات های مستقیم در همان سال مالی می شود. تبصره ۱: منظور از گردش مالی واحد اقتصادی در این بخشنامه، فروش های اشخاص مشمول قانون مذکور می باشد. تبصره ۲: چنانچه وجوه مربوط به فروش کالا و خدمات مؤدیان مشمول قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان به حساب های بانکی غیر از حساب های اعلامی به سازمان امور مالیاتی کشور واریز شود. لکن اشخاص مذکور تا انتهای مهلت پرداخت مالیات هر دوره مالیاتی مربوط، وجوه مذکور را عیناً به حساب بانکی اعلام شده به سازمان امور مالیاتی کشور منتقل نمایند. در این صورت اعمال مقررات بند (پ) ماده ۲۲ قانون اخیرالذکر، از این بابت برای آنان موضوعیت ندارد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ۱- فراز مورد شکایت دارای ایرادات قانونی مغایر با اصول حسابداری می باشد چون گردش مالی در یک نگاه اقتصادی تمامی گردش نقدی از معافیت مودی می باشد که این معافیت اعم از هزینه ها و درآمدها می باشد که به آن گردش مالی می گویند. ۲- یکی از اساسی ترین صورت های مالی بنگاه اقتصادی صورت جریمه وجوه نقد است که حکایت از تمامی گردش بنگاه اقتصادی دارد که این گردش ممکن است منتهی به سودهی یا زیان شود یعنی مجموع درآمدها و هزینه ها را در بر می گیرد. ۳- سازمان اصول حسابداری که از گزارشات اصلی حسابرسی حتی در ماده ۲۷۲ می باشد را از گردش مالی خارج نموده است که این اقدام موجب خدشه در حسابرسی مالیاتی مودیان می شود و نمی توان گردش مالی یک بنگاه اقتصادی را صرفاً فروش وی در نظرگرفت تقاضای ابطال مصوبه را دارم. در پاسخ به شکایت مذکور، وزارت امور اقتصاد و دارایی به موجب لایحه ارسالی بیان داشته است به پیوست پاسخ سازمان امور مالیاتی که مورد تأیید ارسال می گردد : اول: طبق ماده (۱۰) قانون پایان های فروشگاهی و سامانه مودیان اشخاصی مشمول مکلف هستند شماره صاحب های بانکی خود را جهت استفاده برای فعالیت شغلی به سازمان امور مالیاتی اعلام نمایند. دوم: براساس بند (پ) ماده ۲۲ قانون یاد شده تخلفات و جریمه های متعلقه بیان شده است که از جمله آن عدم اعلام شماره حسابرسی است که گردش مالی واحد از طریق آن انجام می شود. سوم: براساس بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳ اشخاص مکلف شده اند که گردش مالی واحد اقتصادی خود را از طریق حساب یا حساب های بانکی انجام دهند. چهارم: براساس مقررات یاد شده و قوانین تبصره (۱) بند (۶) بخشنامه در راستای شفافیت اقتصادی و رفع ابهام، گردش مالی را محدود به فروش اشخاصی نموده است و مقرره مغایرتی با قانون ندارد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای تبصره (۱) بند (۶) بخش دوم بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳ که مقرر داشته است " منظور از گردش مالی واحد اقتصادی در این بخشنامه، فروش های اشخاص مشمول قانون مذکور می باشد." را نموده است و بیان نموده است که این تعریف از گردش مالی برای واحد اقتصادی با اصول حسابداری مغایرت دارد و مفاد ماده ۲۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم نیز با این تعریف در بحث حسابرسی نیز خارج شده است که با مداقه در مقرره مورد شکایت و با نظر داشت مفاد قانون پایانه های فروشگاهی و از آنجایی که مصوبه معترض عنه در خصوص اعمال جرایم موضوع بند (ب) ماده ۲۲ قانون یاد شده است که عدم اعلام شماره حساب توسط مودی که گردش مالی از طریق آن انجام می شود با ضمانت اجرای جرایم مذکور مواجه می شود و مراد از گردش مالی نیز اعلام شماره حساب هایی است که از طریق آنها فروش مودی و فعالیت اقتصادی صورت می پذیرد و دلیلی مبنی بر اینکه موضوع شکایت بر خلاف قوانین و مقررات باشد اقامه نشده است فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۰۹۸۵۵دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۲۳
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۰۹۸۵۵ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۲۳ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند یک و قسمت اخیر تبصره ۲ ذیل بند یک بخشنامه ۶۳۰۰۲/۲۰۰/د مورخ ۲۶/۰۸/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۰۹۸۵۵ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۲۳ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند یک و قسمت اخیر تبصره ۲ ذیل بند یک بخشنامه ۶۳۰۰۲/۲۰۰/د مورخ ۲۶/۰۸/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی) ۱۴۰۵/۰۳/۲۳ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۸۸ – ۰۴۰۰۲۶۴ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۰۹۸۵۵ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۲۳ شاکی : سازمان بازرسی کل کشور – سیدمجید میرحبیبی – مریم میرحبیبی طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند یک و قسمت اخیر تبصره ۲ ذیل بند یک بخشنامه ۶۳۰۰۲/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی. شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال بند یک بخشنامه ۶۳۰۰۲/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ۱- با عنایت به مفاد ماده ۴ قانون الزام و ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم، هرگونه نقل و انتقال راجع به عین (عرصه و اعیان) به مأخذ ارزش معاملاتی به نرخ (۵%) و حق واگذاری محل(حق کسب و پیشه یا سرقفلی یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری و اداری) اعم از اینکه توأم با انتقال مالکیت باشد یا جدا از آن، به مأخذ وجود دریافتی اعلامی مالک یا صاحب حق به نرخ (۲%) در تاریخ انتقال رسمی، مشمول مالیات می باشد، که توسط دفاتر اسناد رسمی، محاسبه و وصول می شود. لازم به ذکر است، در صورتی که وجوه دریافتی اعلامی معامله حق واگذاری محل، کمتر از بیست و پنج برابر ارزش معاملاتی ملک موضوع ماده ۶۴ قانون مالیات های مستقیم باشد، رقم مذکور (بیست و پنج برابر ارزش معاملاتی) مأخذ محاسبه مالیات قرار می گیرد. تبصره ۲ : مطالبه مالیات مازاد بر مالیات ذکر شده در بند ۱ توسط ادارات امور مالیاتی در صورتی مجاز خواهد بود که یا از مصادیق مطالبه مالیات توسط سازمان، ذکر شده در بند ۱ نامه شماره ۱۲۸۹۰/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۳/۰۷/۰۳ به سازمان ثبت اسناد و املاک کشور باشد یا از مصادیق اظهار و اعلام انتقال دهنده نزد سازمان ( به صورت اعلام مکتوب به سازمان یا ثبت در دفاتر قانونی انتقال دهنده ) باشد. همچنین مطالبه مالیات حق واگذاری محل از کاربری هایی غیر از کاربری تجاری یا اداری نیز تنها در صورت اظهار و اعلام انتقال دهنده « نزد سازمان طبق دو شیوه مذکور» یا « در قراردادهای ثبت شده نزد دفاتر اسناد رسمی متضمن اعلام دریافتی بابت انتقال حق واگذاری محل کاربری ها غیر از کاربری تجاری یا اداری» بر اساس ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم، ممکن خواهد بود. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : به استناد تبصره ۲ ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم و بخشنامه های شماره ۲۱۰/۹۹/۳۹ مورخ ۱۳۹۹/۰۴/۱۴ و ۳۶/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۵/۱۳ حق واگذاری محل صرفاً شامل کاربری های تجاری و به مأخذ ۲% وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق در تاریخ انتقال از طرف مالکان یا صاحبان حق مشمول مالیات است و سایر کاربری ها صرف نظر از وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل با تأیید مراجع ذیصلاح قانونی و همچنین وجوه مازاد ارزش نسبت به قیمت عرصه با کاربری مسکونی مشمول مالیات حق واگذاری محل نمی گردد سازمان امور مالیاتی به موجب مصوبه مورد شکایت نقل و انتقال املاک اداری را مشمول حق واگذاری محل، نرخ ۲% وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق موضوع ماده ۵۹ ق.م.م نموده شاکی فاقد وجاهت قانونی است و آراء صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری مؤید این موضوع است. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۷۱۲۷۳۲- ۱۴۰۴/۰۴/۳۱ به طور خلاصه توضیح داده است که: بند ۱ بخشنامه مورد شکایت برگرفته از ماده ۴ قانون الزام به ثبت رسمی معاملات اموال غیر منقول می باشد دفاتر اسناد رسمی موظفند هنگام ثبت هرگونه نقل و انتقال راجع به همین عرصه و اعیان و یا حق واگذاری محل (حق کسب و پیشه یا سر قفلی یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری و اداری) اعم از اینکه توأم با انتقال مالکیت باشد یا جدا از آن مالیات نقل و انتقال قطعی املاک را به مأخذ ارزش معاملاتی به نرخ پنج درصد و مالیات نقل و انتقال حق واگذاری محل را به مأخذ وجوه دریافتی اعلامی مالک یا صاحب حق در تاریخ انتقال به نرخ دو درصد محاسبه و ثبت به اخذ آن از ذینفع از طریق سامانه پرداخت الکترونیک اقدام و مشخصات آن را در سامانه الکترونیک اسناد قید نماید. از آنجا که در ماده مذکور شمول مالیات بر انتقال حق واگذاری محل با کاربری تجاری و اداری مورد تصریح قرار گرفته است سازمان در راستای ذاتی دستگاه مکلف به اجرای مفاد قانون یاد شده است در نتیجه تقاضای رد شکایت شاکی مورد استدعاست. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نظر به اینکه مقرره مورد شکایت به شماره ۶۳۰۰۲/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۲۶ در زمان حاکمیت ماده (۴) قانون الزام به ثبت رسمی معاملات اموال غیر منقول صادر شده است که در این قانون به صراحت شمول مالیات حق واگذاری را به حق کسب و پیشه یا سرقفلی یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری یا اداری به ماخذ وجوه اخذ شده صایب و مورد حکم قرار داده است و در مقرره مورد شکایت نیز با ذکر عبارت مندرج در قانون مزبور، همین امور را بیان می نماید و شیوه محاسبه و چگونگی وقوف به وجوه اخذ دریافتی را نیز بیان نموده است و در آخرین دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز حقوق قابل انفکاک که در قبال انتقال آنها وجه دریافت می شود مشمول حق واگذاری دانسته شده اند (دادنامه شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۱۵ ) فلذا مصوبه مورد شکایت در حدود صلاحیت قانونی صادر گردیده و مغایرتی با قانون نداشته، به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب رای به رد شکایت صادر می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۱۳۶۴۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۲۳
معتبر
ابطال قسمتی از دستورالعمل ترتیبات حسابرسی مالیاتی صاحبان مشاغل نمایشگاه خودرو و مشاورین املاک به شماره ۵۱۰/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۸/۱۰/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۱۳۶۴۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۲۳ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از دستورالعمل ترتیبات حسابرسی مالیاتی صاحبان مشاغل نمایشگاه خودرو و مشاورین املاک به شماره ۵۱۰/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۰۸/۱۰/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی) ۱۴۰۵/۰۳/۲۳ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۰۴ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۷۱۳۶۴۷ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۲۳ شاکی : آقای حسینعلی نهتانی طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال قسمتی از دستورالعمل ترتیبات حسابرسی مالیاتی صاحبان مشاغل نمایشگاه خودرو و مشاورین املاک به شماره ۵۱۰/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۰۸ سازمان امور مالیاتی. شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته قسمتی از بخشنامه یاد شده به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: با عنایت به مشکلات مطرح شده در رسیدگی به پرونده مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده صاحبان مشاغل نمایشگاه خودرو و مشاوران املاک، ضمن تأکید بر رعایت مفاد بخشنامه های شماره ۸۳۸۲۶/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۰۲ و شماره ۱۶/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۳۱ (به ویژه بندهای ۱۸ و ۲۰) ضروری است ادارات کل امور مالیاتی در حسابرسی مالیاتی اشخاص مزبور، ترتیبات ذیل را مدنظر قرار دهند: ۱- در اجرای ماده ۲۹ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم لازم است با ابلاغ برگ دعوت ارایه دفاتر، اسناد و مدارک، کلیه مدارک و مستندات مربوط به فعالیت مودی اعم از قراردادها و مبایعه نامه های تنظیمی، صورت حساب های بانکی و .... (حسب مورد) اخذ و در صورتمجلس ارایه دفاتر، اسناد و مدارک تنظیمی درج شود. در مواردی که مودی مستند به صورت مجلس تنظیمی، اسناد و مدارک درآمدی و هزینه ای خود را در خصوص هر یک از درآمدهای ابرازی ارایه نموده باشد، مسیول حسابرسی موظف است در راستای ماده ۴۴ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم و سایر مقررات مربوط، نسبت به حسابرسی و تعیین درآمد مشمول مالیات براساس اسناد و مدارک تسلیمی اقدام نماید. ۲- نظر به اینکه از مهم ترین مستندات قابل رسیدگی در خصوص صاحبان مشاغل مزبور، صورت حسابهای بانکی، قراردادها و مبایعه نامه های خرید و فروش خودرو/ملک یا صورت حساب های ارایه خدمات (کمیسیون) می باشد، لذا مأموران مالیاتی موظف اند در رسیدگی های خود ضمن توجه ویژه به نوع و شیوه کسب و کار این قسم از مودیان، یا استفاده از شواهد کافی و قابل اطمینان از جمله توضیحات کتبی مودی، اخذ تأییدیه از طرف حساب و ردیابی و طبقه بندی تراکنش ها متکی به مدارک اخذ شده، تجزیه و تحلیل اطلاعات دریافتی و استفاده از سایر روش های حسابرسی به منظور تفکیک ماهیت و انواع تراکنش های بانکی واصله به شرح بند (۹) بخشنامه شماره ۱۶/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۳۱ اقدام نمایند. بدیهی است در بررسی تراکنش های واریزی از طریق دستگاه کارت خوان بانکی (POS) یا درگاه پرداخت الکترونیکی می بایست شیوه فعالیت و عرف متداول حوزه کسب و کار مشاغل فوق مانند دریافت و پرداخت هایی که صرفاً برای دریافت وجه نقد (وجوه امانی متعاملین) و بدون ماهیت درآمدی انجام شده، مدنظر باشد. ۳- پس از تفکیک مبالغ واریزی یا ماهیت درآمدی از غیر درآمدی و کسر واریزی های غیر درآمدی از سرجمع گردش تراکنش های بانکی مودی که از طریق دستگاه های کارت خوان بانکی و یا سایر طرق به حساب های بانکی تجاری واریز گردیده و اخذ قراردادها، مبایعه نامه ها و مستندات فروش خودرو/املاک یا کارمزد دریافتی، می بایست وجوه واریزی از حیث ماهیت (بهای فروش خودرو/مالک، کارمزد(کمیسیون) و وجوه امانی) و اشخاص واریز کننده با قراردادها و مستندات مربوط به خرید و فروش خودرو/مالک و ارایه خدمات (کمیسیون) تطبیق داده شود، پس از بررسی وجوه واریزی به تفکیک بهای فروش خودرو/ملک متعلق به مودی، کارمزد (کمیسیون) و وجوه امانی مشتریان در گزارش ها و کاربرگ های حسابرسی مالیاتی تفکیک و پس از کسر وجوه امانی مشتریان، درآمد/مأخذ مشمول مالیات و مالیات متعلقه براساس ماهیت هر یک از فعالیت های درآمدی وفق قانون و مقررات موضوعه تعیین شود. ۴- در صورت عدم ارایه مدارک ناقص حسب مورد، مسیول حسابرسی می بایست با توجه به اسناد و مدارک تسلیمی یا بدست آمده، با در نظر داشت میزان متعارف حق العمل فروش خودروهای امانی یا کمیسیون معاملات املاک یا تنظیم قرارداد رهن/اجاره، با بررسی و ردیابی وجوه واریزی به حساب و برداشت از حساب و مستندات، قراردادها و مبایعه نامه های ارایه شده، مبتنی بر قضاوت حرفه ای و واقعیت امر کسب و کار، نسبت به تفکیک وجوه واریزی وفق مفاد بند (۳) این دستورالعمل اقدام و با رعایت ماده (۴۴) آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، با اعمال نسبت به سود فعالیت متناسب با هر یک از منابع درآمدی اشخاص مزبور نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام نماید. ۵- در مواردی که مودی مستند به اسناد مثبته، بخشی از درآمد خود را در هر یک از منابع درآمدی کتمان نموده باشد، مأموران مالیاتی می بایست باتوجه به مفاد آیین نامه مورد اشاره نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات درآمد/فعالیت کتمان شده اقدام نمایند. ۶- درخصوص شمول مالیات بر ارزش افزوده نمایشگاه داران خودرو و بنگاه های املاک باتوجه به آنکه این دسته از مشاغل در فراخوان مرحله چهارم (بند ۶ فراخوان) مشمول ثبت نام و اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده شده اند، لذا مادامی که این دسته از مودیان در قبال دریافت حق العمل (کارمزد) اقدام به انجام امور واسطه گری و دلالی خودرو/ملک نمایند، صرفاً نسبت به کارمزد دریافتی بابت خدمات ارایه شده، مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهند بود، لیکن در خصوص نمایشگاه داران خودرو چنانچه طبق اسناد مثبته و غیر قابل انکار نسبت به خرید خودرو و فروش آن اقدام نموده باشند، در دوره فروش، از مأخذ بهای فروش موضوع ماده (۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول مالیات بر ارزش افزوده می باشند، لذا در صورت عدم وجود اسناد و مدارک مثبته مبنی بر فروش خودرو توسط اشخاص فوق، مأخذ محاسبه مالیات بر ارزش افزوده، کارمزد دریافتی می باشد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : عبارت مورد شکایت از دستورالعمل به دلیل تجاوز از حدود اختیارات و صلاحیت سازمان برخلاف قانون بوده تقاضای ابطال (طبق ماده (۱۰) قانون دیوان عدالت اداری را دارم برخی از ادارات مالیاتی به استناد وجوه واریزی به حساب نمایشگاه داران که مربوط به متعاملین است و تراکنش های آنان اقدام به مطالبه مالیات ۹% مالیات بر ارزش افزوده می نمایندکه سابقاً نیز شکایت مطرح که طی شماره ۱۴۰۳۳۲۲۰۱۳۳۵۰۱۹۴۱ ثبت شده است. مقرره مورد شکایت مغایر با اصل ۵۱ قانون اساسی است و از طرفی تعریف مالیات بر ارزش افزوده بر این موضوع صدق نمی نماید و بر خلاف مواد ۳ و۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده است. مأخذ مالیات بر ارزش افزوده در این صنف کارمزد و کمیسیون دریافتی است و اصل تفسیر به نفع مودی نیز در این خصوص حاکم است تقاضای رسیدگی و ابطال مصوبه را دارم. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان به موجب لایحه شماره ۲۶۶۸۰/۲۱۲/ص- ۱۴۰۳/۱۲/۲۸ به طور خلاصه توضیح داده است که: مقررات مورد شکایت در خصوص مواردی است که با اسناد و مدارک مثبته احراز شود نمایشگاه داران اقدام به خرید خودرو و فروش آن نموده اند که وفق ماده (۵) قانون مشمول مالیات بر ارزش افزوده می شوند. شاکی ادعا می نماید مأخذ در اینجا سود و کمیسیون است درحالی که برخی ادارات از مأخذ فروش مطالبه می نمایند درحالی که سازمان مسایل مختلف را در این رسیدگی بررسی می نماید و تا مادامی که نمایشگاه داران در قبال دریافت کارمزد معامله را انجام می دهند مأخذ تعلق مالیات کارمزد دریافتی خواهد بود. لیکن چنانچه رأساً اقدام به خرید و فروش خودرو نمایند وفق ماده ۵ قانون باید مأخذ فروش مبنای تعلق مالیات باشد که می بایست از خریدار اخذ نمایند و به حساب سازمان واریز نمایند و این موضوع ارتباطی به سود خالص نمایشگاه نخواهد داشت. مالیات بر ارزش افزوده بر مبنای ما به التفاوت مالیات و عوارض فروش و مالیات و عوارض خرید از مودی مطالبه می شوند نه مأخذ ما به التفاوت قیمت خرید و فروش (سود فروش خودرو) و چنانچه نمایشگاه داران رأساً اقدام به معامله خودرو نمایند مالیات و عوارض پرداختی آنها و دریافتی فنی آنها وفق مواد ۴ و۸ قانون قابل تهاتر کسر و استرداد است. تقاضای رد شکایت را دارم. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال عبارتی از دستور العمل ترتیبات حسابرسی پرونده مالیاتی صاحبان مشاغل خودرو و مشاورین املاک از بخشنامه شماره ۵۱۰/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۰۸ سازمان امور مالیاتی را که مقرر داشته چنانچه بر طبق اسناد و مدارک مثبته و غیر قابل انکار ، این صنف اقدام به خرید و فروش خودرو نمایند،مشمول مالیات بر ارزش افزوده از مأخذ بهای فروش به استناد ماده (۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند نموده است که با نظر داشت مفاد حکم مندرج در این قسمت از مصوبه و با توجه به اینکه در دستور العمل مورد شکایت به درستی و به نحو صحیح بین انواع فعالیت نمایشگاه داران این صنف و نحوه شمول یا عدم شمول مالیات طبق دستورالعمل ۱۶/۹۹/۲۰۰، تفکیک قایل شده است و وجوه امانی و مربوط به مشتریان و صاحبان خودرو را استثناء نموده و صرفاً کارمزد و حق کمیسیون را حسب مورد مشمول مالیات دانسته است لیکن در فرضی که به نحو مندرج در قسمت مورد شکایت ، مستقلاً نمایشگاه دار اقدام به فعالیت خرید و فروش خودرو نمود و "اینتا کد" وی از این سنخ باشد،حسب نوع فعالیت و با لحاظ حکم مندرج در قانون که مأخذ محاسبه مالیات بر ارزش افزوده را بهای فروش می داند و طبعاً اعتبارات مالیاتی نیز در این خصوص قابل استناد خواهد بود – بنابراین مفاد مقرره مورد شکایت مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۸۱۹۹۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۱۹
معتبر
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۸۱۹۹۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۱۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده ۵۶ آیین نامه اجرایی وصول مالیات موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۱۰۸۳/م مورخ ۱۳۷۴/۴/۱۱)
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۸۱۹۹۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۱۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده ۵۶ آیین نامه اجرایی وصول مالیات موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۱۰۸۳/م مورخ ۱۳۷۴/۴/۱۱) ۱۴۰۵/۰۳/۱۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۸۱۹۹۹ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۳/۱۹ شماره پرونده: ۰۴۰۰۰۲۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی – وزارت دادگستری موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده ۵۶ آیین نامه اجرایی وصول مالیات موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۱۰۸۳/م مورخ ۱۳۷۴/۴/۱۱ گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال ماده ۵۶ آیین نامه اجرایی وصول مالیات موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۱۰۸۳/م مورخ ۱۳۷۴/۴/۱۱ را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: "به استحضار می رساند، مطابق دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۳۰۱۷۹۷۱ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ماده ۱۴۶ قانون اجرای احکام مدنی: «هرگاه نسبت به مال منقول یا غیرمنقول یا وجه نقد توقیف شده شخص ثالث اظهار حقی نماید اگر ادّعای مزبور مستند به حکم قطعی یا سند رسمی باشد که تاریخ آن مقدّم بر تاریخ توقیف است، توقیف رفع میشود. در غیر این صورت عملیات اجرایی تعقیب میگردد و مدّعی حق برای جلوگیری از عملیات اجرایی و اثبات ادّعای خود میتواند به دادگاه شکایت کند.» با توجّه به حکم قانونی مذکور، ماده ۵۶ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم با ماده ۱۴۶ قانون اجرای احکام مدنی مغایرت دارد؛ همچنین با اتّخاذ ملاک از رای فوق الذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری و جهت احقاق حقّ قانونی اشخاص ثالثی که در فاصله شانزده ساله اجرای مقرره مورد شکایت، علی رغم مستند بودن ادّعایشان به حکم قطعی یا سند رسمی که تاریخ آن مقدّم بر تاریخ توقیف بوده، اما صرفاً به دلیل عدم تأیید هیات حل اختلاف مالیاتی، اموالشان بازداشت گردیده و تنها راه احقاق حقشان هم ابطال از تاریخ تصویب مقرره مورد شکایت است. لذا مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ ابطال آن از تاریخ تصویب درخواست می شود. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " آیین نامه اجرایی وصول مالیات ها موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۱۰۸۳/م مورخ ۱۳۷۴/۴/۱۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی قانون فصل: اول در شرایط صدور برگ اجرایی .................. فصل پنجم: کیفیت بازداشت اموال غیر منقول و فروش آن ............. ماده ۵۶: هرگاه نسبت به مال غیر منقول بازداشتی شخص ثالث نسبت به تمام یا قسمتی از آن ادّعای حق کند عملیات اجرایی درصورتی متوقف می شود که دعوی مستند به سند رسمی بوده و تاریخ سند مقدّم بر بازداشت مال غیرمنقول باشد و این امر مورد تأیید هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم قرارگیرد. ................ ماده ۶۲: کلّیه مقرّرات مندرج در این آیین نامه در مورد بدهکاران موضوع ماده ۴۸ قانون محاسبات عمومی نیز جاری بوده و تکلیف وصول این قبیل مطالبات نیز مانند مطالبات مالیاتی می باشد. وزیر امور اقتصادی و دارایی" در پاسخ به شکایت مذکور، معاون حقوقی و امور مجلس وزارت دادگستری به موجب لایحه شماره ۵۱۸۴۰۹ مورخ ۱۴۰۴/۲/۸ که در دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شده توضیحاتی داده است که مفاد آن به شرح زیر است: " به استحضار می رساند براساس رای شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۳۰۱۷۹۷۱ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، ماده (۵۶) اصلاحیه آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۸) قانون مالیات های مستقیم (مصوّب ۱۳۹۰) از تاریخ تصویب ابطال شده است. تقاضای ابطال مقرره مورد اعتراض از حیث رسیدگی و صدور رای ابطال از تاریخ تصویب تحصیلِ حاصل بوده و علاوه بر این که با لحاظ اصلاح آیین نامه مورد بحث، مقرره مورد اعتراض فاقد اثر قانونی است مشمول رسیدگی مجدّد به امر واحد بوده و وجاهتی ندارد. بنا به مراتب شکایت شاکی فاقد محمل قانونی بوده و موجبی برای رسیدگی ندارد. لذا تقاضا به رد شکایت شاکی دارد." علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن به طرف دیگر شکایت (وزارت امور اقتصادی و دارایی) تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی از طرف آن مرجع واصل نشده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۳/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با عنایت به این که در ماده ۵۶ آییننامه مورد شکایت (آییننامه اجرایی وصول مالیات موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۴/۴/۱۱ به شماره ۱۰۸۳/م) حکمی مغایر با ماده ۱۴۶ قانون اجرای احکام مدنی که توقف عملیات اجرایی راجع به مال منقول یا غیرمنقول یا وجه نقد در فرض ادعای ثالث را به صِرف حکم قطعی و یا سند رسمی و بدون شرط اضافه دانسته وضع شده و شرط تأیید هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم نیز اضافه گردیده است و سابقاً در مورد مشابه و در آییننامه مصوّب سال ۱۳۹۰ همین ماده از آییننامه به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۳۰۱۷۹۷۱ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال شده است، لذا با اتّخاذ ملاک از دادنامه صادره از هیات عمومی و با همان استدلال، مقرره مورد شکایت به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۷۸۶۰۳دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۱۹
معتبر
ابطال اطلاق بخشنامه شماره 210/63143/ د مورخ 1402/9/12 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۷۸۶۰۳ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۱۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۳/۱۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۷۸۶۰۳ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۳/۱۹ شماره پرونده: ۰۳۰۲۷۶۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " در فرضی که بودجه سالانه کل کشور را قانون مطمح نظر مقنّن قانون اساسی تلقّی نماییم (که به واقع چنین نیست) بنا به دلایل ذیل، بخشنامه سازمان امور مالیاتی از این جهت که با برداشت اشتباه و تفسیر نادرستی که از بند (ث) تبصره ۶ آن در قانون سال ۱۴۰۰ ارایه نموده است، محکوم به بطلان است: ۱- با عنایت به این که مشمول مالیات نمودن یک درآمد در مفهوم شناسی حقوق مالیاتی صرفاً به معنای لغو معافیت قبلی آن درآمد می باشد و الغاء سایر معافیت ها نیازمند تصریح قانون می باشد، مستنبط از حکم بودجه سنواتی سال ۱۴۰۰ که درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات نموده این است که، نویسندگان بودجه سنواتی صرفاً در مقام بیان لغو معافیت صادرات برآمده اند نه الغا سایر معافیت های مدّت دار مقرّر در قانون مالیات های مستقیم. همان گونه که وفق ماده ۹۴ قانون مالیات های مستقیم، اصطلاح (درآمد مشمول مالیات) دارای معنایی متفاوت از درآمدهای غیرمعاف مالیاتی و در مفهوم کلّی آن به معنای سود / زیان (ویژه) در حسابداری می باشد که این سود حسب مورد می تواند معاف از پرداخت مالیات (یا مشمول نرخ صفر مالیاتی) و یا غیرمعاف باشد. در شمول مالیات قرار گرفتن درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیرفلزی، نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام نیز به مفهوم لغو معافیت صادرات این اقلام است و به هیچ وجه سالب سایر دگر معافیت های مدّت دار در قوانین مالیاتی، مِن جمله معافیت موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیات های مستقیم و ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوّب ۱۳۷۲/۶/۷ نمی باشد. ۲- به مصداق قاعده اثبات شیء نفی ما عدا نمی کند و بالعکس در منطق، به این مفهوم که اثبات یک پدیده به منزله نفی پدیده دیگر نیست و همچنین صدق عکس آن یعنی نفی یک چیز به منزله اثبات چیز دیگر نیست، منطقِ مقرّرات تبصره (۶) بودجه ۱۴۰۰ کل کشور صرفاً لغو معافیت صادرات است و لا غیر. بالأخص این که هیچ قرینه ای دال بر این که لغو معافیت صادرات مواد خام، با فلسفه جلوگیری از خام فروشی، وجود ندارد تا لغو این معافیت قابل تسرّی به سایر معافیت ها باشد؛ بلکه سیاق مقرّرات تبصره (۶) بودجه سنواتی ۱۴۰۰ بیانگر و مفید همین معناست که ]از این پس [درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات مذکور، تحت هیچ شرایطی حتی بازگشت ارز حاصل از صادرات موضوع جزء ۷ از بند (ق) تبصره ۶ قانون مزبور در هیچ نقطه ای از کشور مشمول معافیت نمی باشد. فلذا بخشنامه صادره از حیث این که ضمن لغو معافیت صادرات (موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم) مقرّرات تبصره (۶) بودجه ۱۴۰۰ کل کشور را بسط داده و حکم لغو معافیت صادرات را به سایر معافیت های قانونی، معافیت های مدّت دار موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی، تسرّی داده است؛ خلاف اراده قانونگذار و فاقد وجاهت قانونی می باشد. ۳- با مداقه در حکم مصرّح بند (س) بودجه سنواتی سال ۱۴۰۳ که معافیت های مدّت دار دارای سقف زمانی مشخص (از جمله معافیت موضوع ماده ۱۳۲ که حسب مورد ۵، ۷، ۱۰ یا ۱۳ سال می باشد) در کنار سایر موارد تصریح شده (نظیر مواد ۱۴۳، ۱۴۳ مکرّر و ۱۴۵ ) از محدودیت های ایجاد شده برای سایر معافیت ها و مشوّق ها (غیر مدّت دار) مستثنی نموده، دلالت بر این دارد که حتّی نویسندگان سند بودجه در دولت بر رعایت حقوق مکتسبه قبلی این گونه مؤدّیان و پرهیز از تجاوز و تعدّی به آن (موافق با اصول ۲۲ و ۴۰ و ۴۷ قانون اساسی) و احترام و صیانت به حقوق اشخاص توجّه داشته و سلب غیرشرعی و قانونی معافیت های مدّت دار صرفاً ناشی از قانون شکنی های سازمان امور مالیاتی می باشد. ۴- بنا بر صراحت مقرّرات ماده ۱۳۲ قانون مورد بحث (تاریخ اجرا از۱۳۹۵/۱/۱) شرایط معافیت (نرخ صفر) مدّت دار موضوع ماده مزبور، برای درآمد ابرازی ناشی از فعالیت های تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی در ماده یاد شده احصا گردیده از جمله این که این معافیت به درآمد ابرازی (و نه کتمان شده) اشخاص حقوقی (و نه حقیقی) غیردولتی (و نه دولتی) در واحدهای تولیدی یا معدنی (و نه بازرگانی) که از تاریخ اجرای این ماده (و نه قبل از آن) از طرف وزارتخانه های ذی ربط (و نه سایر مراجع) برای آنها پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می گردد، تعلّق می گیرد. با عنایت به این که از حکم قانونی فوق حد و حصر و شرطی در خصوص این که درآمد حاصله دارای منشاء داخلی یا خارجی (صادرات) باشد، مستفاد نمی گردد و کلمه درآمد بدون هرگونه قید و شرطی از باب داخلی یا خارجی بودن آن و صرفاً با شرط ابرازی بودن (مشروط به دارا بودن سایر شرایط مذکور در ماده یاد شده) به مدّت ۵ سال و حسب مورد ۱۰ سال (و در موارد مذکور در بند (پ) همان ماده ۷ و ۱۳ سال و در صورت رعایت جزء ۳ بند (پ) ماده ۳۲ احکام دایمی برنامه های توسعه کشور ]مناطق غیر برخوردار از اشتغال] به میزان معافیت منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی ۲۰ سال) مشمول نرخ صفر مالیاتی واقع گردیده است. با این وصف، افزودن هر قیدی به قیود قانون و یا ازدودن حدّی به حدود ذکر شده در نصّ قانون و تسرّی آن به گذشته، پس از آن که شرایط برخورداری از معافیت مدّت دار مزبور در سنوات قبل تحقّق یافته، جنبه اضافی و مصداق بارز عطف به ما سبق کردن قانون و خارج از حدود اختیارات وضع کننده آن می باشد. ۵- یکی از قواعد مسلّم و مشهور حاکم بر تفسیر متون فقهی و حقوقی در فقه امامیه (که سیستم حقوقی کشور نیز از آن منبعث می باشد) قاعده قبح عقاب بلا بیان می باشد. مورد عمل این قاعده در جایی است که اصلاً بیانی خطاب به مکلّف صادر نشده باشد یا اگر صادر شده به وی نرسیده و مکلّف در این امر مقصّر نیست و یا خلاف آن صادر شده باشد. با این وصف، با توجّه به این که بند (یک) نامه معاونت حقوقی و فنّی سازمان امور مالیاتی مشعر بر اعلام سلب غیرقانونی معافیت های موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیات های مستقیم و نیز معافیت موضوع ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری صنعتی جمهوری اسلامی ایران در تاریخ ۱۴۰۲/۹/۱۲، یعنی در زمانی که بیش از ۴/۳ سال سپری شده، اعلام گردیده و فعّالان اقتصادی با مبنای برخورداری از معافیت های مزبور که در قانون مالیات های مستقیم به آنها تصریح گردیده مبادرت به فعالیت های اقتصادی نموده اند، سلب این معافیت ها در تاریخ مذکور که می تواند به ورشکستگی و یا حداقل زیان قابل توجّهی برای فعالان این حوزه بینجامد، مصداق قاعده فقهی سابق الذکر و مقرره مورد شکایت از این حیث نیز خلاف بیّن شرع مطّهر اسلام است. ۶- از منظر منطق حقوق، سلب اعتبار از یک قانون یا در اصطلاح فنّی آن، نسخ یک قانون به موجب قانون متأخّر انجام می شود. از آنجایی که عمل نسخ، طی انشاء قانون دیگری ظاهر می شود که از آن به عنوان قانون ناسخ یاد می شود. با فرض این که بودجه سنواتی را قانون مطمح مقنّن قانونی فرض نماییم، برخی از بندهای تبصره (۶) بودجه ۱۴۰۲ مشعر بر نسخ صریح احکام مالیاتی در قانون مالیات های مستقیم می باشد. با عنایت به اصل سالانه بودن احکام بودجه سنواتی این احکام آن کارکرد خود را برای سال های بعد از دست می دهند و برای احیاء مجدّد قوانین منسوخ در سال های بعد، نیاز به قانونگذاری و تصویب مجدّد قانون توسط مجلس شورای اسلامی و تأیید شورای نگهبان را دارد که از این حیث (عدم ثبات و قبض و بسط مدام قوانین مالیاتی) نظام مالیاتی کشور را آسیب پذیر و به خودی خود می تواند موجبات گسست دستگاه مالیات ستانی کشور را فراهم آورد. ۷- عنایتاً به این که فقهای معظّم شورای نگهبان در نظریه شماره ۱۰۲/۴۲۲۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۳/۱۳ در خصوص موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ معاون حقوقی و فنّی سازمان امور مالیاتی صادر گردیده، اعلام داشته اند: «شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقرّرات ذی ربط، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت بر اضطرار بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شد»؛ قابلیت اجرا بخشنامه مذکور از حیث مغایرت آن با شرع انور منتفی گردیده است. بالتّبع این امر، مفاد بخشنامه مؤخّر معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی به شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ که پیرو همان بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ (حذف معافیت ها) که به حکم فقهای شورای نگهبان مغایر شرع شناخته شده، صادر گردیده و مفاد آن با بخشنامه مذکور دارای وحدت موضوع می باشد فاقد وجاهت شرعی و قانونی و از تاریخ صدور محکوم به بُطلان است. در پایان، با عنایت به موارد اشعاری و با استناد به بند (یک) ماده (۱۲) و قسمت اخیر بند (یک) ماده (۸۷) و همچنین مقرّرات تبصره (۲) ماده پیش گفته قانون دیوان عدالت اداری، ابطال اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی سازمان امور مالیاتی که سلب معافیت صادرات خام فروشی، صادرات کلّیه مواد و محصولات معدنی، صنایع معدنی فلزی و غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی در قانون بودجه را به سایر معافیت های مدّت دار از قبیل ماده (۱۳۹) و معافیت مناطق آزاد نیز تسرّی داده، از تاریخ صدور مورد استدعا است ." در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره ۱۴۰۳۲۲۰۶۰۳۳۲۲۲۸۷ مورخ ۱۴۰۳/۹/۳ توضیح داده است که: "برنامه مالی دولت (قانون بودجه) فاقد ویژگی های قانون مطمح نظر قانونگذاران قانون اساسی، موضوع اصل (۵۱) قانون اساسی، می باشد و اصولاً نمی تواند معافیت های مدّت دار مالیاتی از جمله، معافیت صادرات را نقض نماید که مغایرت این امر با شرع مطهّر اسلام نیز توسط شورای نگهبان اعلام گردیده است. لکن، به طور خاص و منجّز درخواست اینجانب صرفاً معطوف به ابطال اطلاق مقرّرات بخشنامه مذکور است که ضمن لغو معافیت صادرات، با درج عبارت «در هر صورت مشمول مالیات بوده» در بخشنامه رییس کل سازمان امور مالیاتی، که دلالت بر اطلاق عام و سلب معافیت های مدّت دار دیگر از جمله معافیت موضوع ماده (۱۳۲) و معافیت مناطق آزاد و تجاری موضوع ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران را دارد، این امر را به معافیت های مذکور نیز تسرّی داده اند. حتی مجمع تشخیص مصلحت نظام که فلسفه وجودی و عنصر مقدّم آن قاعده فقهی «مصلحت» است، به عنوان یک مرجع بالادستی نیز نمی تواند مقرّراتی برخلاف شرع مطهّر اسلام وضع نماید. شورای معظّم نگهبان قانون اساسی در بند (۳) نظریه تفسیری شماره ۴۵۷۵ مورخ ۱۳۷۲/۳/۳ در پاسخ به نامه رییس جمهور وقت و رییس مجمع تشخیص مصلت نظام با این موضوع که، «آیا مصوبات مجمع قانون است و همه ویژگی های قوانین عادی باید در مورد آن ها مراعات شود و مِن جمله تفسیر؟» تصریح فرموده اند: «مطابق اصل چهارم قانون اساسی مصوبات مجمع تشخیص مصلحت نظام نمی تواند خلاف موازین شرع باشد.» شورای نگهبان در نامه مذکور تنها در مواقع «ضرورت» یا «اضطرار» اجازه سلب معافیت های مدّت دار را به مراجع قانونگذاری داده است و لاغیر. منظور از ضرورت و اضطرار نیز همان معنی شرعی و فقهی آن است که در آن شرایط حرام، حرمت شرعی خود را از دست می دهد و به صورت مُباح و یا حتی واجب در می آید. لذا بنا به دلایل مغایرت آن با قانون و شرع مطهّر اسلام محکوم به بُطلان و درخواست اجابت این مهم از مقام قضایی، مورد استدعا است." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ ادارات کل امور مالیاتی با سلام؛ با توجّه به ابهامات مطرح شده در ارتباط با فهرست های موضوع بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، بند (ص) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور، بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور و فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم و همچنین نحوه اجرای مقرّرات مربوطه از جمله بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۷۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۷ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ به اطّلاع می رساند: ۱- براساس قوانین بودجه سنوات ۱۴۰۰ لغایت ۱۴۰۲ کل کشور، درآمد حاصل از صادرات کلّیه مواد و محصولات خام و نیمه خام مندرج در فهرست موضوع تصویب نامه های موضوع بندهای (ث)، (ص) و (ز) تبصره (۶) قوانین بودجه سنوات مذکور (حسب مورد) در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می باشد. با توجّه به این که براساس قانون و مقرّرات موضوعه (ماده ۴ تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت ۵۹۱۵۶ه مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱ هیات وزیران، بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ و بند (ز) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲) فهرست مواد معدنی خام و کالاهای نفتی مندرج در تصویب نامه شماره ۵۸۶۸۳/ت۵۴۵۳۷ه مورخ ۱۳۹۶/۵/۱۶ به عنوان قسمتی از فهرست موضوع تصویب نامه های موضوع بندهای (ث)، (ص) و (ز) تبصره (۶) قوانین بودجه سنوات مزبور محسوب گردیده است، لذا در سال های ۱۴۰۰ تا ۱۴۰۲ کلّیه احکام مالیاتی فوق الذکر، در خصوص فهرست مواد معدنی خام و کالاهای نفتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم مندرج در تصویب نامه شماره ۵۸۶۸۳/ت۵۴۵۳۷ه مورخ ۱۳۹۶/۵/۶ هیات وزیران نیز جاری است. براین اساس، مطابق احکام مقرّر در قوانین بودجه سنوات ۱۴۰۰ الی ۱۴۰۲ کل کشور و با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸، درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات خام و نیمه خام یاد شده، از جمله مواد معدنی خام و کالاهای نفتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم، در تمام نقاط کشور در سنوات مزبور در هر صورت مشمول مالیات بوده و اِعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر (از جمله موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و مواد ۳ و ۹ قانون حمایت از شرکت ها و مؤسّسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات و ...) در خصوص درآمدهای مذکور جاری نخواهد بود. ۲- درخصوص سنوات قبل از اجرایی شدن احکام قوانین بودجه یاد شده (سنوات قبل از ۱۴۰۰) به موجب مفاد بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۷۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۷ که با توجّه به مقرّرات قوانین بودجه سال های ۱۳۹۸ و ۱۳۹۹ کل کشور صادر گردیده است، درآمد حاصل از صادرات کالا و خدمات فارغ از برگشت ارز حاصل از صادرات آن ها، در صورت عدم برخورداری از نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم، امکان برخورداری از سایر معافیت ها یا نرخ صفر مالیاتی مربوطه (از جمله مواد ۱۳۲، ۸۱ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و ...) را با رعایت مقرّرات، دارا خواهند بود. معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور " علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن برای طرف شکایت، تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردیده است. درخصوص خواسته شاکی مبنی بر ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، با عنایت به این که درخواست ابطال بخشنامه مذکور سابقاً در هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطرح گردیده و براساس دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، بخشنامه مذکور مغایر شرع تشخیص و از بدو صدور ابطال شده؛ در نتیجه در خصوص شکایت مطروحه سابقاً تصمیم گیری شده و موضوع شکایت مشمول مفاد رای مذکور و واجد اعتبار امر مختوم می باشد، لذا معاون قضایی در امور هیات عمومی و هیات های تخصّصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۸۵ قانون دیوان عدالت اداری و به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۵۰۵۴۳۳ مورخ ۱۴۰۵/۳/۲ قرار رد شکایت صادر کرده است. رسیدگی به اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار جلسه هیات عمومی قرارگرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۳/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مفاد بخشنامه مورد شکایت به شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور که در راستای حکم مندرج در بند (ث) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و بند (ص) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور و نیز بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور اصدار یافته است راجع به رفع ابهام درخصوص فهرست های موضوع قوانین یادشده و نیز نحوه اعمال معافیت صادراتی و ممنوعیت آن، دارای حکم بوده و ضمن بیان فهرست مواد خام و نیمه خام که در تصویبنامه مورخ ۱۳۹۵/۵/۱۶ هیات وزیران آمده است و با تأیید آن فهرست نهایتاً در پاراگراف پایانی که موضوع شکایت است بیان میدارد سایر معافیت های مالیاتی (نرخ صفر) از جمله ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۸۱ قانون مذکور و ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی به موجب حکم قوانین یادشده قابل اِعمال نیست و این در حالی است که براساس نظریه شماره ۱۰۲/۴۲۲۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۳/۱۳ شورای نگهان هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دو فقره دادنامه به شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ و شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۷۴۱۷۰۶ مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۲۳ در حدود مقرّر در نظر شورای نگهبان و ایضاً با این استدلال که سازمان امور مالیاتی مرجع تشخیص ضرورت و اضطرار وضع مالیات نیست، حکم مشابه مبنی بر منع اِعمال سایر معافیت ها بر اقلام صادراتی در سال ۱۴۰۰ را در حدود مقرّر در نظر شورای نگهبان ابطال نموده است و لذا به لحاظ مشابهت موضوع و عدم تفاوت در سنوات، اطلاق مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۵۰۴۶۳۴دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۳/۰۲
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۵۰۴۶۳۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۰۲ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه های شماره ۶۰۷۳۸/۲۰۰/د مورخ ۱۶/۰۸/۱۴۰۳)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۵۰۴۶۳۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۰۲ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه های شماره ۶۰۷۳۸/۲۰۰/د مورخ ۱۶/۰۸/۱۴۰۳) ۱۴۰۵/۰۳/۰۲ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۳۳۱ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۵۰۴۶۳۴ تاریخ:۱۴۰۵/۰۳/۰۲ شاکی : آقای خسرو حسین پور هرمزی فرزند اکبر طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه های شماره ۶۰۷۳۸/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ . شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه های فوق به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: در راستای ضرورت صدور تدریجی اوراق قطعی مودیان اشخاص حقیقی (صاحبان مشاغل) مشمول تبصره ماده (۱۰۰) قانون مالیات های مستقیم که برای عملکرد سال ۱۴۰۲ آنها در اجرای تبصره یاد شده مالیات مقطوع تعیین و در درگاه خدمات الکترونیکی بارگذاری شده بود، لیکن مؤدی نسبت به ارسال فرم تبصره و یا اظهارنامه مالیاتی عملکرد مذکور اقدام ننموده است (در مرحله اول برای مودیان با میزان مالیات مقطوع تعیین شده تا سقف دویست میلیون ریال در مهرماه اوراق قطعی صادر گردیده است)، مقرر می دارد: بند (۲) نامه شماره ۶۹۸۳۸/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۰۹ درخصوص نحوه اقدام ادارات کل در راستای صدور اوراق قطعی مالیاتی مودیان مشمول موضوع تبصره ماده (۱۰۰) قانون مالیات های مستقیم عملکرد سال ۱۴۰۱ برای این دسته از مودیان در عملکرد سال ۱۴۰۲ جاری می باشد و ادارات امور مالیاتی می بایست با عنایت به مقررات ماده (۱۰۰) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ و ماده (۳۰) آیین نامه اجرایی موضوع ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم و تبصره های آن حسب مورد، پس از دریافت اسناد و مدارک مثبته از مودیان معترض به برگ قطعی صادره سال ۱۴۰۲، نسبت به بررسی و حسب مورد درج میزان صحیح مالیات مقطوع در محل تعبیه شده برای صدور برگ قطعی اصلاحی سیستمی اقدام نمایند. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : براساس ماده ۲۲۸ قانون مالیات های مستقیم چنانچه مودی اظهارنامه یا تراز نامه و حساب سود و زیان را در مهلت مقرر قانونی تسلیم نکرده باشد مالیات مودی طبق مقررات این قانون تشخیص و مطالبه خواهد شد. و مقررات مربوط در ماده ۹۷ قانون یاد شده مبتنی بر تولید اظهار نامه مالیاتی برآوردی و صدور برگ تشخیص مالیات متکی به گزارش مبنای برگ تشخیص، با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مذکور است و اینکه سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه های مورد شکایت بدون توجه به مقررات ما نحن فیه برای صاحبان مشاغلی که برای عملکرد سال ۱۴۰۱ و ۱۴۰۲ آنها در اجرای تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیات مقطوع تعیین و در درگاه خدمات الکترونیکی بارگذاری شده است لیکن مؤدی نسبت به پذیرش مالیات مقطوع و ارسال فرم تبصره ماده ۱۰۰ قانون یاد شده و یا اظهارنامه مالیاتی عملکرد سالهای مذکور اقدام ننموده است بدون اذن قانونگذار اقدام به صدور برگ قطعی برای کلیه صاحبان مشاغل موصوف نموده است برخلاف مقررات مواد ۹۷ و ۲۲۸ قانون یادشده و موجب سلب اختیار و تضییع حقوق مؤدیان موصوف گردیده است لذا تقاضای ابطال آنها را دارم. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۲۹۵۴۷۹- ۱۴۰۴/۰۳/۲۷ به طور خلاصه توضیح داده است که: اولاً به موجب ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی اختیار دارد برخی از مشاغل را از برخی تکالیف معاف کند و مالیات مؤدیان مذکور را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید در صورت عدم پذیرش مؤدیان می توانند اظهارنامه مالیاتی ارایه نمایند سازمان امور مالیاتی مکلف است نسبت به حسابرسی پرونده های مالیاتی مودیان مذکور اقدام کند ثانیاً در صورت عدم پذیرش مؤدی نسبت به مالیات مقطوع (قطعی) اعتراض مؤدی در هیات موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم مورد بررسی قرار می گیرد و بعلاوه در صورتی که ثابت شود اوراق قطعی صادره مورد اشاره در مقررات موضوع شکایت مرتبط با فعالیت اقتصادی مؤدی نبوده است مالیات مقطوع تعیین شده تعدیل می شود و برگ قطعی اصلاحی صادر می گردد و حقی از مؤدی تضییع نمی شود. تقاضای رد شکایت شاکی مورد استدعاست. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با توجه به اینکه مفاد بخشنامه شماره ۶۰۷۳۸/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ سازمان امور مالیاتی که موضوع شکایت واقع شده است دلالت بر این دارد که مشمولین تبصره ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم راجع به عملکرد سال ۱۴۰۲ که برای آنها مالیات مقطوع تعیین شده است، اقدام به ارسال فرم تبصره یاد شده یا اظهارنامه اقدام ننموده اند از حیث فرآیند اقدام مأمورین مالیاتی به مشابه عملکرد سال ۱۴۰۱ با همین وضعیت با آنها رفتار می شود و در فرضی که مودیان اسناد و مدارک مثبته ارایه و به برگ قطعی معترض باشند نسبت به بررسی و درج صحیح و واقعی مالیات آنها و صدور برگ قطعی اصلاحی سیستمی اقدام نمایند که با نظر داشت این موضوع که اصل اعمال تبصره ماده ۱۰۰ اختیار سازمان امورمالیاتی است و در عین حال وفق مفاد این ماده و تبصره آن مودیان مشمول می توانند از مدل مالیات مقطوع و عدم الزام به انجام تکالیف پیروی ننمایند و اقدام به ارسال اظهارنامه نموده و تقاضای رسیدگی نمایند که در این فرض مکلف به انجام تکالیف می باشند فلذا مفاد بخشنامه مورد شکایت در حدود اختیارات سازمان امورمالیاتی بوده و از لحاظ فحوی و حکم مندرج در آن مغایرت با قوانین نداشته و موجبی جهت ابطال آن وجود ندارد به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۴۴۱۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۴۴۱۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور بند (۱) بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۴۴۱۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور بند (۱) بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳) ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۳۴۶- ۰۳۰۰۳۴۵ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۴۴۱۷ تاریخ:۱۴۰۵/۰۲/۳۰ شاکیان : آقایان بهمن زبردست- نیما غیاثوند طرف شکایت : وزارت امور اقتصاد و دارایی- سازمان امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته : ابطال از زمان صدور بند (۱) بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳ شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی- سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال مصوبه مورد شکایت به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ۱- در خصوص عدم استفاده از پایانه فروشگاهی و یا عدم استفاده از حافظه مالیاتی (حسب مورد) چنانچه مؤدیان مشمول در طی سال مالی کلاً از پایانه فروشگاهی و یا حافظه مالیاتی استفاده ننموده باشند در این صورت علاوه بر تعلق جریمه ای معادل ده درصد (۱۰%) مجموع مبلغ فروش انجام شده از آن طریق یا بیست میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۲۰) ریال هر یک که بیشتر باشد از اعمال معافیت های مالیاتی نرخ صفر و مشوق های موضوع قانون مالیاتهای مستقیم در همان سال مالی محروم می شوند. بدیهی است چنانچه صرفاً برای بخشی از فروش مؤدی صورتحساب الکترونیکی از طریق سامانه مودیان صادر و ثبت شده باشد و یا صرفا بخشی از فروش وی از طریق دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی که به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده میشوند انجام شده باشد مؤدی بابت عدم استفاده از پایانه فروشگاهی و یا عدم استفاده از حافظه مالیاتی (حسب مورد)، مشمول مقررات بند (ب) ماده ۲۲ قانون مزبور نمی باشد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : طبق بند (ب) ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان جریمه تخلفات مودیان بیان شده است و قانونگذار محرومیت از اعمال نرخ صفر مالیاتی و سایر مشوق ها را منحصر در همان سال مالی نموده است و البته واضح است انجام بخشی از تخلفات موجب این محرومیت نیز می شود و ضرورتی ندارد که در طول سال مستمراً این تخلف انجام شود. در بند (۱) بخشنامه مورد شکایت بر خلاف امر فوق مقرره گذاری شده است و با ذکر عبارت (کلاً) در طی سال مالی از پایانه فروشگاهی استفاده ننموده باشند حکم قانون را جاری داشته است. نص در مقرره مورد شکایت اولاً ارتکاب سه تخلف عدم عضویت در سامانه مودیان، عدم استفاده از پایانه های فروشگاهی و عدم استفاده از حافظه مالیاتی را در صورتی موجب محرومیت از مشوق ها دانسته است که طی یکسال مالی کل عملیات همراه با تخلف باشد. ثانیاً این حکم صرفاً در مورد مشوق ها نمی باشد بلکه در مورد جریمه ریالی نیز جاری است مؤدی می تواند تخلف نماید و تنها با پرداخت بخشی از جرایم از مشوق ها و معافیت ها برخوردار شود. ثالثاً سقفی برای تخلفات مشخص نشده است و اگر بخشی از عملیات سال بدون تخلف باشد موجب محرومیت نخواهد شد. رابعاً: حکم بند (ب) ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان در مورد هر پنج تخلف یک حکم دارد نه اینکه درباره مؤدی یک حکم داشته باشد و درباره استفاده از حافظه مالیاتی سایر مودیان یا واگذاری حافظه خود به دیگران حکم دیگری داده باشد. فلذا تقاضای ابطال از تاریخ صدور مقرره مورد شکایت را داریم (ضمناً آقای غیاثوند تقاضای ابطال عبارتی از مصوبه را نموده است.) خلاصه مدافعات طرف شکایت: مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی طی لایحه شماره ۲۴۵۳۲/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۱ در پاسخ بیان نموده است. ۱- به موجب مواد ۲ و۳ از قانون تسهیل تکالیف مودیان، به سازمان امور مالیاتی اختیار جهت نحوه اعمال جرایم و مجازات های مندرج در قانون داده شده است. ۲- به موجب ماده ۲ قانون تسهیل به سازمان اختیار داده شده است تا پایان سال ۱۴۰۳ می تواند صد درصد جرایم را مورد بخشودگی قرار دهد (جرایم موضوع ماده۲۲) ۳- مستفاده از قانون یاد شده اختیار سازمان امور مالیاتی در خصوص میزان اعمال جریمه و چگونگی اعمال آن می باشد ۴- در خصوص ادعای شاکی مبنی بر افتراق بین ۵ فقره تخلفات (خود مودی و تخلفات مربوط به سایر مودیان) باز متذکر می شود اختیار سازمان امور مالیاتی در خصوص اعمال مجازات به موجب قانون می باشد. و انجام برخی تخلفات در سالهای ابتدایی اجرای قانون امری کاملاً عادی می باشد لیکن در خصوص استفاده از حافظه مالیاتی دیگران این امر چون آگاهانه و با غرض است مشمول این مشوق ها نمی باشد تقاضای رد شکایت را دارم. خلاصه دفاعیات وزارت امور اقتصادی و دارایی: با توجه به این که در متن مقرره مورد شکایت هم مؤدیان ملزم به استفاده از پایانه های فروشگاهی و هم مؤدیانی که واجد این الزام نمی باشد به صدور کلیه صورتحساب های خود با استفاده از حافظه مالیاتی و از طریق سامانه مؤدیان هستند، لذا کاربرد قید (و یا) بر علامت سجاوندی ویرگول ترجیح دارد، چرا که در اینجا با توجه به صدر ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۷/۲۱ که از عبارت (حسب مورد) برای تخلفات بند (ب) ماده یاد شده استفاده نموده، نشان از این دارد که هر دو فرض، مورد نظر قانونگذار می باشد. به علاوه، برخلاف ادعای شاکی قید مذکور لزوماً برای نشان دادن انتخاب و تردید یا تضاد معنایی میان دو گزینه نبوده و گاهی برای آن که بتوان فروض مختلف امری را حسب مورد به نمایش گذاشت، در متون قانونی از قید مذکور استفاده می شود و در این متن نیز از همین الگو استفاده شده است. در نتیجه جایگزینی ویرگول که کاربردهایی چون ایجاد عطف بین کلمات و عبارات همپایه در یک جمله جدا کردن جمله یا عبارت معترضه از بقیه اجزای جمله، جداکردن گروه قیدی بدل یا عطف بیان از بقیه اجزای جمله و مواردی از این دست دارد، نمی تواند مقصود مقرره گذار را که در راستای اجرای بند (ب) ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی در مقام بیان هر دو فرض پیش گفت می باشد برآورده سازد. آنچه در بند (ب) ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان با ویرگول مورد تفکیک قرار گرفته است تخلفات مالیاتی مؤدیان است، ولی بخشنامه مورد شکایت خواسته است دو فرض از دو تخلف مذکور در این ماده، یعنی عدم استفاده از پایانه فروشگاهی و عدم استفاده از حافظه مالیاتی را روشن کند. فلذا نمی توان علایم سجاوندی موضوعی متفاوت را به قید یکی از فروعات آنها تسری داد و در نتیجه جایگزینی ویرگول با عبارت (و یا) در اینجا وجهی ندارد. بنابراین مراتب فوق و مفاد پاسخ مشروح و مستدل صدرالاشاره سازمان امور مالیاتی کشور و با استناد به مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۲) قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۰/۰۹/۲۲ مجلس شورای اسلامی با اصلاحات و الحاقات بعدی رد شکایت مطروحه مورد تقاضا می باشد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با لحاظ اینکه شاکی تقاضای ابطال بند (۱) بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳ سازمان امور مالیاتی را نموده است که مقرره مورد شکایت دلالت بر این دارد که در فرض عدم استفاده از پایانه فروشگاهی یا حافظه مالیاتی در طی سال به نحو کامل جرایم موضوع قانون در حق مودی اعمال خواهد شد، لیکن در فرضی که صرفاً برای بخشی از سال مودی از پایانه فروشگاهی و حافظه مالیاتی استفاده ننماید یا بخشی از فروش وی از طریق دستگاه کارتخوان (POS) یا درگاه الکترونیکی صورت پذیرد، مشمول جرایم موضوع بند (ب) ماده ۲۲ قانون نخواهد بود و از آنجایی که این بخشنامه مربوط به سالهای آغازین اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان با لحاظ تصویب قانون تسهیل تکالیف مودیان و اصلاحیه آن می باشد و به نحو ارفاقی درحق مودیان و با لحاظ اینکه اختیار بخشودگی بعضی از جرایم به سازمان امور مالیاتی تفویض شده است بوده و اصل شکایت شاکی نیز ناظر به حکم پایانی بخشنامه یعنی بخشودگی و عدم شمول جرایم می باشد و مواد ۲ و۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان نیز اختیار لازم را در این راستا به سازمان امور مالیاتی اعطاء نموده است فلذا مجموعاً مقرره مورد شکایت را در حدود اختیارات مرجع مقرره گذار و منطبق با قانون دانسته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری با ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۵۳۶۲دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۵۳۶۲ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (ابطال بند ۱-۸ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شماره ۸۴۵۱۰/۰۳ مورخ ۱۴/۰۴/۱۴۰۳ و تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شماره ۴۱۲۲۷/۰۲ مورخ ۲۷/۰۲/۱۴۰۲ به سبب مغایرت با شرع و قانون اساسی و قوانین عادی)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۵۳۶۲ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (ابطال بند ۱-۸ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شماره ۸۴۵۱۰/۰۳ مورخ ۱۴/۰۴/۱۴۰۳ و تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شماره ۴۱۲۲۷/۰۲ مورخ ۲۷/۰۲/۱۴۰۲ به سبب مغایرت با شرع و قانون اساسی و قوانین عادی) ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ : تاریخ تصویب قوه قضاییه دیوان عدالت اداری هیات تخصصی مالیاتی – بانکی شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۵۳۶۲ تاریخ:۱۴۰۵/۰۲/۳۰ شماره پرونده: ۰۳۰۲۹۷۱/ ه عمومی - ۰۳۰۰۲۹۸ / ه ت مالیاتی – بانکی شرکت نوین در نیکان قشم با وکالت آقای رسول بهرامپوری شاکی: بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران طرف شکایت: ابطال بند ۱-۸ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شماره ۸۴۵۱۰/۰۳ مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۱۴ و تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شماره ۴۱۲۲۷/۰۲ مورخ ۱۴۰۲/۰۲/۲۷ به سبب مغایرت با شرع و قانون اساسی و قوانین عادی موضوع شکایت و خواسته: ۱-۸: در صورت تامین ارز از محل منابع بانک مرکزی به نرخ سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) بانک عامل به نرخ سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) ، از طریق نیما، ارز حاصل از صادرات خود، ارز حاصل از صادرات دیگران/تهاتر و منابع ارزی دیگران، مبنای مقایسه افزایش نرخ ارز و محاسبه ما به التفاوت ناشی از تاخیر در ترخیص کالا، نرخ فروش ارز تامین شده مندرج در سامانه معاملات الکترونیکی ارز در تاریخ تامین ارز تا تاریخ ترخیص (رسید مالی مندرج در پروانه گمرکی / تاریخ ورود مندرج در (ETS) گواهی ورود) خواهد بود. تبصره : در صورتی که متقاضی از پرداخت مابه التفاوت مزبور اجتناب نماید لازم است ضمن معرفی وارد کننده به سازمان تعزیرات حکومتی، مراتب را به بانک مرکزی نیز منعکس نموده تا از تخصیص و تامین ارز برای موارد آتی جلوگیری گردد. متن مقرره مورد شکایت: دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت (حسب مورد با تصریح به مغایرت با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات): ۱- درخواست ابطال بند ۱-۸ ذیل بند د بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به سبب مغایرت آن با مفاد تعهدنامه اخذ شده از متقاضی و همچنین مغایرت آن با قواعد مسلم فقهی «العقود تابعه للقصود»، «المومنون عند شروطهم» و «لاضرر» و «قبح عقاب بلابیان» و ماده ۲۱۹ قانون مدنی: در بند فوق الذکر بیان شده است که حتی اگر شخصی اقدام به خرید ارز با نرخ سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) نکرده بلکه با نرخ هایی بالاتر از نرخ مندرج در سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) از طریق سامانه نیما اقدام به خرید ارز نمود، برای محاسبه مابه التفاوت نرخ ارز ناشی از تاخیر در ترخیص کالا، «نرخ ارز تامین شده در سامانه نیما» معیار محاسبه تلقی نمی شود. بلکه به صورت مطلق نرخ مندرج در سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) در تمام موارد معیار محاسبه مابه التفاوت خواهد بود. به عنوان مثال چنانچه در روز خرید ارز، نرخ نیمایی ۵۰۰.۰۰۰ ریال به ازای هر یورو بوده و نرخ ETS ۴۵۰.۰۰۰ ریال به ازای هر یورو باشد و خریدار ارز به ازای هر یورو ۵۰۰.۰۰۰ ریال پرداخته باشد، بر اساس بند فوق الذکر «مبنای مقایسه افزایش نرخ ارز و محاسبه مابه التفاوت ناشی از تاخیر در ترخیص کالا، نرخ فروش ارز تامین شده مندرج در سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) در تاریخ تامین ارز تا تاریخ ترخیص» است؛ در حالی که اساساً خریدار، هیچ ارزی به نرخ ETS خریداری نکرده است که نرخ مبنای محاسبه مابه التفاوت برای وی تلقی گردد. این ترتیب، متاسفانه سبب شده است که در بسیاری موارد که اساساً هیچ مابه التفاوتی وجود ندارد و نرخ نیمایی فروش ارز در روز تامین ارز بیشتر از نرخ ETS در روز ترخیص کالا بوده است، بانک اقدام به مطالبه مابه التفاوت نرخ ارز نماید. به عنوان مثال چنانچه شخصی ۱۰۰ هزار یورو به نرخ نیمایی به مبلغ هر یورو ۵۰۰.۰۰۰ ریال با فاکتور رسمی (با نرخ تعیین شده در سامانه نیما که تحت کنترل بانک مرکزی است و با کف قیمتی نیز خریداری شده است) خریداری کرده و در روز تامین ارز نرخ ETS مبلغ ۴۵۰.۰۰۰ ریال به ازای هر یورو باشد و وی به سبب تاخیر در ترخیص کالا مشمول پرداخت مابه التفاوت گردد و نرخ ارز ETS در روز ترخیص کالا ۴۸۰.۰۰۰ ریال به ازای هر یورو شده باشد، وارد کننده مکلف به پرداخت مابه التفاوت نرخ ارز به ازای هر یورو ۳۰.۰۰۰ ریال (۳.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰ ریال در مثال حاضر ) است در حالی که وی اساساً هر یورو را به قیمت ۵۰۰.۰۰۰ ریال خریداری کرده و بدیهی است که در چنین مواردی اصلاً مابه التفاوت نرخ ارز محقق نشده است. مقرره حاضر نه تنها بر خلاف مفاد تعهدنامه امضا شده توسط متقاضی است، بلکه آشکارا خلاف منطق حقوقی و اراده طرفین است و بدیهی است هنگامی که شخصی از سامانه نیما اقدام به خرید ارز با نرخی گرانتر از سامانه ETS می نماید، اخذ مابه التفاوت از وی نیز باید بر مبنای نرخ سامانه نیما در تاریخ تامین ارز باشد نه نرخ ETS و مقرره حاضر هم ناقض مفاد تعهدنامه امضا شده توسط طرفین است که متن این تعهدنامه در بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی منصوب شده است و هم خلاف قواعد مسلم فقهی «العقود تابعه للقصود»، «المومنون عند شروطهم» و «لاضرر» و «قبح عقاب بلابیان» و ماده ۲۱۹ قانون مدنی است که بانک اقدام به مطالبه مابه التفاوت نرخ ارز به صورت من غیر حق نماید. لازم به ذکر است است که رای شماره ۲۷۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ ۲۸/۰۲/۱۴۰۰ نیز مؤید این موضوع است. ۲- درخواست ابطال تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به سبب «اعمال مجازات بدون احراز تخلف»، «اعمال مجازات فراتر از قانون و نقض حقوق اساسی اشخاص» بر خلاف اصل فقهی برایت و اصل قانونی بودن جرایم و مجازاتها و اصل منع تبعیض ناروا و « صالح دانستن تعزیرات به رسیدگی به دعاوی ما به التفاوت نرخ ارز» بر خلاف اصل صلاحیت عام محاکم دادگستری مذکور در ماده ۱۰ قانون آیین دادرسی مدنی و اصول ۳۴ و ۳۶ قانون اساسی: در خصوص اینکه در تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بیان شده است: «در صورتی که متقاضی از پرداخت مابه التفاوت مزبور اجتناب نماید، لازم است ضمن معرفی وارد کننده به سازمان تعزیرات حکومتی مراتب را به بانک مرکزی نیز منعکس نموده تا از تخصیص و تامین ارز برای موارد آتی جلوگیری گردد». لازم به ذکر است: الف- «اعمال مجازات بدون احراز تخلف» در این تبصره به صرف ادعای بانک مبنی بر شمول پرداخت مابه التفاوت نرخ ارز و بدون احراز آن در هیچ مرجعی (اعم از تعزیرات یا دادگاه یا هر مرجع دیگری) ضمانت اجرای سنگین موضوع این تبصره بر وارد کننده اعمال شده و جلوی تخصیص و تامین ارز این وارد کننده گرفته می شود. با عنایت به اینکه حسب مقررات کنونی تنها راه تامین ارز برای وارد کنندگان تامین ارز از طریق سیستم بانکی کشور است، اعمال این ضمانت اجرا برای بازرگانان بسیار سنگین و دارای عواقب غیرقابل جبران است و در اکثر موارد حیات تجاری بازرگان را تهدید جدی می نماید. به عبارت دیگر، علاوه بر اینکه اساساً اصل این ضمانت اجرا فراتر از حدود قانونی و محدود نمودن حقوق اساسی بازرگانان بدون اتکا به قانون است. نحوه اعمال آن نیز آشکارا خلاف اصل ۳۷ قانون اساسی و اصل فقهی برایت و ماده ۴ قانون آیین دادرسی کیفری مصوب ۱۳۹۲ است و بدیهی است تا زمانی که تخلف شخصی در مرجع صالح اثبات نشده است، نمی توان ضمانت اجرا (ضمانت اجرایی چنین سنگین که حیات تجاری تاجر را در معرض خطر قرار می دهد) اعمال نمود. اصل ۳۷ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران بیان می دارد: «اصل برایت است و هیچکس از نظر قانون مجرم شناخته نمی شود مگر این که جرم او در دادگاه صالح ثابت گردد» و ماده ۴ قانون آیین دادرسی کیفری نیز تصریح می کند: «اصل، برایت است. هرگونه اقدام محدود کننده، سالب آزادی و ورود به حریم خصوصی اشخاص جز به حکم قانون و با رعایت مقررات و تحت نظارت مقام قضایی مجاز نیست و در هر صورت این اقدامات نباید به گونه ای اعمال شود که به کرامت و حیثیت اشخاص آسیب وارد کند». ب- «اعمال مجازات فراتر از قانون و نقض حقوق اساسی اشخاص» علاوه بر بند فوق اساساً اصل اعمال ضمانت اجرای ممنوعیت تخصیص و تامین ارز برای وارد کننده بدون هیچگونه مستند قانونی بوده و محدود نمودن حقوق بازرگان در دریافت ارز از سیستم بانکی کشور (که حسب مقررات کنونی تنها راه تامین ارز برای واردات است)، اعمال ضمانت اجرا فراتر از حدود قانونی است. بدیهی است بانک مرکزی، بدون مجوز قانونی اختیار ندارد که حقوق اشخاص در دریافت ارز برای واردات را محدود کند و تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران آشکارا ضمانت اجرا و محدود نمودن حقوق اشخاص بدون اتکا به قانون است و برخلاف اصل قانونی بودن و جرایم و مجازاتها (اصل ۳۶ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده ۲ قانون مجازات اسلامی و ماده ۴ قانون آیین دادرسی کیفری) اصل برایت (اصل ۳۷ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده ۴ قانون آیین دادرسی کیفری) و تبعیضی ناروا میان بازرگانان است که به سبب این تبصره، برخی از آنها از دریافت ارز و در نتیجه از واردات ممنوع می شوند. به جهت اهمیت منع تبعیض ناروا، این مهم به روشنی در بند ۹ اصل ۳ قانون اساسی مورد اشاره قرار گرفته است. مطابق این اصل دولت جمهور اسلامی ایران موظف است برای نیل به اهداف مذکور در اصل دوم، همه امکانات خود را برای رفع تبعیضات ناروا و ایجاد امکانات عادلانه برای همه، در تمام زمینه های مادی و معنوی به کار برد. ج- صالح دانستن سازمان تعزیرات حکومتی برای رسیدگی به دعوای ما به التفاوت نرخ ارز: علاوه بر دو ایراد فوق الذکر تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، سازمان تعزیرات حکومتی را صالح برای رسیدگی به دعوای ما به التفاوت نرخ ارز دانسته است. در حالی که اولاً؛ این دعوا کاملاً ماهیت حقوقی داشته و مبنای آن نیز تعهد نامه ای است که به امضای وارد کننده رسیده و نظریات متعدد شورای محترم نگهبان و همچنین رای شماره ۲۷۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ ۱۴۰۰/۰۲/۲۸ نیز مؤید این موضوع است؛ ثانیاً؛ سازمان تعزیرات حکومتی بر اساس ماده ۱۰ قانون تعزیرات حکومتی مکلف به رسیدگی به تخلف «عدم رفع تعهد ارزی» است که مصادیق آن در ماده مذکور بیان شده و عبارت است از عدم ورود کالا، کسر تخلیه و گران نمایی ارزش کالا و بدیهی است که مطالبه مابه التفاوت نرخ ارز از ماده ۱۰ قانون تعزیرات حکومتی خروج موضوعی داشته و به هیچ عنوان مشمول آن ماده نیست که رسیدگی به آن در صلاحیت سازمان تعزیرات حکومتی باشد و ثالثاً با عنایت به اصل صلاحیت عام محاکم برای رسیدگی به دعاوی اشخاص که در اصول ۳۴ و ۳۶ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده ۱۰ قانون آیین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور مدنی نیز تصریح شده است. رسیدگی به اختلاف بانک و وارد کننده در خصوص ما به التفاوت نرخ ارز صرفاً در صلاحیت دادگاه های عمومی حقوقی است لکن تبصره مذکور بر خلاف تمام این موارد، بانکها را مکلف به طرح موضوع در سازمان تعزیرات حکومتی کرده است که آشکارا خلاف متن قوانین فوق الذکر است. ۳- درخواست صدور دستور موقت با عنایت به اینکه مفاد تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر جلوگیری از تخصیص و تامین ارز برای واردکنندگانی که ادعای شمول مابه التفاوت نرخ ارز در خصوص آنها مطرح شده است، موجب ورود زیانهای سنگین و غیرقابل جبران شده و حتی حیات تجاری آنها را در معرض نابودی قرار داده و آنها را در آستانه ورشکستگی قرار می دهد، لذا مستند به ماده ۳۶ قانون دیوان عدالت اداری صدور دستور موقت مبنی برتوقف اجرای این تبصره مورد استدعا است. نتیجه گیری: با عنایت به مراتب معنونه و با توجه به اینکه بند ۱-۸ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در مغایرت با مفاد تعهدنامه اخذ شده از متقاضی بوده و همچنین با قواعد مسلم فقهی «العقود تابعه للقصود»، «المومنون عند شروطهم» و «لاضرر» و «قبح عقاب بلابیان» در مغایرت است و با عنایت به اینکه تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به سبب «اعمال مجازات بدون احراز تخلف»، «اعمال مجازات فراتر از قانون و نقض حقوق اساسی اشخاص» بر خلاف اصل فقهی برایت و اصل قانونی بودن جرایم و مجازاتها و اصل منع تبعیض ناروا بوده و «صالح دانستن تعزیرات به رسیدگی به دعاوی ما به التفاوت نرخ ارز» بر خلاف قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است، بدواً به استناد ماده ۳۶ قانون دیوان عدالت اداری صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مستدعی است و سپس مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و همچنین ماده ۸۰ قانون دیوان عدالت اداری بررسی ماهوی موضوع و صدور حکم مبنی بر ابطال بند ۱ -۸ ذیل بند «د» و تبصره بند ۹ ذیل بند «د» بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران از زمان تصویب به دلیل ایراد شرعی و تضییع حقوق اشخاص مستند به ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری مورد استدعا است. خلاصه مدافعات طرف شکایت: ۱- به موجب جزء ۲۲ بند «الف» ماده (۴) قانون بانک مرکزی "ایفای نقش نظارتی مصرح در قوانین مرتبط با ورود و خروج ارز و پول رایج کشور" وظیفه این بانک بوده است. همچنین وفق مفاد بند (۲۰) قسمت (الف) و بند (۱) قسمت (ب) ماده (۴) قانون بانک مرکزی ج.ا.ا مصوب۳۰/۰۳/۱۴۰۲ ، نگهداری و مدیریت ذخایر بین المللی کشور نظیر طلا و ارز و همچنین بکارگیری ابزارهای سیاست های پولی و ارزی از جمله وضع مقرره در خصوص اخذ ما به التفاوت نرخ ارز از واردکنندگان متخلف کالا به کشور در حیطه وظایف و اختیارات بانک مرکزی می باشد؛ مضافاً حسب ماده ۴۴ قانون مذکور نیز «... بانک مرکزی موظف است بازار ارز را به گونه ای مدیریت کند که ضمن حفظ ارزش حقیقی پول ملی، نوسانات نرخ ارز کاهش یابد...». ضمناً تنظیم گری و مدیریت بازار ارز نیز وظیفه این بانک بوده و طبق بند (پ) ماده ۱۱ قانون برنامه هفتم پیشرفت نیز وظیفه ثبات بخشی به نرخ ارز از جمله وظایف بانک مرکزی محسوب می شود. ۲- بر اساس اختیارات یاد شده و با توجه به اینکه تأمین ارز از سوی بانک مرکزی منحصراً جهت مصارفی معین و برای پرداخت به ذینفع خارجی صورت پذیرفته و ارز تأمینی مستقیماً تسلیم متقاضی نمی شود، لذا ترتیبات مقرر در ارز تأمین شده، حسب مقررات ارزی اعلامی توسط بانک مرکزی لازم الاجرا خواهد بود. در همین راستا و از آنجا که ارز به موجب مقررات فوق الذکر انحصاراً باید به وسیله بانک مرکزی مدیریت شود واگذاری ارز انجام می گیرد و ما به ازای واگذاری هم دریافت نرخ ارز در روز تسویه و ترخیص قطعی کالا از گمرکات اجرایی کشور است. در این ارتباط در زمان گشایش اعتبار اسنادی و یا انجام حواله های ارزی، تعهدنامه های تأمین وجه و پذیرش نوسانات و تغییرات نرخ ارز و ورود، ترخیص و ارایه پروانه گمرکی توسط بانک عامل از وارد کننده اخذ می گردد. همچنین در صورت عدم ترخیص کالا و عدم ایفای تعهدات ارزی در مهلت های مقرر تعیین شده از سوی این بانک، وارد کننده مطابق تعهدنامه های مأخوذه توسط بانک عامل مکلف به استرداد عین ارز و ما بهالتفاوتهای مربوطه خواهد بود. ۳- با توجه به شرایط تحریمی کشور، کمبود منابع ارزی و دشواری در تأمین ارز مورد نیاز وارد کنندگان، مخاطرات احتمالی خروج ارز از چرخه تجاری کشور، افزایش پیوسته دوره ورود کالا (خصوصاً در دوره های افزایش قیمت ارز) و نیز عدم اهتمام برخی از وارد کنندگان در تسریع فرآیند ورود کالا به کشور (به علت هزینه فرصت بالای منابع ارزی تأمینی در بازارهای مالی بین المللی)، می تواند انگیزه ای باشد تا برخی از واردکنندگان متعاقب دریافت ارز و نگهداری آن به مدت طولانی، نسبت به ورود کالا اقدام ننموده و موجب بلوکه شدن منابع محدود و کمیاب ارزی، محروم شدن کشور از ورود کالا، افزایش سطح قیمت کالاها درکشور، ایجاد آثار سوء در بازار ارز و عدم ایفای به موقع تعهدات ارزی شود. بدین لحاظ اتخاذ سیاست های مقتضی از جمله دریافت ما به التفاوت نرخ ارز عنصری کلیدی در انضباط بخشی به تأمین کالاهای مورد نیاز کشور از سوی واردکنندگان می باشد. ۴- طی سالیان اخیر اقدامات لازم در زمینه بازنگری و تدوین ضوابط ارزی با هدف تسهیل جریان ورود کالاهای اساسی به زنجیره تولید و بازار مصرف کشور به عمل آمده است که به تبع آن ضوابط مورد نیاز در خصوص نحوه اخذمابهالتفاوت نرخ ارز نیز به شبکه بانکی ابلاغ گردیده تا بتواند به عنوان اهرمی مؤثر در تأمین به موقع کالا باشد و ایجاد انضباط مالی در ایفای تعهدات ارزی وارد کنندگان بنماید. بر این اساس این بانک با نظرداشت دادنامه شماره ۱۱۱۷ مورخ ۱۴۰۰/۰۴/۰۱ (در صورتی که در زمان مطالبه خدمت یا در قرارداد اولیه (ضمن شرط معتبری) تعهدنامه پذیرش پرداخت مابه التفاوت نرخ ارز و یا تعهد پذیرش نوسانات و تغییرات نرخ ارز توسط آن بانک از متقاضی اخذ نگردیده باشد، اخذ ما بهالتفاوت مربوطه موضوعیت نخواهد داشت) طی بند «۸» از قسمت «د» بخشنامه شماره ۱۱۷۱۳۲/۰۱ مورخ ۱۴۰۱/۰۵/۱۰ ، با توجه به الزامات بخشنامه های قبلی و بخشنامه مذکور در خصوص اخذ تعهدنامه پذیرش نوسانات و تغییرات نرخ ارز و تعهدنامه فرم پیوست شماره (۲) بخش اول مجموعه مقررات ارزی در صورت ترخیص کالا پس از مهلت تعیین شده (از تاریخ صدور حواله تا تاریخ ترخیص /تاریخ ورود) پرداخت ما به التفاوت نرخ ارز ناشی از تأخیر در ترخیص کالا را الزامی دانسته است. ۵- ارایه دفاعیات در خصوص بند ۱-۸ ذیل بند (د) بخش اول مجموعه مقررات ارزی بخشنامه شماره ۸۴۵۱۰ /۰۳ مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۱۴) حسب بند (۱-۸) قسمت (د) بخش اول مجموعه مقررات ارزی "در صورت تأمین ارز از محل منابع بانک مرکزی به نرخ سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS)، بانک عامل به نرخ سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) از طریق نیما، ارز حاصل از صادرات خود، ارز حاصل از صادرات دیگران/تهاتر و منابع ارزی دیگران، مبنای مقایسه افزایش نرخ ارز و محاسبه مابه التفاوت ناشی از تأخیر در ترخیص کالا، نرخ فروش ارز تأمین شده مندرج در سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) در تاریخ تأمین ارز تا تاریخ ترخیص (رسید مالی مندرج در پروانه گمرکی تاریخ ورود مندرج در گواهی ورود) خواهد بود." شایان ذکر است مبنای مقایسه جهت اخذ ما به التفاوت نرخ ارز بابت تأخیر در ترخیص کالا در صورتی مبنای صحیحی است که از یک نوع نرخ ارز باشد. به همین جهت مبنا قرار دادن یک نرخ واحد نرخ ( ETS)جهت محاسبه ما به التفاوت نرخ ارز ضرورت دارد. ضمناً نرخ حواله ETS اعلام شده در سامانه معاملات الکترونیکی ارز بر اساس عملکرد روز کاری گذشته معاملات ارزی انجام شده در سامانه نیما محاسبه می گردید. از تاریخ ۱۴۰۳/۰۹/۲۵ با توجه به تصمیمات متخذه بانک مرکزی در راستای شکل دهی و مدیریت بازار ارز توافقی، معاملات سامانه نیما به مرکز مبادله ارز و طلای ایران انتقال یافته و نرخ ارز بر مبنای میانگین موزون معاملات روز کاری قبل در سامانه نیما و سامانه ارز تجاری مرکز مبادله ارز و طلای ایران محاسبه گردیده و از تاریخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۱ با توجه به پایان کار سامانه نیما و انتقال معاملات مربوط به مرکز مبادله ارز و طلای ایران این نرخ مستخرج از میانگین موزون معاملات (قیمت پایانی) روز کاری قبل در سامانه ارز تجاری مرکز مبادله ارز و طلای ایران مبنای محاسبه می باشد. ۶- ارایه دفاعیات در خصوص تبصره بند ۹ ذیل بند (د) بخش اول مجموعه مقررات ارزی (بخشنامه ۴۱۲۲۷/۰۲ مورخ ۱۴۰۲/۰۲/۲۷) وفق تبصره ۲ ماده ۷ قانون اصلاح قانون مبارزه با قانون قاچاق کالا و ارز با آخرین اصلاحات مصوب ۱۴۰۰/۱۱/۱۰ دولت حدود و مقررات استفاده از ارز را تعیین می نماید. لازم به ذکر است موضوع دریافت مابه التفاوت نرخ ارز (تغییر گروه کالایی، خواه افزایش نرخ ارز) سابقاً در مصوبات هیات وزیران (تصویب نامه شماره ۶۱۱۲۹/ت ۵۵۰۵۶ ه مورخ ۰۷/۰۵/ ۱۳۹۷ و شماره ۷۰۲۲۰ /ت ۵۵۶۳۳/ه مورخ ۱۳۹۷/۰۵/۲۹) مورد اشاره قرار گرفته است. لذا با عنایت به موارد موصوف و مداقه در ماده ۱۰ قانون تعزیرات حکومتی مبنی بر عدم اجرای تعهدات وارد کنندگان در قبال دریافت ارز و خدمات دولتی عبارت است از تخلف از ضوابط و مقررات تعیین شده توسط دولت در مورد واردات که منجر به عدم اجرای تعهدات و یا کاهش کمی یا کیفی کالا و یا خروج ارز از کشور گردد." رسیدگی به دعاوی مربوط به ما به التفاوت نرخ ارز در حدود صلاحیت سازمان تعزیرات حکومتی می باشد. ضمناً الزام مندرج در بخشنامه مورد اعتراض متوجه بانکها بوده و به منزله تعیین یا توسعه صلاحیت شعب تعزیرات توسط بانک مرکزی نمی باشد به همین جهت شعب آن سازمان فارغ از مفاد بخشنامه این بانک در صورت احراز صلاحیت خود جهت رسیدگی اقدام به رسیدگی و صدور رای خواهند نمود. لازم به ذکر است علی رغم وجود مصوبات هیات وزیران در خصوص مابه التفاوت نرخ ارز برخی از پرونده هایی که در شعب سازمان تعزیرات حکومتی با موضوع ما بهالتفاوتهای نرخ ارز تحت رسیدگی قرار گرفته به موجب آرای صادره و به دلیل ترخیص کالا و ارایه پروانه گمرکی، درخواست اخذ ما به التفاوت نرخ ارز از سوی شعب تعزیرات حکومتی فاقد وصف جزایی و تعزیراتی اعلام گردید. بدین لحاظ مراتب طی نامه شماره ۳۹۹۱۸/۰۱ مورخ ۱۴۰۱/۰۲/۲۱ به معاون حقوقی رییس جمهور منعکس ومتعاقباً معاون محترم هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی دستگاه های اجرایی ریاست جمهوری در پاسخ طی نامه های شماره ۳۷۰۲۷/م/۴۸۱۹۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۰۱ و شماره ۴۰۴۵۸/م/۴۸۱۹۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۱۶ با عنوان رییس کل محترم وقت به ترتیب اعلام نمودند: "با توجه به نظریه حقوقی و مشورتی اداره کل حقوقی و نظارت قضایی به شماره ۵۸۱۱/۲۱۰/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۰۷/۱۲ مبنی بر این که نظر به صراحت مقررات اصلاحی بند (۵) مصوبه شماره ۶۳۷۹۳ /ت ۵۵۶۳۴ ه مورخ ۱۳۹۷/۰۵/۱۶ هیات وزیران (اصلاح شده به موجب مصوبه شماره ۱۲۱۰۸۷ /ت ۵۷۳۱۶ ه مورخ ۱۳۹۸/۱۰/۱۱ همان مرجع) مبنی بر اضافه نمودن عبارت «که هنگام مطالبه خدمت از بانک، تعهدنامه مربوط به پذیرش تغییرات و نوسانات نرخ ارز و همچنین ایفای نهایی تعهد» بعد از عبارت «با اخذ تعهدنامه از وارد کننده» و مفاد مقررات تبصره (۲) ماده (۷) قانون مبارزه با قاچاق کالا و ارز مبنی بر این که «دولت حدود و مقررات استفاده از ارز را تعیین می کند لذا چنانچه وارد کننده به شرح متن یا شرایط مندرج در قرارداد منعقده فی مابین، تغییرات و نوسانات نرخ ارز و همچنین ایفای تعهد نهایی را پذیرفته باشد» از آنجا که شرط موصوف یکی از شرایطی است که هیات وزیران (دولت) برای واردات تعیین نموده و وارد کننده نیز با پذیرش و امضای قرارداد اجرای آن را پذیرفته است. همچنین زمانی که وارد کننده در هنگام ترخیص متعهد به پرداخت مابه التفاوت شده باشدعدم ایفای تعهد مذکور تحت عنوان تخلف از شرایط ضوابط و مقررات تعیین شده دولت در مورد واردات کالای موضوع ماده (۱۰) قانون تعزیرات حکومتی مصوب ۱۳۶۷/۱۲/۲۳ با اصلاحات بعدی، در شعب سازمان تعزیرات حکومتی قابل رسیدگی می باشد، نتیجتاً تمامی بانکهای عامل مکلف به شکایت در پرونده ها وفق ماده (۱۰) قانون صدرالذکر تحت عنوان عدم اجرای تعهدات ارزی در سازمان تعزیرات می باشند." در پایان معروض می دارد سابقاً هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۴۱۴۹۳۷ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۷ در خصوص شکایت مشابه مبنی بر اخذ مابه التفاوت نرخ ارز ضمن صدور رای قطعی اعلام داشته: «از جهت اینکه بانک مرکزی وظیفه سیاست گذاری و ایجاد خط مشی برای مؤسسات اعتباری و بانکهای زیر مجموعه را دارد و هم از حیث اینکه اصولاً مطلب خلافی را بیان ننموده و به جای سازمان تعزیرات حکومتی تصمیمی اتخاذ ننموده است که مثلاً این موضوع عدم ایفای تعهدات ارزی هست یا نیست بلکه ذکر نموده که بانکهای عامل و موضوع مطالبه مابه التفاوت ارزی ماهیت مؤسسات اعتباری تحت این موضوع مراتب را به تعزیرات حکومتی اعلام نمایند که در این حد مقرره مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند «ب» ماده (۸۴) از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید» با عنایت به موارد موصوف هیچگونه تخطی از قوانین و مقررات در تنظیم بخشنامه های مورد اعتراض وجود ندارد لذا صدور رای شایسته مبنی بر رد شکایت مطروحه مورد استدعا است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با توجه به اینکه در جزء ۱-۸ ذیل بند "دال" بخش اول مجموعه مقررات ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که طی شماره ۸۴۵۱۰/۰۳ مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۱۴ اصدار یافته است، راجع به نحوه و مبنای مقایسه افزایش نرخ ارز و محاسبه ما به التفاوت ناشی از تأخیر در ترخیص کالا مبنایی را بیان نموده است که عبارتست از: " نرخ سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS)" که در فروض ذیل این مبنای محاسبه از سوی بانک عامل در خصوص صحت سنجی و راستی آزمایی واردات کالا و محاسبه تأخیر در ترخیص معیار خواهد بود: ۱- تأمین ارز از محل بانک مرکزی به نرخ سامانه معاملات الکترونیکی ارز (ETS) ۲- تأمین و فروش ارز از طریق سامانه نیما و به نرخ آن ۳- ارز حاصل از صادرات مربوط به واردکننده کالا ۴- ارز مکتسبه از صادرات دیگران که با اجازه بانک مرکزی تخصیص و تأمین می شود و از آنجایی که حسب مقررات بانک مرکزی اعمال نرخ ETS و سامانه معاملات الکترونیکی از سنوات قبل در عمل اجرایی بوده و می بایست مبنایی جهت رفع اختلافات پیرامون نرخ محاسبه، سیاستگذاری شود فلذا در مقرره مورد شکایت مبنا محاسبه ما به التفاوت نرخ موجود در سامانه (ETS) از حیث روز تأمین (به یکی از روش های فوق) تا ترخیص کالا به عنوان مبنا و سیاست بانک مرکزی جهت بانک های عامل قرار داده شده است که این نحوه اقدام و سیاست گذاری بانک مرکزی در حدود اختیارات و منطبق با مقررات بوده و هم چنین در تبصره ۹ ذیل بند (دال) بخش اول مجموعه مقررات بانک مرکزی به شماره ۴۱۲۲۷/۰۲ مورخ ۱۴۰۲/۰۲/۲۷ که بخش دیگر شکایت می باشد، تکلیف بانک های عامل از حیث معرفی متخلف و ممتنع از پرداخت ما به التفاوت تأمین و ترخیص به مراجع قانونی و عدم تخصیص ارز تا تعیین تکلیف پرونده وی را بیان نموده است که این صرف اعلام به مرجع قانونی (تعزیرات حکومتی) صرفنظر از مرجع ذیصلاح در رسیدگی و اختلاف نظری و علمی در این مورد، قانونگذاری خاصی ایجاد نمی کند و الزامی هم به تخصیص ارز تا زمان رسیدگی کامل به تخلف اعلامی وجود ندارد، فلذا مجموعاً مصوبات مورد شکایت در حدود مقررات و اختیارات بوده به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد./ محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۵۸۸۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۳۰
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۵۸۸۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱-۳ دستورالعمل حسابرسی ۲۰۰/۶۰۷۵۵ د مورخ ۱۶/۰۸/۱۴۰۳ ماده ۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۵۸۸۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱-۳ دستورالعمل حسابرسی ۲۰۰/۶۰۷۵۵ د مورخ ۱۶/۰۸/۱۴۰۳ ماده ۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان) ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ۰۴۰۰۰۶۳ ه ع-۰۴۰۰۰۷۰ ه ت شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۵۸۸۹ تاریخ:۱۴۰۵/۰۲/۳۰ شاکی : آقای نیما غیاثوند طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ۱-۳ دستورالعمل حسابرسی ۲۰۰/۶۰۷۵۵ د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ ماده ۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۱-۳ دستورالعمل حسابرسی ۲۰۰/۶۰۷۵۵ د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ ماده ۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ۳-۱ چنانچه مودی با ادعای صدور صورتحساب های تکراری یا با مبلغ اشتباه در سامانه مودیان و متعاقب آن عدم ابطال صورت حساب های اشتباه و یا صدور صورتحساب ابطالی و عدم تأیید آن توسط خریدار در همان دوره و یا اعتبار لحاظ نشده برای خریداران بابت صورت حساب های الکترونیکی خرید یا برچسب عبور از حد مجاز و یا اعتبار لحاظ نشده بابت واردات، فیلد مربوط را در جدول (ه) تکمیل نموده و موجب کاهش مالیات بر ارزش افزوده اظهاری شده باشد، ضمن بررسی صورت حساب های ارجاعی (ابطالی، اصلاحی، برگشت از فروش) در سامانه مودیان و مستندات مربوط، چنانچه مودی به اشتباه پرداخت مالیات بر ارزش افزوده را به تأخیر انداخته باشد، ضمن مطالبه مالیات و عوارض متعلقه، جرایم مربوط نیز از زمان انقضای مهلت پرداخت مالیات و عوارض متعلقه برای آن دوره، محاسبه و مطالبه شود. در اجرای این بند معاونت فناوری های مالیاتی می بایست دسترسی لازم به اطلاعات اظهار نامه مسترد شده و صورتحساب های الکترونیکی ارجاعی مربوط به اطلاعات مندرج در جدول (ه) را برای ادارات امور مالیاتی فراهم نماید. بدیهی است در صورتی که تکمیل جدول (ه) از حیث رفع مغایرت های سایر ردیف های اظهارنامه بوده و در میزان مالیات نهایی موثر نباشد. مطالبه مالیات و جریمه از این حیث موضوعیت نخواهد داشت و ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به تعدیل درآیه های مربوط اقدام نمایند. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : شاکی در دادخواست خود دلایل ابطال مقرره را بدین شرح توضیح داده است: ۱ - ابهام و گستردگی مفهوم "اشتباه و عدم تعریف دقیق آن: بند مورد اعتراض مبنای اصلی مسیولیت مودی را اشتباه در صدور صورتحسابهای الکترونیکی تکراری، مبلغ اشتباه ابطالی و غیره قرار داده است. این بند از تعریف دقیق و مشخص مفهوم "اشتباه خودداری نموده و دامنه شمول آن را به نحو مبهمی گسترده باقی گذاشته است. این ابهام حتی خطاهای سیستمی ناشی از نقص فنی سامانه مودیان، ابهامات ناشی از عدم شفافیت قوانین و مقررات و خطاهای انسانی غیر عمدی و جزیی را نیز تحت شمول "اشتباه" مودی قرار میدهد. اصل تفسیر مضیق مقررات مالیاتی و اصل قانونی بودن جرم و مجازات ایجاب مینماید که مفاهیم و اصطلاحات به کار رفته در مقررات مالیاتی از جمله اشتباه به طور دقیق و روشن تعریف کردند. تحمیل مسیولیت به مودی در قبال عدم تأیید ابطال صورتحساب توسط خریدار، خارج از اراده بند مورد اعتراض، به "صدور صورتحساب ابطالی و عدم تأیید آن توسط خریدار در همان دوره اشاره نموده و این امر را از جمله مصادیق "اشتباه" مودی تلقی کرده است. این در حالی است که مودی صادرکننده، پس از صدور صورتحساب ابطالی، فاقد هرگونه اهرم کنترلی بر تأیید آن توسط خریدار میباشد. اصل شخصی بودن مسیولیت و قاعده لا یکلف الله نفسا إلا وسعها خداوند هیچ کس را جز به اندازه توانایی اش مکلف نمی سازد اقتضا دارد که مسیولیت هر شخص محدود به فعل و اراده خود او باشد تحمیل مسیولیت به مودی به دلیل فعل یا ترک فعل شخص ثالث (خریدار) مغایر با اصول مذکور و موازین عدالت قضایی است. مبهم بودن مفهوم تأخیر در پرداخت و عدم شفافیت در نحوه محاسبه جرایم: بند مورد اعتراض، در خصوص تأخیر در پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ناشی از اشتباه مودی به مطالبه جرایم مربوطه از "زمان انقضای مهلت پرداخت اشاره نموده است. مع الوصف این بند از ارایه تعریف دقیق از تأخیر و تبیین ارتباط آن با "اشتباه" خودداری نموده و سازوکار روشنی برای محاسبه جرایم در این موارد ارایه ننموده است. اصل شفافیت و قطعیت قوانین و مقررات به ویژه در حوزه مالیات که مستقیماً با حقوق مالی افراد مرتبط است ایجاب مینماید که نحوه محاسبه جرایم و مبانی آن به طور دقیق و روشن مشخص گردد. ۴- عدم توجه کافی به خطاهای سیستمی و فنی سامانه مودیان مقرره مورد اعتراض با تمرکز صرف بر اشتباه مودی از احتمال وقوع خطاهای سیستمی و فنی در سامانه مودیان که میتواند منجر به صدور صورتحسابهای اشتباه یا عدم ابطال صحیح آنها گردد غفلت ورزیده است. اصل انصاف و عدالت ایجاب مینماید که در ارزیابی مسیولیت افراد به تمامی عوامل موثر در وقوع خطا، از جمله عوامل سیستمی و فنی خارج از اراده افراد توجه گردد. ۵- عدم شفافیت در مکانیزم تعدیل در آیه ها و ابهام در رویه اجرایی آن: بند مورد اعتراض در بند پایانی خود به تعدیل در آیه های مربوط در صورتی که تکمیل" جدول (ه) از حیث رفع مغایرت های ردیفهای اظهارنامه بوده و در میزان مالیات نهایی مؤثر نباشد اشاره نموده است. مع الوصف این بند از تبیین مکانیزم و فرآیند دقیق "تعدیل در آیه ها" خودداری نموده و رویه اجرایی شفافی برای آن ارایه ننموده است. اصل شفافیت و سهولت دسترسی به اطلاعات به ویژه در حوزه مقررات اداری که با حقوق شهروندان مرتبط است، ایجاب مینماید که رویه های اجرایی و فرآیندهای اداری به طور دقیق و روشن تبیین گردند. ابهام در مکانیزم "تعدیل در آیه ها" مغایر با اصول مذکور و موجب سردرگمی و تضییع حقوق مودیان در دسترسی به فرآیندهای شفاف اداری است. خلاصه مدافعات طرف شکایت: طرف شکایت در لایحه دفاعیه خود چنین آورده است: اولاً بر مبنای ماده ۲۱۹ ق.م.م و تبصره ۱ آن و ماده ۴۸ آیین نامه ماده مذکور، شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات مطالبه و وصول مالیات انجام کلیه فرآیندهای مالیاتی از جمله ثبت نام، حسابرسی رسیدگی مجدد و وصول مالیات پرونده های مالیاتی با سازمان مالیاتی است. ثانیاً در اجرای ماده ۳ قانون تسهیل تکالیف مؤدیان اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره چهارم سال ۱۴۰۲، طی فرآیندی جدید و با درج اطلاعات صورت حسابهای الکترونیکی فروشندگان و خریداران و متعاقب آن تکمیل، اصلاح و استرداد آن توسط مؤدیان، انجام گرفته و به واسطه عدم اطلاع برخی از مؤدیان از نحوه صدور صورتحساب الکترونیکی اصلی یا ارجاعی نحوه واکنش به آن و یا نحوه احتساب مالیات بر ارزش افزوده آنها و همچنین عدم درج اطلاعات سایر ذینفعان از جمله اطلاعات واردات کالا نحوه تکمیل اظهارنامه پیش فرض ناظر بر زمستان ۱۴۰۲، طی بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۸۶۴ ص مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۱۶ که متضمن تبیین مصادیق اشتباه و رفع بسیاری از ابهامات مدنظر شاکی نیز میباشد، تشریح گردید؛ ثالثاً- برخلاف ادعای شاکی به موجب بند ۳-۱ (مورد شکایت و همچنین بخشنامه یاد شده، کلیه اشتباهات صورت گرفته در سامانه مودیان اعم از خطاها و اشتباهات فردی خطاها و نقصهای سیستمی سامانه مودیان و..... که منجر به بیش ابرازی مالیات و عوارض در اظهارنامه تسلیمی فصل زمستان ۱۴۰۲ مودیان شده است، در نظر گرفته می شود. رابعاً- برخلاف استدلال شاکی در صورت عدم تایید صورتحساب ابطالی توسط خریدار، جدول (ه) امکان انتقال بخشی از مالیات بیش محاسبه شده فصل زمستان ۱۴۰۲، برای تعیین تکلیف صدور صورتحساب ارجاعی مربوط به دوره بعد را فراهم کرده است. خامساً - برخلاف ادعای شاکی صورتحساب تکراری در بند مورد شکایت صرفا ناظر بر اشتباه مودیان نبوده و شامل خطاهای سیستمی نیز میشود. سادساً- پرداخت خارج از مهلت مقرر در ماده ۴ قانون ارزش افزوده به هر دلیلی تاخیر در پرداخت محسوب و مشمول جرایم متعلقه می باشد. بنابراین از آنجا که با درج مبالغ در جدول (ه) اظهارنامه پیش فرض پرداخت مالیات به مدت یک دوره مالیاتی به تعویق می افتد و موجب تعلق جریمه میگردد، لذا در بند معترض عنه مواردی که به درستی منجر به کاهش مالیات ابرازی در اظهارنامه پیش فرض گردیده و از شمول جریمه خارج است و همچنین مواردی که ناشی از اشتباه مودی منجر به کم ابرازی گردیده تبیین شده است. همچنین وفق بند ۳-۲ دستورالعمل ۶۰۷۵۵، چنانچه حسب مستندات ارایه شده مشخص شود ارقام مندرج در جدول موصوف و اقدام مودی منطبق معاونت حقوقی و فنی مالیاتی منطبق بر واقع بوده و مودی مالیات متعلق را تا انقضای مهلت استرداد اظهارنامه دوره بعد (بهار ۱۴۰۳) پرداخت یا نسبت به ترتیب پرداخت آن اقدام نموده باشد در صورت تعلق جریمه ادارات امور مالیاتی جریمه تاخیر در پرداخت را در اجرای ماده ۱۹۱ ق.م.م، مورد بخشودگی قرار میدهند. لذا سازمان متبوع با تعبیه جدول فوق و صدور دستورالعمل یاد شده دقیقاً در جهت اجرای عدالت مالیاتی و مطالبه مالیات واقعی از مودیان اقدام نموده است. سابعاً در مواردی که مؤدیان بابت رفع مغایرت های سایر ردیف های اظهار نامه از جمله اطلاعات تراکنشهای دستگاه پوز مبالغ بستانکاری انتقالی از دوره قبل تسهیم اعتبارات مالیاتی و... اقدام به تکمیل جدول (ه) نموده باشد در صورت عدم تأثیر اصلاحات مذکور بر مالیات و عوارض مطالبه شده مطالبه مالیات و عوارض و جرایم مربوط موضوعیت ندارد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مفاد شکایت شاکی راجع به تقاضای ابطال بند ۱-۳ دستورالعمل حسابرسی مالیاتی به شماره ۶۰۷۵۵/۲۰۰/د در راستای ماده ۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان می باشد که حسب مفاد آن، مودیان در صورتی که ادعای صدور صورتحساب تکراری یا با مبلغ اشتباه داشته باشند می بایست اقدام به ویرایش آن و اصلاح و ابطال حسب مورد نمایند و در مواردی که می بایست به تأیید خریدار برسد این امر نیز مورد تأیید قرار گیرد و چنانچه فیلد مربوطه را تکمیل ننمایند و یا مراتب ذکر شده مورد عمل واقع نشود ضمن مطالبه مالیات جرایم متعلقه نیز مورد مطالبه و وصول قرار خواهد گرفت و در پایان نیز بیان داشته چنانچه مغایرت ها در میزان مالیات متعلقه تأثیر نداشته باشد مطالبه از این بابت فاقد موضوعیت است که با لحاظ مفاد قانون پایانه های فروشگاهی و تکالیف مودیان و تأییدیه خریدار و نیز مفاد ماده ۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان که تکمیل و اصلاحی قانون پایانه های فروشگاهی است و احکام مندرج در این قوانین و تکالیفی که مقنن برای مودیان در نظر گرفته است و با لحاظ حاکمیت اصل عدالت در وصول مالیات ،حکم مندرج در بخشنامه مورد شکایت مغایرت و مخالفتی با قوانین و مقررات نداشته و از حیث اجرایی متضمن حقوق مودیان و بیت المال بوده و در جهت رعایت عدالت مالیاتی آن نسبت در مقام است فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۰۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۲۹
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۰۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲-۸-۱) و (۱۸-۸-۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور))
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۰۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲-۸-۱) و (۱۸-۸-۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور)) ۱۴۰۵/۰۲/۲۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۰۷ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۲/۲۹ شماره پرونده: ۰۳۰۲۰۲۷ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲-۸-۱) و (۱۸-۸-۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور) گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲-۸-۱) و (۱۸-۸-۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " برابر بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، عرضه و واردات «دام و طیور زنده، آبزیان، زنبور عسل و نوغان» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف می باشند. طبعاً معافیت هیچ یک از جانداران مزبور، به معنای معافیت محصولات آنها نیست. قانونگذار برای برخی محصولات مشخص از جمله گوشت، شیر، پنیر و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان در بند (۴) ماده مذکور، معافیت مقرّر نموده است و این خود به این معنی است که سایر محصولات جاندار مشمول معافیت نیستند و اگر قرار بود معافیت جاندار شامل تمام محصولاتش شود، نیازی به ذکر مصادیق معاف نبود. در مورد دام و طیور، قانونگذار صراحتاً شرط زنده بودن را برای معافیت ذکر کرده است، یعنی دام و طیور، جدای از معافیت گوشتشان که جداگانه در بند (۴) ماده ذکر شده، تنها به شرط زنده بودن معاف از مالیات بر ارزش افزوده هستند. با این وجود سازمان امور مالیاتی، بدون توجه به این حکم قانونگذار، از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، مواردی مانند «اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات»، مذکور در ردیف (۱۲-۸-۱) و «موی نرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده» مندرج در ردیف (۱۸-۸-۱) صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده را هم مُعاف اعلام نموده است. علی رغم این که قاطر حیوانی سترون و حاصل جفتگیری اسب و الاغ است، لذا سخن گفتن از عرضه و واردات اسپرم آن نیز بیمعنا است و نیازی به تعیین حکم معافیت چنین محصولی نیست. حتی بر فرض محال، اگر برای اسپرم قاطر نیز خریدار و فروشندهای پیدا شود و معافیت دام زنده نیز شامل اسپرم بارور و نابارور دام ها و موی زبر و نرمشان شود، هنگامی که سازمان امور مالیاتی، در هنگام ذکر مصادیق این معافیتها از عبارات مطلقی مانند «سایر حیوانات» و «حیوان» استفاده میکند، این حکم شامل حیواناتی چون سگ، گربه، خرس، سنجاب، راسو و ... نیز میشود. با توجه به مراتب فوق، تقاضای ابطال اطلاق معافیت از ردیف های مورد اشاره به دلیل مغایرت با بند ۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ و خروج از حدود اختیارات قانونی، از تاریخ تصویب مورد استدعا است. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور ۰۰۷ – ۱۳۹۰ – ماده (۱۲) قانون – (الف) مخاطبین: رؤسای امور مالیاتی شهر و استان تهران مدیران کل امور مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران مدیرکل مؤدّیان بزرگ مدیران کل امور مالیاتی استان ها موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده همراه با کد HS جهت اطّلاع و اقدام لازم به پیوست ارسال می گردد. شایان ذکر است چنانچه در خصوص سایر کالاها و خدماتی که در فهرست مذکور درج نگردیده سؤالاتی در رابطه با معافیت آنها مطرح باشد، کماکان می بایستی پس از کسب نظر دفتر امور فنّی، حقوقی، اعتراضات این معاونت اقدام گردد. ضمناً فهرست مزبور که جایگزین فهرست قبلی که به پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ مورخ ۱۳۸۸/۱۲/۲۶ ارسال شده است می باشد. معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور ردیف - نوع کالا و خدمات - توضیحات - شماره تعرفه گمرک ......................... (۱-۸-۱۲) - اسپرم حیوانات - اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات – ۰۵۱۱۱۰۰۰. ......................... (۱-۸-۱۸) - موی حیوان - موی نَرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده – ۵۱۰۱۱۹۰۰. محصولات فوق تا زمانی که ماهیت، شکل و کاربرد اصلی و اولیه خود را حفظ نمایند و تغییر ماهیتی، شکلی یا کاربردی نسبت به محصول اولیه نداده باشند فرآوری نشده محسوب می گردند." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۴۴۱۶/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۱۷ نامه شماره ۲۳۲/۵۹۷۲۸/د مورخ ۱۴۰۳/۸/۱۴ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده است که متن آن به شرح زیر است: " به موجب بند (۱) ماده (۱) قانون مربوط به اصلاحات اراضی و اصلاحات و الحاقات بعدی، کشاورزی عبارت است از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و همچنین دامداری و تولید محصولات حیوانی؛ همچنین طبق جزء (ج) ماده (۲) لایحه قانونی اصلاح پاره ای از مواد قانون کار کشاورزی مصوّب ۱۳۹۵/۲/۲۰، فعالیت های مربوط به دامداری و دامپروری و تولید و پرورش ماکیان نیز از مشاغل کشاورزی محسوب می شود. علاوه بر این، مطابق تعاریف دامپروری و دامداری در ماده (۲) قانون نظام جامع دامپروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام نیز از زیر مجموعه فعالیت های کشاورزی محسوب می شود. لذا با عنایت به موارد معنونه و به موجب بند (۱) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ که عرضه و واردات محصولات کشاورزی فرآوری نشده و به صورت مطلق و عام از پرداخت مالیات و عوارض معاف گردیده است، ردیف (۸-۱) و ردیف های زیرمجموعه آن (۱۲-۸-۱ و ۱۸-۸-۱) در فهرست عناوین کالاها شامل اسپرم گاو، اسب و سایر حیوانات و موی نرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی شده و شانه نزده نیز در زمره محصولات کشاورزی فرآوری نشده قلمداد گردیده و معاف از پرداخت مالیات و عوارض بوده است. لازم به توضیح است با این که ردیف (۸-۱) و زیرمجموعه های آن مربوط به معافیت محصولات دامی می باشد، لذا بدیهی است اطلاق عنوان «سایر حیوانات» در انتهای ردیف (۱۲- ۸- ۱) در راستای مصادیق فوق الذکر بوده و منظور، معافیت اسپرم سایر دام ها می باشد. با عنایت به موارد یادشده، فهرست عناوین کالاها در راستای اجرای مقرّرات قانونی صادر شده، درخواست رد دادخواست مزبور را دارد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۲/۲۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با عنایت به این که در بخشنامه مورد شکایت به شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ بیان شده است که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی بوده و سازمان امور مالیاتی در لایحه دفاعیه خود مبنای معافیت را نه بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ و بلکه بند (۱) ماده (۱۲) قانون مذکور قرار داده و بیان نموده است که چون به موجب بند (۱) ماده فوق محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشمول معافیت واقع شدهاند و طبق بند (۱) ماده (۱) قانون مربوط به اصلاحات اراضی، کشاورزی اعم از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و دامداری و حیوانی است و در ماده ۱۸۹ قانون کار مصوّب سال ۱۳۶۹ نیز دامداری و تولید و پرورش ماکیان و طیور و صنعت نوغان و پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب میشود و همچنین مطابق ماده (۲) قانون نظام جامع دامپروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام زیرمجموعه فعالیت های کشاورزی است و همه این موارد مندرج در بخشنامه مورد شکایت مشمول عنوان محصولات کشاورزی فرآوری نشده محسوب میشوند، بنابراین مقرره مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری آدرس: تهران بزرگراه شهید ستاری بلوار شهید مخبری نبش خیابان ایران زمین
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۱۸دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۲۹
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۱۸ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲-۸-۱) و (۱۸-۸-۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور))
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۱۸ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲-۸-۱) و (۱۸-۸-۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور)) ۱۴۰۵/۰۲/۲۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۷۱۹۱۸ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۲/۲۹ شماره پرونده: ۰۳۰۲۰۳۹ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲-۸-۱) و (۱۸-۸-۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور) گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق معافیت ردیف های (۱۲-۸-۱) و (۱۸-۸-۱) از صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده (موضوع بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند، برابر بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، عرضه و واردات «دام و طیور زنده، آبزیان، زنبور عسل و نوغان» از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف می باشند. طبعاً معافیت هیچ کدام از این جانداران، به معنای معافیت محصولات آنها نیست. قانونگذار برای برخی محصولات مشخص از جمله گوشت، شیر، پنیر و شیر خشک مخصوص تغذیه کودکان در بند (۴) ماده مذکور معافیت مقرّر نموده است و این خود به این معنی است که سایر محصولات جاندار مشمول معافیت نیستند و اگر قرار بود معافیت جاندار شامل تمام محصولاتش شود، نیازی به ذکر مصادیق معاف نبود. در مورد دام و طیور، قانونگذار صراحتاً شرط «زنده بودن» را برای معافیت ذکر نموده است، یعنی دام و طیور، جدای از معافیت گوشتشان که جداگانه در بند (۴) ماده ذکر شده، تنها به شرط زنده بودن، معاف از مالیات بر ارزش افزوده هستند. با این وجود سازمان امور مالیاتی، بدون توجه به این حکم قانونگذار، از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، مواردی مانند «اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات»، مذکور در ردیف (۱۲-۸-۱) و «موی نرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده» مندرج در ردیف (۱۸-۸-۱) صفحه ۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده را هم مُعاف اعلام نموده است. علی رغم این که قاطر حیوانی سترون و حاصل جفتگیری اسب و الاغ است، لذا سخن گفتن از عرضه و واردات اسپرم آن نیز بیمعناست و نیازی به تعیین حکم معافیت چنین محصولی نیست. همچنین هنگامی که سازمان امور مالیاتی، در هنگام ذکر مصادیق این معافیتها از عبارات مطلقی مانند «سایر حیوانات» و «حیوان» استفاده میکند، در حالی که این عبارات شامل حیواناتی چون سگ، گربه، خرس، سنجاب، راسو و ... نیز میشود. در واقع سازمان امور مالیاتی، نه تنها حکم معافیت دام زنده را به محصولات دامی تسرّی داده، بلکه این معافیت را شامل سایر حیوانات نیز کرده است. لذا درخواست ابطال اطلاق معافیت ردیف های مندرج در بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور را به دلیل مغایرت با بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ و خروج از حدود اختیارات قانونی از زمان صدور دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور ۱۶۹ – ۹۶ – ماده (۱۲) قانون – (الف) مخاطبین: رییس امور مالیاتی شهر و استان تهران مدیران کل امور مالیاتی استان ها مدیران کل مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران مدیرکل امور مالیاتی مؤدّیان بزرگ موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده در اجرای حکم بند (ر) ماده (۳۳) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (مصوّب ۱۳۹۵/۱۲/۱۴ مجلس شورای اسلامی) مراحل بسته بندی، انجماد، پاک کردن، درجه بندی، پوست گیری مانند شالی کوبی و خشک کردن مانند چای و تفت دادن مانند نخودپزی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی شود و خدمات مزبور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود. فلذا اصلاحات لازم در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده (۱۲) قانون مرقوم همراه با کد HS بر مبنای حکم صدرالاشاره و همچنین آراء قطعی مراجع ذی صلاح، جهت اطّلاع و اقدام لازم ارسال می گردد. شایان ذکر است چنانچه در خصوص سایر کالاها و خدماتی که در فهرست مذکور درج نگردیده، سؤالاتی در رابطه با معافیت آنها مطرح باشد، کماکان می بایستی پس از کسب نظر دفتر فنّی و اعتراضات مؤدّیان این معاونت اقدام گردد. فهرست مزبور جایگزین فهرست قبلی که به پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ ارسال شده است می باشد. خاطر نشان می سازد تاریخ اجرای معافیت انواع شکر و روغن نباتی (اعم از خام و تصفیه شده) مطابق اعلام مراجع ذی صلاح از مورخ ۱۳۸۷/۷/۱ و مصادیق بند (ر) ماده (۳۳) قانون صدرالاشاره، در طول برنامه حسب مورد قابل اجرا خواهد بود. (با) معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور ردیف - نوع کالا و خدمات - توضیحات - شماره تعرفه گمرک ......................... (۱-۸-۱۲) - اسپرم حیوانات - اسپرم گاو، اسب، قاطر و سایر حیوانات –۰۵۱۱۹۹۴۰- ۰۵۱۱۱۰۰۰. ......................... (۱-۸-۱۸) - موی حیوان - موی نَرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی نشده و شانه نزده – کلّیه ردیف های فرعی ۵۱۱۲. کلّیه ردیف های ذکر شده در بند بالا به موجب حکم بند (ر) ماده (۳۳) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه [اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران] در مراحل بسته بندی، انجماد، پاک کردن، درجه بندی، پوست گیری مانند شالی کوبی و خشک کردن مانند چای و تفت دادن مانند نخودپزی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی شود و خدمات مزبور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۱۸۱۶/ص مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۷ به طور خلاصه توضیح داده است که: " به موجب بند (۱) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، عرضه و واردات محصولات کشاورزی فرآوری نشده به صورت مطلق از پرداخت مالیات و عوارض معاف گردیده است. مطابق بند (۱) ماده (۱) قانون اصلاحات اراضی و اصلاحات و الحاقات بعدی، کشاورزی عبارت است از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی، دامداری و تولید محصولات حیوانی. مطابق مفاد ماده ۱۸۹ قانون کار مصوّب ۱۳۶۹: (... دامداری و تولید و پرورش ماکیان و طیور، صنعت نوغان، پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب می شود. بنابراین دامپروری و دامداری مطابق تعاریف مندرج در ماده (۲) قانون نظام جامع دامپروری کشور شامل تولید، پرورش و اصلاح نژاد دام نیز از زیرمجموعه فعالیت های کشاورزی محسوب می شود؛ لذا با عنایت به موارد مذکور، ردیف های (۱۲-۸-۱ و ۱۸-۸-۱) در فهرست عناوین کالاها شامل اسپرم گاو، اسب و سایر حیوانات و موی نَرم (کُرک) یا زبر حیوان، حلاجی شده و شانه نزده از مصادیق بند ۱ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ محسوب می شوند و به عنوان (محصولات کشاورزی فرآوری نشده) معاف از پرداخت مالیات و عوارض شناخته می شود. واضح است ادّعای شاکی ناشی از عدم اطّلاع از دلیل معافیت موارد مذکور در بندهای مورد شکایت بوده و به علّت برداشت اشتباه، معافیت موارد مذکور را به عنوان مصادیق بند ۲ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده قلمداد کرده و خلاف قانون دانسته است. با توجه به این که بند یک جدول فهرست کالاها و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده مربوط به محصولات کشاورزی فرآوری نشده است و بند ۸-۱ آن نیز مربوط به محصولات دامی می باشد؛ بنابراین کلّیه بندهای زیر مجموعه آن مربوط به حیواناتی است که دام محسوب می شوند و خارج از آن را در بر نمی گیرد. لذا بدیهی است اطلاق عنوان سایر حیوانات در انتهای ردیف (۱۲- ۸- ۱) در راستای مصادیق فوق الذکر بوده و منظور، معافیت اسپرم سایر دام ها است و نه سایر حیواناتی که دام محسوب نمی شوند. با عنایت به موارد مذکور، ردیف های مورد شکایت از جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷، در راستای اجرای مقرّرات قانونی صادر شده، فلذا رسیدگی و صدور رای مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعا است. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۲/۲۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با عنایت به این که در بخشنامه مورد شکایت به شماره ۲۶۰/۹۶/۱۶۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۳ بیان شده است که مواردی مانند اسپرم حیوانات با مصادیق آن و یا موی حیوان با انواع آن مشمول معافیت مالیاتی بوده و سازمان امور مالیاتی در لایحه دفاعیه خود مبنای معافیت را نه بند (۲) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۳۸۷ و بلکه بند (۱) ماده (۱۲) قانون مذکور قرار داده و بیان نموده است که چون به موجب بند (۱) ماده فوق محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشمول معافیت واقع شده اند و طبق بند (۱) ماده (۱) قانون مربوط به اصلاحات اراضی، کشاورزی اعم از تولید محصول به وسیله عملیات زراعی و دامداری و حیوانی است و در ماده ۱۸۹ قانون کار مصوّب سال ۱۳۶۹ نیز دامداری و تولید و پرورش ماکیان و طیور و صنعت نوغان و پرورش آبزیان و زنبور عسل به عنوان فعالیت کشاورزی محسوب میشود و همچنین مطابق ماده (۲) قانون نظام جامع دامپروری کشور، تولید و پرورش و اصلاح نژاد دام زیرمجموعه فعالیت های کشاورزی است و همه این موارد مندرج در بخشنامه مورد شکایت مشمول عنوان محصولات کشاورزی فرآوری نشده محسوب میشوند، بنابراین مقرره مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری آدرس: تهران بزرگراه شهید ستاری بلوار شهید مخبری نبش خیابان ایران زمین
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۴۰۵۴دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۲۸
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۴۰۵۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: درخواست ابطال عباراتی از بند (ب) ماده (۵۸) اصلاحیه آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز عبارتی از بند (ج) آیین نامه موصوف)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۴۰۵۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: درخواست ابطال عباراتی از بند (ب) ماده (۵۸) اصلاحیه آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز عبارتی از بند (ج) آیین نامه موصوف) ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۳۴۷ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۴۰۵۴ تاریخ:۱۴۰۵/۰۲/۲۸ شاکی : حمیدرضا فتاحی طرف شکایت : وزارت امور اقتصاد و دارایی- وزارت دادگستری- سازمان امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته : درخواست ابطال عباراتی از بند (ب) ماده (۵۸) اصلاحیه آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز عبارتی از بند (ج) آیین نامه موصوف شاکی دادخواستی به طرفیت اشخاص مذکور به خواسته ابطال مصوبات یاد شده به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ماده ۵۸- شکایت از اقدامات اجرایی یا درخواست توقف موقت عملیات اجرایی و یا درخواست رفع اثر از اقدامات اجرایی مانع از ادامه عملیات اجرایی نمی گردد در موارد ذیل: الف: مودی نسبت به پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی حسب مقررات این آیین نامه اقدام نماید و یا معادل میزان بدهی، وجه نقد یا تضمین بانکی و یا وثیقه ملکی بسپارد و یا ضامن معتبرکه اعتبار ضامن مورد قبول اداره امور مالیاتی باشد، معرفی نماید: ب: بر اساس رای هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم مبنی بر توقف عملیات اجرایی؛ در صورتی که هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم دلایل شاکی را قوی بداند و یا شکایت شاکی مستند به سند رسمی یا احکام قطعی مراجع قضایی یا اسناد اداری باشد، بدون اخذ تأمین قرار توقف عملیات اجرایی را صادر می نماید. ج: نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی توسط شورایعالی مالیاتی یا دادنامه صادره توسط دیوان عدالت اداری و یا مراجع قضایی ذیصلاح با توجه به تکلیف قانونی شعب دیوان عدالت اداری مبنی بر رسیدگی خارج از نوبت پس از صدور دستور موقت، مسیولین ذیربط سازمان امور مالیاتی کشور مکلفند در اسرع وقت و در فرجه قانونی نسبت به ارسال پاسخ به شعب دیوان اقدام نمایند. د: پرونده های موضوع تبصره ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم در صورت قطعیت مالیات در هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم مطرح و چنانچه مطالبه مالیات از غیر مؤدی مورد تأیید هیات یاد شده قرار گرفته باشد حکم بر مطالبه مالیات، کان لم یکن تلقی می گردد. تبصره: توقف عملیات اجرایی جز در موارد مصرح در این ماده تخلف انتظامی بوده و دادستان انتظامی مالیاتی موظف به رسیدگی و تقاضای مجازات متخلف یا متخلفین از هیات عالی انتظامی می باشد. ماده ۵۹: اشخاص ثالثی که پرداخت مالیات دیگری را تعهد یا ضمانت کرده و یا به موجب قانون مکلف به کسر و ایصال مالیات دیگری می باشند و نسبت به پرداخت مالیات یا مودی مسیولیت تضامنی دارند چنانچه نسبت به مطالبات و مالیات های قطعی شده و مورد اجراء از اقدامات اجرایی شکایت نمایند صدور قرار توقف عملیات اجرایی به طریق مقرر در ماده ۵۸ این آیین نامه و بندها و تبصره آن خواهد بود. ماده ۶: شکایت به عنوان اشتباه در محاسبه در مرحله اجرایی مانع از ادامه عملیات اجرایی نخواهد بود. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : در فراز دوم بند (ب) ماده (۵۸) اصلاحیه آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۸) قانون مالیاتهای مستقیم، صرفاً احکام قضایی که واجد وصف قطعیت باشند را برای توقف عملیات اجرایی کارآمد و موثر تلقی نموده است. در بند ج ماده (۵۸) نیز دادنامه های دیوان عدالت اداری که متضمن نقض آراء هیات حل اختلاف مالیاتی باشند را برای توقف عملیات اجرایی موثر دانسته است که تقاضای ابطال این دو عبارت (قطعی) و (نقض رای) از مصوبات موصوف را دارم. دستور موقت صرفاً نه حکم است و نه قاطع دعوی بلکه یک دادرسی فوری است که جهت جلوگیری از بروز ضررهای احتمالی به اشخاص صادر می شود و هدف آن برقراری عدالت می باشد. و چون جبران ضرر و زیان های احتمالی در آینده به سختی صورت می پذیرد فلذا خلف وضع دستور موقت و توقف عملیات اجرایی جهت صیانت از حقوق احتمالی تضییع شده اشخاص است و مقید نمودن آن به این اوصاف صحیح نبوده تقاضای ابطال عبارات یاد شده را دارم. خلاصه مدافعات طرف شکایت: وزارت دادگستری و سازمان امور مالیاتی کشور و وزارت اقتصاد و دارایی به موجب لوایح جداگانه اقدام به پاسخگویی به شرح ذیل (به اختصار) نموده اند. وزارت دادگستری: مقررات مورد شکایت منافاتی با ماده ۳۹ قانون دیوان عدالت اداری ندارند و منصرف از مواردی که ذینفع در راستای سایر مقررات تقاضای دستور موقت می نماید و مقررات مورد شکایت در خصوص اقدامات هیات ماده ۲۱۶ ق.م.م است. سازمان امور مالیاتی: راجع به اختیار دیوان عدالت اداری در صدور دستور موقت و اینکه سایر مراجع قضایی نمی توانند این اقدامات را انجام دهند در بخشنامه معاون محترم اول قوه قضاییه و نیز بند (ج) ماده ۵۸ آیین نامه تصریح شده است. بند یاد شده بر خلاف ادعای شاکی دلالتی بر عدم پذیرش دستور موقت در دیوان عدالت اداری ندارد و مفاد ماده ۳۹ قانون دیوان عدالت اداری در این موارد جاری است. وزارت امور اقتصاد و دارایی: پاسخ ارسالی سازمان امور مالیاتی مورد پذیرش و تأیید است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با لحاظ موجه بودن پاسخ واصله از سوی سازمان امور مالیاتی راجع به شکایت از مفاد بند (ب) ماده (۵۸) اصلاحیه آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز عبارتی از بند (ج) آیین نامه موصوف، مبنی بر اینکه اصولاً مفاد مقرره مورد شکایت ناظر به تصمیمات فوری دیوان عدالت اداری مبنی بر توقف عملیات اجرایی وصول مالیات در بحث دستور موقت نبوده و چنانچه شعب دیوان یا مرجع دیوان عدالت اداری به طور عام دستور موقتی مبنی بر توقف اجرای عملیات وصول مالیات صادر نماید حتماً مورد پذیرش و لازم الاتباع است و مفاد مقرره مورد شکایت صرفاً ناظر به زمانی بوده که هیات حل اختلاف مالیاتی ماده ۲۱۶ ق.م.م در مقام اعتراض مودی اقدام به صدور دستور توقف عملیات اجرایی می نماید که قید شده است مبنای صدور دستور توقف توسط هیات یاد شده می بایست سند رسمی یا احکام قطعی مراجع قضایی یا اسناد اداری باشد که از این جهت ایرادی به مفاد مصوبه با لحاظ توضیحات پیش گفته وارد نمی باشد علی الخصوص که در ذیل مقرره مورد شکایت تکلیف قانونی مراجع اداری جهت پاسخگویی به پرونده ها و دادخواست هایی که در شعب دیوان منتهی به صدور دستور موقت شده اند را دراسرع وقت متذکر گردیده است که دلالت بر این دارد که مفاد تصمیم فوری دیوان عدالت اداری (دستور موقت) برای مرجع مقرره گذار نیز لازم الاتباع می باشد، فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۳۶۰۴دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۲۸
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۳۶۰۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: موضوع شکایت و خواسته: درخواست ابطال پاراگراف پایانی بخشنامه شماره ۹۱۸۷۴/۳۱۴د مورخ ۱۱/۱۲/۱۴۰۳ مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۳۶۰۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: موضوع شکایت و خواسته: درخواست ابطال پاراگراف پایانی بخشنامه شماره ۹۱۸۷۴/۳۱۴د مورخ ۱۱/۱۲/۱۴۰۳ مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم) ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۹۱ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۳۶۰۴ تاریخ:۱۴۰۵/۰۲/۲۸ شاکی : آقای نیما غیاثوند طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : درخواست ابطال پاراگراف پایانی بخشنامه شماره ۹۱۸۷۴/۳۱۴د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۱ مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته درخواست ابطال پاراگراف پایانی بخشنامه شماره ۹۱۸۷۴/۳۱۴د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۱ مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: با توجه به اینکه وفق مفاد بخشنامه شماره ۱۰/۱۴۰۳/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۰۵ رییس کل محترم سازمان متبوع، مجوز اعطای معافیت صرفاً در موارد خاص برای مودیانی که در موعد مقرر اسناد و مدارک و دفاتر خود را ارایه ننموده اند، جاری می باشد. لذا اعطای معافیت در سایر موارد به استناد ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم توسط اعضاء محترم هیات های حل اختلاف مالیاتی فاقد محمل قانونی می باشد. بدیهی است عدم اعطای معافیت در مراتب معنونه موجبی برای عدم رسیدگی و تعیین درآمد مشمول توسط هیات حل اختلاف مالیاتی براساس دفاتر و اسناد و مدارک در اجرای ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم نخواهد بود. محمد طاهری نژاد رییس مرکز دادرسی مالیاتی دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : مطابق ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک مؤدیان صرفاً در صلاحیت ادارات امور مالیاتی است. مراجع حل اختلاف تنها مجاز میباشند استناد به اسناد و مدارک ارایه شده توسط مؤدی نمایند و نه رسیدگی ماهوی یا تحلیل و تطبیق آنها. بنابراین، اعطای اختیار رسیدگی به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، مغایر با نص صریح ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم است. بخشنامه فوق الاشاره به روشنی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی را مجاز دانسته است تا به دفاتر، اسناد و مدارک مؤدی برای «رسیدگی مالیاتی» مراجعه کرده و آنها را مبنای رسیدگی قرار دهند. این موضوع از حیث شکلی و ماهوی مغایر با نص صریح ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم و اصول مسلم دادرسی مالیاتی است. قانونگذار در قسمت پایانی ماده ۲۲۹ قانون مالیات مستقیم صرفا از عبارت ( اسناد و مدارک ) استفاده نموده است تا ظرفیت استناد بخشی آنها را نشان دهد . معیار مقنن از عدم درج عبارت (دفاتر) در قسمت انتهای ماده ۲۲۹ قانون مالیات از این جهت میباشد که دفاتر تجاری مودیان مالیاتی تنها در زمان رسیدگی به مالیات مودی و در اداره امور مالیاتی وجاهت دارد و اساسی در مقام اثبات ادله در مرجع دادرسی نمیباشد. بر اساس ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم، هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مرجعی برای رسیدگی به اختلاف بین مؤدی و سازمان امور مالیاتی هستند. این هیاتها صرفاً پس از آنکه اداره امور مالیاتی بر اساس دفاتر و اسناد و قراین تشخیص درآمد نموده وارد عمل شده و در مورد اختلاف حادث شده تصمیم میگیرند. هیاتهای مزبور جایگاه شبهقضایی دارند و صلاحیت آنها محدود به داوری در اختلافات مالیاتی است. ورود آنها به «مرحله رسیدگی ابتدایی» به اسناد و دفاتر مؤدی، فاقد وجاهت قانونی بوده و جایگاه نهادی آنها را مخدوش میکند. بر اساس اصول حقوقی قوانین مالیاتی باید به صورت مضیق تفسیر شوند. اعطای اختیارات فراتر از نص قانون به مراجع شبه قضایی، بدون وجود تصریح قانونی فاقد وجاهت قانونی است و مغایر با اصل قانونی بودن اخذ مالیات میباشد. در آرا متفاوت هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تأکید شده است که مراجع رسیدگیکننده باید در حدود صلاحیتهای قانونی خود عمل نمایند و هرگونه تجاوز از این حدود مغایر با قانون است. اعطای اختیار رسیدگی به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، بدون پیشبینی در قانون میتواند منجر به تضییع حقوق دفاعی مؤدیان گردد. مؤدیان باید از مراحل رسیدگی و مراجع صلاحیتدار مطلع باشند تا بتوانند دفاعیات خود را به درستی ارایه نمایند. حکم مواد ۲۲۹ و ۲۴۴ قانون مالیات مستقیم با سادگی نشان میدهد که هیچ مرجع شبه قضایی ، ولو با حسننیت، نمیتواند اختیارات قانونی خود را توسعه دهد. بنابراین، بخشنامه مورد اعتراض که اختیاری مضاعف برای هیاتهای حل اختلاف قایل شده، مصداق بارز توسعه غیرقانونی صلاحیت است و ابطال آن مورد تقاضاست. با توجه به موارد فوق، تقاضا میگردد: پاراگراف پایانی بخشنامه فوق الاشاره رییس محترم مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، که به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی اختیار رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک مؤدیان را اعطا مینماید، به دلیل مغایرت با ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم و اصل تفکیک مراجع رسیدگی و حل اختلاف مالیاتی ابطال گردد. خلاصه مدافعات طرف شکایت: اولاً: پاراگراف اخیر بخشنامه مورد شکایت بیان داشته عدم اعطای معافیت در مراتب معنونه موجبی برای رسیدگی و تعیین درآمد مشمول توسط هیات حل اختلاف براساس دفاتر و اسناد و مدارک نخواهد بود. کاملاً واضح است منظور از آن عبارت، رسیدگی به پرونده اختلاف مالیاتی برای تعیین درآمد مشمول مالیات است که این امر براساس بررسی دفاتر و اسناد و مدارک مؤدی و سایر مستندات صورت می گیرد. شاکی با برداشت اشتباه از عبارت مقرره، مراد از آن را رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک پنداشته است. ثانیاً: شاکی مدعی شده است هیات های حل اختلاف تنها مجاز به استناد به اسناد و مدارک ارایه شده توسط مؤدی هستند، نه رسیدگی ماهوی یا تحلیل و تطبیق آنها، لازم به ذکر است لازمه استناد بررسی است. استناد یعنی استفاده کردن از یک سند یا مدرک به عنوان مبنای تصمیم یا رای. اما برای اینکه هیات بتواند به دلایل (اسناد و مدارک) استناد کند، ابتدا باید سند را بررسی کند تا اعتبار آن را بسنجد و ارتباط با موضوع را درک کند. بدیهی است در صورتی می تواند به آنها استناد کند که از صحت مدارک و تأثیر آن در تعیین مأخذ و مبلغ مالیات اطمینان یابد. ثالثاً: براساس قاعده مقدمه واجب، واجب است زمانی که قانونگذار اختیار استناد به مدارک و اسناد را به هیات ها داده است، باتوجه به مراتب فوق، برای اینکه هیات بتواند استنادکند، ابتدا باید سند را بررسی کند، اعتبار آن را بسنجد و ارتباط با موضوع را درک کند و پس به آن استناد کند. بنابراین بررسی اسناد و مدارک مقدمه واجب استناد به آنها می باشد. شاکی بیان داشته است هیات حل اختلاف صرفاً مجاز به پذیرش یا رد اسناد ارایه شده توسط مؤدی است، آنهم در محدوده ای که قبلاً بررسی و رسیدگی شده باشد. آیا با پذیرش استدلال شاکی، استقلال هیات های حل اختلاف که در تبصره ۲ بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم به آن اشاره شده است، نادیده گرفته نخواهد شد؟ همچنین در قسمت دیگری از دادخواست شاکی مدعی شده است، قانونگذار به این دلیل در پاراگراف آخر ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم به دفاتر اشاره نکرده است که دفاتر صرفاً در مرحله رسیدگی به پرونده مالیاتی مؤدی مورد استناد قرار می گیرد و هیات ها مرجع رسیدگی به مالیات نیستند. در حالی که: اولاً: قانونگذار در قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم ماده اختیار تشخیص درآمد واقعی مؤدی را به هیات های حل اختلاف مالیاتی داده است. همچنین در ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم اختیار تعدیل درآمد مشمول مالیات و در ماده ۲۴۹ این قانون در خصوص تعیین مأخذ محاسبه مالیات توسط هیات ها مقرر شده است که حاکی از اختیار هیات ها در رسیدگی اختلاف مالیاتی و تشخیص مأخذ محاسبات مالیات می باشد. ثانیاً: حسب مقررات تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیات های مستقیم (که موضوع بخشنامه ای است که مرکز دادرسی مالیاتی آن را مورد اشاره قرار داده است) " ارایه اظهارنامه مالیاتی دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده ۹۵ این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می نماید به جز مورد بند (ح) ماده ۱۳۹ این قانون که مطابق ماده (۸۵) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت ۲ مصوب ۱۳۹۳/۱۲/۰۴ عمل می شود شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین می باشد و در صورت عدم ارایه اظهارنامه، دفاتر و یا اسناد و مدارک مذکور، مؤدی مطابق احکام و ضوابط این قانون مشمول مالیات، جریمه و مجازات مقرر در این قانون می شود..." نظر به اینکه وفق تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیات های مستقیم، شرط هرگونه برخورداری از مشوق های مالیاتی از جمله معافیت ها و بخشودگی ها و نرخ صفر مالیاتی انجام تکالیف مقرر در این ماده در موعد مقرر تعیین شده است. مقرره مورد شکایت با توجه به قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون موصوف و احکام مواد ۲۴۸ و ۲۴۹ ق.م.م در خصوص وظایف هیات مذکور تدوین شده است. با این توضیح که مطابق قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون پیشگفت مراجع حل اختلاف مالیاتی امکان بررسی مستندات مؤدی از جمله اسناد و مدارکی را دارند که پیشتر به عللی خارج از حدود اختیار خود قادر به ارایه آنها نبوده است. بدیهی است که عدم توانایی و اختیار مؤدی برای ارایه اسناد و مدارک یاد شده در موعد مقرر به اداره امور مالیاتی، موجب نخواهد شد وی از معافیت، نرخ صفر یا مشوق مالیاتی محروم شود چرا که در مرحله اعتراض به برگ تشخیص مالیات و رسیدگی به اختلاف مالیاتی در اجرای ماده ۲۳۸ یا ۲۴۴ قانون مذکور، اسناد و مدارک و دفاتر به مسؤول یا مسؤولان مربوط یا هیات حل اختلاف مالیاتی ارایه شده است. در غیر این صورت عدم بررسی اسناد و مدارک و دفاتر مؤدی در رسیدگی به اختلاف مالیاتی ممکن است محرومیت مؤدی از معافیت های مالیاتی و تضییع حقوق وی را به دنبال داشته باشد. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعاست. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شکایت شاکی نسبت به مفاد پاراگراف پایانی بخشنامه شماره ۹۱۸۷۴/۳۱۴د مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۱ سازمان امور مالیاتی ناظر به این است که مراجع حل اختلاف مالیاتی حق ورود به ماهیت اسناد و مدارک را ندارند و براساس ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم فقط می بایست به آنها استناد نمایند، درحالی که استناد نمودن به اسناد و مدارک مودی جهت تعیین ماخذ مالیات و میزان درآمد ناویژه و سپس استناد به مدارک و مستندات هزینه ای و انطباق با مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون و درخصوص مالیات بر ارزش افزوده تعیین میزان عرضه و ارایه خدمت و واردات با لحاظ مستندات مودی نیازمند بررسی دقیق مستندات و صحت سنجی آنها می باشد و لذا در همین راستا آیین نامه تحریر دفاتر به عنوان مبنای پذیرش و عدم پذیرش دفاتر مودی و پلمپ نمودن آنها و پذیرش و یا رد دفاتر تدوین یافته است، فلذا ادعای شاکی از این جهت که مراجع حل اختلاف مالیاتی صرفاً باید به مستندات استناد نمایند و حق ورود در ماهیت آنها و بررسی صحت و سقم مندرجات آنها را ندارند مورد پذیرش نبوده و مفاد بخشنامه مورد شکایت از این حیث فاقد ایراد بوده به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدورقابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۳۲۶۶دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۲۸
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۳۲۶۶ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴/۱۴۰۴/۲۰۰ مورخ ۰۷/۰۱/۱۴۰۴ سازمان امور مالیاتی از تاریخ تصویب)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۳۲۶۶ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴/۱۴۰۴/۲۰۰ مورخ ۰۷/۰۱/۱۴۰۴ سازمان امور مالیاتی از تاریخ تصویب) ۱۴۰۵/۰۲/۲۸ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۷۳ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۵۳۲۶۶ تاریخ:۱۴۰۵/۰۲/۲۸ شاکی : آقای نیما غیاثوند فرزند ایرج طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۴/۱۴۰۴/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۴/۰۱/۰۷ سازمان امور مالیاتی از تاریخ تصویب شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۴/۱۴۰۴/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۴/۰۱/۰۷ سازمان امور مالیاتی از تاریخ تصویب به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: موضوع: ماده (۳) قانون تسهیل تکالیف مودیان و ماده (۴) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰. با عنایت به فرصت ۱۲ روزه ارسال و ثبت صورت حساب های الکترونیکی در سامانه مودیان و همچنین مهلت قانونی واکنش خریدار به صورتحساب های صادره در سامانه مودیان مطابق تبصره بند ب ماده (۵) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و با توجه به مقررات ماده (۳) قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و ماده (۴) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ مقرر می دارد. ادارات امور مالیاتی موظف اند در مورد مودیانی که حداکثر تا روز سه شنبه ۱۴۰۴/۰۲/۲۴ نسبت به مسترد نمودن اظهار نامه مالیات بر ارزش افزوده دوره چهارم سال ۱۴۰۴ (زمستان) از طریق سامانه مودیان اقدام می نمایند ترتیبی اتخاذ نمایند که جریمه های موضوع بند ب ماده (۳۶) قانون مالیات بر ارزش افزوده مربوط به مالیات بر ارزش افزوده ابرازی در اظهارنامه و ماده (۳۷) قانون مذکور نسبت به تاخیر در پرداخت مالیات متعلق در اظهارنامه مسترد شده تا تاریخ یاد شده بخشوده شود. سیدمحمدهادی سبحانیان رییس کل سازمان امورمالیاتی کشور دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : تعیین مهلت ۱۲ روزه جهت ارایه اطلاعات توسط مودیان بر خلاف بند ت ماده یک قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان می باشد و موجب نقض اصل حاکمیت قانون گردیده است. همچنین برخورد با موضوع بخشودگی جرایم متناسب با ماده ۳۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده با توجه به تبصره ماده مذکور با بخشنامه معترض عنه مغایرت قانونی داشته و اختیارات بخشودگی جرایم موضوع ماده ۳۷ قانون مورد اشاره را در اختیار هیات حل اختلاف مالیاتی قرار داده اما در بخشنامه مورد اعتراض این اختیار را جهت بخشودگی جرایم از هیات حل اختلاف مالیاتی سلب و در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار داده است و به طور مستقل قانونگذاری نموده است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری اعتراض شاکی به بخشنامه شماره ۴/۱۴۰۴/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۴/۰۱/۰۷ سازمان امورمالیاتی، عمدتاً ناظر به تعیین مهلت ۱۲ روزه برای مودیان جهت ارایه اطلاعات می باشد و با عنایت به اینکه سابقاً بخشنامه دیگر سازمان امور مالیاتی به شماره ۵۶۵۰۴/۲۶۸/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۰۵ که متضمن همین حکم و موضوع نیز بوده است در هیات تخصصی مالیاتی بانکی بررسی و با این استدلال که اختیارات تنظیم و ترتیبات ارایه اطلاعات و مستندات وفق قانون به عهده سازمان امور مالیاتی و کار گروه راهبری سامانه مودیان می باشد ابطال نگردید و منتهی به صدور دادنامه شماره ۲۸۱۱۸۶۱ مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ شده است، فلذا با نظر داشت ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری و با همان استدلال سابق، مفاد بخشنامه مورد شکایت در این پرونده را مغایر قانون ندانسته و به استناد ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۳۸۸۸۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۲۷
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۳۸۸۸۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۷ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال جداول ارزش اجاری املاک مسکونی تهران برای اجرا در سال ۱۴۰۲)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۳۸۸۸۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۷ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال جداول ارزش اجاری املاک مسکونی تهران برای اجرا در سال ۱۴۰۲) ۱۴۰۵/۰۲/۲۷ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۶۰ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۳۸۸۸۷ تاریخ:۱۴۰۵/۰۲/۲۷ شاکی : آقای سید محمدجواد حیدرحسینی طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته : ابطال جداول ارزش اجاری املاک مسکونی تهران برای اجرا در سال ۱۴۰۲ شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ضوابط اجرایی ارزش املاک مسکونی و جداول مربوطه از حیث میزان ارزش غیر متعارف و ناعادلانه است و رشد فزاینده ای داشته است در صورتی که می بایست با نرخ تورم و شاخص افزایش قیمتها تناسب داشته باشد لذا برخلاف ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم و بند ۹ اصل سوم و اصل چهلم قانون اساسی است. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۴۰۷۶/۲۱۲/ص- ۱۴۰۴/۰۸/۱۱ به طور خلاصه توضیح داده است که : مبنای ارزش گذاری اجاره املاک، ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم است و ارتباطی به ماده ۶۴ قانون یاد شده که درخصوص ارزش معاملاتی املاک است ندارد و در وضع مصوبه مورد اعتراض ارزش واقعی اجاره املاک مدنظر بوده است و مبتنی بر املاک مشابه محاسبه شده است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال جداول ارزش اجاری املاک مسکونی تهران برای اجرا در سال ۱۴۰۲ را نموده است و مدعی گردیده که این ارزش گذاری متناسب با تورم نبوده و غیرمتعارف می باشد و مفاد ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم و بند ۹ اصل سوم و اصل ۴۰ قانون اساسی در صدور این جداول رعایت نگردیده است درحالی که طبق ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم شیوه ارزش گذاری در بحث مالیات بر پایه اجاره املاک شیوه مستقل بوده که وضعیت املاک مشابه در اجاره و ترهین مدنظر سازمان امور مالیاتی و مامورین مالیاتی واقع می شود و اصولاً موضوع تابعی از ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم و کمیسیون تقویم املاک که در بحث مالیات نقل و انتقال املاک می باشد نبوده و خروج موضوعی از مبحث مالیات نقل و انتقال دارد و موضوع مورد شکایت مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیار و صلاحیت مرجع واضع مصوبه می باشد فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات محترم دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۳۸۵۴۰دیوان عدالت اداری۱۴۰۵/۰۲/۲۷
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۳۸۵۴۰ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۷ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: درخواست ابطال جزء (۵) ماده (۱) وهمچنین تبصره (۲) ماده (۲) تصویب نامه شماره ۵۹۱۱۱/ت۶۲۶۷۱ه مورخ ۱۱/۰۴/۱۴۰۳ در مورد نحوه اعمال مفاد بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور)
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۳۸۵۴۰ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۷ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: درخواست ابطال جزء (۵) ماده (۱) وهمچنین تبصره (۲) ماده (۲) تصویب نامه شماره ۵۹۱۱۱/ت۶۲۶۷۱ه مورخ ۱۱/۰۴/۱۴۰۳ در مورد نحوه اعمال مفاد بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور) ۱۴۰۵/۰۲/۲۷ : تاریخ تصویب هیات تخصصی مالیاتی، بانکی شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۶۷ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۳۸۵۴۰ تاریخ:۱۴۰۵/۰۲/۲۷ شاکی : سازمان بازرسی کل کشور طرف شکایت : هیات وزیران به شناسه ملی ۱۴۰۰۲۷۷۰۴۵۲ موضوع شکایت و خواسته : درخواست ابطال جزء (۵) ماده (۱) وهمچنین تبصره (۲) ماده (۲) تصویب نامه شماره ۵۹۱۱۱/ت۶۲۶۷۱ه مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۱۱ در مورد نحوه اعمال مفاد بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور شاکی دادخواست به طرفیت هیات وزیران به شناسه ملی ۱۴۰۰۲۷۷۰۴۵۲ به خواسته درخواست ابطال جزء (۵) ماده (۱) و همچنین تبصره (۲) ماده (۲) تصویب نامه شماره ۵۹۱۱۱/ت۶۲۶۷۱ه مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۱۱ در مورد نحوه اعمال مفاد بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ۵- مؤسسه اعتباری عامل: کلیه بانک های دولتی و غیر دولتی و موسسات اعتباری غیر بانکی دارای مجوز از بانک که به ذی نفعان مشمول بخش کشاورزی تسهیلات پرداخت نموده اند. تبصره۲: بخشش سود کارمزد و جریمه های دیرکرد (وجه التزام تأخیر تأدیه دین) و امهال تسهیلات ذی نفعان مشمول متناسب با خسارت وارده صرفاً برای مانده اصل تسهیلات بوده و مشمول اقساط پرداختی به موسسه اعتباری عامل نمی شود. سود و هزینه های مربوط به دوران امهال بر عهده ذی نفعان می باشد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : قانونگذار در بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور چنین مقرر کرده است: الف) بانکهای عامل موظفند نسبت به بخشودگی سود، کارمزد و جریمه های دیرکرد تسهیلات پرداختی تا دو میلیارد (۰۰۰/۰۰۰/۰۰۰/۲) ریال به سر رسید های تا پایان سال ۱۴۰۲ تمامی بهره برداران بخش کشاورزی خسارت دیده از حوادث غیر مترقبه به ویژه سیل، سرمازدگی و خشکسالی با اولویت (متناسب با میزان وام و به صورت فصلی) و براساس آیین نامه اجرایی تدوین شده توسط سازمان برنامه و بودجه کشور که به تصویب هیات وزیران می رسد اقدام و اصل تسهیلات را به مدت یکسال استمهال نمایند. بار مالی ناشی از این بند تا مبلغ یکصد و پنجاه هزار میلیارد (۰۰۰/۰۰۰/۰۰۰/۰۰۰/۱۵۰) ریال توسط سازمان برنامه و بودجه کشور از محل بند (م) ماده (۲۸) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) تضمین و پرداخت خواهد شد. بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران موظف است گزارش تفصیلی عملکرد این بند را هر شش ماه یکبار به کمیسیون های کشاورزی آب، منابع طبیعی و محیط زیست و برنامه و بودجه و محاسبات مجلس شورای اسلامی ارایه نماید. در همین راستا هیات وزیران طی تصویب نامه موضوع شکایت نحوه اجرای بند فوق الذکر را تعیین نموده است. در بررسی مبانی قانونی آیین نامه و تصویب نامه مذکور مشخص گردید که جزء (۵) ماده (۱) تصویب نامه فوق الذکر، موسسات اعتباری غیر بانکی را نیز جزو دستگاه های مشمول تصویب نامه به حساب آورده، در صورتی که قانونگذار در بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور به صراحت و عبارت "بانکهای عامل" نام برده که مسلماً مشمول موسسات اعتباری غیر بانکی نمی شود. قانونگذار در بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور به صراحت از عبارت استمهال اصل تسهیلات استفاده کرده نه "امهال مانده اصل تسهیلات" لذا توجه به تفاوت عبارت "امهال تسهیلات" و "استمهال تسهیلات" با مانده اصل تسهیلات مفاد تبصره (۲) ماده (۲) تصویب نامه که مفاد بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور را محدود کرده مغایر با قانون می باشد. قانون موصوف به طور مطلق کلیه سود و جرایم دیرکرد را تا پایان سال ۱۴۰۲ بخشیده است درحالیکه در تبصره ۲ مصوبه اخیرالذکر بخشودگی موضوع قانون را منحصر به مانده وام اعلام داشته و موجب تضییق قانون گردیده است. همچنین مقنن کلیه سود و جرایم دیرکرد تا پایان سال ۱۴۰۲ را بخشیده و مانده وام صرفاً مشمول استمهال دانسته است در حالیکه مصوبه مذکور بخشودگی را شامل مانده وام نیز دانسته از این حیث موجب توسعه قانون گردیده است. بنا به مراتب فوق، از آنجا که هیات وزیران جزء (۵) ماده (۱) و همچنین تبصره (۲) ماده (۲) تصویب نامه شماره ۵۹۱۱۱/ت۶۲۶۷۱ه مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۱۱ در مورد نحوه اعمال مفاد بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور، بر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی صادر شده است، لذا در اجرای تبصره ۲ ماده ۲ قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور، ابطال آن از طریق طرح در هیات عمومی دیوان، به صورت فوق العاده و خارج از نوبت، مورد درخواست می باشد. خلاصه مدافعات طرف شکایت: قطع نظر از این که طبق بند (۲۴) جدول پیوست نامه شماره ۳۲۵۰۳/ه ب مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۱۱ رییس محترم مجلس شورای اسلامی عدم مغایرت مصوبه مورد شکایت با قانون احراز و اعلام شده است. با توجه به رویه هیات عمومی دیوان، از جمله دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۳۶۹۳۴۰ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۱۵، نظر به این که مقررات مورد شکایت صرفاً تا پایان سال ۱۴۰۳ مجری بوده و در حال حاضر اثری بر مفاد آن مترتب نیست و لذا رسیدگی به درخواست ابطال آنها سالبه به انتفاء موضوع به نظر می رسد، اعمال ماده (۸۵) قانون دیوان عدالت اداری ناظر بر صدور قرار رد دادخواست از آن مرجع درخواست می شود. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال جز (۵) ماده (۱) و تبصره (۲) ماده (۲) تصویب نامه شماره ۵۹۱۱۱/۶۲۶۷۱۵ه مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۱۱ هیات وزیران را نموده است و مدعی است که مفاد بند (ض) تبصره (۷) قانون بودجه کل کشور نادیده گرفته شده است و از حیث اینکه تسهیلات اعطایی توسط موسسات اعتباری را شامل می شود و ایضاً صرفاً مانده تسهیلات را مشمول امتیاز مندرج در قانون بودجه دانسته است مصوبه دارای ایراد می باشد در حالی که طبق حکم مندرج در قانون بودجه برخورداری تمام تسهیلات گیرندگان کشاورزی از مزایای قانون بودجه و بهره مندی آنان مورد صراحت قانون واقع شده است و موسسه اعتباری در فرضی که در راستای اختیارات و مجوز قانونی صادره از بانک مرکزی اقدام به اعطای تسهیلات در حوزه کشاورزی می نماید مشمول کلیه قوانین و مقررات مربوط به اشخاص تحت نظارت بانک مرکزی بوده و می بایست در خصوص کشاورزان خسارت دیده امتیازات مذکور در قانون را اعمال نماید و ذکر کلیه بانک های عامل در متن قانون نافی شمول حکم آن بر موسسات اعتباری که در راستای وظیفه و اختیار این نوع تسهیلات را اعطاء می نمایند و نیز بانک های خصوصی که این اقدام را انجام می دهند نمی شود و از طرفی واضع و مبرهن است که پس از شمول خسارت در اثر حوادث حکم قانون بودجه به تسهیلات جاری است و تسری امتیاز قانون به باز پرداخت تسهیلات قبل از وقوع حوادث غیر مترقبه که تسهیلات گیرنده آنها را تسویه نموده است امری منطقی نبوده و قوانین مساعد با این موضوع نمی باشند بلکه از زمان شمول امتیاز، مانده تسهیلات مشمول امهال و بخشودگی واقع می شود حال هر میزان که از اصل مانده باشد امهال و سود و جرایم تا میزان اعتبار مندرج در قانون بودجه نیز مورد بخشودگی واقع می شود و ذکر اصل تسهیلات به معنای تسری قانون به آنچه قبل از استحقاق تسهیلات گیرنده مورد بازپرداخت واقع شده است نمی باشد. فلذا مقررات مورد شکایت در حدود اختیارات و صلاحیت مراجع وضع مصوبات بوده و مغایرتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
نمایش:از ۱٬۲۰۰ بخشنامه
برو به:از ۴۰
