راوینکسدستیار هوشمند مالیاتی۰۹۲۰۸۵۲۱۱۸۵
مشاوره و پشتیبـانی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۰۵۸۶ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره۲۰۱-۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ و بخشنامه شماره ۲۳۰/۶۵۸۷۷/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ) ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۸۰۵۸۶ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۲۳ شماره پرونده: ۰۳۰۴۱۸۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره۲۰۱-۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ و بخشنامه شماره ۲۳۰/۶۵۸۷۷/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۲۰۱-۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ و بخشنامه شماره ۲۳۰/۶۵۸۸۷/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با صدور صورتجلسه شماره ۲۰۱-۸ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی را که ماهیتاً یک شرط ضمن عقد محسوب و برخاسته از اراده طرفین معامله میباشد و نه قانون، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی و آن را در قالب یک عنوان مستقل به عناوین احصا شده در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم افزوده است. معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی نیز، با صدور بخشنامه شماره ۶۵۸۷۷/۲۳۰/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ مراتب را عملیاتی و به واحدهای تابعه ابلاغ نموده که هم اکنون نیز در دستورکار ادارات مالیاتی قرار دارد. از آنجایی که سود و کارمزد دریافتی بانک ها بابت تسهیلات اعطایی و جریمه تأخیر تأدیه، منطبق با قوانین و مقرّرات موضوعه (قوانین و مقرّرات عقود بانکی) و در قالب یکی از عقود اسلامی تحت نظارت عالیه بانک مرکزی انجام می گیرد و قانونگذار در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم موارد سه گانه موصوف (سود، کارمزد و جریمه) را به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناسایی و آن را مورد پذیرش قرار داده است. با تصویب قانون برنامه پنجساله پنجم اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در سال ۱۳۹۰ با تأکید بر ماده ۹۸ این قانون به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، عقود اسلامی استصناع، مرابحه و خرید دین نیز الحاق گردید. آییننامه اجرایی این ماده در تاریخ ۱۳۹۰/۵/۱۲ و دستورالعمل اجرایی عقود الحاقی مارالاشاره در تاریخ ۱۳۹۰/۵/۲۵ به تصویب شورای پول و اعتبار رسید و از سوی بانک مرکزی جهت اجرا به همه بانک ها ابلاغ شد تا بانک ها، پس از انقضا و پایان اعتبار قانون برنامه پنجم هم بتوانند کماکان مراتب را اجرا و در دستورکار خود داشته باشند. در این ارتباط نیز، هزینه تنزیل چک، اوراق مالی و اسناد اعتباری به دلیل این که ماده (۹۸) قانون برنامه پنجم «خرید دین» که از جمله عقود اسلامی می باشد را به عقود مندرج در فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون رِبا اضافه نمود، امری ارتکازی تلقّی و در چهارچوب یکی از سه فرآیند سود، کارمزد و جریمه، تفسیر و به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناسایی و مورد پذیرش قرار گرفت. مع الوصف، در سال ۱۴۰۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی بدون توجّه به فقد صلاحیت آن شورا برای اضافه نمودن عناوین دیگری به هزینه های قابل قبول مالیاتی که از مهمترین عوامل کاهنده درآمدهای مشمول مالیات می باشند هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی را که ناشی از تخلّف بانک های عامل اعم از دولتی و خصوصی در انجام تعهّد به موقع به بانک مرکزی می باشد به هزینه های قابل قبول مالیاتی در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم اضافه نموده است. علاوه بر عدم صلاحیت شورای عالی مالیاتی برای این مهم، وجه التزام از حیث انطباق مبنایی و مفهومی با عناوین سه گانه (سود، کارمزد و جریمه) که قانونگذار مبیناً در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مورد بحث آنها را به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی مورد تصریح قرار داده، فاقد وجه اشتراک و دارای وجوه افتراق عدیده می باشد که قیاس آنها با یکدیگر از نوع قیاس مع الفارق است. همچنین با توجّه به این که اصولاً هزینه سازی مهمترین عامل کاهنده درآمدهای مالیاتی است اجرایی شدن این مقرره نقش بسیار مهمی در عدم تحقّق درآمدهای مالیاتی ایفا خواهد نمود که مستبعد است هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و نیز معاون درآمدهای مالیاتی از این موضوع بی اطّلاع بوده باشند. با عنایت به این که قانونگذار تکلیف دستگاه مالیات ستانی کشور در خصوص احتساب و پذیرش هزینه های قابل قبول مالیاتی را در ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم و در بیست و نه (۲۹) بند مورد تصریح و احصا قرار داده و در قسمت اخیر ماده (۱۴۷) قانون مذکور مرجع صلاحیت دار در خصوص هزینه هایی که در این قانون پیش بینی نگردیده یا بیش از نصابهای مقرّر در این قانون می باشند را هیات وزیران تعیین نموده است، اضافه نمودن یک مصداق دیگر به عنوان «وجه التزام» به هزینه های قابل قبول مالیاتی در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) قانون مذکور توسط هیات شورای عالی مالیاتی خارج از صلاحیت این شورا و فاقد وجاهت قانونی می باشد. تسرّی آثار و احکام قراردادهای خصوصی موضوع حقوق خصوصی در حوزه حقوق عمومی مِن جمله، پذیرش هزینه هایی که بانک های عامل بابت عدم انجام به موقع تعهّدات خود در مواعد مقرّر به بانک مرکزی متقبّل می گردند به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به هیچ وجه محمل قانونی ندارد. ضمن این که اساساً از حیث مبنا و ماهیت، «وجه التزام» با موارد هزینه های قابل قبول مصرّح در بند (۱۸) ماده (۱۴۸) سود، کارمزد و جریمه قابل انطباق نمی باشند. چرا که اولاً، مبنای جریمه و کارمزد در بانک ها، قانون و مقرّرات موضوعه پولی و بانکی است که حدود و حدّ یَقِف آن مشخص می باشد در حالی که مبنای حقوقی وجه التزام فاقد هر گونه حدّ یَقِف و صرفاً برخاسته از کارکرد وسیع حاکمیت اراده اشخاص و به استناد ماده (۱۰) قانون مدنی، مشروط بر این که مخالف قوانین آمره نباشد صرفاً برای طرفین قرارداد لازمالاجرا می باشد و لا غیر. کارمزد نیز مفهوماً هزینهای مشخص است که در مقرّرات بانکی تبیین و بانک در قبال فراهم کردن زمینهای مناسب برای انجام معاملات درست و آسان اخذ می نماید. در حالی که وجه التزام مبلغی است مورد توافق متعاملین که در قالب شرط ضمن عقد برای اطمینان از حصول انجام تعهّد به موقع، توسط متعهّد در قرارداد درج می شود. ثانیاً مبنای جریمه خسارتی است که در اثر عدم انجام فعل در موعد مقرّر به طرف مقابل وارد می گردد و سقف تعیین آن طبق ماده (۵۲۲) قانون آیین دادرسی شاخص تورم بانک مرکزی است در حالی که مبنای وجه التزام ماده (۲۳۰) قانون مدنی است. ضمن این که در خسارت تأخیر تأدیه اثبات زیانِ زیان دیده شرط است در حالی که در وجه التزام اصولاً اثبات زیان موضوعیت ندارد بلکه به صرف تأخیر در انجام تعهّد، ذی نفع استحقاق اخذ مورد وجه التزام را خواهد داشت و می تواند انجام تعهّد و اخذ وجه التزام را توأمان مطالبه نماید بدون این که اساساً خسارتی به وی وارد شده باشد. ثالثاً موارد ثلاثه مورد بحث با موجود بودن جمیع شرایط، در صورتی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی میگردد که راستای هزینه کرد عملیات مؤسّسه بانک های عامل باشد. بنابراین، در صورت فقد عنصر پیش گفته، موارد موصوف نیز جزء هزینه های قابل قبول تلقّی نگردیده و در حسابرسی مالیاتی برگشت هزینه داده خواهد شد. با این اوصاف، قطعاً تأخیر یا تخلّف در انجام به موقع تعهّدات بانک های عامل (اعم از بانک های دولتی یا خصوصی) به طرفیت از بانک مرکزی، نمی تواند به عنوان هزینه عملیات مؤسّسه بانک های عامل تلقّی گردد. با توجّه به این که درج شرط وجه التزام به عنوان ضمانت اجرای تخلّف از قراردادهای بانکی بلامانع و مطابق رای وحدت رویه شماره ۸۰۵ مورخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۶ هیات عمومی دیوان عالی کشور ناظر به مواد ۱۰، ۱۱، ۱۴ و ۳۷ قانون پولی و بانکی کشور مصوّب ۱۳۵۱/۴/۱۸ و ماده (۲۰) قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوّب ۱۳۶۸/۶/۸ می باشد و رای وحدت رویه شماره ۷۹۴ مورخ ۱۳۹۵/۵/۲۱ هیات عمومی دیوان عالی کشور نیز، تعیین وجه التزام در قراردادهای بانکی اگر برخلاف مقرّرات آمره بانک مرکزی و قوانین پولی و بانکی کشور نباشد را بلامانع تلقّی نموده است. همچنین عنایتاً به این که به موجب نامه شماره ۱۰۲/۹۸/۹۶۹۰ مورخ ۱۳۹۸/۲/۳ شورای نگهبان وجه التزام خلاف شرع دانسته نشده است، مانعی برای درج و شرط ضمن عقد یا خارج از قرارداد وجه التزام در عقود و قراردادهای بانکی وجود ندارد. بر اساس ماده مرقوم در قانون مدنی در وجه التزام، صرفاً توافق طرفین برای تخلّف از عهد یا شرط ملاک حکم است و هیچ دادگاهی حق ورود به میزان خسارت را ندارد و چنانچه برای انجام تعهّدات تاریخ مشخصی در قرارداد ذکر شده باشد و متعهّد اقدام به آن ننماید ذی نفع مستحق دریافت وجه التزام مقرّر شده در قرارداد می باشد همچنین در خسارت تأخیر تأدیه همان گونه که در مقرّرات ماده (۵۲۲) قانون آیین دادرسی مدنی تصریح گردیده: «در صورت تغییر فاحش شاخص قیمت سالانه از زمان سررسید تا هنگام پرداخت و پس از مطالبه طلبکار، دادگاه با رعایت تناسب تغییر شاخص سالانه که توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین میگردد محاسبه و مورد حکم قرار خواهد داد» به بیان دیگر چنانچه ضرری وارد شده باشد بر اساس شاخص مفروض عمل خواهد شد. لکن در وجه التزام که ناظر به ماده (۲۳۰) قانون مدنی و مقرّرات این ماده می باشد اساساً به بحث امکان یا عدم امکان ضرر ورود نمی شود و صرفاً اشاره به الزام متخلّف به پرداخت خسارت طبق توافق طرفین دارد. رویه قضایی هم این موضوع را به درستی پذیرفته و ذی نفع را ملزم به اثبات ورود خسارت نمی نماید. تنها موردی که می تواند متعهّد را از پرداخت وجه التزام به متعهّدٌ له معاف نماید اثبات فرس ماژور (یا قوه قاهره موضوع مادتین ۲۲۷ و ۲۲۹ قانون مدنی) است که متعهد را از انجام تعهّد بازداشته باشد. اجرایی شدن مفاد رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی این بستر را فراهم می سازد تا بانک ها (اعم از دولتی و خصوصی) بتوانند سالانه ارقام نجومی قابل توجهّی را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی و در قالب زیان انباشته بابت وجه التزام اعلام و آن را به دستگاه مالیات ستانی کشور به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی تحمیل نمایند تا اگر در سنوات آتی بنا بر هر دلیلی مِن جمله جلوگیری از انحلال بنگاه اقتصادی در اجرای مقرّرات ماده (۱۴۱) قانون تجارت بانک سود ابرازی اعلام نماید، بتوانند بر اساس بند (۱۲) ماده (۱۴۸) قانون مورد بحث مراتب را مستهلک و کماکان از پرداخت مالیات های قانونی اجتناب ورزند. وجوه افتراق وجه التزام با خسارت تأخیر تأدیه، در منشأ، محدودیت و مطالبه آنها است. با این توضیح که، خسارت در اثر نقض تعهّد به وجود می آید اما وجه التزام، در قرارداد با شرط ضمن عقد تعیین می شود و به خودی خود بدون این که خسارتی به ذی نفع وارد آمده باشد به صرف تأخیر در انجام تعهّد قابل مطالبه می باشد. در مطالبه خسارت، مراتب خسارت باید توسط خواهان ثابت گردد. در حالی که در وجه التزام، بدون نیاز به اثبات خسارت، مراتب قابل مطالبه است. فلذا، پذیرش وجه التزام به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، با ترتیباتی که در صورتجلسه شورای عالی مالیاتی تبیین گردیده است، زمینه هزینه سازی و تحمیل ارقام نجومی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به دستگاه مالیات ستانی کشور فراهم آورده و موجبات تضییع مبالغ قابل توجهی از درآمدهای مالیاتی را فراهم کرده است. جبران این امر و نیز عدم تحقّق درآمدهای مالیاتی، قطعاً متوجّه شهروندان خواهد گردید. با عنایت به قسمت دوم اصل (۵۱) قانون اساسی که برقراری هر نوع معافیت یا بخشودگی مالیاتی را صرفاً به موجب قانون مُجاز دانسته است، اعطای معافیت یا بخشودگی بانک مرکزی نسبت به درآمدهای ناشی از تسعیر ارز نیز نیازمند تصریح قانون بود؛ که در این خصوص نیز تصریح قانونی وجود نداشت. لذا مجلس شورای اسلامی جهت برون رفت از این مشکل بنا بر اصل مرقوم در قانون اساسی، با تمهیداتی مبادرت به تصویب ماده واحده «قانون نحوه محاسبه و اِعمال تسعیر داراییها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران» مصوّب ۱۳۹۲/۶/۳۱، ضمن نسخ بند (ب) ماده (۲۶) قانون پولی بانکی، صرفاً بانک مرکزی (و نه سایر بانک ها) را از شمول مالیات نسبت به تفاوت ناشی از تسعیر نرخ ارز معاف نمود. بنابراین، به صِرف این که بانک های دولتی و خصوصی بابت تأخیر در انجام تعهّدات خود، مبالغی را تحت عنوان «وجه التزام» و براساس قراردادهای خصوصی منعقده با بانک مرکزی پرداخت می کند، نمی تواند آن را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقّی و آن را به دولت و ملت تحمیل نمود و این امر به طریق اولی نیازمند کادر قانونی و تصریح قانونگذار یا به موجب قسمت اخیر ماده (۱۴۷) قانون مالیات های مستقیم نیازمند تصویب هیات وزیران می باشد که بنا بر موارد معنون و فتح بابی که برای فرارهای قانونی مالیات گشوده می گردد، بعید است که قانونگذار یا هیات وزیران مبادرت به این امر نمایند. با عنایت به موارد اشعاری و بیان این که از یک سوی مسیولین نظام مالیاتی کشور همواره بر شفاف سازی درآمدها تأکید و در اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و رصد تراکنش های بانکی و نیز انجام تکالیف مقرّر در ماده (۱۶۹) قانون مالیات های مستقیم و ارایه صورت حساب فصلی و اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده و غیره و همچنین مکلّف نمودن کسبه جزء به نحوی که مراجعه به سازمان امور مالیاتی را برای شهروندان و کسبه به یک کابوس تبدیل گردیده است و از سوی دیگر، با این دست اقدامات و گشاده دستی های غیر قانونی و زیان بار، عملاً راه های اجتناب از پرداخت مالیات را برای کارتل های اقتصادی، بالأخص بانک های خصوصی که با مالکیت و مدیریت اشخاص غیردولتی فعالیت می نمایند را، نه تنها تسهیل بلکه با ارایه طریق آن را در چهارچوب مقرّرات گنجانده اند که مورد مطروحه مصداق بارز آن می باشد، فلذا با عنایت به این که زیان ناشی از اجرایی شدن رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی برای نظام مالیاتی و تضییع حقوق حقه دولت و ملّت نه امری احتمالی بلکه امری حتمی و غیر قابل اجتناب می باشد، مستنداً به بند (یک) ماده (۱۲) قانون دیوان عدالت اداری و نیز قسمت اخیر ماده (۱۴۷) قانون مالیات های مستقیم ابطال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه معاون درآمدهای مالیاتی از زمان تصویب مورد استدعا است ." متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است: " رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۸-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور با عنایت به صدور آرا متفاوت نسبت به موارد مشابه در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش هزینه های وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در برخی شعب این شورا (موضوع آرا صادره شماره ۲۰۱/۶۶۴/۱۰۰۹/۱۰۳۲۶۸ مورخ ۱۴۰۲/۸/۱۵ شعبه پنجم، شماره ۲۰۱/۵۹۵۲/۴۰۴۲ مورخ ۱۳۹۹/۷/۱۹ شعبه چهارم، شماره ۲۰۱/۱۲۲۹۷/۱۰۰۱/۵۰۲۶۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۵ شعبه هفتم، شماره ۲۰۱/۱۰۲۸۷/۱۰۰۲/۸۰۲۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۴ شعبه هشتم و ...)، مراتب در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم حسب ارجاع رییس شورای عالی مالیاتی در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۹/۱ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید: نظر اکثریت: بنا به مفاد مقرّرات بند ۱۸ ماده ۱۴۸ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۹۴ «سود، کارمزد و جریمه هایی که برای انجام عملیات مؤسّسه به بانک ها، صندوق تعاون، صندوق های حمایت از توسعه بخش کشاورزی و همچنین مؤسّسات اعتباری غیربانکی مُجاز و شرکت های واسپاری (لیزینگ) دارای مجوّز از بانک مرکزی پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد»، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب می شود. با امعان نظر به قانون پولی و بانکی کشور و با توجّه به این که در مقرّرات بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون یاد شده لفظ «بانک ها» به نحو عام به کار برده شده و استثنایی بر آن مترتب نگردیده است و از آنجایی که عملیات مذکور در بند یاد شده، صرفاً محدود به تسهیلات بانکی نمی باشد، بنابراین هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مشمول حکم بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم و هزینه قابل قبول مالیاتی خواهد بود. نظر اقلیت: از آنجایی که ماهیت دریافت مازاد از اضافه برداشت بانک ها توسط بانک مرکزی که تحت عنوان وجه التزام در حساب ها شناسایی و ثبت می شود، ناشی از تخطّی از قوانین و مقرّرات آمره بانک مرکزی بوده، نه در راستای دریافت تسهیلات موضوع بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۹۴، فلذا هزینه مذکور به دلیل عدم انطباق با مفاد بند یاد شده و عدم تصریح در قانون مذکور به عنوان هزینه های قابل قبول در حساب مالیاتی نخواهد بود. بخشنامه شماره۲۳۰/۶۵۸۸۷/د مورخ۱۴۰۲/۹/۲۲ سازمان امور مالیاتی کشور امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع: ارسال رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در خصوص هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران با سلام به پیوست رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۸-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ (پیوست نامه شماره ۲۰۱/۱۰۹۵۸/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۹ رییس شورای عالی مالیاتی) در خصوص هزینه وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، جهت اجرا ارسال می گردد. -معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور نامه شماره ۲۰۱/۱۰۹۵۸/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۹ رییس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور جناب آقای دکتر سبحانیان رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور با سلام و احترام؛ با عنایت به صدور آرا متفاوت در برخی شعب این شورا در خصوص پذیرش و یا عدم پذیرش هزینه های وجه التزام بانک ها به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مراتب در اجرای ماده (۲۵۸) قانون مالیات های مستقیم در هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح و صورتجلسه صادره به شماره ۸ – ۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ جهت استحضار و صدور دستور ابلاغ به ادارات کل امور مالیاتی ایفاد می گردد. مزید استحضار؛ رای یاد شده علاوه بر این که برای شعب شورای عالی مالیاتی لازم الاتباع می باشد، برای هیات های حل اختلاف مالیاتی و مأموران مالیاتی در موارد مشابه لازم الاتباع خواهد بود. - رییس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۵۹۵۷/ص مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۱، نامه شماره ۲۰۱/۱۵۴۳/د مورخ ۱۴۰۴/۱/۲۶ رییس شورای عالی مالیاتی را ارسال نموده که خلاصه آن به شرح زیر است: " به استحضار می رساند؛ الف) درخصوص ایراد شاکی مبنی بر خروج این شورا از حدود اختیارات قانونی و عدم صلاحیت آن شورا در اضافه نمودن وجه التزام به مصادیق هزینه های قابل قبول بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، خاطر نشان می سازد، وفق مقرّرات ماده ۲۵۸ قانون فوق و تبصره آن، هرگاه در شعب شورای عالی مالیاتی و یا هیات های حل اختلاف مالیاتی، نسبت به موارد مشابه رویه های مختلف اتّخاذ شده باشد، هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع مورد اختلاف را بررسی کرده و نسبت به آن اتّخاذ نظر و اقدام به صدور رای می نماید. در این صورت رای هیات عمومی که با دو سوم آرای تمام اعضا قطعی است و برای شعب شورای عالی مالیاتی و هیات های حل اختلاف مالیاتی و مأموران مالیاتی در موارد مشابه لازم الاتباع است. بنابراین صورتجلسه شماره ۸-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در چهارچوب قانون تنظیم شده است. در ماده ۱۷ اصلاحیه آیین نامه «وصول مطالبات غیر جاری مؤسّسات اعتباری (ریالی و ارزی)، مصوّب جلسه یک هزار و دویست و ششمین شورای پول و اعتبار مورخ ۱۳۹۴/۶/۱۰ ، دریافت وجه التزام تأخیر تأدیه دین به علّت بدحسابی مشتریان تجویز شده است که خود مبیّن ماهیت تنبیهی وجه التزام و در نتیجه جریمه بودن آن می باشد. در مصوبه شماره ۲۰۷۵۰۸/ب ۶۳۴۹۷ه مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۸هیات وزیران مقرّر شده است: «بانک های عامل نسبت به بخشودگی سود، کارمزد و جریمه های دیرکرد (وجه التزام تأخیر تأدیه دین) تسهیلات پرداختی زلزله زدگان شهرستان های سر پل ذهاب، قصر شیرین و گیلانغرب اقدام و مانده اصل تسهیلات را به مدّت یک سال امهال نمایند»؛ همان طور که ملاحظه می گردد هیات وزیران صراحتاً از واژه جریمه دیرکرد مترادف وجه التزام تأخیر تأدیه دین استفاده نموده است. در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، واژه جریمه اطلاق داشته و علاوه بر جریمه های مقرّر در قوانین و مقرّرات مصوّب، شامل قراردادها نیز می گردد. بنابراین ارایه تفسیر مضیق از این واژه به معنای تحدید حقوق مؤدّیان مالیاتی تلقّی شده که این امر برخلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان متبوع می باشد. چرا که هیچ مرجعی اختیار محدود نمودن قانون خاص را ندارد و علاوه بر آن در زمان ابهام و تردید در مصداق قوانین، اصل تفسیر قوانین مالیاتی به نفع مؤدّیان اِعمال می گردد. از سوی دیگر ملاک پذیرش سود و کارمزد و جرایم بانکی به عنوان هزینه قابل قبول با ملاک پذیرش وجه التزام ملاکی واحد است. به عبارت دیگر وقتی سود و کارمزد به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار میگیرد؛ منطقی است که وجه التزام را نیز بپذیریم. در خصوص ادّعای شاکی مبنی بر این که «مبنای جریمه خسارتی است که در اثر عدم انجام فعل در موعد مقرّر به طرف مقابل وارد می شود و سقف آن در ماده ۵۲۲ قانون آیین دادرسی مدنی شاخص تورم بانک مرکزی است، درحالی که مبنای وجه التزام ماده (۲۳۰) قانون مدنی است ...» نیز یادآور می شود؛ در مقرّرات یاد شده اشاره ای به جریمه نشده و اساساً مفهوم جریمه متفاوت از خسارت می باشد و از طرفی در مقرّرات بند ۹ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم حکم مستقلی در خصوص پذیرش خسارت وارده به عنوان هزینه های قابل قبول آمده است. علاوه بر موارد فوق در عرف نیز برای عبارت وجه التزام پرداختی بانک ها در ازای تأخیر تأدیه دین، عبارت «جریمه دیرکرد، مورد استفاده قرار می گیرد که قاعده فقهی حمل الفاظ در معانی عرفیه در زمان تردید نیز مؤیّد این موضوع می باشد. ج) همچنین در خصوص «ایجاد ظرفیت گسترده اجتناب مالیاتی به واسطه پذیرش مبالغ وجه التزام پرداختی بانک های عامل اعم از دولتی و غیر دولتی به طرفیت بانک مرکزی به عنوان هزینه قابل قبول»، خاطر نشان می سازد؛ رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در چهارچوب مقرّرات قانونی و به منظور ایجاد وحدت رویه صادر شده است و امکان یا عدم امکان ایجاد ظرفیت گسترده اجتناب مالیاتی نمی تواند مبنای قانونی برای صدور رای باشد. ضمن این که اجتناب مالیاتی یک اقدام قانونی برای کاهش بار مالیاتی با استفاده از خلاء های قانونی می باشد و جلوگیری از آن نیازمند اصلاح و تغییر قوانین توسط مراجع صلاحیت دار است. با عنایت به مراتب فوق صورتجلسه شماره ۸-۲۰۱ مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۸ این شورا و بخشنامه شماره ۲۳۰/۶۵۸۸۷/د مورخ ۱۴۰۲/۹/۲۲ معاونت درآمدهای مالیاتی سازمان متبوع وفق مقرّرات قانونی مربوط صادر گردیده و مغایرتی با قوانین و مقرّرات موضوعه ندارد، لذا رد دادخواست شاکی مورد استدعا است. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی با توجّه به این که هزینه وجه التزام بانک ها از مصادیق مقرّر در بند ۱۸ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوّب سال ۱۳۹۴ محسوب نشده و با مفاد بند یادشده منطبق نیست و قانونگذار آن را به عنوان هزینه قابل قبول شناسایی نکرده، بنابراین مقرّرات مورد شکایت که متضمّن شناسایی عنوان مذکور به عنوان یکی از مصادیق هزینههای قابل قبول است، خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۷۵۱۷۵ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۴/۲۳ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۹۷۵۱۷۵ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۲۳ شماره پرونده: ۰۳۰۲۱۸۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " وفق تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم، مشارکت مدنی هم عبارت است از درآمیختن سهمالشرکه نقدی و یا غیرنقدی متعلّق به اشخاص حقیقی و یا حقوقی متعدّد، به نحو مشاع، به منظور انتفاع و طبق قرارداد. پس برای نمونه، ازآنجا که پزشک هم مانند هر صاحب حرفهای برای کار کردن نیاز به محل کار و وسایل و تجهیزات لازم دارد، اگر پزشکی که سرمایه کافی برای دایر کردن مطب و تجهیز آن ندارد، با شخصی غیرپزشک، چنان شریک شوند که هریک نیمی از سرمایه لازم را برای دایر کردن مطب و تجهیز آن با تجهیزات پزشکی لازم تأمین کنند، ولی تسهیم درآمد حاصل میان شرکا به میزان مساوی نباشد و سهم توافقی بیشتری، مثلاً دوسوم یا سهچهارم برای شریک پزشک بابت فعالیت پزشکی تعیین کنند، چنین عقد شراکتی شرعاً جایز و مطابق شرایط عقد مشارکت مدنی است و هر دو شریک حق برخورداری از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم را خواهند داشت. این امر در فتاوای مراجع تقلید، ازجمله پاسخ حضرت آیتالله العظمی نوری همدانی به استفتایی در این خصوص هم مورد تأیید قرار گرفته است. بر همین اساس، یکی از عقودی هم که بانک ها در قالب آن نسبت به مشارکت با پزشکان در خرید تجهیزات پزشکی اقدام و بخشی از سرمایه لازم برای این امر را تأمین میکنند، مشارکت مدنی است. با اینهمه شورای عالی مالیاتی در رای مورد شکایت، در پاسخ به این که از دو نظر: «۱) وفق ماده ۵۷۱ قانون مدنی مصوّب ۱۳۰۷ «شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه». با توجّه به این که انجام فعالیتهایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و .... قایم به شخص بوده و پروانه و مجوّز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر میگردد که دارای تخصّص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود لذا، از آنجایی که شی واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقّق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقّق نشده است، لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یاد شده نبوده و صرفاً قراردادی منطبق با ماده ۱۰ قانون مدنی میباشد. بنابراین تسرّی معافیت تبصره ماده ۱۰۱ اصلاحی قانون یاد شده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود. ۲) کلّیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجّه به مقرّرات ماده ۱۰ قانون مدنی میتوانند در فعالیتهای خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند.» کدام درست هستند، نظر شماره یک را منطبق با قانون دانسته و مقرّر نموده که، «با توجّه به مقرّرات مواد ۵۷۱ لغایت ۶۰۶ قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقرّرات تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون میباشد.» در این رای شورای عالی مالیاتی، که با استناد کلی به مواد ۵۷۱ لغایت ۶۰۶ قانون مدنی صادر شده، پیش از هر چیز توجّه نشده که تعریف ماده ۵۷۱ قانون مدنی، که در مقدمۀ رای شورا هم آمده، اصولاً تعریف شرکت غیر عقدی یا شرکت مطلق است درحالیکه مشارکت مدنی شرکتی عقدی است. همچنین گویا هیچ یک از اعضای شورای عالی مالیاتی که این رای اتفاقی را صادر کردند، از معمول بودن مشارکت مدنی در چنین مشاغلی اطّلاع نداشتند و به تبعات رای هم توجّه نکردند. زیرا در مشارکت مدنی میان پزشکی که سرمایه کافی برای دایر کردن مطب و تجهیز آن با تجهیزات پزشکی را ندارد با شخصی که بخشی از سرمایه مطب و تجهیز آن را تأمین میکند و در درآمد مطب با وی شریک میگردد، فعالیت طبیب مورد مشارکت نیست که لزوم یا عدم لزوم پروانه کار برای آن، تأثیری در مشارکت داشته باشد، بلکه آنچه مورد مشارکت قرار میگیرد، سرمایه مطب است و تنها به دلیل این که یکی از شرکا که پزشک است در مطب کار میکند، بابت کار وی سهم بیشتری برایش درنظر گرفته می شود. قانونگذار هم در تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم، معافیت را به شرکای مشارکت مدنی که در اموالشان شریک میشوند داده، نه کسانی که برخلاف شرع در اعمال یکدیگر شریک شوند، لذا قایم به شخص بودن مجوّز و پروانه کسب هم ادنی اثری در مشارکت مدنی میان یک پزشک با یک غیرپزشک که هر کدام بخشی از سرمایه کار را در قالب مشارکت مدنی فراهم میکنند ندارد. در واقع مفهوم مخالف رای مورد شکایت آن است که اگر در فعالیتی، پروانه و مجوّز فعالیت شخصی لازم نباشد، مشارکت در آن فعالیت مطابق با شرایط مشارکت مدنی و صحیح خواهد بود. درحالیکه مشارکت مدنی اساساً مشارکت در اموال است نه مشارکت در اعمال و اگر موضوع فارق در اینجا، لزوم یا عدم لزوم پروانه و مجوّز فعالیت شخصی باشد، این به معنای مشارکت در اعمال یا همان شرکت ابدان است که شرعاً مُجاز نیست. لذا با توجّه به این که رای مورد شکایت شورای عالی مالیاتی، مانع برخورداری از معافیت مالیاتی قانونی و مشروع شرکایی که جهت مشاغلی مانند دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و .... بخشی از سرمایه لازم را تأمین مینمایند شده، علاوه بر تضییع حقوق قانونی این افراد، مانع تأمین مالی چنین مشاغلی هم میشود، درخواست ابطال اطلاق این رای را، در حدی که شراکت و تأمین بخشی از سرمایه لازم برای مشاغل مذکور در قالب مشارکت مدنی را مطابق با تعریف شرعی مشارکت مدنی ندانسته، به دلیل مغایرت با فتاوای مراجع تقلید، دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ صورتجلسه شماره ۲- ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم مخاطبین / ذی نفعان – امور مالیاتی شهر و استان تهران – ادارات کل امور مالیاتی موضوع – ابلاغ صورتجلسه شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم راجع به مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصّصی دارند. به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم در خصوص «نحوه اِعمال معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مذکور در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصّصی دارند» که به تنفیذ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، جهت اطّلاع و اجرا ابلاغ می گردد. - معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی صورتجلسه مورخ ۱۳۹۸/۲/۲۵ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم نامه شماره ۲۳۰/۶۲۹۸۹/د مورخ ۱۳۹۷/۱۱/۲۳ معاون مالیات های مستقیم در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به استفاده از معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم در مشارکت های خاص در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم حسب ارجاع مورخ ۱۳۹۸/۲/۱۸ سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. شرح ابهام: مطابق تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم «در مشارکت های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود. شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقّی و معافیت مقرّر به زوج اعطا می گردد.» با توجّه به ماده قانونی فوق، در مواردی مشاهده شده است برخی از صاحبان مشاغل که اشتغال به آن مشاغل نیاز به تأیید برخی صلاحیت های تخصّصی دارد از جمله سردفتری دفاتر اسناد رسمی نسبت به انعقاد قرارداد رسمی شراکت اقدام و برای خود شریک اعلام نموده اند و درخواست استفاده از معافیت موضوع تبصره مذکور را هم برای صاحب اصلی شغل و هم برای شریک دارند، لذا ابهاماتی در خصوص اِعمال یا عدم اِعمال معافیت مذکور برای شریک وجود داشته و نظریاتی به شرح زیر مطرح می باشد: ۱- وفق ماده ۵۷۱ قانون مدنی مصوّب ۱۳۰۷ «شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه». با توجّه به این که انجام فعالیت هایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و ... قایم به شخص بوده و پروانه و مجوّز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر می گردد که دارای تخصّص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود. لذا از آنجایی که شی واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقّق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقّق نشده است، لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یاد شده نبوده و صرفاً قراردادی منطبق با ماده ۱۰۱ قانون مدنی می باشد. بنابراین تسرّی معافیت تبصره ماده ۱۰۱ اصلاحی قانون یاد شده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود. ۲- کلّیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجّه به مقرّرات ماده ۱۰ قانون مدنی می توانند در فعالیت های خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند. شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید: با توجّه به مقرّرات مواد ۵۷۱ لغایت ۶۰۶ قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقرّرات تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون می باشد. - شورای عالی مالیاتی" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۱۸۱۵/ص مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۷ نامه شماره ۲۰۱/۱۸۵۵۸/د مورخ ۱۳۹۸/۵/۲۰ رییس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال نموده که متن آن به قرارزیر است: " ۱- طبق تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم، در مشارکت های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهند کرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود. ۲- طبق ماده ۵۷۱ قانون مدنی شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدّد در شی واحد به نحو اشاعه و مطابق ماده ۵۷۶ قانون مذکور طرز اداره کردن اموال مشترک تابع شرایط مقرره بین شرکا خواهد بود و به موجب ماده ۵۷۷ این قانون شریکی که در ضمن عقد به اداره کردن اموال مشترک مأذون شده است می تواند هر عملی را که لازمه اداره کردن است انجام دهد و به هیچ وجه مسیول خسارت حاصله از اعمال خود نخواهد بود مگر در صورت تفریط و تعدّی. بنابراین با عنایت به مراتب فوق اولاً در فعالیت هایی که انجام آن فعالیت مستلزم دارا بودن شرایط و صلاحیت حرفه ای و دارا بودن مجوّز قانونی لازم به نام شخص از سوی مراجع ذی صلاح قانونی است از جمله امر وکالت، امور پزشکی، دندانپزشکی، حسابدار رسمی، دفتر اسناد رسمی و مهندسین مشاور، مشارکت با آنها از طرف شخص ثالث با در اختیار قراردادن فضای اداری یا تأمین مالی از مصادیق شی واحد به نحو اشاعه مذکور در ماده ۵۷۱ قانون مدنی نمی باشد. دوماً شخص دارنده مجوّز که تخصّص خود را به عنوان آورده مشارکت ادعا می کند در قبال اقدامات خود شخصاً مسیول بوده و شخص دیگر که فضا یا تأمین مالی نموده است هیچگونه مسیولیتی در این خصوص نخواهد داشت. همچنین طبق مقرّرات مالیات های مستقیم مالیات بر درآمد مشاغل با مالیات بر درآمد اجاره املاک دو موضوع کاملاً متفاوت است و نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات هر یک نیز متفاوت است اگر فرض بر صحت مشارکت قرار دهیم آیا کسی که ملک خود را به عنوان آورده در قبال تخصّص پزشکی پزشک به عنوان سهم مشارکت آورده آیا فعالیت او در تعیین درآمد مشمول مالیات که هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود به عنوان فعالیت پزشکی منظور خواهد شد که قطعاً چنین نیست. بنابراین با عنایت به مراتب فوق صورتجلسه شورای عالی مالیاتی برابر مقرّرات صادر گردیده است. مزید اطّلاع در این گونه موارد درآمد هر یک از افراد با توجّه به نوع فعالیت (درآمد اجاره املاک در مواردی که ملک در اختیار اشخاص دارنده مجوّز قرار می گیرد و یا درآمد حاصل از مضاربه در مواردی که مضارب نسبت به تأمین سرمایه اقدام می نماید (ماده ۱۰۲) با رعایت مقرّرات مشمول مالیات بوده و امکان برخورداری از معافیت مقرّر قانونی ( نه معافیت در اجرای تبصره یک ماده ۱۰۱) را با رعایت مقرّرات مربوط دارا خواهند بود." در اجرای ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری، پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی در پرونده ۹۸۰۱۸۹۳ (به همراه لفی های آن) با موضوع مشابه در خصوص رای شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور ارجاع و هیات مذکور پس از بررسی نتیجتاً حسب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۱۰۰۷۶ مورخ ۱۴۰۰/۲/۱۹ مقرره مورد شکایت را خلاف قانون تشخیص نداد. لیکن از آنجا که شاکی ابطال اطلاق مقرره مورد شکایت را در پرونده حاضر از بُعد شرعی خواستار شده بود، در اجرای بند ۲ از ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام شد. قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۵۴۴۶ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۹ در خصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض، اعلام کرده است که: " رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و تحیّت عطف به نامه شماره ۰۳۰۲۱۸۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۶؛ موضوع اطلاق صورتجلسه شماره ۲ – ۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی ابلاغی بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور (درخصوص نحوه اِعمال معافیت موضوع تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصصی دارند)، در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۶ فقهای معظّم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: - اصل جعل مالیات و معافیت به طریق مذکور در صورتجلسه مورد شکایت فی نفسه خلاف موازین شرع شناخته نشد. البته تحقّق مشارکت مدنی مورد نظر در صورتجلسه مورد شکایت به نحو صحیح در بعض صور ممکن است؛ از جمله این که طرفین مشارکت به نحو مشاع مالک بعض تجهیزات باشند، هر چند کار کردن با آن تجهیزات توسط احد از شرکا انجام گیرد. بنابراین اگر صورتجلسه مورد شکایت به منزله نفی مشروعیت مشارکت مدنی به نحو مذکور برحسب استنباط مرجع صادر کننده باشد، خلاف موازین شرع است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۵۴۴۶ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۹ در رابطه با جنبه شرعی مقرره مورد شکایت اعلام کرده است که «اصل جعل مالیات و معافیت به طریق مذکور در صورتجلسه مورد شکایت فی نفسه خلاف موازین شرع شناخته نشد. البته تحقّق مشارکت مدنی مورد نظر در صورتجلسه مورد شکایت به نحو صحیح در بعضی صور ممکن است؛ از جمله این که طرفین مشارکت به نحو مشاع مالک بعض تجهیزات باشند، هرچند کار کردن با آن تجهیزات توسط احد از شرکا انجام گیرد. بنابراین اگر صورتجلسه مورد شکایت به منزله نفی مشروعیت مشارکت مدنی به نحو مذکور برحسب استنباط مرجع صادرکننده باشد، خلاف موازین شرع است.» بنابراین در اجرای حکم مقرّر در ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ مبنی بر لزوم تبعیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقرّرات اجرایی، با توجّه به این که شورای نگهبان صراحتاً در پاسخ به استعلام درخصوص جنبه شرعی مقرره مورد شکایت آن را خلاف شرع اعلام نکرده است در نتیجه اطلاق صورتجلسه شماره ۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ شورای عالی مالیاتی ابلاغی بخشنامه شماره ۲۳۰/۹۸/۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور خلاف شرع نیست و ابطال نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۷۲۹۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/د مورخ۱۴۰۳/۱۰/۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ) ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۷۲۹۹ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۹ شماره پرونده: ۰۴۰۰۶۰۹ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمدرضا قاسمیان طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/د مورخ۱۴۰۳/۱۰/۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/د مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۸ دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " مطابق قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، اصل بر جدایی قوا به روشنی بیان و تفکیک وظایف بین نهادهای قانونگذاری و اجرایی به صراحت صورت گرفته، براساس این اصل تغییر و اصلاح قوانین تنها در صلاحیت مجلس شورای اسلامی و سایر مراجع قانونگذاری به رسمیت شناخته شده است. به این معنا که هرگونه اقدام اجرایی با هدف تغییر یا تفسیری که منجر به تغییر عملی در مفاد قوانین می شود خارج از حدود اختیارات نهادهای اجرایی مانند سازمان امور مالیاتی می باشد. از سوی دیگر اصول حاکمیت قانون و قانون مداری مستلزم آن است که تفسیر، تغییر یا تبیین مجدّد قوانین مصوّب تنها پس از طی فرآیند های قانونی و از طریق تصویب و تأیید نهاد قانونگذار انجام پذیرد. مستفاد از تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم که بیان داشته «انشای رای با رعایت اصل عدالت و بی طرفی کلّیه اعضا و متّکی به اسناد و مدارک مثبته و دلایل و شواهد، متن در همان جلسه و یا حداکثر ظرف ۳ روز کاری پس از برگزاری جلسه، توسط نماینده بند ۲ این ماده به عمل آمده و به امضای تمامی اعضا می رسد.» بخشنامه فوق الذکر برخلاف نصّ صریح قانون که بیان داشته رای در همان جلسه یا حداکثر ظرف ۳ روز کاری صادر گردد، مهلت قانونی را به حداکثر ۱۴ روز افزایش داده که این به وضوع نشان دهنده خروج واضع از صلاحیت خویش و مغایرت آن با قوانین رسمی بوده و مقرره به نحو معتبری وضع نشده است؛ مع الوصف با توجّه به موارد مذکور و با لحاظ این که مقرره مورد الاشاره برخلاف نصّ قانون صادر شده است؛ تقاضای ابطال عبارت: «حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد» از بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/د مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۸ سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری خواستارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۱۳۰/۱۳۵۹/ د مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۸دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور رعایت تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات مستقیم و صدور آرای حداکثر۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مدیران دادرسی مالیاتی با عنایت به بررسی های به عمل آمده بعضاً مشاهده می گردد که انشا و امضای رای توسط اعضای هیات های حل اختلاف مالیاتی، بر خلاف مفاد تبصره (۲) ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم، بیشتر از سه روز به طول میانجامد یا در برخی از مواقع علی رغم انشا و امضای رای توسط هیات حل اختلاف مالیاتی، مدّت زمان طولانی تا ثبت و صدور رای سپری گردیده که این امر از موجبات تطویل دادرسی و تضییع حقوق دولت و مؤدّیان می باشد؛ لذا مقتضی است ترتیبی اتّخاذ گردد تا ضمن رعایت مفاد تبصره (۲) ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم، حداکثر تا ۱۴ روز از تاریخ تشکیل هیات مورد بحث، رای ثبت و صادر گردد. بدیهی است در صورت مشاهده و نبود دلایل موجّه (از قبیل ضرورت استعلام و رفع نقص و ...)، متخلّفین تحت تعقیب انتظامی قرار خواهند گرفت. - دادستان انتظامی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۶۵۶۱/ص مورخ ۱۴۰۴/۴/۱۲ توضیحاتی داده که خلاصه آن به شرح زیر است: " به موجب تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوّب ۱۴۰۰، انشا رای در همان جلسه رسیدگی و یا حداکثر ظرف سه روز کاری پس از برگزاری جلسه باید صورت گیرد. این تبصره صرفاً ناظر به انشا رای (توافق اعضا و تنظیم پیش نویس رای) است و نه ثبت و صدور رای. بخشنامه مورد شکایت همسو با این تکلیف قانونی، ضمن تأکید بر لزوم رعایت مهلت قانونی مذکور به منظور انشا رای و با هدف جلوگیری از اطاله در فرآیند دادرسی مالیاتی و نتیجتاً جلوگیری از تضییع حقوق دولت و مؤدّیان مالیاتی، مهلت حداکثر ۱۴ روزه ای را به منظور ثبت آرا انشا شده (با توجّه به لزوم ثبت آرا هیات های حل اختلاف مالیاتی در سامانه دادرسی)، که در تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مذکور محدودیتی برای آن ایجاد نشده، در نظر گرفته و پُر واضح است که انشا رای دارای مفهومی متفاوت از ثبت آن در سامانه دادرسی بوده و مهلت های مقرّر در هیچ مفهومی، در تعارض با یکدیگر نبوده و بلکه با اهداف مزبور و در تکمله آن نیز صادر شده است. فلذا هرگونه تعبیر«مهلت ثبت رای» به مفهوم «مدّت زمان انشا رای»، برداشت و تعبیری نادرست از بخشنامه مذکور خواهد بود. لازم به ذکر است تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مزبور به صراحت به «انشا رای» اشاره نموده و واضح است که دادخواست شاکی ناشی از برداشت اشتباه و عدم توجّه به تفاوت «انشا رای» و «ثبت و صدور رای» در معنا و مرحله می باشد. مهلت ۳ روزه مذکور در تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون فوق الذکر فقط ناظر به انشا رای است و به ثبت و صدور رای اشاره نشده و ثبت و صدور رای در همان جلسه ظرف مدّت ۳ روز در بسیاری از شعب و حوزه ها به دلیل تراکم پرونده امکان پذیر نمی باشد؛ سازمان امور مالیاتی با لحاظ این مهم و به منظور جلوگیری از تضییع حقوق مؤدّی مهلت زمان مذکور را برای ثبت و صدور رای مقرّر کرده است. بخشنامه مورد شکایت به منظور تعیین نحوه اجرای قانون تصویب شده است. همچنین بر رعایت مهلت ۳ روزه مندرج در تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم تأکید شده و صرفاً برای ثبت و صدور رای، سقف ۱۴ روزه تعیین شده که مخالف تبصره مذکور نیست. هدف سازمان صرفاً یکسان سازی رویه و جلوگیری از بی نظمی و اطاله ثبت و صدور آرا که برای آن در قانون محدودیتی پیش بینی نشده، می باشد و در راستای مصلحت مؤدّی صادر شده است. با این وصف رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی هرچند وفق تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم مهلت سه روز برای انشاء رای پیشبینی شده است لکن در بخشنامه مورد شکایت مهلت انشا و صدور و ثبت رای مذکور چهارده روز تعیین گردیده که تعیین مهلت اخیر فاقد مبنای قانونی است و بنابراین بخشنامه مذکور به دلیل خروج مرجع صادرکننده آن از حدود اختیارات خود مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۶۵۲۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳ اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۱/۲/۷ (ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) ) ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۶۵۲۴ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۹ شماره پرونده: ۰۴۰۰۶۰۸ - ۰۴۰۰۶۱۰ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمد آرام طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۳ اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۱/۲/۷ (ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۳ اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۱/۲/۷ (ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " همان گونه که در متن ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم تصریح گردیده است، کلّیه وجوه پرداختی و کمک هایی که مستقیماً به حساب های تعیین شده از طرف دولت واریز می گردد و یا جهت تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل برخی مراکز دولتی نظیر مدارس، دانشگاه ها، مراکز بهداشتی و درمانی، کتابخانه ها و ... به مراجع مربوطه وزارتخانه / سازمان و ادارات و دانشگاه های دولتی پرداخت و یا اختصاص می یابد از امتیاز مالیاتی تعیین شده بهره مند خواهند بود. بنابراین همان طور که در بندهای یک و ۲ ضوابط اجرایی ماده مذکور نیز تبیین شده است، کلّیه وجوه و کمک های پرداختی به حساب های تعیین شده از طرف دولت و یا به مراجع دولتی مربوطه در چهارچوب مقرّرات قانونی، از درآمد مشمول مالیات سال پرداخت اشخاص کمک کننده قابل کسر می باشد. لیکن با وجود شرط و ضرورت دولتی بودن مراکز دریافت کننده وجوه پرداختی اشخاص حقیقی و حقوقی، در بند (۳) از ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم، وجوه پرداختی به اشخاص حقوقی غیر دولتی نیز، از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدّی انتخاب خواهد کرد، قابل کسر اعلام شده است. بند مورد شکایت، به روشنی با توسعه دامنه شمول حکم قانونگذار و افزودن اشخاص حقوقی غیردولتی همچون انجمن ها و مؤسّسات خیریه که مکرراً در اصلاحات ضوابط اجرایی صورت گرفته است، مغایر ماده ۱۷۲ می باشد؛ لذا رسیدگی و صدور رای شایسته مبنی بر ابطال بند (۳) ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ مورد استدعا است." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " اصلاح ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم مصوّب اسفند ماه ۱۳۶۶ موضوع ماده ۵۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۷۱/۲/۷ مجلس شورای اسلامی (ابلاغی به شماره ۲۱۱/۱۰۹۴/۴۵۸۵ مورخ ۱۳۸۳/۳/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) ............. بند ۳- وجوهی که جهت بهداشت و درمان و بهزیستی بیماران به انجمن حمایت از بیماران کلیوی، بنیاد امور بیماری های خاص، مؤسّسه خیریه حمایت از کودکان مبتلا به سرطان، کانون بهبود و پرورش هموفیلیان ایران، انجمن امداد به بیماران سرطانی ایران (انجمن امداد ایران)، انجمن حمایت از بیماران سرطانی یزد، مؤسّسه غیردولتی خیریه یاوران مهدی موعود برای ساخت بیمارستان مهدی کلینیک متعلق به دانشگاه علوم پزشکی تهران (۱)، مؤسّسه تحقیقات آموزش و پیشگیری سرطان، انجمن خیریه حمایت از بیماران سرطانی آذربایجان غربی (۲)، مؤسّسه بنیاد خیریه روشنای امید ایرانیان (۴) و (۵)، ستاد مردمی رسیدگی به امور دیه و کمک به زندانیان نیازمند (ستاد دیه کشور) (۶)، بنیاد زینب کبری (س)، مؤسّسه خیریه ایتام و مستمندان امام حسن مجتبی (ع) (۷)، که مورد تأیید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی می باشند و آسایشگاه خیریه کهریزک و پژوهشکده رویان (۲)، بنیاد خیریه سپهر (۳) پرداخت می شود، مشروط به رعایت موارد ذیل از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی منتخب مؤدّی کسر می شود. ۳ – ۱- کمک های نقدی مؤدّیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد (۲۰%) درآمد مشمول مالیات منبع مالیاتی انتخاب شده مؤدّی، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود. ۳ – ۲ – مؤسّسات یاد شده (دریافت کننده کمک) مکلّفند فهرست وجوه دریافتی هر ماه را تا پایان ماه بعد و بر اساس دستورالعملی که سازمان امور مالیاتی کشور تعیین و ابلاغ خواهد نمود، به سازمان مزبور اعلام و وجوه دریافتی را بر اساس نظر وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به مصرف بهداشت و تأییدیه صادره از وزارت مذکور در مورد صحت مصرف وجوه دریافتی هر سال را تا پایان تیرماه سال بعد به اداره کل امور مالیاتی ذی ربط تسلیم نمایند. ............. ۷- تاریخ اجرای این اصلاحیه از پانزدهم خرداد ماه سال ۱۳۸۳ خواهد بود. - رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن برای طرف شکایت تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردیده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مفاد ماده ۱۷۲ قانون مالیات های مستقیم راجع به کمک ها و اعانات اشخاص و مؤدّیان درخصوص بخش دولتی و ناظر به حساب های معرفی شده از سوی دولت است و با توجّه به این که اِعمال هرگونه تخفیف و یا ترجیح و یا امتیاز مالیاتی باید به موجب حکم صریح قانون باشد و در قانون مذکور دلیلی مبنی بر این که مفاد آن شامل اشخاص و مؤسّسات مندرج در ماده (۳) ضوابط اجرایی مقرره مورد شکایت میشود، وجود ندارد لذا برمبنای استدلال فوق که در دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۵۸۱۳۳۵ مورخ ۱۴۰۴/۳/۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری منعکس شده، مقرره مورد شکایت خلاف قانون است و مستند به بند یک ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۹۳۶۹مورخ ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهار نامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/ د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ) ۱۴۰۵/۰۴/۰۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۸۷۹۳۶۹ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۴/۹ شماره پرونده: ۰۴۰۰۷۰۷ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای مرتضی پورکاویان طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهار نامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/ د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهار نامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " بر مبنای دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۸۴۶۷۸۷ مورخ ۱۴۰۳/۴/۱۲ اطلاعیه سازمان امور مالیاتی کشور که صرفاً انواع شمش طلا با ویژگی حداقل یک کیلوگرم و عیار ۹۹۵ را مشمول اعطای معافیت تلقّی نموده بود، ابطال و اساساً انواع شمش طلا صرف نظر از اَشکال، اوزان و اوصاف آن معاف از پرداخت مالیات تلقّی شده است. همان طوری که استحضار دارید انواع شمش طلا و اصل طلا، جواهر و پلاتین به کار رفته در مصنوعات ساخته شده از فلزات مزبور در قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰/۲/۱۰ معاف از مالیات و عوارض از سوی مقنّن مورد هدف قرار گرفته است. به طوری که انواع شمش طلا که ذاتاً حاوی اصل طلا است، یک بار در جزء (۹) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده، تحت عنوان کالای عمومی و در مقرره دیگر اصل طلا در جزء (یک) بند (ب) ماده (۲۶) قانون مارالذکر تحت عنوان کالای خاصّ معاف از پرداخت احصا شده است و صرفاً در خصوص اجرت ساخت، سود فروشنده و حق العمل کاری بر روی مصنوعات ساخته شده از طلا، به واسطه ارزش افزوده ایجادی بر روی طلا مشمول مالیات بر ارزش افزوده شده است و اساساً فروشندگان طلا و جواهر یا مشاغل مشمول در خصوص معامله انواع شمش طلا یا طلای خام، طلای آب شده یا طلای دست دوم، مشمول اعطای معافیت مقرّر در ماده (۹) و (۲۶) قانون بوده و تکلیفی به وصول مالیات و عوارض از خریداران نخواهند داشت و به واقع اصل طلا در هر اوصافی، فی نفسه معاف از مالیات بر ارزش افزوده تلقّی شده است. عبارت «اصل طلا، جواهر و پلاتین به کار رفته در مصنوعات ساخته شده» در جزء (یک) بند (ب) ماده (۲۶) قانون، این معنی را در ذهن متبادر نمی نماید که صرفاً محصولات ساخته یا نیمه ساخته که ترکیبی از طلا و هزینه های ساخت است، اصل طلای آن معاف از مالیات بر ارزش افزوده باشد، بلکه مقرره فوق ناظر به همه طلای خام یا طلای آب شده یا طلای دست دوم صرف نظر از ساخته یا نیمه ساخته یا خام یا آب شده می باشد و طیف گسترده ای از طلا را در بر خواهد گرفت تا جایی که تا میزان اصل طلا، مشمول معافیت عموم مردم قرارگیرد. مقنّن با ذکر عبارت پیش گفت، درصدد تفکیک سازی اصل طلا با سایر ملحقات محصول در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده نسبت اجرت ساخت، سود فروشنده و حق العمل کاری بوده است و بنایی به جدا سازی طلای خام یا طلای آب شده از شمش طلا و طلای به کار رفته در محصولات نداشته است، فلذا بر اساس قاعده «اثبات شیء نفی ماعدا نمی کند.» عدم اشاره مقنّن به طلای آب شده، طلای خام، طلای ساخته نشده به منزله نفی غیر از خود نمی باشد و اساساً زمانی که نسبت به موضوع تعریفی صورت می گیرد، این به آن معنا نیست که با متضاد یا مخالف آن چیز مخالفتی وجود دارد، بلکه بدان معنا است که اصل طلا در سایر موارد مختلف و در اشکال، اوزان و اوصاف مشمول معافیت می گردد و منطقاً دلیلی وجود ندارد که مقنّن در صدد مشمولیت سایر موارد دیگر بوده باشد، چرا که اصل طلا به واسطه نقد شوندگی و اصابت آن به عموم مردم و جلوگیری از هدر رفت سرمایه، مورد حمایت قانونی قرار گرفته است و تعویض شمش طلا یا فلز طلای خام یا طلای آب شده (طلای دست دوم یا شمش طلا)، اساساً پول کهنه تبدیل به پول نو شده است و نباید انتظار هدر رفت دارایی داشت که خوشبختانه در قانون مصوّب ۱۴۰۰/۲/۱۰ طلا به عنوان کالای سرمایه ای در همه قالب اعم از شمش، ساخته یا نیمه ساخته یا طلای آب شده یا طلای خام با عنایت به ارزش ذاتی و نقد شوندگی آنی که به نوعی پول رایج کشور است، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده تلقّی شده است. صرف نظر از حمایت از کالای سرمایه ای و جلوگیری از هدر رفت آن، بیشتر مقنّن در صدد اِعمال شفافیت اقتصادی در صنعت طلا بوده است که پس از راه اندازی سامانه مؤدّیان، عرضه کنندگان کالا و خدمات در این حوزه طلا مکلّفند کلّیه عملیات خرید و فروش خود را در سامانه مزبور ثبت کنند. درج ارزش اصل طلا، جواهر و پلاتین، اجرت ساخت، حق العمل و سود فروشنده به تفکیک در صورتحساب الکترونیکی الزامی است. در صورت کتمان و یا عدم ثبت تمام یا برخی از معاملات در سامانه مذکور مشمول جریمه ای معادل نُه درصد ارزش اصل طلا، جواهر و پلاتین است که غیر قابل بخشودگی می باشد. این جریمه علاوه بر جریمه مذکور در بند «ب» ماده (۳۶) این قانون است و مقنّن با صدور این دو مقرره جنبه حمایتی و تنبیهی خود را منطقاً هم زمان پیش بینی نموده است. به بیانی اصل طلای ساخته شده که در بدو امر مشمول اعطای معافیت است پس از دفرمه و شکستگی طلای ساخته شده همچون انگشتر به طلای خام و طلای آب شده تبدیل می گردد که به باور معاون حقوقی و فنّی مالیاتی مشمول مالیات بر ارزش افزوده قرارگرفته است. در صورتی که طلای خام، طلای آب شده، طلای ساخته نشده موضوعی متفاوت از ملحقات دیگر عناصر طلایی نیست، چرا که محتوی تشکیل دهنده طلای آب شده و خام، ماحصل آن همان طلا است و با توجّه به نیاز سازندگان محصولات طلایی، در مواقع بسیاری شمش طلا و طلای خم یا آب شده با ترکیبی از مس یا نقره به محصول ساخته شده تبدیل می گردد. با عنایت به اصل (۵۱) قانون اساسی موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی از سوی مقنّن مشخص می شود و لحاظ نظر وضع قاعده عام الشمول نسبت به اظهار نظر معاون حقوقی و فنّی مالیاتی و همچون قاعده «اثبات شیء نفی ماعدا نمی کند» عدم تصریح عبارت «طلای خام، طلای آب شده» از سوی مقنّن به منزله نفی غیر از خود نمی باشد، بلکه اصل طلا در همه حالات متصوّره مشمول اِعمال معافیت است، بنابراین اظهار نظر مرجع مذکور که معاملات طلای خام، طلای آب شده، طلای ساخته نشده را بر خلاف مقرّرات ناظر بر اِعمال معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰/۳/۲، مشمول وصول مالیات و عوارض در حلقه های عرضه نموده است، لذا با توجّه به غیر قانونی بودن و خروج از حدود اختیار مرجع وضع کننده، مستند به بند (یک) ماده (۱۲) و مواد (۸۸) و (۱۳) قانون دیوان عدالت اداری ابطال آن از تاریخ تصویب مورد استدعا است." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " اظهار نامه شماره ۲۱۰/۲۰۷۶۸/ د مورخ ۱۴۰۱/۴/۶ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور جناب آقای فعله گری مدیرکل امور مالیاتی استان کردستان با سلام و احترام؛ بازگشت به نامه شماه ۱۱۲/۲۵۱۵۹/ د مورخ ۱۴۰۱/۳/۱۸ در خصوص موضوع مطرح شده، به آگاهی می رساند؛ به موجب جزء (۹) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰، انواع شمش طلا ( وارداتی و داخلی) و انواع حواله های کاغذی یا الکترونیکی دارای پشتوانه صد در صد (۱۰۰%) طلا، از مالیات و عوارض این قانون معاف می باشد. در این راستا و به موجب نامه شماره ۶۰/۱۷۷۴۸۳ مورخ ۱۴۰۰/۷/۲۶ اداره کل صنایع برق، فلزی و لوازم خانگی وزارت صنعت، معدن و تجارت و به استناد آیین نامه ورود و صدور فلزات گرانبها مصوّب ۱۳۹۸/۴/۴ شورای پول و اعتبار و استانداردهای داخلی و تعریف ارایه شده از شمش طلا در آن، معافیت جزء (۹) بند (الف) ماده (۹) قانون صدرالاشاره، قابل تسرّی به آلیاژ دوره (دارای حدود چهل درصد ناخالصی) نمی باشد. لازم به ذکر است به استناد جزء (یک) بند (ب) ماده (۲۶) قانون یاد شده، «اصل طلا، جواهر و پلاتین به کار رفته در مصنوعات ساخته شده از فلزات مزبور، معاف از مالیات و عوارض می باشد و معافیت مورد اشاره (جزء یک بند (ب) ماده (۲۶) قانون) نیز قابل تسرّی به طلای خام و ساخته نشده و موادّ اولیه آن ها و خدمات جانبی تولید آن ها نخواهد بود. - معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۸۰۶۸/ص مورخ ۱۴۰۴/۵/۹ توضیح داده است که: " از آنجا که به موجب نامه معاونت حقوقی و فنّی سازمان متبوع به شماره ۲۱۰/۲۵۲۴۱/ د مورخ ۱۴۰۴/۴/۱۱ خطاب به مرجع نامه موضوع شکایت (اداره کل امور مالیاتی استان کردستان) و با رفع ابهام از نامه موضوع شکایت، مقرّر گردیده است: «منظور از طلای خام و ساخته نشده، طلایی است که شمش نبوده و در مصنوعات ساخته شده نیز به کار نرفته است» و بدین ترتیب مقرره موضوع شکایت تبیین گردیده است، بنابراین رسیدگی به درخواست ابطال نامه صدرالذکر موضوعاً منتفی شده است و بدین لحاظ، خواهشمند است با عنایت به مواد (۸۲) و (۸۵) قانون دیوان عدالت اداری، نسبت به رد شکایت تصمیم مقتضی اتّخاذ فرمایند." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۴/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قانونگذار در جزء (۹) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰ انواع شمش طلا را معاف از شمول مالیات اعلام کرده و هیات عمومی دیوان عدالت اداری شمش طلا را تفسیر موسع نموده و انواع شمش طلا را (برخلاف تعریف آییننامه واردات فلزات گرانبها مصوّب بانک مرکزی) مشمول معافیت دانسته است و بر همین اساس طلای خام و آبشده در محدوده این تعریف و مفاد دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری قرار میگیرد و از طرفی مفاد جزء (یک) بند (ب) ماده (۲۶) قانون مالیات بر ارزش افزوده اصل طلای به کار رفته در مصنوعات را مشمول معافیت دانسته است و فلسفه این حکم قانون، مشکلات موجود در قانون آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده راجع به صنف طلافروشان بوده که قانونگذار اراده نموده است که اصل طلا را از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج نماید و صرفاً اجرت و سود کارمزد و نحوه آن مشمول مالیات مزبور باشد و اِلا این که خرید و فروش اصل طلا تا زمانی که مصنوع نشده باشد مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد و به محض ساخته شدن از شمول مالیات خارج شود نافی فلسفه وضع و تدوین قانون بوده و بر همین اساس مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب۱۴۰۲/۲/۱۰ ) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
شماره پرونده : هت / ۰۴۰۰۰۰۴ شاکی : آقای حسینعلی نهتانی طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال قسمتی از دستورالعمل ترتیبات حسابرسی مالیاتی صاحبان مشاغل نمایشگاه خودرو و مشاورین املاک به شماره ۵۱۰/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۸/۱۰/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته قسمتی از بخشنامه یاد شده به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد با عنایت به مشکلات مطرح شده در رسیدگی به پرونده
معتبر
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۷۸۶۰۳مورخ ۱۴۰۵/۰۳/۱۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ) ۱۴۰۵/۰۳/۱۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۶۷۸۶۰۳ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۳/۱۹ شماره پرونده: ۰۳۰۲۷۶۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " در فرضی که بودجه سالانه کل کشور را قانون مطمح نظر مقنّن قانون اساسی تلقّی نماییم (که به واقع چنین نیست) بنا به دلایل ذیل، بخشنامه سازمان امور مالیاتی از این جهت که با برداشت اشتباه و تفسیر نادرستی که از بند (ث) تبصره ۶ آن در قانون سال ۱۴۰۰ ارایه نموده است، محکوم به بطلان است: ۱- با عنایت به این که مشمول مالیات نمودن یک درآمد در مفهوم شناسی حقوق مالیاتی صرفاً به معنای لغو معافیت قبلی آن درآمد می باشد و الغاء سایر معافیت ها نیازمند تصریح قانون می باشد، مستنبط از حکم بودجه سنواتی سال ۱۴۰۰ که درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات نموده این است که، نویسندگان بودجه سنواتی صرفاً در مقام بیان لغو معافیت صادرات برآمده اند نه الغا سایر معافیت های مدّت دار مقرّر در قانون مالیات های مستقیم. همان گونه که وفق ماده ۹۴ قانون مالیات های مستقیم، اصطلاح (درآمد مشمول مالیات) دارای معنایی متفاوت از درآمدهای غیرمعاف مالیاتی و در مفهوم کلّی آن به معنای سود / زیان (ویژه) در حسابداری می باشد که این سود حسب مورد می تواند معاف از پرداخت مالیات (یا مشمول نرخ صفر مالیاتی) و یا غیرمعاف باشد. در شمول مالیات قرار گرفتن درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی - غیرفلزی، نفتی، گازی، پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام نیز به مفهوم لغو معافیت صادرات این اقلام است و به هیچ وجه سالب سایر دگر معافیت های مدّت دار در قوانین مالیاتی، مِن جمله معافیت موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیات های مستقیم و ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوّب ۱۳۷۲/۶/۷ نمی باشد. ۲- به مصداق قاعده اثبات شیء نفی ما عدا نمی کند و بالعکس در منطق، به این مفهوم که اثبات یک پدیده به منزله نفی پدیده دیگر نیست و همچنین صدق عکس آن یعنی نفی یک چیز به منزله اثبات چیز دیگر نیست، منطقِ مقرّرات تبصره (۶) بودجه ۱۴۰۰ کل کشور صرفاً لغو معافیت صادرات است و لا غیر. بالأخص این که هیچ قرینه ای دال بر این که لغو معافیت صادرات مواد خام، با فلسفه جلوگیری از خام فروشی، وجود ندارد تا لغو این معافیت قابل تسرّی به سایر معافیت ها باشد؛ بلکه سیاق مقرّرات تبصره (۶) بودجه سنواتی ۱۴۰۰ بیانگر و مفید همین معناست که ]از این پس [درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات مذکور، تحت هیچ شرایطی حتی بازگشت ارز حاصل از صادرات موضوع جزء ۷ از بند (ق) تبصره ۶ قانون مزبور در هیچ نقطه ای از کشور مشمول معافیت نمی باشد. فلذا بخشنامه صادره از حیث این که ضمن لغو معافیت صادرات (موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم) مقرّرات تبصره (۶) بودجه ۱۴۰۰ کل کشور را بسط داده و حکم لغو معافیت صادرات را به سایر معافیت های قانونی، معافیت های مدّت دار موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی، تسرّی داده است؛ خلاف اراده قانونگذار و فاقد وجاهت قانونی می باشد. ۳- با مداقه در حکم مصرّح بند (س) بودجه سنواتی سال ۱۴۰۳ که معافیت های مدّت دار دارای سقف زمانی مشخص (از جمله معافیت موضوع ماده ۱۳۲ که حسب مورد ۵، ۷، ۱۰ یا ۱۳ سال می باشد) در کنار سایر موارد تصریح شده (نظیر مواد ۱۴۳، ۱۴۳ مکرّر و ۱۴۵ ) از محدودیت های ایجاد شده برای سایر معافیت ها و مشوّق ها (غیر مدّت دار) مستثنی نموده، دلالت بر این دارد که حتّی نویسندگان سند بودجه در دولت بر رعایت حقوق مکتسبه قبلی این گونه مؤدّیان و پرهیز از تجاوز و تعدّی به آن (موافق با اصول ۲۲ و ۴۰ و ۴۷ قانون اساسی) و احترام و صیانت به حقوق اشخاص توجّه داشته و سلب غیرشرعی و قانونی معافیت های مدّت دار صرفاً ناشی از قانون شکنی های سازمان امور مالیاتی می باشد. ۴- بنا بر صراحت مقرّرات ماده ۱۳۲ قانون مورد بحث (تاریخ اجرا از۱۳۹۵/۱/۱) شرایط معافیت (نرخ صفر) مدّت دار موضوع ماده مزبور، برای درآمد ابرازی ناشی از فعالیت های تولیدی و معدنی اشخاص حقوقی در ماده یاد شده احصا گردیده از جمله این که این معافیت به درآمد ابرازی (و نه کتمان شده) اشخاص حقوقی (و نه حقیقی) غیردولتی (و نه دولتی) در واحدهای تولیدی یا معدنی (و نه بازرگانی) که از تاریخ اجرای این ماده (و نه قبل از آن) از طرف وزارتخانه های ذی ربط (و نه سایر مراجع) برای آنها پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می گردد، تعلّق می گیرد. با عنایت به این که از حکم قانونی فوق حد و حصر و شرطی در خصوص این که درآمد حاصله دارای منشاء داخلی یا خارجی (صادرات) باشد، مستفاد نمی گردد و کلمه درآمد بدون هرگونه قید و شرطی از باب داخلی یا خارجی بودن آن و صرفاً با شرط ابرازی بودن (مشروط به دارا بودن سایر شرایط مذکور در ماده یاد شده) به مدّت ۵ سال و حسب مورد ۱۰ سال (و در موارد مذکور در بند (پ) همان ماده ۷ و ۱۳ سال و در صورت رعایت جزء ۳ بند (پ) ماده ۳۲ احکام دایمی برنامه های توسعه کشور ]مناطق غیر برخوردار از اشتغال] به میزان معافیت منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی ۲۰ سال) مشمول نرخ صفر مالیاتی واقع گردیده است. با این وصف، افزودن هر قیدی به قیود قانون و یا ازدودن حدّی به حدود ذکر شده در نصّ قانون و تسرّی آن به گذشته، پس از آن که شرایط برخورداری از معافیت مدّت دار مزبور در سنوات قبل تحقّق یافته، جنبه اضافی و مصداق بارز عطف به ما سبق کردن قانون و خارج از حدود اختیارات وضع کننده آن می باشد. ۵- یکی از قواعد مسلّم و مشهور حاکم بر تفسیر متون فقهی و حقوقی در فقه امامیه (که سیستم حقوقی کشور نیز از آن منبعث می باشد) قاعده قبح عقاب بلا بیان می باشد. مورد عمل این قاعده در جایی است که اصلاً بیانی خطاب به مکلّف صادر نشده باشد یا اگر صادر شده به وی نرسیده و مکلّف در این امر مقصّر نیست و یا خلاف آن صادر شده باشد. با این وصف، با توجّه به این که بند (یک) نامه معاونت حقوقی و فنّی سازمان امور مالیاتی مشعر بر اعلام سلب غیرقانونی معافیت های موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیات های مستقیم و نیز معافیت موضوع ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران در تاریخ ۱۴۰۲/۹/۱۲، یعنی در زمانی که بیش از ۴/۳ سال سپری شده، اعلام گردیده و فعّالان اقتصادی با مبنای برخورداری از معافیت های مزبور که در قانون مالیات های مستقیم به آنها تصریح گردیده مبادرت به فعالیت های اقتصادی نموده اند، سلب این معافیت ها در تاریخ مذکور که می تواند به ورشکستگی و یا حداقل زیان قابل توجّهی برای فعالان این حوزه بینجامد، مصداق قاعده فقهی سابق الذکر و مقرره مورد شکایت از این حیث نیز خلاف بیّن شرع مطّهر اسلام است. ۶- از منظر منطق حقوق، سلب اعتبار از یک قانون یا در اصطلاح فنّی آن، نسخ یک قانون به موجب قانون متأخّر انجام می شود. از آنجایی که عمل نسخ، طی انشاء قانون دیگری ظاهر می شود که از آن به عنوان قانون ناسخ یاد می شود. با فرض این که بودجه سنواتی را قانون مطمح مقنّن قانونی فرض نماییم، برخی از بندهای تبصره (۶) بودجه ۱۴۰۲ مشعر بر نسخ صریح احکام مالیاتی در قانون مالیات های مستقیم می باشد. با عنایت به اصل سالانه بودن احکام بودجه سنواتی این احکام آن کارکرد خود را برای سال های بعد از دست می دهند و برای احیاء مجدّد قوانین منسوخ در سال های بعد، نیاز به قانونگذاری و تصویب مجدّد قانون توسط مجلس شورای اسلامی و تأیید شورای نگهبان را دارد که از این حیث (عدم ثبات و قبض و بسط مدام قوانین مالیاتی) نظام مالیاتی کشور را آسیب پذیر و به خودی خود می تواند موجبات گسست دستگاه مالیات ستانی کشور را فراهم آورد. ۷- عنایتاً به این که فقهای معظّم شورای نگهبان در نظریه شماره ۱۰۲/۴۲۲۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۳/۱۳ در خصوص موضوع بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ معاون حقوقی و فنّی سازمان امور مالیاتی صادر گردیده، اعلام داشته اند: «شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقرّرات ذی ربط، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت بر اضطرار بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شد»؛ قابلیت اجرا بخشنامه مذکور از حیث مغایرت آن با شرع انور منتفی گردیده است. بالتّبع این امر، مفاد بخشنامه مؤخّر معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی به شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ که پیرو همان بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ (حذف معافیت ها) که به حکم فقهای شورای نگهبان مغایر شرع شناخته شده، صادر گردیده و مفاد آن با بخشنامه مذکور دارای وحدت موضوع می باشد فاقد وجاهت شرعی و قانونی و از تاریخ صدور محکوم به بُطلان است. در پایان، با عنایت به موارد اشعاری و با استناد به بند (یک) ماده (۱۲) و قسمت اخیر بند (یک) ماده (۸۷) و همچنین مقرّرات تبصره (۲) ماده پیش گفته قانون دیوان عدالت اداری، ابطال اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی سازمان امور مالیاتی که سلب معافیت صادرات خام فروشی، صادرات کلّیه مواد و محصولات معدنی، صنایع معدنی فلزی و غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی در قانون بودجه را به سایر معافیت های مدّت دار از قبیل ماده (۱۳۹) و معافیت مناطق آزاد نیز تسرّی داده، از تاریخ صدور مورد استدعا است ." در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره ۱۴۰۳۲۲۰۶۰۳۳۲۲۲۸۷ مورخ ۱۴۰۳/۹/۳ توضیح داده است که: "برنامه مالی دولت (قانون بودجه) فاقد ویژگی های قانون مطمح نظر قانونگذاران قانون اساسی، موضوع اصل (۵۱) قانون اساسی، می باشد و اصولاً نمی تواند معافیت های مدّت دار مالیاتی از جمله، معافیت صادرات را نقض نماید که مغایرت این امر با شرع مطهّر اسلام نیز توسط شورای نگهبان اعلام گردیده است. لکن، به طور خاص و منجّز درخواست اینجانب صرفاً معطوف به ابطال اطلاق مقرّرات بخشنامه مذکور است که ضمن لغو معافیت صادرات، با درج عبارت «در هر صورت مشمول مالیات بوده» در بخشنامه رییس کل سازمان امور مالیاتی، که دلالت بر اطلاق عام و سلب معافیت های مدّت دار دیگر از جمله معافیت موضوع ماده (۱۳۲) و معافیت مناطق آزاد و تجاری موضوع ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران را دارد، این امر را به معافیت های مذکور نیز تسرّی داده اند. حتی مجمع تشخیص مصلحت نظام که فلسفه وجودی و عنصر مقدّم آن قاعده فقهی «مصلحت» است، به عنوان یک مرجع بالادستی نیز نمی تواند مقرّراتی برخلاف شرع مطهّر اسلام وضع نماید. شورای معظّم نگهبان قانون اساسی در بند (۳) نظریه تفسیری شماره ۴۵۷۵ مورخ ۱۳۷۲/۳/۳ در پاسخ به نامه رییس جمهور وقت و رییس مجمع تشخیص مصلت نظام با این موضوع که، «آیا مصوبات مجمع قانون است و همه ویژگی های قوانین عادی باید در مورد آن ها مراعات شود و مِن جمله تفسیر؟» تصریح فرموده اند: «مطابق اصل چهارم قانون اساسی مصوبات مجمع تشخیص مصلحت نظام نمی تواند خلاف موازین شرع باشد.» شورای نگهبان در نامه مذکور تنها در مواقع «ضرورت» یا «اضطرار» اجازه سلب معافیت های مدّت دار را به مراجع قانونگذاری داده است و لاغیر. منظور از ضرورت و اضطرار نیز همان معنی شرعی و فقهی آن است که در آن شرایط حرام، حرمت شرعی خود را از دست می دهد و به صورت مُباح و یا حتی واجب در می آید. لذا بنا به دلایل مغایرت آن با قانون و شرع مطهّر اسلام محکوم به بُطلان و درخواست اجابت این مهم از مقام قضایی، مورد استدعا است." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ ادارات کل امور مالیاتی با سلام؛ با توجّه به ابهامات مطرح شده در ارتباط با فهرست های موضوع بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، بند (ص) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور، بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور و فهرست مواد خام و کالاهای نفتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم و همچنین نحوه اجرای مقرّرات مربوطه از جمله بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۷۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۷ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ به اطّلاع می رساند: ۱- براساس قوانین بودجه سنوات ۱۴۰۰ لغایت ۱۴۰۲ کل کشور، درآمد حاصل از صادرات کلّیه مواد و محصولات خام و نیمه خام مندرج در فهرست موضوع تصویب نامه های موضوع بندهای (ث)، (ص) و (ز) تبصره (۶) قوانین بودجه سنوات مذکور (حسب مورد) در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می باشد. با توجّه به این که براساس قانون و مقرّرات موضوعه (ماده ۴ تصویب نامه شماره ۱۱۷۵۱۸/ت ۵۹۱۵۶ه مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱ هیات وزیران، بند (ص) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ و بند (ز) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۲) فهرست مواد معدنی خام و کالاهای نفتی مندرج در تصویب نامه شماره ۵۸۶۸۳/ت۵۴۵۳۷ه مورخ ۱۳۹۶/۵/۱۶ به عنوان قسمتی از فهرست موضوع تصویب نامه های موضوع بندهای (ث)، (ص) و (ز) تبصره (۶) قوانین بودجه سنوات مزبور محسوب گردیده است، لذا در سال های ۱۴۰۰ تا ۱۴۰۲ کلّیه احکام مالیاتی فوق الذکر، در خصوص فهرست مواد معدنی خام و کالاهای نفتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم مندرج در تصویب نامه شماره ۵۸۶۸۳/ت۵۴۵۳۷ه مورخ ۱۳۹۶/۵/۶ هیات وزیران نیز جاری است. براین اساس، مطابق احکام مقرّر در قوانین بودجه سنوات ۱۴۰۰ الی ۱۴۰۲ کل کشور و با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸، درآمد حاصل از صادرات مواد و محصولات خام و نیمه خام یاد شده، از جمله مواد معدنی خام و کالاهای نفتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم، در تمام نقاط کشور در سنوات مزبور در هر صورت مشمول مالیات بوده و اِعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر (از جمله موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و مواد ۳ و ۹ قانون حمایت از شرکت ها و مؤسّسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات و ...) در خصوص درآمدهای مذکور جاری نخواهد بود. ۲- درخصوص سنوات قبل از اجرایی شدن احکام قوانین بودجه یاد شده (سنوات قبل از ۱۴۰۰) به موجب مفاد بخشنامه شماره ۲۱۰/۹۹/۷۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۰/۱۷ که با توجّه به مقرّرات قوانین بودجه سال های ۱۳۹۸ و ۱۳۹۹ کل کشور صادر گردیده است، درآمد حاصل از صادرات کالا و خدمات فارغ از برگشت ارز حاصل از صادرات آن ها، در صورت عدم برخورداری از نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم، امکان برخورداری از سایر معافیت ها یا نرخ صفر مالیاتی مربوطه (از جمله مواد ۱۳۲، ۸۱ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و ...) را با رعایت مقرّرات، دارا خواهند بود. - معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور " علی رغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن برای طرف شکایت، تا زمان رسیدگی به پرونده پاسخی واصل نگردیده است. درخصوص خواسته شاکی مبنی بر ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، با عنایت به این که درخواست ابطال بخشنامه مذکور سابقاً در هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطرح گردیده و براساس دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، بخشنامه مذکور مغایر شرع تشخیص و از بدو صدور ابطال شده؛ در نتیجه در خصوص شکایت مطروحه سابقاً تصمیم گیری شده و موضوع شکایت مشمول مفاد رای مذکور و واجد اعتبار امر مختوم می باشد، لذا معاون قضایی در امور هیات عمومی و هیات های تخصّصی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۸۵ قانون دیوان عدالت اداری و به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۵۰۵۴۳۳ مورخ ۱۴۰۵/۳/۲ قرار رد شکایت صادر کرده است. رسیدگی به اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار جلسه هیات عمومی قرارگرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۳/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مفاد بخشنامه مورد شکایت به شماره ۲۱۰/۶۳۱۴۳/ د مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور که در راستای حکم مندرج در بند (ث) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و بند (ص) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور و نیز بند (ز) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور اصدار یافته است راجع به رفع ابهام درخصوص فهرست های موضوع قوانین یادشده و نیز نحوه اعمال معافیت صادراتی و ممنوعیت آن، دارای حکم بوده و ضمن بیان فهرست مواد خام و نیمه خام که در تصویبنامه مورخ ۱۳۹۵/۵/۱۶ هیات وزیران آمده است و با تأیید آن فهرست نهایتاً در پاراگراف پایانی که موضوع شکایت است بیان میدارد سایر معافیت های مالیاتی (نرخ صفر) از جمله ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۸۱ قانون مذکور و ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی به موجب حکم قوانین یادشده قابل اِعمال نیست و این در حالی است که براساس نظریه شماره ۱۰۲/۴۲۲۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۳/۱۳ شورای نگهان هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دو فقره دادنامه به شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ و شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۷۴۱۷۰۶ مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۲۳ در حدود مقرّر در نظر شورای نگهبان و ایضاً با این استدلال که سازمان امور مالیاتی مرجع تشخیص ضرورت و اضطرار وضع مالیات نیست، حکم مشابه مبنی بر منع اِعمال سایر معافیت ها بر اقلام صادراتی در سال ۱۴۰۰ را در حدود مقرّر در نظر شورای نگهبان ابطال نموده است و لذا به لحاظ مشابهت موضوع و عدم تفاوت در سنوات، اطلاق مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۳۸۷۴۲۰مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۲۲هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۲۱۴/۲۳۶۶۲/د مورخ۱۴۰۳/۰۴/۹ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۵/۰۲/۲۲ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۳۸۷۴۲۰ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۲/۲۲ شماره پرونده: ۰۳۰۱۷۵۱ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای مرتضی پورکاویان طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۲۱۴/۲۳۶۶۲/د مورخ۱۴۰۳/۰۴/۹ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۲۱۴/۲۳۶۶۲/د مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۹ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " به موجب ماده ۲ قانون مدنی، قوانین ۱۵ روز پس از انتشار در سراسر کشور لازم الاجراء است. مگر آن که در خود قانون، ترتیب خاصی برای موقع اجرا مقرّر شده باشد و از طرفی برابر ماده ۴ قانون مذکور، اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد که با توجه به تصویب قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران و ابلاغ آن از سوی سرپرست وقت ریاست جمهوری تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور از مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۰۳ خواهد بود. به عبارتی با توجه به بند (ت) ماده (۱۲۰) قانون برنامه پنج ساله هفتم مذکور، مفاد قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و بند (ب) ماده (۱۵۹) قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران تا مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۰۲ جاری خواهد بود و پس از آن برنامه هفتم، حاکمیت خواهد داشت، مگر حکم صریح قانونی در این خصوص وجود داشته باشد. رییس مرکز دادرسی مالیاتی طی نامه شماره ۲۱۴/۲۳۶۶۲/د مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۰۹ با بی توجهی به قوانین و مقرّرات پیش گفته، مقرّرات بند (ج) ماده ۲۷ قانون برنامه هفتم فوق الاشاره را برای عملکرد سال ۱۴۰۲ نیز تسرّی داده و عملاً با توجه به عنوان نامه به مدیران دادرسی مالیاتی و تصریح تعیین وقت در ذیل نامه و اصدار رای، به صورت غیرقانونی حکم به مطالبه مالیات و مشمولیت موضوع بند (ب) ماده (۱۵۹) قانون برنامه پنجم مذکور را محدود نموده و صرف نظر از حذف افزایش معافیت مالیاتی بند (ب) ماده (۱۵۹) قانون برنامه پنجم در برنامه هفتم این موضوع از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون ملاک اعتبار خواهد بود و نمی تواند حاکمیت قبلی قانون را تحت شعاع قرار دهد. مطابق بند (ب) ماده (۱۵۹) قانون برنامه پنجم فوق الذکر و دادنامه های هیات عمومی دیوان عدالت اداری به ویژه دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۹۱-۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۸۲ مورخ ۱۴۰۰/۰۲/۲۸، واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته که معافیت آنها تا پایان سال ۱۳۸۹ ادامه داشته، مستحق ۱۰ سال افزایش معافیت مالیاتی، تا سقف معافیت مناطق آزاد اضافه خواهد شد. این موضوع با بخشنامه شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۵۰ مورخ ۱۴۰۰/۶/۳۱ سازمان امور مالیاتی نیز مورد تأکید واقع شده و تنها محدودیت ایجادی از این حیث عدم انجام تکالیف مقرّر در تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرّر قانون مالیات های مستقیم از سوی مودّی و مشمولیت بند (ژ) ماده ۱۳۲ قانون خواهد بود، در غیر این صورت مقنّن علی الاطلاق افزایش معافیت مالیاتی را در دوره معافیت با توجه به تلّقی هزینه های برگشتی به درآمد مشمول مالیات، موضوع دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۹۶۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۱۰۵۱ مورخ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ ابلاغی طی بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۲۴ مورخ ۱۳۹۷/۲/۲۶ از حقوق مکتسبه مؤدّیان دانسته است، به عبارت دیگر عدم اطّلاع از قانون و مقرّرات موضوعه و عدم ابراز مؤدّی در اظهارنامه تسلیمی نیز موجبی بر بی اعتباری و عدم رسیدگی از سوی حسابرسان مالیاتی و هیات های حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود. با توجه به مسبوق به سابقه بودن سیر محدودیت های خلق الساعه موضوع بند (ب) ماده (۱۵۹) قانون برنامه پنجم فوق الذکر که ابطال همگی از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری برابر دادنامه های شماره ۹۶۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۱۲۸۸-۹۶۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۱۲۸۷ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ و شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۹۱-۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۸۲ مورخ۱۴۰۰/۰۲/۲۸ مفاد بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم مذکور صرفاً ناظر بر افزایش میزان معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی و معدنی در مناطق کمتر توسعه یافته است و حکمی بر تغییر مبدأ زمانی در قانون وجود ندارد بر خلاف دستورالعمل های متناقض سازمان امور مالیاتی، اخذ پروانه بهره برداری قبل و یا بعد از سال (۱۳۹۰) نباید محدودیتی دال بر افزایش معافیت مالیاتی ایجاد کند. این موضوع پیش تر نیز توسط مقامات مالیاتی و در پاسخ به استنادهای قانونی تأیید شده است هیات وزیران یک بار با صدور تصویب نامه به شماره ۱۳۹۱۸۹/ت ۵۳۲۰۹ ه مورخ ۱۳۹۶/۱۱/۰۳ افزایش معافیت مالیاتی موضوع بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم موردالاشاره که دلالت بر افزایش معافیت تاسقف مناطق آزاد (۲۰ سال) واحدهای تولیدی و معدنی در مناطق کمتر توسعه یافته دارد را تسرّی دانسته و از همین حیث مجدّد بر خلاف تصویب نامه قبلی خود با صدور تصویب نامه شماره ۲۴۰۲۳/ت ۵۶۱۷۹ ه مورخ ۱۳۹۸/۰۲/۳۱ خود اِعمال افزایش معافیت مالیاتی را محدود به قاعده خاصی نموده است تصویب نامه اول دولت با ورود و پیشنهاد معاونت حقوقی ریاست جمهوری که به لحاظ حقوقی نسبت به بیان تشریح ماده قانونی پرداخته شده، ولی تصویب نامه دوم دولت که به پیشنهاد وزارت امور اقتصاد و دارایی صورت گرفته، بدون توجه به ماهیت و هدف مقنّن انجام شده که سرانجام هیات عمومی دیوان عدالت اداری حکم به ابطال آن صادر نمود. بنا به مراتب موصوف و با توجه به این که رییس مرکز دادرسی مالیاتی، بدون توجه به تاریخ لازم الاجرا شدن قانون برنامه هفتم فوق الذکر و همچنین مقرّرات بند (ج) ماده (۲۷) قانون مزبور با قید عبارت «تصریح تعیین وقت و اصدار رای» بر خلاف قانون مدنی اصل عدالت مالیاتی برای یک عملکرد دیگر توسعه داده و توجهاً به مؤخّر بودن قوانین برنامه های کلان کشور بر سایر قوانین و مقرّرات موضوعه بر فرض محدودیت ایجادی که منجر به صدور نامه رییس مرکز دادرسی مالیاتی شده و به زعم خود به صورت صریح به آن استناد نشده نیز نمی تواند مانع این باشد، لذا با توجه به غیرقانونی و خارج از اختیار مرجع وضع کننده مقرره، ابطال آن وفق بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب مورد استدعا است." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " نامه شماره ۲۱۴/۲۳۶۶۲/د مورخ۱۴۰۳/۰۴/۹ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور مدیران دادرسی مالیاتی موضوع: لزوم تسریع در رسیدگی به پرونده های موضوع بند (ج) ماده (۲۷) قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران با سلام و احترام با عنایت به ابلاغ قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران مصوّب ۱۴۰۳/۳/۱ و نظر به حکم مقرّر در بند (ج) ماده ۲۷ قانون مذکور مبنی بر «معافیت بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه [اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی] جمهوری اسلامی ایران صرفاً برای فعالیت های تولیدی و معدنی واحدهای تولیدی و معدنی که پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج آنها طی دوره اجرای قانون مذکور صادر شده باشد، جاری است.» مقتضی است به قید فوریت ضمن تکمیل و ارسال مشخصات پرونده های مشمول حکم قانونی یادشده به شرح فایل پیوست، نسبت به تعیین وقت آنان و اصدار رای طی ماه جاری اقدام نمایند. - رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۵۵۶۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۸/۶ توضیح داده است که: " به استحضار می رساند مرکز دادرسی مالیاتی در مقام اطّلاع رسانی و آگاهی بخشی به اعضای هیات های حل اختلاف مالیاتی مبنی بر تصویب حکم قانونی موضوع بند (ج) ماده (۲۷) قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران منطبق با نامه شماره ۹۱۰/۱۸۹۹۲ مورخ ۱۴۰۳/۰۴/۰۴ رییس مجلس شورای اسلامی اقدام به صدور نامه موضوع شکایت و لزوم طرح در هیات ها فارغ از هرگونه اظهار نظر ماهوی (با توجه به استقلال جایگاه هیات ها وفق مفاد تبصره ۸ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم) نموده است. براین اساس اتّخاذ تصمیم شایسته مورد استدعاست." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۲/۲۲ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی هرچند فراز نخست مقرره مورد اعتراض در مقام بیان حکم مقرّر در بند (ج) ماده ۲۷ قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران بوده و موجبی برای ابطال آن وجود ندارد، ولی فراز دوم مقرره مزبور که براساس آن بر اجرای حکم قانونی فوق در تیرماه سال ۱۴۰۳ تأکید شده و این در حالی است که تاریخ اجرای قانون یادشده ۱۴۰۳/۵/۳ است، به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
شماره قرار: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۳۱۳۲۴۹ تاریخ تنظیم: ۱۴۰۵٫۰۲٫۱۵ شماره پرونده: ۱۴۰۴۳۱۹۲۰۰۰۰۱۶۸۲۰۱ شماره بایگانی شعبه: ۰۴۰۰۳۱۷ کلاسه پرونده: ۰۴۰۰۲۹۸۰۰۴۰۰۳۱۷ خواهان: با وک…
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۲۴۱۸۴۵مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۰۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع: ابطال بند ۱ از ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ مورخ ۱۴۰۱/۵/۳۰ از زمان صدور و رسیدگی به اعتراض رییس دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۹۱۶۴ مورخ ۱۴۰۴/۷/۷ هیات تخصّصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ) ۱۴۰۵/۰۲/۰۸ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۲۴۱۸۴۵ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۲/۸ شماره پرونده: ۰۳۰۰۰۴۱-۰۳۰۲۷۰۱-۰۳۰۲۱۲۶-۰۳۰۲۷۳۲-۰۳۰۲۵۹۹-۰۳۰۰۶۲۵ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع: ابطال بند ۱ از ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ مورخ ۱۴۰۱/۵/۳۰ از زمان صدور و رسیدگی به اعتراض رییس دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۹۱۶۴ مورخ ۱۴۰۴/۷/۷ هیات تخصّصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری گردشکار: آقایان بهمن زبردست، محمدرضا باقرمهربان، سیدمسیح مولانا، امید یاهو، قادر شیری جناقرد و خانم فاطمه ولی جانی شکایاتی را به خواسته ابطال بندهای ۱ و ۲ از ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶، بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۵ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ مورخ ۱۴۰۱/۵/۳۰ از زمان صدور در دیوان عدالت اداری مطرح نمودند. متن مقرّرات فوق به شرح زیر است : بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶: موضوع: ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی پیرو دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۵ و اصلاحیههای بعدی آن منتهی به اصلاحیه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۱ مورخ ۱۴۰۲/۱/۷ و با هدف تکریم مؤدّیان ارایه مطلوبتر خدمات فناورانه و در راستای مفاد تبصره (۱) ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم بند (ج) ماده (۶۷) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و قانون تجارت الکترونیک متن ذیل جایگزین مفاد ماده (۲) دستورالعمل مذکور میگردد: ماده (۲): ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی ۱- تمامی مؤدّیانی که با تسلیم درخواست خود مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی، توافق نمودهاند که بارگذاری اوراق در حساب کاربری به عنوان ابلاغ به شخص مؤدّی محسوب شود، مشمول خدمات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی میباشند. سازمان موظّف است اوراق مالیاتی این مؤدّیان را در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطّلاعرسانی به شمارهای که توسط مؤدّی در حساب کاربری خود اعلام شده است ارسال نماید. برای این دسته از مؤدّیان روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان یا تاریخ رؤیت برگه توسط مؤدّی هرکدام که مقدّم باشد تاریخ ابلاغ به شخص مؤدّی محسوب و در اوراق مالیاتی منعکس میشود. ۲- سازمان میتواند در مورد مؤدّیانی که درخواست موضوع بند (۱) این ماده را تکمیل نکردهاند نیز در صورت دسترسی به شمارهای که تعلّق آن به مؤدّی احراز شده باشد، جهت ابلاغ اوراق مالیاتی از شیوه الکترونیکی استفاده نمایند. در مورد این دسته از مؤدّیان نیز اوراق مالیاتی در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطّلاع رسانی به شماره مذکور ارسال میگردد. چنانچه مؤدّی ظرف این مدّت اوراق را رؤیت نماید تاریخ رؤیت برگه توسط مؤدّی به عنوان تاریخ ابلاغ به شخص مؤدّی محسوب میشود. در غیر این صورت روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان به عنوان تاریخ ابلاغ قانونی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۰۳) قانون مالیات های مستقیم به شمار خواهد آمد. ۳- هرگونه اعتراض مؤدی وفق ترتیبات ماده (۵) این دستورالعمل قابل رسیدگی خواهد بود. بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۵: موضوع: ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی با عنایت به تبصره (۱) ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۹۴/۴/۳۱ و بند (ح) ماده (۶۸) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی، ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی به شرح زیر مقرّر میشود: ماده (۱): تعاریف ۱- سازمان: سازمان امور مالیاتی کشور ۲- مؤدّی : تمامی اشخاصی که برمبنای قوانین مالیاتی (اعم از قوانین مالیات های مستقیم، مالیات بر ارزش افزوده، پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدّیان) و یا احکام مالیاتی سایر قوانین (از جمله قوانین بودجه، قوانین برنامههای توسعه و...) برای آنها به هر نحو یا در هر مرحله از طریق سامانههای سازمان، اوراق مالیاتی قابل ابلاغ صادر میشود. ۳- اوراق مالیاتی: عبارت است از کلّیه اوراق صادره (ثبت شده) قابل ابلاغ به مؤدّی توسط سامانههای مالیاتی. ۴- ابلاغ الکترونیکی: ابلاغ اوراق مالیاتی با استفاده از بسترهای الکترونیکی، مخابراتی یا سایر شیوههای نوین. ۵– حساب کاربری: کار پوشه الکترونیکی که به هر یک از مؤدّیان ثبت نام شده در نظام مالیاتی، جهت دسترسی به خدمات مالیاتی الکترونیکی، حسب مورد اختصاص مییابد. حساب کاربری هر مؤدّی دارای شناسه کاربری و گذرواژه یکتاست. ۶- درخواست خدمات الکترونیکی: فرمی الکترونیکی که مؤدّی در قالب آن، تقاضای خود را برای بهرهمندی از خدمات الکترونیکی نظیر ابلاغ اوراق مالیاتی، ثبت اعتراضات، درخواست های مرتبط با اوراق قطعی و ... اعلام و تأیید مینماید که از شرایط و آثار ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی و واکنشهای الکترونیکی خود نسبت به این اوراق مطّلع است. ۷- قانون مالیات های مستقیم: قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۶۶/۱۲/۳ و اصلاحات و الحاقات بعدی آن. ماده (۲): ترتیبات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی ۱- تمامی مؤدّیان دارای ثبت نام در نظام مالیاتی که درخواست خدمات الکترونیکی را تأیید و ارسال کردهاند، مشمول خدمات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی میشوند. برای این دسته از مؤدّیان، اوراق مالیاتی بلافاصله پس از صدور در سامانههای مالیاتی در حساب کاربری مؤدّی بارگذاری و همزمان، پیامک اطّلاع رسانی برای وی ارسال میشود. حسب واکنش مؤدّی به اوراق بارگذاری شده، ابلاغ الکترونیکی به نحو زیر محقّق و ضمن ارسال پیامک اطّلاع رسانی مناسب برای مؤدّی، تاریخ ابلاغ در اوراق و سامانهها منعکس میشود. ۲- چنانچه مؤدّی ظرف ده روز (شامل روز بارگذاری برگه) با مراجعه به حساب کاربری خود نسبت به رؤیت اوراق بارگذاری شده اقدام نماید، ابلاغ واقعی به شخص مؤدّی محسوب شده و تاریخ رؤیت به عنوان تاریخ ابلاغ به شخص مؤدّی در نظر گرفته میشود. ۳- چنانچه مؤدّی ظرف ده روز به حساب کاربری خود مراجعه ننماید، روز یازدهم به عنوان تاریخ ابلاغ قانونی موضوع تبصره (۱) ماده ۲۰۳ قانون مالیات های مستقیم در نظر گرفته میشود. در صورتی که روز یازدهم با تعطیل/ تعطیلات رسمی یا عمومی مصادف شود، اولین روز پس از تعطیلی/تعطیلات مزبور به عنوان روز ابلاغ قانونی محسوب میشود. ماده (۳): اصالت اوراق بارگذاری شده در حساب کاربری ۱- با توجه به یکتا و محرمانه بودن نام کاربری و گذرواژه مأموران مالیاتی برای ورود به سامانههای سازمان، صدور اوراق در سامانه در حکم امضای برگه توسط مأمور مالیاتی مربوط (از جمله حکم ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم) است. لذا تا زمان پیادهسازی امضای الکترونیکی در سامانههای سازمان، اوراق بارگذاری شده در حساب کاربری مؤدّی بدون امضای فیزیکی در تمام مراجع مالیاتی قابل قبول خواهد بود. ۲- امکان رؤیت تاریخ ابلاغ و اصالت سنجی سیستمی اوراقی که از طریق سیستم ابلاغ در اختیار مؤدّی قرار گرفته است، با در نظر گرفتن قوانین و مقرّرات و رعایت محرمانگی اطّلاعات، برای مراجع درون و برون سازمانی فراهم است. ماده (۴): غیرفعال سازی حساب کاربری در موارد زیر مؤدّی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج و حساب کاربری وی غیرفعال میشود. اوراق مالیاتی این گروه از مؤدّیان باید وفق مواد ۲۰۳ الی ۲۰۹ قانون مالیات های مستقیم به صورت فیزیکی ابلاغ شود: در مورد اشخاص حقیقی در صورت فوت مؤدّی و در مورد اشخاص حقوقی در صورت ثبت انحلال آنها در مرجع ثبت شرکت ها، مؤدّی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج میشود. غیرفعال سازی حساب کاربری به صورت خودکار توسط سیستم و برمبنای اطلاعات روزانه دریافتی از سرویس متوفّیان ثبت احوال و سرویس آگهی تغییرات ثبت شرکت ها انجام میگیرد. در صورت عدم امکان دریافت سرویسهای مذکور از مراجع ذی ربط، اداره امور مالیاتی مربوط میتواند برمبنای مدارک دریافتی از وراث متوفّی یا مدیر تصفیه شرکت منحله، نسبت به غیرفعال سازی حساب کاربری مؤدّی اقدام کند. ۱- اشخاص ورشکسته در صورت وصول رای قطعی دادگاه مبنی بر ورشکستگی مؤدّی، از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج میشوند و اداره امور مالیاتی ذی ربط باید بلافاصله پس از دریافت رای مذکور نسبت به غیرفعال سازی حساب کاربری مؤدّی اقدام کند. ۲- چنانچه براساس وصول آرای قطعی مراجع قضایی، تأییدیه سازمان پزشکی قانونی یا تأییدیه رسمی بیمارستان ها و مراکز درمانی معتبر برای اداره امور مالیاتی محرز شود که مؤدّی به دلیل مشکلات ذهنی یا جسمی قادر به استفاده از حساب کاربری خود نیست، اداره امور مالیاتی باید نسبت به غیرفعال سازی حساب کاربری مؤدی اقدام نماید. ماده (۵) : اعتراض مؤدّی به صحّت ابلاغ الکترونیکی اعتراض به صحّت ابلاغ الکترونیکی، در موارد زیر مُجاز بوده و از طریق هیات موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود: ۱- مؤدّی متّکی بر دلایل و اسناد و مدارک معتبر اثبات نماید، به دلیل عدم دسترسی به سامانههای رایانهای/ مخابراتی یا نقص در این سامانهها از بارگذاری اوراق یا مفاد ابلاغ مطّلع نشده است. ۲- ابلاغ الکترونیکی در شرایطی انجام گرفته باشد که حساب کاربری مؤدّی میبایست غیرفعال بوده و یا مؤدّی از شمول ابلاغ الکترونیکی خارج شده باشد. ماده (۶) : قواعد و سازوکارهای اجرایی ابلاغ الکترونیکی مقرّرات و قواعد عام ابلاغ الکترونیکی از جمله شرایط بهرهمندی از این خدمت، مواعد، شیوه تأیید اصالت اوراق ابلاغی و نیز اعتراض به ابلاغ الکترونیکی، در این دستورالعمل تعیین شده است. دفتر امور مؤدّیان و خدمات مالیاتی موظّف است با هماهنگی و تأیید معاونت درآمدهای مالیاتی به ترتیب زیر نسبت به بررسی، وضع و ابلاغ قواعد جدید و سازوکارهای اجرایی مرتبط با این دستورالعمل ها اقدام نماید: ۱- تعیین سازوکارها و تهیه شیوهنامههای اجرایی لازم برای پیادهسازی مفاد این دستورالعمل از جمله نحوه فعال سازی و غیرفعال سازی حساب کاربری برای مؤدّیان، شیوههای اخذ درخواست خدمات الکترونیک از مؤدّیان، نحوه نظارت بر فرآیندهای مربوط و سایر ساز و کارهای مرتبط با اجرای این دستور العمل. ۲- بازبینی قواعد ابلاغ الکترونیکی در مواردی که به علّت بروز الزامات اجرایی با تغییرات قانونی، برای اوراق مالیاتی خاص نیاز به تغییر یا بازبینی بخشی از قواعد (مانند رعایت فاصله زمانی میان صدور و بارگذاری برگه، دریافت تأییدیههای سیستمی و... یا اجتناب از ابلاغ الکترونیکی برای اوراق خاص) باشد. در صورت ایجاد الزامات قانونی و اجرایی جدید، دفاتر ستادی ذی ربط مکلّفند مراتب را به همراه تمام مستندات و الزامات قانونی جهت اعمال به دفتر امور مؤدّیان و خدمات مالیاتی اعلام نمایند. ۳- طراحی و پیاده سازی سامانه مدیریت یکپارچه ابلاغ جهت پیگیری و نظارت بر ابلاغ اوراقی که از فرآیند ابلاغ الکترونیکی خارج میشوند، ظرف یک سال از تاریخ ابلاغ این شیوه نامه با همکاری واحدهای ذیربط در معاونت فناوری های مالیاتی ماده (۷) : ابلاغ دستورالعمل این دستورالعمل در (۷) ماده تهیه و از تاریخ ۱۴۰۱/۶/۱ لازم الاجرا میباشد. بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ مورخ ۱۴۰۱/۵/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور در بند (۳) ماده (۲) دستورالعمل شماره شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۵ عبارت «ابلاغ به شخص مؤدّی» جایگزین عبارت «ابلاغ قانونی موضوع تبصره (۱) ماده ۲۰۳ قانون مالیات های مستقیم» میشود. شکات به موجب دادخواست های تقدیمی اجمالاً اعلام کردهاند که مقرّرات مورد شکایت از جهت عدم توجه به موضوع ابلاغ واقعی و اطّلاع مؤدّی از مفاد ابلاغیه و قانونی تلقّی نمودن ابلاغ مدّنظر سازمان امور مالیاتی، با مواد ۱۷، ۱۹ و ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی و مواد ۲۰۳ تا ۲۰۹ قانون مالیاتهای مستقیم مغایرت دارد. مدیرکل دفترحقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۲۷۲۷۲۲ مورخ ۱۴۰۳/۶/۱۹ در پاسخ به شکایات مطروحه اعلام کرده است که براساس تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم (اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱) سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطّلاعات و ارتباطات و روش های ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مؤدّیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند و وضع مقرّرات مورد شکایت در راستای اجرای حکم قانونی مذکور بوده و ارسال پیامک به شمارهای که مؤدّی به سازمان مالیاتی اعلام کرده صورت میگیرد. پس از ارجاع موضوع به هیات تخصّصی مالیاتی بانکی جهت رسیدگی، اکثریت اعضای هیات مذکور بند ۱ از ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ مورخ ۱۴۰۱/۵/۳۰ را قابل ابطال تشخیص داده و نظریه خود را جهت طرح در جلسه هیات عمومی به اداره کل هیات عمومی و هیات های تخصّصی ارسال نمودند و در رابطه با بندهای ۲ و ۳ از ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و کل بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۵ به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۹۱۶۴ مورخ ۱۴۰۴/۷/۷ رای به رد شکایت صادر کردند. متن دادنامه مذکور به شرح زیر است : «راجع به تقاضای ابطال بخشنامههای شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۵ و شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ که توسط شاکیان متعدّد طرح شکایت شده است (و به استثنای بند (۱) ماده (۲) بخشنامه ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ که به شرح جداگانه نظریه تدوین و به هیات عمومی ارسال میگردد) با عنایت به این که مقررههای مورد شکایت در چهارچوب اختیارات و صلاحیت های قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و بندهای (پ) و (ج) ماده ۶۷ قانون برنامه ششم توسعه و نیز سیاست های کلّی دولت الکترونیک وضع گردیدهاند و بعضاً مبتنی بر اراده و درخواست خود شاکی این نحو ابلاغ مورد پذیرش واقع و در صورت عدم تمایل و یا وجود ایراد در روند ابلاغ نیز مفاد مواد ۲۰۳ الی ۲۰۹ قانون مالیات های مستقیم بر ابلاغ صورت گرفته حاکم میباشد، لذا مقررههای وضع شده در حدود اختیار و منطبق با قانون بوده و مستند به بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری رای بر رد شکایت صادر میگردد. رای صادره ظرف مدّت بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست دیوان و یا ده نفر از قضات گران قدر دیوان عدالت اداری میباشد.» پس از صدور رای مذکور، آقای دکتر مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصّصی به موجب نامه شماره ۰۳۰۰۰۴۱ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱۹ به رییس دیوان عدالت اداری، ایرادات رای صادره در هیات تخصّصی را به رییس دیوان اعلام و پیشنهاد اعمال مقرّرات بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری را نسبت به آن مطرح نمود. متن نامه ایشان به شرح زیر است : حجت الاسلام و المسلمین جناب آقای دکتر عابدی (زیده عزه) رییس دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در پروندههای کلاسه ۰۳۰۰۱۷۴ ، ۰۳۰۰۲۵۴ ، ۰۳۰۰۳۱۲ ، ۰۳۰۰۱۶۳ و ۰۳۰۰۳۳۲ هیات عمومی، شکایاتی به خواسته ابطال بخشنامههای شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۵ و شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی مطرح شده و مقرّرات مختلفی مورد شکایت قرار گرفته، ولی آنچه در این گزارش و در رای مذکور هیات تخصّصی قابل اعتراض به نظر میرسد بند ۲ شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور است که براساس آن مقرّر شده است: «سازمان میتواند در مورد مؤدّیانی که درخواست موضوع بند (۱) این ماده را تکمیل نکردهاند نیز در صورت دسترسی به شمارهای که تعلّق آن به مؤدّی احراز شده باشد جهت ابلاغ اوراق مالیاتی از شیوه الکترونیکی استفاده نمایند. در مورد این دسته از مؤدّیان نیز اوراق مالیاتی در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطّلاع رسانی به شماره مذکور ارسال میگردد. چنانچه مؤدّی ظرف این مدّت اوراق را رؤیت نماید تاریخ رؤیت برگه توسط مؤدّی به عنوان تاریخ ابلاغ به شخص مؤدّی محسوب میشود. در غیر این صورت روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان به عنوان تاریخ ابلاغ قانونی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۰۳) قانون مالیات های مستقیم به شمار خواهد آمد.» همان طور که استحضار دارید مقرّرات ابلاغ اوراق مالیاتی در فصل هشتم باب سوم قانون مالیات های مستقیم مصوّب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی و در قالب مواد ۲۰۳ تا ۲۱۱ این قانون تبیین شده است. یکی از مهم ترین محورهای مورد اهتمام قانونگذار در این مواد قانونی، تأکید بر این موضوع مهم است که شهروندان باید از ابلاغ اوراق مالیاتی مطلع شوند و به همین دلیل در ماده ۲۰۳ این قانون، ابلاغ واقعی اصل قرار گرفته و مقرّر شده است که: «اوراق مالیاتی به طور کلّی باید به شخص مؤدّی ابلاغ و در نسخه ثانی رسید اخذ گردد...» و در همین ماده موارد ابلاغ قانونی به مستخدمین یا بستگان مؤدّی به دقت مشخص شده و بر الصاق اوراق در صورت عدم حضور افراد مذکور در محل تأکید گردیده و حتی در موارد ابلاغ از طریق پُست نیز مقرّر شده است که: «هرگاه هیچ یک از اشخاص یادشده در محل نباشند، مأمور پُست با قید تاریخ مراجعه، عبارت «پانزده روز پس از این تاریخ مجدداً مراجعه خواهد شد» را در اوراق مذکور قید و نسخه دوم را به نشانی تعیین شده الصاق میکند و نسخه اول را عودت میدهد.» به علاوه قانونگذار در ماده ۲۰۸ این قانون اعلام نموده است که: «در مواردی که نشانی مؤدّی در دست نباشد اوراق مالیاتی یک نوبت در روزنامه کثیرالانتشار اداره امور مالیاتی محل و اگر در محل مزبور روزنامه نباشد در روزنامه کثیرالانتشار نزدیک ترین محل به اداره امور مالیاتی یا یکی از روزنامههای کثیرالانتشار مرکز آگهی میشود و این آگهی در حکم ابلاغ به مؤدّی محسوب خواهد شد.» بنابراین مجموعه موارد فوق بیانگر این واقعیت است که قانونگذار ضمن محور قرار دادن ابلاغ واقعی، در مواردی نیز که ابلاغ قانونی را به رسمیت میشناسد بر ضرورت مطّلع شدن مؤدّی از اوراق مالیاتی تأکید داشته و حتی انتشار اوراق مالیاتی یک مؤدّی مشخص را در روزنامه کثیرالانتشار به عنوان راهکار شناسایی وی تعیین کرده تا الزام افراد به پرداخت مالیات مبتنی بر آگاه شدن قبلی آنها از مالیات متعلّقه باشد. از سوی دیگر با توجه به توسعه روزافزون فناوری های جدید، قانونگذار براساس تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم (اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱) مقرّر نموده است که: «سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطّلاعات و ارتباطات و روش های ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مؤدّیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند...» و برمبنای بند (ح) ماده ۶۸ قانون برنامه ششم توسعه جمهوری اسلامی ایران نیز مقرّر کرده است که : «دولت مکلّف است تا پایان اجرای قانون برنامه، سامانههای مالیات الکترونیکی، معاملات دولتی الکترونیکی (شامل مناقصه، مزایده، خرید کالا) و سلامت الکترونیکی را با پوشش کلّیه ذی نفعان مستقر و بهرهبرداری نماید» و در بند (ج) ماده ۶۷ همین قانون نیز در مقام تعیین ضابطهای برای انجام الکترونیکی موارد فوق تأکید کرده است که: «به منظور توسعه دولت الکترونیک و عرضه خدمات الکترونیکی و نیز توسعه و استقرار خزانهداری الکترونیکی و اصالت بخشیدن به اسناد الکترونیکی از جمله اسناد مالی و حذف اسناد کاغذی در هر موردی که به موجب قانون، تنظیم اوراق یا اسناد، صدور یا اعطای مجوّز، اخطار و ابلاغ، مبادله وجه، استعلام و مانند آن ضروری باشد، انجام الکترونیکی آن با رعایت مفاد قانون تجارت الکترونیکی مصوّب ۱۳۸۲/۱۰/۱۷ معتبر بوده و کفایت مینماید.» با توجه به مبنا قرار دادن قانون تجارت الکترونیکی از سوی قانونگذار، توجه به برخی مواد این قانون درخصوص شرایط احراز دریافت یک پیام و اثبات اطّلاع مخاطب از مفاد آن ضروری است و ابتدایاً باید اشاره کرد که براساس ماده ۲ قانون تجارت الکترونیکی مصوّب ۱۳۸۲/۱۰/۱۷: «داده پیام (Data Message) هر نمادی از واقعه، اطّلاعات یا مفهوم است که با وسایل الکترونیکی، نوری و یا فناوری های جدید اطّلاعات تولید، ارسال، دریافت، ذخیره یا پردازش میشود» و «اصل ساز (Originator) منشأ اصلی داده پیام است که داده پیام به وسیله او یا از طرف او تولید یا ارسال میشود اما شامل شخصی که درخصوص داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند نخواهد شد» و در نهایت «مخاطب (Addressee) شخصی است که اصل ساز قصد دارد وی داده پیام را دریافت کند، اما شامل شخصی که در ارتباط با داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند، نخواهد شد.» پس از ارایه تعاریف فوق، لازم به ذکر است که قانونگذار براساس ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی مقرّر کرده است که: «هرگاه قبل یا به هنگام ارسال داده پیام، اصل ساز از مخاطب بخواهد یا توافق کنند که دریافت داده پیام تصدیق شود، اگر به شکل یا روش تصدیق توافق نشده باشد هر نوع ارتباط خودکار یا مکاتبه یا اتّخاذ هر نوع تدبیر مناسب از سوی مخاطب که اصل ساز را به نحو معقول از دریافت داده پیام مطمین کند تصدیق دریافت داده پیام محسوب میگردد.» بنابراین با توجه به این که در جریان ابلاغ اوراق مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی به مؤدّی، سازمان مزبور «اصل ساز» محسوب شده و مؤدّی نیز «مخاطب» موضوع ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی است، الزام مقرّر در ماده مزبور درخصوص احراز دریافت پیام باید رعایت شود و آن الزام این است که در مواردی که اصل ساز (در اینجا یعنی سازمان امور مالیاتی) با مخاطب (در اینجا یعنی مؤدّی) درخصوص لزوم تصدیق دریافت پیام توافق کند، با انجام هر عملی که اصل ساز را از دریافت پیام مطّلع کند، پیام مزبور دریافت شده محسوب میشود و از قضا سازمان امور مالیاتی در بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ به این حکم عمل کرده و مقرّر نموده است که: «تمامی مؤدّیانی که با تسلیم درخواست خود مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی توافق نمودهاند که بارگذاری اوراق در حساب کاربری به عنوان ابلاغ به شخص مؤدّی محسوب شود مشمول خدمات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی میباشند. سازمان موظّف است اوراق مالیاتی این مؤدّیان را در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطّلاع رسانی به شمارهای که توسط مؤدّی در حساب کاربری خود اعلام شده است ارسال نماید. برای این دسته از مؤدّیان روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان یا تاریخ رؤیت برگه توسط مؤدّی هرکدام که مقدّم باشد تاریخ ابلاغ به شخص مؤدّی محسوب و در اوراق مالیاتی منعکس میشود.» همان طور که ملاحظه میفرمایید در این بند از بخشنامه، پذیرش استفاده از سامانه الکترونیکی به معنای آن است که سازمان و مؤدّی توافق دارند که دریافت پیام (که همان ابلاغ اوراق در سامانه کاربری است) باید تصدیق شود و این تصدیق نیز به تصریح بند فوق با رؤیت اوراق در حساب کاربری تحقّق یابد و لذا این حکم منطبق با ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی است که در فرض توافق طرفین بر تصدیق دریافت پیام، بر ضرورت احراز این موضوع تأکید نموده است. نکته جالب توجه این است که هیات تخصّصی این بند از بخشنامه را که با توجه به توضیحات فوق با قانون تطابق دارد، قابل ابطال تشخیص داده و در نظریه خود اعلام نموده است که: «با توجه به این که در بند ۱ از ماده ۲ بخشنامه مورد شکایت به شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق مالیاتی در حساب کاربری مؤدّیان را تاریخ ابلاغ به شخص مؤدّی محسوب این در حالی است که صرف بارگذاری و ارسال پیامک برای مؤدّی هم ردیف با رؤیت پیامک تلقّی و نوعی ابلاغ واقعی محسوب گردیده درصورتی که عدم رؤیت پیامک نوعی استنکاف محسوب که از سوی قانونگذار در ماده ۲۰۳ قانون مالیات های مستقیم از مصادیق ابلاغ قانونی تلقّی شده است، در نتیجه این قسمت از مقرره مذکور و جایگزینی نوع ابلاغی که در بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ صورت گرفته مجموعاً برخلاف قانون میباشد.» با این حال نکته تعجب آورتر این است که سازمان امور مالیاتی در بند ۲ همین بخشنامه در رابطه با مؤدّیانی نیز که درخواستی مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی ارایه نکرده و در واقع با سازمان امور مالیاتی توافقی نکردهاند که قرار گرفتن اوراق در حساب کاربری آنها به منزله ابلاغ باشد، همان سازوکار مقرر در بند ۱ بخشنامه را قابل اجرا اعلام کرده و مقرّر نموده است که: «سازمان میتواند در مورد مؤدّیانی که درخواست موضوع بند (۱) این ماده را تکمیل نکردهاند نیز در صورت دسترسی به شمارهای که تعلّق آن به مؤدی احراز شده باشد جهت ابلاغ اوراق مالیاتی از شیوه الکترونیکی استفاده نمایند. در مورد این دسته از مؤدّیان نیز اوراق مالیاتی در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطّلاع رسانی به شماره مذکور ارسال میگردد. چنانچه مؤدّی ظرف این مدت اوراق را رؤیت نماید تاریخ رؤیت برگه توسط مؤدّی به عنوان تاریخ ابلاغ به شخص مؤدی محسوب میشود. در غیر این صورت روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان به عنوان تاریخ ابلاغ قانونی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۰۳) قانون مالیات های مستقیم به شمار خواهد آمد.» ایرادات این بند از بخشنامه به شرح زیر است : ۱) نکته اول و قابل توجه درخصوص بند ۲ بخشنامه مذکور این است که در فرضی که افراد بارگذاری اوراق مالیاتی را در حساب کاربری خود به عنوان ابلاغ نمیپذیرند، این امر علیالقاعده به معنای آن است که تمایلی به استفاده از این شیوه ابلاغ ندارند و طبیعتاً در این وضعیت نمیتوان اوراق مالیاتی را در حساب کاربری افرادی که تمایلی به استفاده از این شیوه ندارند قرار داد و با ارسال سه پیامک به آنها و عدم پاسخ گویی این افراد، اوراق مالیاتی را به این گروه نیز ابلاغ شده محسوب کرد. ولی با این وجود در بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض عملاً همین اتفاق افتاده و در حقیقت استفاده از شیوه ابلاغ الکترونیکی به افرادی که تمایلی به استفاده از این شیوه ابلاغ ندارند، تحمیل شده و برخلاف نظر هیات تخصّصی با توجه به مفاد بند مذکور از بخشنامه این امر مبتنی بر اراده و درخواست خود شاکی نیست و این در حالی است که اصولاً فرض ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی این است که طرفین بر استفاده از روش الکترونیکی در ابلاغ داده پیام توافق دارند و از این رو بند ۲ بخشنامه از جهت الزام افراد به استفاده از روش الکترونیکی ابلاغ در شرایطی که آنها به استفاده از این شیوه رضایت ندارند، خارج از حدود اختیار و مغایر با ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی است. ۲- در تمام مواردی که ابلاغ از طریق ارسال پیامک یا پُست الکترونیکی معتبر است، شماره تلفن و یا آدرس الکترونیکی که پیام به آن ارسال میشود باید توسط خود مخاطب اظهار و تأیید شده باشد و بر همین اساس برای نمونه در ماده ۱۲ آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوّب ۱۳۹۵/۵/۲۴ رییس قوه قضاییه مقرّر شده است که: «در صورت هرگونه تغییر اطّلاعات ثبت شده در سامانه ثنا از قبیل تغییر آدرس یا نام یا تلفن همراه و مانند آن، اشخاص موظّفند تغییرات ایجادشده را بلافاصله در سامانه ثنا ثبت نمایند.» با این همه، در بند ۲ مقرره مورد شکایت، خود سازمان امور مالیاتی به عنوان مرجع تشخیص شماره تلفن متعلّق به افراد اعلام شده و این سازمان پیامک های خود را به شمارهای که صرفاً خودش تعلّق آن را به افراد احراز میکند، ارسال مینماید. وضع این حکم در حالی است که در بسیاری از موارد افراد شمارههای مختلفی دارند که از بعضی از آنها استفاده نمیکنند و حتی در سال های اخیر فراخوان هایی هم برای مراجعه افراد به سامانههایی مشخص برای تعیین تعداد سیم کارت های متعلّق به آنها و غیرفعال کردن سیم کارت هایی که توسط افراد استفاده نمیشود، اعلام شده و همین امر بیانگر این واقعیت است که تعداد بسیار زیادی سیم کارت در کشور وجود دارد که عملاً خاموش یا بلااستفاده ولی به نام افراد است و از سوی دیگر ممکن است افراد به دلایلی مانند بیماری یا کهولت یا زندگی در خارج از کشور عملاً و با وجود این که خط تلفنی به نام آنها است، امکان استفاده از آن را نداشته باشند و در همه این موارد واگذاری اختیار تشخیص شماره تلفن های متعلّق به افراد به سازمان امور مالیاتی بدون کسب نظر از خود آنها موجب میشود تا در بسیاری از موارد شهروندان بدون آگاهی و اطلاع، مشمول تکالیف و ضمانت اجراهای مختلف مالیاتی شوند که این امر با قاعده قبح عقاب بلابیان و سایر عمومات فقهی و حقوقی حاکم مغایر است. ۳- قانونگذار در تبصره ۱ ماده ۲۰۳ قانون مالیات های مستقیم مقرّر کرده است که : «هرگاه مؤدّی یا در صورت عدم حضور وی بستگان یا مستخدمین او از گرفتن برگ ها استنکاف نمایند یا در صورتی که هیچ یک از اشخاص مذکور در محل نباشند مأمور ابلاغ باید امتناع آنان از گرفتن اوراق یا عدم حضور اشخاص فوق را در محل در هر دو نسخه قید نموده و نسخه اول اوراق را به درب محل سکونت یا محل کار مؤدّی الصاق نماید. اوراق مالیاتی که به ترتیب فوق ابلاغ شده قانونی تلقّی و تاریخ ابلاغ به مؤدّی محسوب میشود.» همان طور که ملاحظه میشود در این تبصره قانونگذار به تبیین شیوه ابلاغ قانونی در ابلاغ اوراق مالیاتی پرداخته و نکته جالب توجه این است که سازمان امور مالیاتی در بند ۲ بخشنامه مورد شکایت مقرّر کرده است که اوراق مالیاتی در صفحه کاربری کسانی که تمایلی به استفاده از شیوه الکترونیکی ابلاغ ندارند بارگذاری شده و پس از ارسال سه پیامک و عدم رؤیت اوراق توسط افراد این امر به منزله ابلاغ تلقّی میشود و با کمال تعجب سازمان امور مالیاتی در قسمت انتهایی این بند، شیوه ابلاغ مقرّر در آن را در حکم ابلاغ قانونی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۰۳) قانون مالیات های مستقیم اعلام کرده است! ایراد این امر آن است که ابلاغ قانونی بنا به تعریف و عنوان آن ابلاغی است که قانونگذار (و نه مقررهگذار) در مواردی مشخص که ابلاغ به شخص مخاطب انجام نمیشود، آن را ابلاغ محسوب مینماید و همان طور که ملاحظه میفرمایید سازمان امور مالیاتی در قسمت انتهایی بند ۲ بخشنامه خود را در جایگاه قانونگذار قرار داده و یک مورد دیگر را به موارد ابلاغ قانونی موضوع تبصره ۱ ماده ۲۰۳ قانون مالیات های مستقیم افزوده است که طبعاً این امر خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و برخلاف نظر هیات تخصّصی، در بند مذکور حکمی در این خصوص مقرّر نشده است که در صورت عدم تمایل و یا وجود ایراد در روند ابلاغ مفاد مواد ۲۰۳ الی ۲۰۹ قانون مالیات های مستقیم بر ابلاغ صورت گرفته حاکم است و بلکه دقیقاً همین شیوه قابل انتقاد از سوی سازمان امور مالیاتی به عنوان ابلاغ قانونی تلقّی میشود. ۴- همان طور که اشاره شد هیات تخصّصی در نظریه خود بند ۱ بخشنامه مورد شکایت را خلاف قانون اعلام کرده و خلاصه نظریه هیات این است که اگر رؤیت اوراق مالیاتی در صفحه کاربری به معنای ابلاغ واقعی است، دلیلی ندارد که در ادامه بند ۱ بخشنامه مقرّر شود که روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق مالیاتی در حساب کاربری مؤدّیان نیز به عنوان تاریخ ابلاغ محسوب شود. صدور این نظریه و تلقّی صرف بارگذاری اوراق مالیاتی در صفحه کاربری مؤدّی به عنوان ابلاغ، با توجه به این که مؤدّیان موضوع این بند رضایت خود را به استفاده از شیوه ابلاغ الکترونیکی اعلام کردهاند مبتنی بر این فرض است که توافق سازمان امور مالیاتی و مؤدّی برای اجرای شیوه ابلاغ الکترونیکی درخصوص مؤدّی موضوعیت دارد و با توجه به همین موضوع، بند ۲ بخشنامه مورد شکایت که مبتنی بر عدم توافق سازمان امور مالیاتی و مؤدّی درخصوص استفاده از شیوه ابلاغ الکترونیکی است از اساس واجد ایراد بوده و با توجه به استدلال هیات تخصّصی در نظریه ابطالی خود، باید قابل ابطال تشخیص داده میشد. از سوی دیگر، حتی اگر عدم توافق سازمان امور مالیاتی و مؤدّی در بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض واجد ایراد نباشد، مبنای ابطال بند ۱ بخشنامه که تلقّی روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق مالیاتی در حساب کاربری مؤدیان به عنوان ابلاغ است، در بند ۲ بخشنامه نیز مقرر گردیده و مشخص نیست که چگونه این موضوع در بند ۱ بخشنامه واجد ایراد دانسته شده و در بند ۲ بخشنامه ایرادی بر آن وارد نگردیده است. با توجه به مراتب فوق و با عنایت به آثار و پیامدهای گسترده ابقای بند ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور که عملاً حقوق شهروندان عادی را (و نه تجّار و کسبه و صاحبان اصناف را که ملزم به عضویت در سامانه مؤدّیان هستند) از جهت تحمیل تکالیف مالیاتی بر آنها بدون اطّلاعشان تضییع میکند، پیشنهاد میشود دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۹۱۶۴ مورخ ۱۴۰۴/۷/۷ هیات تخصّصی مالیاتی بانکی که در مقام تأیید بند ۲ بخشنامه مزبور صادر شده، در اجرای مقرّرات بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری مورد اعتراض قرار بگیرد. مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرت عالی ارایه میشود.- مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصّصی رییس دیوان عدالت اداری پس از بررسی نامه فوق، در هامش آن اعلام نمودند که: «بسمهتعالی، با عنایت به مراتب، در اجرای مقرّرات ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری به رای صادره اعتراض دارم.» پس از اعتراض رییس دیوان عدالت اداری به دادنامه صادره، موضوع جهت بررسی به هیات تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد و در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۲۱ آن هیات مورد رسیدگی قرار گرفت و در نهایت اکثریت اعضا (۱۱ نفر) با اعتراض مطروحه موافقت نمودند و اقلیت (۳ نفر) آن را وارد ندانستند. پس از اخذ نظریه هیات تخصّصی پرونده به منظور رسیدگی به نظریه هیات تخصّصی در قسمت بند ۱ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ مورخ ۱۴۰۱/۵/۳۰ که بر ابطال اظهارنظر شده بود و نیز اعتراض ریاست دیوان عدالت اداری در قسمت رای به رد شکایت به شرح مذکور در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت و هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۲/۸ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت نمود : رای هیات عمومی الف. اولاً قانونگذار براساس تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم (اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱) مقرّر نموده است که: «سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطّلاعات و ارتباطات و روش های ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مؤدّیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند...» ثانیاً براساس ماده ۱۳ آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوّب ۱۳۹۵/۵/۲۴ رییس قوه قضاییه: «وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب در سامانه ابلاغ، ابلاغ محسوب میشود. رؤیت اوراق قضایی در سامانه ابلاغ، با ثبت زمان و سایر جزییات، ذخیره میشود و کلّیه آثار ابلاغ واقعی بر آن مترتب میگردد.» نظر به این که در اجرای حکم قانونی مذکور براساس بند ۱ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ سازمان امور مالیاتی کشور بر توافق مؤدّی و سازمان امور مالیاتی درخصوص برخورداری مؤدّی از خدمات الکترونیک مالیاتی و بارگذاری اوراق در حساب کاربری وی تأکید شده و مقرّر گردیده است که پس از گذشت ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطّلاعرسانی به شمارهای که توسط مؤدّی در حساب کاربری خود اعلام شده ارسال خواهد شد و این امر یا رؤیت اوراق توسط مؤدّی هرکدام مقدّم باشد به منزله ابلاغ به وی است و در وضع مقرّرات فوق تخطّی از قوانین و مقرّرات صورت نگرفته است و حکم فوق با وحدت ملاک حاصل از ماده ۱۳ آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوّب ۱۳۹۵/۵/۲۴ رییس قوه قضاییه نیز منطبق است، لذا بند ۱ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۵ مورخ ۱۴۰۱۵/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نبوده و ابطال نشد. ب. برمبنای بند (ح) ماده ۶۸ قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران به عنوان قانون حاکم در زمان وضع مقرره مورد اعتراض و موضوع رای هیات تخصّصی: «دولت مکلّف است تا پایان اجرای قانون برنامه، سامانههای مالیات الکترونیکی، معاملات دولتی الکترونیکی (شامل مناقصه، مزایده، خرید کالا) و سلامت الکترونیکی را با پوشش کلّیه ذی نفعان مستقر و بهرهبرداری نماید» و در بند (ج) ماده ۶۷ همین قانون در مقام تعیین ضابطهای برای انجام الکترونیکی موارد فوق تأکید شده است که: «به منظور توسعه دولت الکترونیک و عرضه خدمات الکترونیکی و نیز توسعه و استقرار خزانهداری الکترونیکی و اصالت بخشیدن به اسناد الکترونیکی از جمله اسناد مالی و حذف اسناد کاغذی در هر موردی که به موجب قانون، تنظیم اوراق یا اسناد، صدور یا اعطای مجوّز، اخطار و ابلاغ، مبادله وجه، استعلام و مانند آن ضروری باشد، انجام الکترونیکی آن با رعایت مفاد قانون تجارت الکترونیکی مصوّب ۱۳۸۲/۱۰/۱۷ معتبر بوده و کفایت مینماید.» از سوی دیگر، براساس ماده ۲ قانون تجارت الکترونیکی مصوّب ۱۳۸۲/۱۰/۱۷: «داده پیام (Data Message) هر نمادی از واقعه، اطّلاعات یا مفهوم است که با وسایل الکترونیکی، نوری و یا فناوری های جدید اطّلاعات تولید، ارسال، دریافت، ذخیره یا پردازش میشود» و «اصل ساز (Originator) منشأ اصلی داده پیام است که داده پیام به وسیله او یا از طرف او تولید یا ارسال میشود اما شامل شخصی که درخصوص داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند نخواهد شد» و در نهایت «مخاطب (Addressee) شخصی است که اصل ساز قصد دارد وی داده پیام را دریافت کند، اما شامل شخصی که در ارتباط با داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند، نخواهد شد» و براساس ماده ۲۲ قانون مذکور : «هرگاه قبل یا به هنگام ارسال داده پیام، اصل ساز از مخاطب بخواهد یا توافق کنند که دریافت داده پیام تصدیق شود، اگر به شکل یا روش تصدیق توافق نشده باشد هر نوع ارتباط خودکار یا مکاتبه یا اتّخاذ هر نوع تدبیر مناسب از سوی مخاطب که اصل ساز را به نحو معقول از دریافت داده پیام مطمین کند تصدیق دریافت داده پیام محسوب میگردد.» بنابراین با توجه به این که در جریان ابلاغ اوراق مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی به مؤدّی، سازمان مزبور «اصل ساز» محسوب شده و مؤدّی نیز «مخاطب» موضوع ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی است، الزام مقرّر در ماده مزبور درخصوص احراز دریافت پیام باید رعایت شود و آن الزام این است که در مواردی که اصل ساز (در اینجا یعنی سازمان امور مالیاتی) با مخاطب (در اینجا یعنی مؤدّی) درخصوص لزوم تصدیق دریافت پیام توافق کند، با انجام هر عملی که اصل ساز را از دریافت پیام مطّلع کند، پیام مزبور دریافت شده محسوب میشود. بنا به مراتب فوق، اولاً برمبنای مقرره مورد شکایت در رابطه با مؤدّیانی که درخواستی مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی ارایه نکرده و در واقع با سازمان امور مالیاتی توافقی نکردهاند که قرار گرفتن اوراق در حساب کاربری آنها به منزله ابلاغ باشد قرار دادن اوراق در حساب کاربری آنها به منزله ابلاغ تلقّی شده که این امر با ماده ۲۲ قانون تجارت الکترونیکی که براساس آن طرفین بر استفاده از روش الکترونیکی در ابلاغ داده پیام توافق دارند مغایر است. ثانیاً در تمام مواردی که ابلاغ از طریق ارسال پیامک یا پُست الکترونیکی معتبر است، شماره تلفن و یا آدرس الکترونیکی که پیام به آن ارسال میشود باید توسط خود مخاطب اظهار و تأیید شده باشد و برای نمونه در ماده ۱۲ آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوّب ۳۹۵/۵/۲۴۱ رییس قوه قضاییه مقرّر شده است که: «در صورت هرگونه تغییر اطّلاعات ثبت شده در سامانه ثنا از قبیل تغییر آدرس یا نام یا تلفن همراه و مانند آن، اشخاص موظّفند تغییرات ایجادشده را بلافاصله در سامانه ثنا ثبت نمایند.» با این حال، در بند ۲ مقرره مورد شکایت، خود سازمان امور مالیاتی به عنوان مرجع تشخیص شماره تلفن متعلّق به افراد اعلام شده و این سازمان پیامک های خود را به شمارهای که صرفاً خودش تعلّق آن را به افراد احراز میکند، ارسال مینماید و وضع این حکم در حالی است که در بسیاری از موارد افراد شمارههای مختلفی دارند که از بعضی از آنها استفاده نمیکنند و حتی در سال های اخیر فراخوان هایی هم برای مراجعه افراد به سامانههایی مشخص برای تعیین تعداد سیم کارت های متعلّق به آنها و غیرفعال کردن سیم کارت هایی که توسط افراد استفاده نمیشود، اعلام شده و همین امر بیانگر این واقعیت است که تعداد بسیار زیادی سیم کارت در کشور وجود دارد که عملاً خاموش یا بلااستفاده ولی به نام افراد است و از سوی دیگر ممکن است افراد به دلایلی مانند بیماری یا کهولت یا زندگی در خارج از کشور عملاً و با وجود این که خط تلفنی به نام آنها است، امکان استفاده از آن را نداشته باشند و در همه این موارد واگذاری اختیار تشخیص شماره تلفن های متعلّق به افراد به سازمان امور مالیاتی بدون کسب نظر از خود آنها موجب میشود تا در بسیاری از موارد شهروندان بدون آگاهی و اطّلاع، مشمول تکالیف و ضمانت اجراهای مختلف مالیاتی شوند که این امر با قاعده قبح عقاب بلابیان و سایر عمومات فقهی و حقوقی حاکم مغایر است. ثالثاً قانونگذار در تبصره ۱ ماده ۲۰۳ قانون مالیات های مستقیم مقرّر کرده است که: «هرگاه مؤدّی یا در صورت عدم حضور وی بستگان یا مستخدمین او از گرفتن برگ ها استنکاف نمایند یا در صورتی که هیچ یک از اشخاص مذکور در محل نباشند مأمور ابلاغ باید امتناع آنان از گرفتن اوراق یا عدم حضور اشخاص فوق را در محل در هر دو نسخه قید نموده و نسخه اول اوراق را به درب محل سکونت یا محل کار مؤدّی الصاق نماید. اوراق مالیاتی که به ترتیب فوق ابلاغ شده قانونی تلقّی و تاریخ ابلاغ به مؤدّی محسوب میشود» و در این تبصره قانونگذار به تبیین شیوه ابلاغ قانونی در ابلاغ اوراق مالیاتی پرداخته و در عین حال سازمان امور مالیاتی نیز در بند ۲ بخشنامه مورد شکایت مقرر کرده است که اوراق مالیاتی در صفحه کاربری کسانی که تمایلی به استفاده از شیوه الکترونیکی ابلاغ ندارند بارگذاری شده و پس از ارسال سه پیامک و عدم رؤیت اوراق توسط افراد این امر به منزله ابلاغ تلقّی میشود و در قسمت انتهایی این بند، شیوه ابلاغ مقرّر در آن در حکم ابلاغ قانونی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۰۳) قانون مالیات های مستقیم اعلام شده و این در حالی است که ابلاغ قانونی بنا به تعریف و عنوان آن ابلاغی است که قانونگذار (و نه مقررهگذار) در مواردی مشخص که ابلاغ به شخص مخاطب انجام نمیشود، آن را ابلاغ محسوب مینماید و لذا مقرره مورد اعتراض از این حیث نیز خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است. با توجه به مراتب فوق، بند ۲ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی به دلایل مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و لذا برمبنای جواز قانونی حاصل از بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری ضمن پذیرش اعتراض رییس دیوان عدالت اداری به دادنامه شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۹۱۶۴ مورخ ۱۴۰۴/۷/۷ هیات تخصّصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید بند فوق صادر شده، چون اعتراض ریییس دیوان صرفاً معطوف به تأیید بند ۲ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی (و نه سایر مقرّرات موضوع آن دادنامه) است، لذا دادنامه مذکور هیات تخصّصی در حد تأیید بند مزبور نقض شده و مآلاً بند ۲ ماده ۲ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۲/۵۱۴ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۴۹۵۹۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۳۰هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه های شماره ۳۷۵۵۱۷ و ۱۲۷۷۸۵/۰۲ اداره مطالعات و مقررات بانکی در خصوص ممنوعیت سپرده های بانکی ) ۱۴۰۵/۰۱/۳۰ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۳۱۷- ۰۴۰۰۱۴۰ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۴۹۵۹۴ تاریخ:۱۴۰۵/۰۱/۳۰ * شاکی : آقای محمد آریا - زینب جعفرآبادی * طرف شکایت : بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران – بانک مسکن * موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه های شماره ۳۷۵۵۱۷ و ۱۲۷۷۸۵/۰۲ اداره مطالعات و مقررات بانکی در خصوص ممنوعیت سپرده های بانکی * شاکی دادخواستی به طرفیت بانک مرکزی جمهوی اسلامی ایران به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : بخشنامه شماره ۱۲۷۷۸۵/۰۲ مورخ ۱۴۰۲/۵/۲۹ : احتراما به پیوست تصویر نامه شماره ۸۲۲۹۲/۰۲ مورخ ۱۴۰۲/۰۴/۱۱ اداره بررسی بانکداری اسلامی و دبیرخانه شورای فقهی بانک مرکزی با موضوع «ارزیابی چالش های فقهی سپرده های امتیازی در شبکه بانکی کشور» برای استحضار ایفاد می گردد . در این رابطه شایان ذکر می داند: الف- رویکرد شورای محترم فقهی بانک مرکزی در خصوص سپرده پذیری امتیازی که در حال حاضر به صورت نسبتا فراگیر در شبکه بانکی کاربرد دارد، تفکیک بین روش های مجاز و مشروع سپرده پذیری امتیازی از روشهای غیر مجاز و غیر مشروع است . ب- اعطای تسهیلات قرض الحسنه امتیازی با میانگین گیری، بدین ترتیب که پس از سپرده گذاری مشتری و بر اساس میانگین امتیاز وی، موسسه اعتباری بدون شرط قبلی نسبت به پرداخت تسهیلات اقدام می نماید خلاف شرع تشخیص داده نشد. نکته کلیدی در این روش آن است که موسسه اعتباری نباید هیچ نوع تعهد حقوقی برای پرداخت تسهیلات به مشتری بدهد و این موضوع باید به شیوه مناسب (شفاف سازی در متن قرارداد، اطلاع رسانی بر روی تارنمای مؤسسه اعتباری، ارسال پیامک و غیره ) به اطلاع مشتری رسانده شود . پ – اعطای تسهیلات قرض الحسنه بدون میانگین گیری و به صورت فوری (معمولا در یک روز) مشروط به سپرده گذاری قرض الحسنه، خلاف شرع تشخیص داده شد و متضمن شبهه قرض به شرط قرض (زیاده حکمی) که یکی از انواع ربا است، می باشد . ت-کسر نمودن بخشی از تسهیلات تحت عنوان وثیقه نقدی و یا کسر نمودن کارمزد از اصل مبلغ تسهیلات، مجاز نمی باشد. چرا که با کسر مبلغی از اصل تسهیلات، قرارداد صرفاً در بخش باقیمانده منعقد می گردد و محاسبه سود در بخش کسر شده مجاز نیست. در پایان ضمن تأکید بر اینکه اخذ هرگونه سپرده به عنوان وثیقه نقدی به هر عنوان قبل و یا بعد از اعطای تسهیلات توسط بانک یا مؤسسه اعتباری غیر بانکی (ابلاغی طی بخشنامه شماره ۳۷۵۵۱۷/۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۲۳) ممنوع می باشد، خواهشمند است دستور فرمایند، مراتب به واحدهای ذیربط در آن بانک/مؤسسه اعتباری غیر بانکی با لحاظ مفاد بخشنامه شماره ۱۴۹۱۵۳/۹۶ مورخ ۱۳۹۶/۰۵/۱۶ ابلاغ شده و بر حسن اجرای آن نظارت مقتضی به عمل آید و در صورت وجود هرگونه سؤال و ابهام احتمالی مرتبط با مراتب فوق، موضوع رأساً از اداره بررسی های بانکداری اسلامی و دبیرخانه شورای فقهی بانک مرکزی استعلام گردد. بخشنامه شماره ۳۷۵۵۱۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۲۳ : پیرو بخشنامه های منتهی به بخشنامه شماره ۱۰۰۸۳۲/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۰۴/۰۹، موضوع ابلاغ ممنوعیت بلوکه نمودن بخشی از تسهیلات اعطایی به مشتریان در قالب انواع سپرده ها، ذیلا مصوبه جلسه مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۲۱ هیات عامل محترم بانک مرکزی را در همین رابطه به استحضار می رساند : همان گونه که در بخشنامه های متعدد قبلی از جمله بخشنامه های شماره ۶۲۶۶۸/۹۱ مورخ ۱۳۹۱/۰۳/۱۰، شماره ۲۲۴۳۰۶/۹۳ مورخ ۱۳۹۳/۰۸/۲۱، شماره ۶۲۳۵۸/۹۴ مورخ ۱۳۹۴/۰۳/۱۲ ،شماره ۲۲۵۱۴۹/۹۵ مورخ ۱۵/۰۷/۱۳۹۵و شماره ۱۰۰۸۳۲/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۰۴/۰۹ به کرات تاکید گردیده است، بلوکه نمودن بخشی از تسهیلات اعطایی به مشتریان، در قالب انواع سپرده ها توسط بانک ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ممنوع می باشد. از تاریخ تصویب این مصوبه، اخذ هرگونه سپرده به عنوان وثیقه نقدی به هر عنوان قبل و یا بعد از اعطای تسهیلات توسط بانک/مؤسسه اعتباری غیر بانکی ممنوع می باشد. مؤکداً یادآور می گردد، چنانچه بانک/ مؤسسه اعتباری غیر بانکی در راستای بخشنامه شماره ۱۰۰۸۳۲/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۰۴/۰۹ قبل از اعطای تسهیلات و منوط به توافق بانک/مؤسسه اعتباری غیر بانکی اقدام به اخذ وثیقه نقدی در قالب سپرده سرمایه گذاری مدت دار از تسهیلات گیرنده نموده است، پرداخت سود علی الحساب به سپرده مذکور معادل نرخ سود متناظر با دوره زمانی آن سپرده مشابه سپرده هایی که وثیقه تسهیلات نمی باشند، الزامی است. پرداخت نرخ سود کمتر از نرخ سود متناظر با دوره زمانی آن سپرده توسط بانک/مؤسسه اعتباری غیربانکی تخلف محسوب شده و بانک / مؤسسه اعتباری غیر بانکی متخلف مشمول اقدامات نظارتی بانک مرکزی می شود. خواهشمند است دستور فرمایند مراتب با لحاظ مفاد بخشنامه شماره ۱۴۹۱۵۳/۹۶ مورخ۱۳۹۶/۰۵/۱۶ به تمام واحدهای ذیربط آن بانک/مؤسسه اعتباری غیر بانکی ابلاغ شده و بر حسن اجرای آن نظارت دقیق به عمل آید . *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: ارایه تضمین معتبر، سریع وکم هزینه برای اخذ تسهیلات بانکی از مهمترین دغدغه های شبکه بانکی و متقاضیان تسهیلات بانکی بوده و هست. استفاده از اوراق بهادار چون گواهی سپرده بانکی یا اوراق خزانه یا مشارکت، روشی سریع ، بی هزینه و معتبر بوده که منافع طرفین را بطور کامل تأمین می نماید از یک سو سپرده گذار کماکان از سود سپرده خود استفاده می نماید و از سوی دیگر از مضمون عنه معتمد خود برای دریافت تسهیلات، ضمانت کرده یا خود از تسهیلات بانکی برخوردار می شود . استفاده از این روش حتی قبل از تصویب قانون مربوطه در شبکه بانکی شروع شده بود و با تصویب قانون عدم الزام سپرده وثیقه ملکی به بانکها در تاریخ ۱۳۸۰/۰۳/۲۷ که مقرر داشت: (ماده واحده – بانکها و دستگاهها و سایر مؤسسات و شرکتهای دولتی موظفند به منظور تضمین باز پرداخت اعتبارات خود نسبت به اخذ وثایق ذیل اقدام کنند و بدون رضایت گیرنده اعتبار از اخذ وثیقه ملکی خارج از طرح خودداری نمایند.) ۱-از طرحهای تولیدی: رهن گرفتن اصل طرح – اسناد زراعی، حسابهای بانکی و گواهی سپرده ثابت-تعهد شرکتهای بیمه –طلا و یا ارز خارجی –ضمانت نامه صندوق ضمانت صادرات ایران و یا ترکیبی از وثایق فوق و هر نوع تعهد نامه و قرارداد دیگری که می تواند موجب تضمین برگشت منابع بانک باشد.... ) نه تنها اجازه قانونی این روش صادر شد ، بلکه در شرایط خاص (تولیدی بودن طرح) از تجویز گذشته و تبدیل به تکلیف گردید. متعاقبا بانکها درخواست داشتند که بانک مرکزی ضوابط مشخصی برای ارتهان سپرده یک بانک ، به نفع بانک دیگر را تدوین نماید تا هم مشکلی در ضبط وثیقه بین دو بانک ایجاد نشود و هم مراجع قضایی از صحت ارتهان سپرده و تقدیم بانک مرتهن در قبال اجراییه های مختلف علیه راهن ، مطمین شوند . بانک مرکزی در اقدامی عجیب طی بند های ۲و۳ بخشنامه شماره ۳۷۵۵۱۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۲۳ استفاده از انواع حسابهای بانکی به عنوان تضمین را ممنوع اعلام نمود . ۲- از تاریخ تصویب این مصوبه، اخذ هرگونه سپرده به عنوان وثیقه نقدی به هر عنوان قبل و یا بعد از اعطای تسهیلات توسط بانک/ موسسه اعتباری غیربانکی ممنوع میباشد. در تاریخ ۲۹/۰۵/۱۴۰۲طی بخشنامه شماره ۱۲۷۷۸۵ ضمن ابلاغ نظرات شورای محترم فقهی بانک، مجدداً بر ممنوعیت استفاده از حساب های بانکی به عنوان تضمین تاکید نمود. («در پایان، ضمن تأکید بر این که اخذ هرگونه سپرده به عنوان وثیقه نقدی به هر عنوان قبل و یا بعد از اعطای تسهیلات توسط بانک یا مؤسسه اعتباری غیربانکی ممنوع میباشد،خواهشمنداست...») این در حالی است که مصوبه شورای فقهی هیچ اشاره ای به این موضوع ندارد. بانک مرکزی در مقابل اعتراضات مکرر بانک ها، کماکان اعلام می نماید که در حال بررسی موضوع است و تا خاتمه بررسی ممنوعیت به قوت خود باقی است. صدور حکم ابطال مصوبات فوق الذکر مورد استدعاست. *خلاصه مدافعات طرف شکایت : مفاد بخشنامههای مورد اعتراض شاکی، متضمن ممنوعیت بلوکه کردن بخشی از تسهیلات اعطایی به مشتریان و ممنوعیت اخذ هرگونه سپرده به عنوان وثیقه نقدی به هر عنوان قبل و یا بعد از اعطای تسهیلات توسط بانک/مؤسسه اعتباری غیربانکی به منظور جلوگیری از بالا رفتن نرخ سود مؤثر تسهیلات و در نتیجه تخطی از نرخهای مقرر شورای پول و اعتبار بوده است. در این خصوص معروض میدارد مطابق بند (الف) ماده ۱۰ قانون پولی و بانکی کشور (به عنوان قانون حاکم در زمان تصویب مصوبات مورد اعتراض) و همچنین به موجب بند ۱ قسمت «ب» ماده ۴ قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۴۰۲، این بانک مسیول تنظیم و اجرای سیاست پولی براساس سیاست کلی اقتصادی کشور میباشد. طبق بند ۴ ماده ۱۴ قانون پولی و بانکی و بندهای ۱ الی ۳ ماده۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا، و ماده ۳ آییننامه فصل چهارم قانون عملیات بانکی بدون ربا، بانک مرکزی با تصویب شورای پول و اعتبار صلاحیت تعیین حداقل نرخ سود (بازده) احتمالی برای عقود مشارکتی و همچنین تعیین حداقل و عنداللزوم حداکثر نرخ سود مورد انتظار برای سایر انواع تسهیلات اعطایی بانکی را داراست. ضمن این که مطابق تصریح ماده (۱۹) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ، این بانک موظف است «اشخاص تحت نظارت» را به اعمال قواعد نرمافزاری و فرآیندهای مورد نظر بانک مرکزی در سامانههای داخلی خود مکلف نموده و از این طریق بر عملیات «اشخاص تحت نظارت»، به ویژه مؤسسات اعتباری و نقل و انتقال وجوه توسط آنها نظارت کند. وفق ماده ۱۶ قانون برنامه ششم توسعه برای حصول اطمینان از اجرای صحیح عملیات بانکی بدون ربا در نظام بانکی کشور و جهت نظارت بر عملکرد نظام بانکی و اظهارنظر نسبت به رویهها و ابزارهای رایج، شیوههای عملیاتی، دستورالعملها، بخشنامهها، چهارچوب قراردادها و نحوه اجرای آنها از جهت انطباق با موازین فقه اسلامی، شورای فقهی در بانک مرکزی تشکیل گردیده و مصوبات این شورا لازمالرعایه میباشد. همچنین لازم الرعایه بودن این مصوبات طی ماده ۱۸ قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران نیز مورد تأیید قرار گرفته است. لذا معروض میدارد وفق بند «ت» از مصوبات هفتاد و پنجمین جلسه شورای فقهی بانک مرکزی «کسر نمودن بخشی از تسهیلات تحت عنوان وثیقه نقدی از مبلغ تسهیلات ممنوع است و این مهم نیز در راستای اجرای سیاستهای نظارتی بانک مرکزی مبنی بر پیشگیری از افزایش نرخ مؤثر سود تسهیلات میباشد.» در نتیجه ضمن تأکید بر این نکته که در اینجا نیز به موضوع سود غیرمجاز در فرض توثیق سپردههای بانکی جهت اعطای تسهیلات، پرداخته است؛ با عنایت به مصوبه مذکور و نظرداشت به بخشنامه شماره ۳۷۵۵۱۷/۰۰ مورخ ۲۳/۱۲/۱۴۰۰این بانک،بخشنامه شماره ۱۲۷۷۸۵/۰۲ مورخ ۲۹/۰۵/۱۴۰۲، جهت اجرا به شبکه بانکی کشور ابلاغ گردید. در سالیان اخیر برخی بانکها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی با هدف جلوگیری از خروج منابع و یا تأمین وثایق معتبر جهت پوشش ریسک اعتباری، در زمان اعطای تسهیلات، اقدام به بلوکه نمودن بخشی از تسهیلات اعطایی به مشتریان، در قالب وثیقه نقدی می نمودند که این موضوع موجب بالا رفتن نرخ سود مؤثر تسهیلات و در نتیجه تخطی از نرخهای مقرر شورای پول و اعتبار میگردید. از این رو، این بانک در راستای حمایت از مشتریان و گیرندگان تسهیلات بانکی و همراستا با استدلال و نتیجه رای وحدت رویه شماره ۷۹۴ دیوانعالی کشور (ممنوعیت اخذ سود مازاد بر مصوبات شورای پول و اعتبار)، طی بخشنامههای متعدد ممنوعیت بلوکهکردن بخشی از تسهیلات اعطایی به مشتریان را توسط بانکها و مؤسسات اعتباری غیربانکی را به آنها ابلاغ نموده و مورد تأکید قرار داده است. همچنین به دلیل وصول شکایات متعدد از بانکها و مؤسسات اعتباری غیربانکی و نیز برخی مکاتبات واصله از مراجع ذیصلاح از جمله دفتر بازرسی و نماینده ویژه رییس جمهور در امر مبارزه با فساد، بخشنامه شماره ۳۷۵۵۱۷/۰۰ مورخ ۲۳/۱۲/۱۴۰۰ که مطابق آن أخذ هرگونه سپرده به عنوان وثیقه نقدی با هر عنوان، قبل و یا بعد از اعطای تسهیلات توسط بانک/مؤسسه اعتباری غیربانکی؛ از تاریخ تصویب مقرره مذکور را ممنوع نموده بود به شبکه بانکی کشور ابلاغ شد. وفق ماده ۳ قانون عملیات بانکی بدون ربا سپردههای بانکی به اقسام سپرده قرض الحسنه (پس انداز و جاری ) و سپرده سرمایه گذاری مدت دار( کوتاه مدت و بلندمدت ) تقسیم میگردند. نیک آگاهید که از اقسام سپرده های فوق تنها سپرده سرمایه گذاری مدت دار، شامل سود گردیده و به سپرده های قرض الحسنه سودی تعلق نمی گیرد. لذا تصویب مصوبات مورد اعتراض به جهات گوناگونی چون جلوگیری از صوری سازی عقود، کنترل نرخ سود تسهیلات بانکی، تضییع حقوق مشتریان و با توجه به مواردی چون کاهش اعتماد به شبکه بانکی صورت پذیرفته و واجد مبانی قانونی و شرعی میباشد. با عنایت به مراتب موصوف هیچگونه تخطی از قوانین و مقررات و قصور یا تقصیری در عملکرد این بانک رخ نداده است. لذا صدور رای شایسته مبنی بر رد شکایت مطروحه، مورد استدعاست. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه احکام مندرج بخشنامه های شماره ۱۲۷۷۸۵/۰۲ و شماره ۳۷۵۵۱۷/۰۰ بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران (به استثنای پاراگراف پایانی بخشنامه شماره ۱۲۷۷۸۵/۰۲ و بند ۲ بخشنامه شماره ۳۷۵۵۱۷/۰۰) که به شرح جداگانه مورد اتخاذ تصمیم واقع شده اند) درصدد بیان سیاست های بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران وارده مطالبات و مقررات بانکی درخصوص احکام مربوط به توثیق و توهین راجع به تسهیلات بانکی است و ملهم از نظر شورای فقهی بانکی مرکزی و جهت جلوگیری از وقوع در شبهه ربوی، روش های امتیازی سپرده گذاری ها را تبیین و تفکیک نموده است و احکام مندرج در این مصوبات در حدود ذکر شده فوق مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
شماره پرونده : هت 0300330 شاکی: آقای خسرو حسین پور هرمزی طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال از زمان صدور بند (1) و بند (4) اصلاحی و بندهای (5)، (6)، (7)، (14) و (22) بخشنامه شماره 16/99/200 مورخ 31/1/1399 و بند (4) اصلاحی بخشنامه شماره 79/1400/200 مورخ 8/12/1400 سازمان امور مالیاتی شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال مصوبات موصوف به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد
معتبر
رای شماره۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۴۸۷۹مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۲۹هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ( موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۷۷۵۶۶/۲۵۱ تاریخ ۰۳/۰۵/۱۴۰۳ شرکت مادر تخصصی بازرگانی دولتی ایران) ۱۴۰۵/۰۱/۲۹ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۷۲ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۴۸۷۹ تاریخ:۱۴۰۵/۰۱/۲۹ * شاکی: شرکت الماس اسپید صدرا با مدیریت آقای بهروز علیمحمدی و وکالت آقای وحید علی محمدی *طرف شکایت: شرکت مادر تخصصی بازرگانی دولت ایران- غله و خدمات بازرگانی منطقه ده- سازمان جهاد کشاورزی چهارمحال و بختیاری *موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۷۷۵۶۶/۲۵۱ تاریخ ۱۴۰۳/۰۵/۰۳ شرکت مادر تخصصی بازرگانی دولتی ایران * شاکی دادخواستی به طرفیت شرکت مادر تخصصی به خواسته ابطال نامه موصوف به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: موضوع : مابه التفاوت ارزش افزوده شکر در سال ۱۴۰۳ احتراما، پیرو نامه شماره ۷۵۷۰۷/۲۵۱ مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۰۱ و عطف به بخشنامه شماره ۴۸۳۳/۲۵۸ مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۰۲ اداره کل مالیات بر ارزش افزوده استان تهران بدینوسیله به استحضار می رساند نرخ مالیات و عوارض عرضه قند و شکر اعم از وارداتی و تولید داخل برای سال ۱۴۰۳، با عنایت به مفاد بند (ر) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور ده درصد می باشد. لذا خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به محاسبه مابه التفاوت نرخ ارزش افزوده (۱% به ۱۰%) حواله های شکر از ابتدای سال جاری و اعمال بدهکاری شرکت های مربوطه در دفاتر مالی به شرح ذیل اقدام نمایند. کد معین تفضیل ۱ تفضیل ۳ تفضیل ۵ تفضیل ۶ تفضیل ۷ بد پس ۱۴۷۱ استان شرکت ۳۲۴۳ استان شرکت ۵۹۱۶۶۲ ۴۹۹۹۹۹ ۰۰۰۴۰۰ بدیهی است در صورت خرید مجدد شرکت های بدهکار مذکور ابتدا می بایست نسبت به تسویه بدهی مربوطه اقدام و سپس فرآیند فروش به آن شرکت صورت پذیرد. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : شرکت مادر تخصصی در تاریخ ۱۴۰۳/۰۵/۰۳ طی نامه ای به شماره ۷۷۵۶۶/۲۵۱ فروش شکر به شرکتهایی که از ابتدای سال شکر خریده اند را منوط به تسویه مالیات بر ارزش افزوده ۱۰ درصدی مستند به نامه ۱۴۰۳/۰۲/۰۲ اداره کل امور مالیاتی می نمایند. این درحالی است که شرکت موکل در زمان قبل از این نامه در ۱۴۰۳/۰۱/۲۵- ۸۶۵۰۰ کیلوگرم شکر فرآوری شده از شرکت مشتکی عنه خریده و فاکتور ارزش افزوده آن هم مشخص و پرداخت شده است. ماده ۴ قانون مدنی: در مانحن فیه نامه صراحتاً قید شد. این نامه پیرو بخشنامه اداره کل مالیات بر ارزش افزوده استان تهران ۱۴۰۳/۰۲/۰۲ صادر شد. اگر هم قانون بودجه در بند ر تبصره ۶ مالیات بر ارزش افزوده ای بر شکر داخلی وضع کرده باشد از تاریخ ابلاغ و لازم الاجرا شدن آن می بایست بر فرضهای مورد معامله اجرا شود همان نامه هم در برج ۲ صادر شده و خرید موکل قبل از این تاریخ بوده است. قدر متقین نماید اخذ مالیات ۱۰ درصدی قبل از ابلاغ نامه اداره کل مالیات ۱۴۰۳/۰۳/۰۲ اجرا شود و باید معاملات انجام شده قبل از آن تاریخ و آن چیزی که از ابتدا مورد توافق بوده و اجرا شده محترم شمرده شود. * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی دفتر حقوقی شرکت مادرتخصصی به موجب لایحه شماره ۱۴۰۴۲۲۰۸۳۷۳۱۷۱۳۵ به طور خلاصه توضیح داده است که : ایراد شکلی: ۱- این شرکت در راستای قانون مالیات بر ارزش افزوده اقدام نموده لذا آن سازمان رأساً بایستی پاسخگوی تبعات ناشی از بخشنامه جای صادره باشد لذا موضوع مشمول ماده ۵۳ قانون دیوان عدالت اداری است. مضافاً اینکه با فرض محال که این شرکت قصد استرداد ما به التفاوت مالیات ارزش افزوده را داشته باشد این مالیات به حساب سازمان امور مالیاتی واریز شده لذا استرداد وجه مستلزم طرح دعوی علیه آن سازمان است. ۲- توجه شما را به موضوع مشابه همین شکایت که در شعبه ۱۰ دیوان مطرح شد جلب می کنم که در رای آمده است: (به موجب مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مرجع رسیدگی به هرگونه اختلاف مالیاتی بدواً در صلاحیت هیات حل اختلاف مالیاتی بوده و متعاقب آن رای صادره از هیات قابل اعتراض در دیوان عدالت اداری می باشد قرار عدم استماع شکایت را صادر و اعلام می گردد. ۱- مطابق بند (ر) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ کل کشور نرخ مالیات بر ارزش افزوده ۱۰% تعیین گردیده و این شرکت به موجب قانون از اول سال جاری بابت کلیه فروش های شکر صورت حساب های الکترونیکی با احتساب ۱۰% مالیات بر ارزش افزوده تهیه و به سامانه مودیان سازمان امور مالیاتی کشور ارسال نموده است و حسب آن ۱۰% مالیات بر ارزش افزوده اعمال شده به عنوان اعتبار مالیاتی خریداران شکر منظور گردیده و این شرکت طبق اظهارنامه های مالیات بر ارزش افزوده فصل بهار و تابستان نسبت به پرداخت ما به التفاوت خرید و فروش شکر در وجه سازمان امور مالیاتی کشور اقدام کرده است. با توجه به اینکه شرکت الماس اسپید صدرا بابت فاکتور مذکور ۱% مالیات ارزش افزوده پرداخت نموده و در حالی که این شرکت جهت رعایت قوانین مالیاتی از اول سال بابت کل فروش شکر ۱۰% مالیات بر ارزش افزوده محاسبه و به سازمان امور مالیاتی مودیان بزرگ پرداخت کرده است و در نتیجه اعتبار مالیاتی به میزان ۱۰% برای شرکت الماس اسپید صدرا در سامانه مودیان لحاظ و در اظهار نامه مالیات بر ارزش افزوده اعمال حساب شده است لذا در صورت عدم پرداخت ما به التفاوت ارزش افزوده از ۱% به ۱۰% توسط خریداران شکر هزینه مضاعف به این شرکت تحمیل خواهد شد. زیرا همان طور که ملاحظه می فرمایند این شرکت، مالیات ارزش افزوده را براساس قوانین جاری و روز دریافت نموده است. شایان ذکر است باتوجه به دولتی بودن شرکت متبوع کلیه درآمدها و هزینه های این شرکت تحت نظارت دیوان محاسبات و سازمان بازرسی کل کشور بوده و هرگونه تخلف از قوانین و بخشنامه های صادره قابل پیگیری در دستگاه های نظارتی می باشد. ۲- همچنین با در نظر گرفتن اینکه با نرخ ۹% مالیات ارزش افزوده ثبت شده توسط امور مالی، این مهم به عنوان جزیی از اعتبار مالیاتی هر دو طرف محاسبه و ثبت شده، امکان برگشت وجه واریزی مالیات بر ارزش افزوده وجود ندارد زیرا برای شاکی اعتبار مالیاتی ثبت شده است. چنانچه صرفاً (صرف فرض) ادعای شاکی مقرون به صحت باشد چون برای شاکی با ثبت آن در سازمان مالیاتی اعتبار محسوب و این رقم قابل محاسبه برای شرکت موصوف بوده و از طرفی این اعتبار به دوره بعدی موکول میگردد لذا در چنین شرایطی شرکت شاکی به صورت مضاعف مبلغ مورد درخواست را دریافت خواهد نمود که این امر از مصادیق بارز دارا شدن بلا جهت تلقی می گردد. * درخصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع، تقاضای مغایرت با شرع مطرح نشده است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری باتوجه به اینکه مقنن به شرح بند (ر) تبصره (۶) قانون بودجه کل کشور در سال ۱۴۰۳ نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده همه کالاها و خدمات مشمول را از ابتدای سال ۱۰% درصد اعلام نموده است و شکر نیز در زمره موارد مشمول بوده و از مصادیق معاف مندرج در ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج شده است و اینکه در چه زمانی بخشنامه اجرای قانون از سوی مرجع متولی صادر شود، تفاوتی در تاریخ اجرای قانون که ۱۴۰۳/۰۱/۰۱ باشد ندارد مضافاً که در خصوص شکایت شاکی حسب لایحه دفاعیه اعتبار مالیاتی به نرخ ۱۰% برای خریداران لحاظ و صدور حساب الکترونیک با اخذ مالیات بر ارزش افزوده ۱۰% از خریداران توسط شاکی به عنوان فروشنده و مودی مالیاتی صادر شده است که قرینه بر اجرای قانون از ابتدای سال ۱۴۰۳/۰۱/۰۱ می باشد، و علی ایحال مفاد مصوبه مورد شکایت به شماره ۷۷۵۶۶/۲۵۱ مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۰۳ شرکت مادر تخصصی بازرگانی دولتی ایران، مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./ محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۳۹۰۲مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۲۹هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۰۸/۱۱/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور) ۱۴۰۵/۰۱/۲۹ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۴۵ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۳۹۰۲ تاریخ:۱۴۰۵/۰۱/۲۹ * شاکی : آقای محمدمهدی زاهدی *طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور *موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور * شاکی دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: موضوع: نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم با توجه به سیوالات و ابهامات مطروحه درخصوص نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم و آثار و تبعات عدم اجرای صحیح قوانین و مقررات که موجبات اطاله دادرسی را فراهم می نماید، مقتضی است در مواردی که شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورایعالی مالیاتی اقدام به نقض آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی می نمایند و پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگری ارجاع می گردد هیات مذکور با رعایت نظر شعب دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی اقدام به رسیدگی نموده و رای مقتضی صادر نماید. بدیهی است عدم رعایت موارد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و نیز شعب شورایعالی مالیاتی توسط هیات های حل اختلاف مالیاتی رسیدگی کننده، موجب خواهد شد با اعتراض مودیان مالیاتی فرآیند رسیدگی و دادرسی در مراجع مالیاتی و دیوان عدالت اداری تکرار گردد: بنابراین به منظور پرهیز از رسیدگی های مجدد که حسب مورد موجبات تضییع حقوق بین الملل و یا مودی مالیاتی را به همراه دارد، مقتضی است هیات های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم با رعایت مفاد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی اقدام به رسیدگی و صدور رای مقتضی نمایند. عدم اجرای مفاد حکم مذکور تخلف محسوب می گردد و موجبات تعقیب انتظامی متخلفان را توسط دادستانی انتظامی مالیاتی فراهم می نماید. مسیولیت نظارت بر حسن اجرای این بخشنامه بر عهده دادستانی انتظامی مالیاتی می باشد. تبصره: چنانچه عباراتی از قبیل موارد زیر یا عباراتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارات باشد، در آرای صادره از شعب مذکور درج شده باشد، معنای آن الزاما پذیرش خواسته شاکی مندرج در پرونده مطروحه نبوده و وجود چنین عباراتی اختیارات قانونی هیات رسیدگی کننده ناظر بر بررسی پرونده و صدور رای و عنداللزوم تأیید مالیات رای قبلی را نفی نمی نمایند. این عبارات عمدتاً دلالت بر نقض تشریفات در صدور رای داشته و لزوماً به معنای ناصحیح بودن رای صادره نخواهد بود: (لزوم امعان نظر کامل به سایر قوانین)، (بررسی دقیق موارد ادعایی)، (رفع نقص در رسیدگی)، (رفع ابهام از رای معترض عنه)، (لزوم بررسی سایر موارد اعتراض که در رای نقض شده، نفیاً یا اثباتاً اظهار نظر نشده است)، (بررسی جامع نسبت به ادعای مودی)، ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه)، (صدور قرار کارشناسی و تطبیق اطلاعیه های ثبت شده در دفتر قانونی و توجه به تعدیلات انجام شده)، (رسیدگی به ادعا نفیاً یا اثباتاً)، (مشخص نمودن مبانی محاسباتی تعدیل انجام شده)، (تحقیقات لازم در خصوص منابع درآمدی)، (بررسی دقیق جزییات اعتراض مودی)، (رسیدگی مجدد و رفع نقایص)، (پرهیز از حدس و گمان و اقدام و رای مقتضی براساس واقعیت امر)، (رسیدگی و تحقیق)، (با عنایت به اختصار و کلی گویی در اصدار رای، عدم ارایه ادله قانونی و عدم اظهار نظر متقن و موجه نسبت به موارد مورد اعتراض مودی، پس از رسیدگی به جزییات خواسته)، (ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه) *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : همانگونه که در ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم تصریح گردیده « در مواردی که رای مورد شکایت از طرف شعبه نقض میگردد ، رسیدگی مجدد بر طبق فصل سوم باب پنجم همین قانون و با رعایت نظر شعبه شورایعالی مالیاتی باید انجام پذیرد. بر این اساس تفسیر مضیق از قانون در مفاد بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰- ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ خارج از اختیار و مخالف اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد. با توجه به تصریح قانونگذار در تبصره ۲ ماده ۵۰ قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجراء شدن این قانون (۱۴۰۰/۱۰/۱۰ )، هیات های حل اختلاف مالیاتی دارای استقلال کامل بوده و صرفاً اداره امور دبیرخانه ای هیات های حل اختلاف مالیاتی و تشکیل جلسات هیاتها به عهده سازمان امور مالیاتی می باشد. بر این اساس تعیین خط مشی برای هیات های حل اختلاف مالیاتی در بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۴۸- ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ با اعلام تاریخ اجراء از ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ خارج از اختیار و مغایر با اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد. با توجه به تصریح قانونگذار با بکارگیری عبارت « استقلال کامل » در تبصره ۲ ماده ۵۰ قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجراء شدن این قانون ۱۴۰۳/۱۰/۱۰ » هیات های حل اختلاف مالیاتی واحد تابعه سازمان امور مالیاتی قلمداد نخواهند شد . بر این اساس استناد به ماده ۵۳ آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹ ) قانون مالیات های مستقیم و صدور بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ برای نحوه ی عمل و چگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضاء هیات حل اختلاف مالیاتی، سالبه به انتفاء موضوع بوده و در مغایریت صریح با مفهوم استقلال کامل هیات های حل اختلاف مالیاتی مورد تاکید قانونگذار می باشد. اگر چنانچه علی رغم تصریح « استقلال کامل هیات های حل اختلاف مالیاتی » در تبصره ۲ ماده ۵۰ قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده رییس سازمان امور مالیاتی مجوز صدور بخشنامه یا دستورالعمل برای نحوه ی عمل و چگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضاء هیات حل اختلاف مالیاتی را دارا باشند آیا این اختیار برای روسای کل دادگستری استانها و یا مراجع دهگانه موضوع بند۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم هم متصور خواهد بود . بنا به مراتب معروض داشته شده ششگانه، چگونگی رسیدگی مجدد در هیات حل اختلاف مالیاتی در اجرای مفاد ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم در همین ماده تصریح و مقرر گردیده رسیدگی مجدد باید بر طبق فصل سوم باب پنجم همین قانون و با رعایت نظر شعبه شورایعالی مالیاتی انجام پذیرد. بنابراین بخشنامه شماره ۶۵/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور خارج از اختیار بوده و مخالف اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خواهد بود بر این اساس ابطال مقرره مذکور مورد استدعا می باشد. * خلاصه مدافعات طرف شکایت : اولاً: مفاد بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست، حاوی حکمی مغایر و افزون بر مفاد ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم نیست و اتفاقاً با تدقیق در بیان آن موجب شده حقوق مؤدیان در مرحله رسیدگی هیات همعرض تأمین شود و بر خلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است. ثانیاً: با توجه به اینکه در بخشنامه مذکور به ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم اشاره شده است، فلذا ضرورتی به آوردن متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه وجود ندارد و عدم اشاره به رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون در بخشنامه، به عدم رعایت این فصل دلالت ندارد. ثالثاً: شاکی محترم به استقلال هیات های حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. اما در پاسخ باید گفت که استقلال هیات حل اختلاف مالیاتی، بر عدم لزوم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی دلالت ندارد. با توجه به اینکه در ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم و بند ۴ ماده ۶۳ قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مذکور تأکید شده است، بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست نیز، رسیدگی مجدد با رعایت آرای شورایعالی مالیاتی را مورد اشاره قرار داده و استقلال هیات های مذکور را نفی نمی کند. ۱- با توجه به ماده ۲۵۶ قانون مالیات های مستقیم که اشعار می دارد: (هرگاه از طرف مودی یا اداره امور مالیاتی شکایتی در موعد مقرر از رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی واصل شود که ضمن آن با اقامه دلایل و یا ارایه اسناد و مدارک صراحتاً یا تلویحاً ادعای نقص قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقص رسیدگی شده باشد. رییس شورایعالی مالیاتی شکایت را جهت رسیدگی به یکی از شعب مربوط ارجاع خواهد نمود. شعبه مزبور موظف است بدون ورود به ماهیت امر، صرفاً از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه به موضوع رسیدگی و مستنداً به جهات و اسباب و دلایل قانونی رای مقتضی بر نقض آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی و یا رد شکایت مزبور صادر نماید.) رسیدگی شورایعالی مالیاتی به شکایت مؤدیان از آراء قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی جنبه شکلی داشته و از حیث رعایت یا عدم رعایت قوانین و مقررات و تشریفات رسیدگی در فرآیند پرونده مالیاتی صورت می گیرد. ۲- همچنین با عنایت به بند ۲ ماده ۱۰ قانون دیوان عدالت اداری، (رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آراء و تصمیمات قطعی هیاتهای رسیدگی به تخلفات اداری و کمیسیون هایی مانند کمیسیون های مالیاتی، هیات حل اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون موضوع ماده ۱۰۰ قانون شهرداری ها منحصراً از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها) در دیوان مذکور صورت می گیرد. ۳- مطابق ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم، در مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی، از طرف شعبه شورایعالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری نقض می گردد، پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع شده و مرجع مزبور، مجدداً به موضوع اختلاف مالیاتی، با رعایت نظر شورایعالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری رسیدگی و رای مقتضی صادر می نماید. بنابراین، تصدیق می فرمایند، نقض آراء هیات حل اختلاف در شورایعالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری لزوماً به معنی محق بودن مؤدی در ماهیت پرونده نبوده و بخشنامه های شماره ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ و ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸، در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیات همعرض، با تأکید بر مراعات نظر شورایعالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شده اند و ذکر عباراتی که جنبه تمثیلی دارند، جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات و رفع آنها می باشد، دلالت می کنند، هیات های موضوع ماده ۲۵۷ق.م.م مکلفند پس از ارجاع پرونده به آنها، نسبت به بررسی و رفع موارد نقص رسیدگی که معمولاً در قالب عبارات مشابه که به عنوان نمونه تعدادی از آنها در ذیل بخشنامه ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ تصریح گردیده اند، اقدام و رای مقتضی صادر نمایند. با این اوصاف، نظر به اینکه مفاد عبارت مورد شکایت، حاوی حکمی مغایر و افزون بر ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم نیست و اتفاقاً با تدقیق در بیان آن، موجب شده حقوق مؤدیان در مرحله رسیدگی هیات همعرض تأمین شود و برخلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است. ۴- باتوجه به اینکه در بخشنامه مورد شکایت به ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم اشاره شده است، لازم نبوده که متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه آورده شود، از این روی، عدم ذکر عبارت (رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون) در بخشنامه، نافی لزوم رعایت این فصل نیست. ۵- شاکی محترم به استقلال هیات های حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. در پاسخ باید گفت، استقلال هیات حل اختلاف مالیاتی بر عدم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی دلالت ندارد. در ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم و بند ۴ ماده ۶۳ قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مراجع مذکور تأکید شده است. با توجه به اینکه نقض آراء هیات حل اختلاف مالیاتی در شورایعالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری، لزوماً به معنی محق بودن مؤدی در ماهیت پرونده نبوده، بخشنامه های شماره ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ و ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸، در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیات همعرض، با تأکید بر مراعات نظر شورایعالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شده اند و ذکر عبارتی که جنبه تمثیلی دارند جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات رسیدگی (نقص رسیدگی) و رفع آنها می باشد، دلالت می کنند. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری راجع به تقاضای ابطال فراز ابتدایی بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی با موضوع نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم و پاراگراف بعد از موضوع بخشنامه که در صدد بیان ابهام و پاسخ به سیوالات درخصوص نحوه اقدامات بعد از نقض آرای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی در شعب شورایعالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری می باشد، از آنجایی که در این فراز از بخشنامه، مأمورین مالیاتی و هیات ها را به لزوم تبعیت از آرای مراجع مافوق و اقدام طبق مفاد آنها و عدم اطاله در رسیدگی و عدم تضییع حقوق بیت المال و در صورت تخلف معرفی به مراجع قانونی و تخلفات انتظامی تشویق و انذار می دهد که این محتوای مندرج در بخشنامه و احکام آن مغایرتی با قوانین و مقررات ندارند فلذا به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۳۳۳۹ مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۲۹هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰۶۳/۲۳۰/د مورخ ۱۳/۱۲/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت بخشنامه با بند ف تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱) ۱۴۰۵/۰۱/۲۹ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۶۶ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۳۳۳۹ تاریخ:۱۴۰۵/۰۱/۲۹ * شاکی : آقای نیما غیاثوند *طرف شکایت : وزارت امور اقتصاد و دارایی- سازمان امور مالیاتی کشور *موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰۶۳/۲۳۰/د مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۱۳ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت بخشنامه با بند ف تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱. * شاکی دادخواست به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی کشور به خواسته بخشنامه شماره ۲۳۰۶۳/۲۳۰/د مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۱۳ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: مدیرعامل محترم شرکت بورس کالای ایران؛ با سلام و احترام بازگشت به نامه ی شماره ۳۰۸۷۵/۱۰۰/۱۴۰۲ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۰ عنوان رییس کل محترم سازمان درخصوص درخواست اعمال معافیت موضوع بند ف تبصره ۲۰ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ به افزایش از محل اندوخته احتیاطی به استحضار می ساند: حسب مقررات حکم بند ف تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور، مالیات درآمد آن بخش از سود تقسیم نشده شرکت های پذیرفته شده در بها بازار (بورس) و فرا بورس که به حساب سرمایه انتقال می یابد (موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳ با اصلاحات و الحاقات بعدی) مشمول نرخ صفر مالیاتی است. بنابراین باتوجه به نص صریح حکم قانون بودجه سال ۱۴۰۱ و بخشنامه شماره ۳۲/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۱۰ صرفاً افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده ناشی از سود خالص سال مالی قبل شرکت، ملاک عمل برای مشمولیت نرخ صفر خواهد بود و به دلیل فقد مجوز قانونی اعمال نرخ صفر مالیاتی به افزایش سرمایه از محل اندوخته احتیاطی فاقد وجاهت قانونی می باشد. محمدتقی پاکدامن- معاون درآمدهای مالیاتی *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : بخشنامه مورد شکایت به دلیل مغایرت صریح با بند ف تبصره ۲۰ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ و خروج از حدود اختیارات قانونی سازمان امور مالیاتی می باشد. همچنین بخشنامه موصوف اصول حقوقی از جمله اصل تفسیر به نفع مودی و قاعده تقیید مطلق و اصل قانونی بودن مالیات را نقض نموده است. * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی وزارت امور اقتصاد و دارایی به موجب لایحه شماره ۱۱۷۱۴۸۳ به طور خلاصه توضیح داده است که : مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۹۶۶۱۹۲ مورخ ۱۴۰۴/۰۳/۰۳ بطورخلاصه توضیح داده است که: اولاً براساس آرای هیات تخصصی دیوان عدالت اداری مقرره مشابه (بخشنامه شماره ۳۲/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۱۰ که در مقرره مورد شکایت به آن استناد شده است) مبنی بر تسری حکم بند ف تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور به (سود تقسیم نشده سال مالی قبل شرکت ها) مغایر با شرع و قانون نیست. ثانیاً: با عنایت به مقررات ناظر به موضوع از جمله بند ۳ ماده ۱۵۸ لایحه قانونی اصلاح قانون تجارت « سود تقسیم نشده» و « اندوخته احتیاطی » دارای مفاهیم مجزا از یکدیگر می باشند و چنانچه اراده قانونگذار این بوده که انتقال اندوخته احتیاطی به حساب سرمایه نیز مشمول نرخ صفر مالیاتی باشد در بند ف تبصره ۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۱ با آوردن عبارت «اندوخته احتیاطی» پس از عبارت (سود تقسیم نشده) این معنا را تصریح می کرد به علاوه آنکه اندوخته احتیاطی ناشی از سود مالی مکتسبه در سنوات قبل است که مجامع شرکت ها نسبت به عدم تقسیم آن (عدم تقسیم سود) و انتقال به اندوخته احتیاطی اتخاذ تصمیم نموده اند.بنابراین اعمال مشوق مندرج در بند مذکور از قانون بودجه ( اعمال نرخ صفر مالیاتی) همخوانی ندارد چرا که مجامع شرکت ها در سنوات قبل از سال ۱۴۰۰ در این خصوص اتخاذ تصمیم کرده اند نظر به معروضات و مستندات ارایه شده رد شکایت شاکی محترم مورد استدعاست. * لایحه دفاعیه وزارت امور اقتصاد و دارایی: ۱- تعیین مشوق معافیت صفر مالیاتی برای مالیات بر درآمد آن بخش از سود تقسیم نشده شرکت های مذکور در بند (ف) تبصره (۲) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور مقرر گردیده است و با توجه به عدم پیش بینی این حکم در قانون بودجه سال ۱۴۰۰ نمی تواند نسبت به موارد مشابه در سال ۱۴۰۰ تسری یابد چرا که به موجب ماده (۴) قانون مدنی، اثر قانون نسبت به آتیه است و جز در حالتی که در خود قانون مقررات خاصی درخصوص اثر نسبت به ما قبل اتخاذ شده باشد، نسبت به ماقبل خود اثر ندارد. بنابراین، این که شاکی با بیان مثالی از مشمولیت مالیات شرکتی که در ۱۴۰۰ از سوی تقسیم نشده، افزایش سرمایه داده و معافیت شرکتی که چنین عملی را در سال ۱۴۰۱ انجام داده، نقض اصل تساوی در برخورد با مؤدیان را نتیجه گرفته صحیح نبوده و استدلال مذکور به معنای در نظر گرفتن دو اصل عدم عطف به ماسبق شدن قوانین و اصل سلسله مراتب قوانین و مقررات در مورد تبعیت بخشنامه از قوانین می باشد. ۲- با توجه به این که بند (ف) تبصره (۲) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ صراحتاً یکی از اهداف مشوق مذکور را «ترغیب شرکت ها به عدم تقسیم بخش بیشتری از سود اکتسابی» عنوان نموده است، این در حالی است که سود ناشی از اندوخته احتیاطی ناشی از سودهای مکتسبه در سنوات قبلی است و مجامع شرکت ها قبلاً نسبت به عدم تقسیم سود اقدام نموده اند و در نتیجه اعمال این هدف درخصوص آنها عملاً منتفی است؛ بنابراین اعمال مشوق مالی موضوع بند یاد شده در قانون صدرالذکر، تخصصاً از موضوع آن قانون خارج بوده و بنابر ماهیت اندوخته احتیاطی و مسایل اجرایی مرتبط با آن، اساساً به سود خالص می باشد و حتی اگر بخشنامه مورد شکایت نیز صادر نمی شد به لحاظ حقوقی و اجرایی امکان اعمال مشوق مذکور نسبت به اندوخته احتیاطی که راجع به سود آن قبلاً در مجامع شرکت ها تصمیم گیری شده است وجود نداشت و بخشنامه یاد شده صرفاً برای ایضاح و تبیین این نکته حقوقی بدیهی مدنظر قانونگذار صادر شده است؛ و گرنه هیچ نکته اضافه ای نسبت به قانون بودجه ۱۴۰۱ در آن نیامده است و دامنه شمول آن بر خلاف ادعای شاکی محدود یا گسترده نشده است. به عبارت دیگر، دقیقاً بر خلاف آنچه شاکی تفسیر خلاف هدف قانونگذار و تفسیر مضیَق قانون بودجه مذکور دانسته که نشان دهنده عدم شناخت دقیق ایشان از نحوه عمل در مورد اندوخته احتیاطی و مفهوم و ماهیت آن دارد، بخشنامه در راستای تأمین اهداف مصرح در قانون بودجه مذکور عمل نموده است. بنا به مطالب یاد شده ردَ شکایت مطروحه مورد تقاضا می باشد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۲۳۰۶۳/۲۳۰/د مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۱۳ سازمان امور مالیاتی که دلالت بر این دارد که در راستای حکم بند (ف) تبصره (۲) قانون بودجه سال ۱۴۰۱ کل کشور، صرفاً سود تقسیم نشده شرکت های پذیرفته شده در بورس و فرابورس که به حساب سرمایه منتقل می شود (وفق ماده ۱۰۵ ق.م.م) مشمول نرخ صفر مالیاتی است و این مشوق مالیات قابل تسری به اندوخته احتیاطی نمی باشد را نموده است که با لحاظ حکم مندرج در قانون بودجه و مفاد ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم و با نظر داشت اصل ۵۱ قانون اساسی که اعطای معافیت و ترجیحات مالیاتی صرفاً باید به موجب قانون باشد و قانون در مانحن فیه صرفاً دایر مدار سود تقسیم نشده است و تسری به اندوخته احتیاطی ندارد، مفاد مصوبه مورد شکایت را غیر مخدوش تشخیص و به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از طرف ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۲۳۵۰ مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۲۹هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال نامه شماره ۴۳۳/۲۰۰- ۳۰/۰۲/۱۴۰۴ و نامه شماره ۴۶۷۸/۲۰۰- ۰۴/۰۳/۱۴۰۴ ص سازمان امور مالیاتی از تاریخ صدور ) ۱۴۰۵/۰۱/۲۹ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۱۰۹ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۲۳۵۰ تاریخ:۲۹/۰۱/۱۴۰۵ * شاکی : آقای محمدمهدی زاهدی *طرف شکایت : سازمان مالیاتی کشور *موضوع شکایت و خواسته : ابطال نامه شماره ۴۳۳/۲۰۰- ۱۴۰۴/۰۲/۳۰ و نامه شماره ۴۶۷۸/۲۰۰- ۱۴۰۴/۰۳/۰۴ ص سازمان امور مالیاتی از تاریخ صدور * شاکی دادخواستی به طرفیت خوانده فوق الذکر به خواسته ابطال نامه های مذکور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: سرکارخانم مشیری معاونت محترم توسعه بازرگانی وزارت کشاورزی بازگشت به نامه شماره ۱۰۶۷۶۲ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۲۳ منضم به نامه شماره ۱۱۰-۲۱۲۱ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۲۰ انجمن صنفی کارفرمایی تولید و تأمین روغن و چربی خوراکی ایران، به آگاهی می رساند: به موجب جزء (۵-۶) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، عرضه داخلی (انواع روغن های خوراکی: اعم از گیاهی و حیوانی) معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشند. سازمان ملی استاندارد ایران طی نظریه شماره ۴۱۴ مورخ ۱۳۹۲/۰۱/۱۰ (تصویر پیوست) در پاسخ به استعلام شماره ۲۴۶۰۰۲/۱۷۰۷۵ مورخ ۱۳۹۱/۱۲/۱۲ معاونت محترم وقت حقوقی رییس جمهور به صراحت اعلام نموده است: (روغن های خام گیاهی، بعد از فرآیند پالایش قابلیت مصرف خوراکی را دارند و نمی توان آن را قبل از تصفیه مصرف کرد.) با عنایت به موارد معنونه و براساس نص صریح جزء مذکور، بدیهی است معافیت یاد شده قابل تسری به نهاده های روغن خوراکی و همچنین سایر موارد غیر مصرح از جمله روغن خام که جهت تبدیل به روغن خوراکی نیازمند فرآیندهایی نظیر تصفیه، فیلتراسیون، گام زدایی، خنثی سازی، بوگیری و ... می باشند، نخواهد بود. شایان ذکر است، بخشنامه مطروحه در نامه انجمن صنفی کارفرمایی تولید و تأمین روغن و چربی خوراکی ایران (بخشنامه شماره ۸۳۰۴۹/۱۴۰۴ مورخ ۱۴۰۴/۰۱/۲۷ گمرک جمهوری اسلامی ایران (تصویر پیوست)، در راستای ابلاغ احکام گمرکی قانون بودجه سال ۱۴۰۴ کل کشور بوده و قسمت اخیر بند (۲) بخشنامه مذکور، نحوه اخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده واردات کالاهای اساسی را تبیین نموده و ارتباطی با نرخ مالیات بر ارزش افزوده و شمولیت یا عدم شمولیت عرضه داخلی روغن خام ندارد. سرکارخانم مشیری معاونت محترم توسعه بازرگانی وزارت کشاورزی پیرو نامه شماره ۴۳۳۳/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۳۰ درخصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده روغن خام به آگاهی می رساند: مطابق مفاد آیین نامه اجرایی ماده (۲۴) قانون بهبود مستمر محیط کسب و کار به شماره ۲۲۹۵۹۷/ت۶۱۳۵۸ه مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۱۳ (خاصه ماده (۳) و جدول پیوست آیین نامه (تصویر پیوست)، زمان لازم الاجرا شدن مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده روغن خام، سه ماه پس از تاریخ انتشار در پایگاه اطلاعات قوانین و مقررات مرتبط با محیط کسب و کار (موضوع تصویب نامه شماره ۸۷۲۷۷/ت ۵۸۱۱۵ه مورخ ۱۳۹۹/۰۸/۰۳ (تصویر پیوست)می باشد. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : براساس جزء ۵-۶ بند الف ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ عرضه انواع روغن های خوراکی اعم از گیاهی و حیوانی از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشند و مطابق تبصره ۴ بند الف ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده اعمال معافیت های مالیاتی در خصوص مواد خوراکی مذکور در اجرای این بند، منوط به اخذ گواهی سلامت محصول از مراجع قانونی ذی صلاح از قبیل سازمان ملی استاندارد ایران و سازمان غذا و دارو است و اینکه رییس کل سازمان امور مالیاتی در نامه ۴۳۳۳/۲۰۰ص- ۱۴۰۴/۰۲/۳۰ به استناد نظریه شماره ۴۱۴- ۱۳۹۲/۰۱/۱۰ سازمان ملی استاندارد ایران، اعلام نموده اند " روغن خام که جهت تبدیل به روغن خوراکی نیازمند فرآیندهایی نظیر تصفیه، فیلتراسیون، گام زدایی، خنثی سازی، بوگیری و ..... می باشد مشمول معافیت جزء (۶-۵) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ نخواهد بود و در نامه شماره ۴۶۷۸/۲۰۰ص – ۱۴۰۴/۰۳/۰۴ با استناد به آیین نامه اجرایی ماده (۲۴) قانون بهبود محیط کسب و کار، زمان لازم الاجرا شدن شمولیت بر ارزش افزوده روغن خام را سه ماه پس از تاریخ انتشار در پایگاه اطلاعات قوانین و مقررات مرتبط با محیط کسب و کار اعلام نموده اند. خارج از حدود اختیار و مغایر با اصل ۵۱ و بندهای ۹ و ۱۴ اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی بوده و موجب تبعیض ناروا و مطالبات مالیات و عوارض نابرابر از واحدهای تولیدی می شود مغایر با قاعده قبح عقاب بلابیان و مخالف آیات ۱۵ و ۳۴ سوره اسراء وحدیث شریف نبوی (لاضرر و لاضرار فی الاسلام) می باشد مضاف بر آن اولاً قید (خوراکی بودن) در جزء ۵-۶ بند الف ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای روغن اعم از گیاهی و حیوانی، فارغ از موضوع مصرف آن برای تغذیه انسانی یا حیوانی بوده و قانونگذار هیچگونه حصری در مصرف صرفاً انسانی برای شمولیت معافیت از مالیات بر ارزش افزوده در آن مقرر ننموده است ثانیاً با توجه به کاربرد انواع روغن های گیاهی و حیوانی در تولید غذای انسان و خوراک دام و طیور، با اتخاذ ملاک از مفاد جزء ۴ بند الف ماده ۹ قانون مذکور (آب مصارف کشاورزی) مسلماً در صورتی که فقط معافیت مصارف انسانی انواع روغن های گیاهی در جزء ۵-۶ بند الف ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ منظور نظر قانونگذار می بود، لزوماً به این موضوع در مفاد آن تصریح می گردید ثالثاً قطع یقین الزامات و شاخص های خوراکی بودن روغن اعم از گیاهی و حیوانی، برای مصارف انسانی یاحیوانی نمی تواند یکسان باشد. به همین دلیل الزامات و شاخص های قابل مصرف بودن روغن اعم از گیاهی و حیوانی، در اخذ گواهی سلامت محصول از مراجع قانونی ذیصلاح از قبیل سازمان ملی استاندارد ایران و سازمان غذا و دارو، برای مصارف انسانی یا حیوانی نیز متفاوت خواهد بود رابعاً اساساً استناد به اظهار نظر سازمان ملی استاندارد، در نامه شماره ۴۳۳۳/۲۰۰ص – ۱۴۰۴/۰۲/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور قیاس مع الفارق و سالبه به انتفاء موضوع می باشد زیرا: موضوع استعلام شماره ۲۴۶۰۰۲/۱۷۰۷۵- ۱۳۹۱/۱۲/۱۲ معاونت حقوقی رییس جمهور از سازمان ملی استاندارد، بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱- ۱۳۸۸/۱۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر معافیت انواع روغن نباتی مقید به " آماده برای مصرف" از مالیات بر ارزش افزوده بوده است لذا تقاضای ابطال هر دو نامه را از تاریخ صدور نموده است. * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۸۰۴۲/۲۱۲/ص – ۱۴۰۴/۰۵/۰۸ به طور خلاصه توضیح داده است که: اشاره شاکی به اظهار نظر معاونت حقوقی رییس جمهور به شماره ۱۷۰۵۷/۶۷۷۶۷- ۱۳۹۲/۰۵/۰۹ (مبنی بر اینکه عبارت (روغن نباتی) شامل انواع روغن های گیاهی اعم از خام و غیر خام می باشد) این اظهار نظر در رابطه با ابهامات بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ بوده و درخصوص معافیت روغن نباتی می باشد بنابراین تعمیم آن به جزء (۵-۶) بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۴۰۰ و معافیت روغن خام، موضوعیت نداشته و قیاس مع الفارق است مضاف بر آن سازمان ملی استاندارد ایران در پاسخ به استعلام معاونت وقت حقوقی رییس جمهور، طی نظریه شماره ۴۱۴- ۱۳۹۲/۰۱/۱۰ به صراحت اعلام نموده است: (روغن خام گیاهی، بعد از فرآیند پالایش قابلیت مصرف خوراکی را دارند و نمی توان آن را قبل از تصفیه مصرف کرد و ادعای شاکی بر اینکه قانونگذار، صفت خوراکی را جهت تفکیک (روغن صنعتی) از (غیر صنعتی) به کار برده است تفسیر به رای و برداشت شخصی ایشان بوده و قانونگذار با علم به تعاریف اولیه از انواع روغن، اقدام به تدوین جزء (۵-۶) بند (الف) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ نموده است لذا مطابق نص صریح جزء مذکور، قانونگذار انواع روغن های خوراکی را معاف از مالیات و عوارض دانسته است نه روغن های خام گیاهی که در تولید محصولات آرایشی صابون و غیره نیز کاربرد دارند. * درخصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع: شاکی اظهار داشته: نامه های مذکور مخالف آیات ۱۵و۳۴ سوره اسراء و لاضرر و لاضرار فی الاسلام و مخالف قبح عقاب بلا بیان می باشد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی با عنایت به اینکه قانونگذار در بند ۵-۶ قسمت الف ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، به صراحت معافیت مالیات بر ارزش افزوده را به عرضه انواع روغن خوراکی اعم از گیاهی و حیوانی دانسته است و به نوعی از حکم مندرج در قانون سابق مالیات بر ارزش افزوده که مطلق روغن نباتی را مشمول معافیت می دانسته عدول نموده است و در بخشنامه های مورد شکایت به شماره ۴۳۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۲/۳۰ و شماره ۴۶۷۸/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۴/۰۳/۰۴ در راستای تبیین این حکم قانونگذار و با لحاظ حکم مندرج در ماده ۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ روغن خوراکی آماده که عرضه می شود متعلق معافیت واقع شده است و عرضه های قبل از خوراکی شدن روغن مشمول مالیات قرار داده شده اند که این حکم مندرج در مقرره مورد شکایت با قانون مغایرتی نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری است. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۲۸۲۲۱ مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۲۹هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ۱- ابطال بندهای ۴-۵-۶-۷ دستورالعمل شماره ۵۳۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۲/۱۱/۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی ۲- ابطال قسمتی از بند (۴) دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۲۱/۰۹/۱۴۰۰ وزیر اقتصاد و دارایی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۱۴۰۰/۲۰۰/۵۲۰ سازمان امور مالیاتی از تاریخ صدور ) ۱۴۰۵/۰۱/۲۹ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۳۲۹ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۲۸۲۲۱ تاریخ:۱۴۰۵/۰۱/۲۹ * شاکی : خسرو حسین پور هرمزی *طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور *موضوع شکایت و خواسته : ۱- ابطال بندهای ۴-۵-۶-۷ دستورالعمل شماره ۵۳۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۲ سازمان امور مالیاتی ۲- ابطال قسمتی از بند (۴) دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ وزیر اقتصاد و دارایی ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۱۴۰۰/۲۰۰/۵۲۰ سازمان امور مالیاتی از تاریخ صدور. * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال مصوبات یاد شده به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: دستورالعمل شماره ۵۳۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۲ : پیرو دستورالعمل اجرایی تبصره (۱) ماده (۲۳۸) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم موضوع ماده (۴۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ ابلاغی به شماره ۵۲۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ ، ترتیبات اجرایی و سیستمی دستورالعمل مذکور در خصوص اعتراض هایی که از تاریخ لازم الاجرا شدن حکم مزبور به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم می شود به شرح ذیل می باشد: ۱- در اجرای مفاد قسمت اخیر بند (۱) و همچنین مقررات بند (۷) دستورالعمل اجرایی یاد شده از تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۲ لغایت ۱۴۰۱/۰۲/۱۷، اعتراض به اوراق تشخیص مالیات/مطالبه مالیات/اعلام نتیجه رسیدگی/استرداد حسب مورد، همچنان به روش های قبلی ( ارسال از طریق سامانه عملیات الکترونیکی، پستی و یا دستی به صورت مستقیم توسط مؤدی به منظور ثبت از طریق باجه خدمات مودیان) به ادارات کل امور مالیاتی قابل پذیرش خواهد بود. ۲- به موجب اختیارات حاصل از مفاد تبصره (۱) ماده (۲۱۹) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ ، از تاریخ ۱۴۰۱/۰۲/۱۸ به بعد صرفاً اعتراضاتی که از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی در موعد مقرر قانونی به ادارات کل امور مالیاتی تسلیم می شوند به عنوان اعتراض قابل رسیدگی مجدد بوده و مواردی که از سایر طرق ارسال می شوند در اجرای مفاد ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ مورد رسیدگی مجدد قرار نخواهند گرفت. ۳- به موجب این دستورالعمل انتخاب مسیول/مسیولان مربوط در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می شود. لذا ضرورت دارد مدیران کل امور مالیاتی نسبت به انتخاب اشخاص موصوف از بین معاونان مدیرکل/مدیران یا حسابرسان کل مالیاتی اقدام نمایند. ۴- در مواردی که برای رسیدگی مجدد به اعتراض مؤدی بیش از یک مسیول انتخاب می شود تعداد مسؤولان مربوط حداکثر سه نفر و انتخاب احدی از مسیول از بین روسای گروه حسابرسی مالیاتی بلامانع می باشد. در این حالت در صورت عدم وجود اتفاق نظر در باب مورد یا موارد مطرح شده، صرفاً مراتب مورد اختلاف در حکم عدم پذیرش تلقی و به همراه سایر مواردی که برای آنها اتفاق نظر وجود دارد می بایست توسط مسؤول مربوط در سامانه عملیاتی درج و ثبت گردد. ۵- مسؤول/ مسؤولان مربوط می بایست با رعایت مقررات مربوط، موارد اعتراض مودی را مجدداً رسیدگی و نسبت به تعدیل یا عدم تعدیل درآمد / مأخذ مشمول مالیات یا اعتبار مالیاتی اقدام و نتیجه رسیدگی مجدد خود را با ذکر اقلام تعدیل شده و نشده موثر در موارد مذکور حداکثر ظرف مدت ۴۵ روز از تاریخ ثبت اعتراض مؤدی از طریق سامانه عملیاتی به مؤدی اعلام نمایند. ۶- پس از اعلام نتیجه رسیدگی به مؤدی از طریق سامانه عملیاتی، حداکثر ظرف مدت ۴۵ روز از تاریخ ثبت اعتراض فرصت دارد نظر خود را نسبت به آن اعلام نماید. در مواردی که مؤدی در زمان مذکور نسبت به قبول نظر مسؤول/ مسؤولان مربوط اقدام نماید درآمد/ مأخذ مشمول مالیات یا اعتبار مالیاتی قطعی و در صورتی که تمام یا بخش از رسیدگی مجدد انجام شده مورد قبول مؤدی واقع نشود و یا مؤدی نسبت به آن در مهلت مقرر مذکور اظهارنظر ننماید پرونده امر جهت رسیدگی به ما به الاختلاف تعدیل نشده توسط مسؤول/ مسؤولان مربوط به طور سیستمی (الکترونیکی) به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. ۷- صرفاً مواردی در هیات های حل اختلاف مالیاتی قابل طرح خواهند بود که توسط مؤدی در زمان اعتراض در اجرای ماده (۲۳۸) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد اعتراض واقع شده باشد و پس از اعلام نتیجه رسیدگی مجدد توسط مسؤول/ مسؤولان مربوطه همچنان مؤدی به تمام یا بخشی از آن به شرح قسمت اخیر بند (۶) این دستورالعمل معترض باشد. ۸- معاونت فناوری های مالیاتی مکلف است حداکثر تا تاریخ ۱۴۰۱/۰۲/۰۱ ترتیبات سیستمی مربوط به لزوم اخذ و ادامه فرآیند اعتراض به اوراق تشخیص مالیات/مطالبه مالیات/اعلام نتیجه رسیدگی/ استرداد را در کل منابع مالیاتی و برای همه سامانه های در حال بهره برداری عملیاتی نماید به نحوی که از تاریخ ۱۴۰۱/۰۲/۱۸ امکان ثبت اعتراض از طریق سامانه مربوط برای عموم مؤدیان امکان پذیر باشد. بخشنامه شماره ۱۴۰۰/۲۰۰/۵۲۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ : موضوع : ابلاغ دستورالعمل اجرایی تبصره (۱) ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ به پیوست دستورالعمل اجرایی تبصره (۱) ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی به موجب ماده (۴۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ که طی مصوبه شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ و اصلاحیه بعدی آن به شماره ۱۶۴۶۲۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۱ به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، جهت اقدام لازم ارسال می شود. به منظور تسهیل فرآیند ثبت اعتراض مؤدیان و تکریم ارباب رجوع و احراز از تضییع حقوق مؤدیان محترم مالیاتی و با عنایت به موافقت مقام عالی وزارت متبوع، مودیان مالیاتی می توانند صرفاً تا تاریخ ۱۴۰۱/۰۲/۱۷ اعتراضات خود را در موعد مقرر قانونی (سی روز پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/استرداد علاوه بر ارسال از طریق سامانه، کمافی السابق از طریق ارسال پستی و یا ارایه درخواست به صورت حضوری به ادارات کل امور مالیاتی ذیربط نیز تسلیم نمایند. دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ : در اجرای تبصره (۱) ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ موضوع ماده (۴۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ مجلس شورای اسلامی مقرر می دارد: ۱- کلیه مودیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر یک معترض باشند، می بایستی ظرف مدت ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و همزمان نسبت به انتخاب نماینده موضوع بند (۳) ماده (۲۴۴) قانون مالیات های مستقیم اقدام نمایند. تمامی اعتراضات واصله از طریق این سامانه به حوزه کاری اعتراضات و شکایات ارسال می شود. ۲- حوزه کاری اعتراضات و شکایات با رعایت مقررات قانونی موظفند به منظور انجام رسیدگی مجدد مبتنی بر دلایل و اسناد و مدارک ارایه شده از سوی مؤدی در بازه زمانی ماده (۲۳۸) قانون مزبور، پرونده مالیاتی به همراه مستندات ارایه شده از طرف مؤدی را به منظور رسیدگی به اعتراض به عمل آمده توسط مؤدی و حل و فصل اختلاف موجود، به صورت الکترونیکی برای مسؤول/ مسؤولان مربوط ارسال نماید. ۳- مسؤول/ مسؤولان مربوط از طرف سازمان مشخص می شوند، موظف است حداکثر ۴۵ روز از تاریخ ثبت اعتراض مؤدی در سامانه به اعتراض مؤدی رسیدگی به شرح ذیل اقدام نمایند: ۱-۳: در مواردی که نظر مسؤول/ مسؤولان مربوط دایر بر عدم پذیرش اعتراض مؤدی یا رد مندرجات برگ تشخیص مالیات و حسب مورد برگ مطالبه/استرداد یاد شده می بایستی ضمن درج نتیجه رسیدگی در سامانه نسبت به اعلام نظر خود از طریق سامانه به مؤدی اقدام نمایند. این اقدام مستلزم اعلام نظر مؤدی نمی باشد مگر اینکه نظر مسؤول/ مسؤولان مربوط درخصوص عدم پذیرش اعتراض، مورد قبول مؤدی باشد که در این حالت می بایستی نظر خود را در بازه زمانی اجرای ماده (۲۳۸) از طریق سامانه اعلام نماید. در حالت اخیر پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه بوده و برگ قطعی مالیات از مأخذ مندرج در برگ تشخیص/مطالبه صادر و به صورت الکترونیکی به مؤدی ابلاغ خواهد شد. ۳-۲: چنانچه نظر مسؤول/ مسؤولان مربوط تعدیل درآمد / مأخذ مشمول مالیات باشد، می بایست مراتب را از طریق سامانه به اطلاع مؤدی برسانند مودی پس از دریافت نتیجه رسیدگی مجدد از طریق سامانه مراتب پذیرش یا عدم پذیرش خود نسبت به درآمد /مأخذ مشمول مالیات تعدیل شده را حداکثر تا آخرین روز مهلت اجرای ماده (۲۳۸) قانون مزبور از طریق سامانه به اطلاع اداره امور مالیاتی برساند. عدم اظهار نظر مؤدی در این خصوص به منزله عدم رفع اختلاف اداره امور مالیاتی می باشد. ۴- در صورت عدم تمکین مؤدی نسبت به درآمد/مأخذ مشمول مالیات تعدیل شده ضمن انعکاس موضوع در پرونده/سامانه مالیاتی پرونده برای رسیدگی به ما به التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مؤدی به صورت الکترونیکی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. در فرآیند رسیدگی به اعتراض مؤدی در هیات های حل اختلاف مالیاتی صرفاً موارد اعتراضی که مؤدی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده (۲۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم توسط مسؤول/ مسؤولان مربوط مورد پذیرش واقع نشده است قابل طرح و رسیدگی خواهد بود لذا مسؤول/ مسؤولان مربوط موظفند موارد اعتراضی مورد پذیرش خود و نیز موارد اعتراضی که مؤدی در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مزبور از آن صرف نظر نموده بود را به همراه درآمد/مأخذ مشمول مالیات قابل طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی به تفکیک در پرونده سامانه یکپارچه مالیاتی درج نمایند. ۵- مسؤول/ مسؤولان مربوط موظفند نتایج رسیدگی به اعتراض مؤدی را ضمن تنظیم فرمی حاوی اظهار نظر و ارقام و اقلام اولیه مندرج در اظهارنامه مالیاتی و تغییرات ناشی از حسابرسی مالیاتی و رفع اختلاف شده در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم را در سامانه یکپارچه مالیاتی درج نمایند. ۴- به استناد مفاد ماده (۲۳۹) قانون مالیاتهای مستقیم، پس از ابلاغ برگ تشخیص یا مطالبه/استرداد چنانچه مؤدی در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مزبور اختلافات خود با اداره امور مالیاتی را رفع نماید، پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می گردد و پس از آن تصرف از توافق انجام شده با مسؤول/ مسؤولان مربوط و پذیرش درخواست احاله پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی، امکان پذیر نخواهد بود. مفاد این دستورالعمل از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ برای مودیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی کشور لازم الاتباع می باشد. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : طبق ماده ۲۳۸ ق.م.م اصلاحی سال ۱۴۰۰ چارچوب هایی برای اعتراض به برگ تشخیص مالیات بیان شده است و مهلت کافی به مؤدی حسب مفاد ماده ۲۴۴ قانون یاد شده مصوب ۱۴۰۰ جهت ارایه مدارک و مستندات در فرض اعتراض داده می شود و نیز یک پرونده باید در دسترس قرار گیرد. چون سامانه مودیان عملیاتی نشده است درج نتیجه در سامانه به موجب مقررات مورد شکایت مغایر با مفاد ماده ۲۴۴ قانون و تبصره های آن نمی باشد و موجب تضییع حقوق مؤدی می شود و خارج از اختیار مرجع وضع مصوبه است. اینکه در قانون فرصت ۴۵ روز برای مودی و رسیدگی برای مأمورین در نظر گرفته شده است با این مقررات مورد شکایت نادیده گرفته می شود. اینکه در این مقررات قید شده است که صرفاً مواردی که مودی در زمان اعتراض در راستای ماده ۲۳۸ بیان نموده است قابل طرح در هیات های حل اختلاف بر خلاف قوانین است چه بسا مودی منتظر است تا مدارک و مستندات خود را به هیات ارایه دهد ولیکن وی دعوت برای ارایه مدارک نمی شود. اینکه در دستورالعمل محدود می نماید که صرفاً مواردی که قبلاً در رای ماده ۲۳۸ قانون مورد اعتراض واقع شده اند قابل رسیدگی در هیات است منطبق با موازین قانونی و مقررات مواد ۱۷۰-۲۴۴ قسمت اخیر ماده ۲۲۹ و ۲۳۸ نبوده و موجب تضییع حقوق مودیان می شود تقاضای ابطال از زمان صدور آنها را دارم. * خلاصه مدافعات طرف شکایت: بر اساس بند ۴ دستورالعمل اجرایی تبصره ۱ ماده ۲۳۸ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم ابلاغی به شماره ۵۲۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ ، که طی مصوبه شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱، و اصلاحیه بعدی آن به شماره ۱۶۴۶۲۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۱ به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است ،"در صورت عدم تمکین مؤدی نسبت به درآمد/مأخذ مشمول مالیات تعدیل شده ، ضمن انعکاس موضوع در پرونده /سامانه مالیاتی، پرونده برای رسیدگی به ما به التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مؤدی، به صورت الکترونیکی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد . در فرآیند رسیدگی به اعتراض مؤدی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی، صرفاً موارد اعتراضی که مؤدی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم توسط مسیول/مسیولان مربوط مورد پذیرش واقع نشده است ، قابل طرح و رسیدگی خواهد بود . به موجب بند ۱ اصلاحیه دستورالعمل اجرایی ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم به شماره ۸۴۳۸ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ «کلیه مؤدیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/استرداد صادره، چنانچه نسبت به هریک از آنها معترض باشند، می بایستی ظرف مدت ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی ذیربط تقاضای رسیدگی مجدد نمایند . به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۲۲۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۵/۰۱ بر عدم مغایرت بند ۷ دستورالعمل شماره ۵۳۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۲ تأکید شده است . بر همین اساس به تبع رای مذکور در خصوص بند ۴ دستورالعمل اجرایی تبصره ۱ ماده ۲۳۸ اصلاحی قانون مالیات مستقیم ابلاغی به شماره ۵۲۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ ، که طی مصوبه شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱واصلاحیه بعدی آن به شماره ۱۶۴۶۲۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۱که به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، قبلاً حسب رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری رد شکایت صورت پذیرفته است . به موجب مفاد تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم، «سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روشهای ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویه های اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مؤدیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام می کند . حکم این تبصره شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهارنامه، ثبت اعتراضات، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست.» بر اساس بند ۵ شماره ۵۳۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مسیول یا مسیولان مربوط می بایست با رعایت مقررات مربوط ، موارد اعتراض مؤدی را مجدداً رسیدگی و نسبت به تعدیل یا عدم تعدیل درآمد/مأخذ مشمول مالیات یا اعتبار مالیاتی اقدام و نتیجه رسیدگی مجدد خود را با ذکر اقلام تعدیل شده و نشده مؤثر در موارد مذکور، حداکثر ظرف ۴۵ روز از تاریخ ثبت اعتراض مؤدی از طریق سامانه عملیاتی به مؤدی اعلام نماید. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعاست. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری راجع به شکایت شاکی نسبت به ابطال بندهای ۴-۵-۶ از بخشنامه شماره ۵۳۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۲ سازمان امور مالیاتی و ابطال قسمتی از بند ۴ دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ وزارت امور اقتصاد و دارایی (ابلاغی طی شماره ۵۲۰/۱۴۰۰/۲۰۰ سازمان امور مالیاتی) با عنایت به اینکه مودای مقررات مورد شکایت که در راستای تبصره ۱ ماده ۲۳۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع ماده ۴۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده) می باشد، دلالت بر این دارند که علاوه بر رسیدگی و اقدامات به صورت سنتی و پستی و دستی، رسیدگی به شیوه های جدید و الکترونیکی در مواردی که بستر آن فراهم می باشد نیز وجود دارد و تقاضای مودیان به هر دو شیوه مورد بررسی واقع می شود و به صراحت دلالت دارد که با اعمال روش های الکترونیک، کماکان روش هایی دستی و سنتی جهت بررسی تقاضای اعتراض/استرداد/مطالبه مورد قبول است و نیز ذکر موارد تعدیل شده و مهلت طرح اعتراض و نیز ما به الاختلافی که وفق قانون باید مورد رسیدگی واقع شود از دیگر احکام و موضوعاتی است که در این مقررات مورد شکایت ذکر شده است که این موارد مخالفت و مغایرت با قوانین و مقررات نداشته و در راستای اجرایی نمودن صحیح قانون صادر شده اند و در حدود اختیار مرجع وضع قرار داشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۱۵۷۷۹۷مورخ ۱۴۰۴/۱۲/۰۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «خرداد ماه ۱۴۰۴» در سطر سوم بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور ) ۱۴۰۴/۱۲/۰۵ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۱۵۷۷۹۷ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۱۲/۵ شماره پرونده: ۰۴۰۱۱۷۵ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای آرش موسی زاده حقیقی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «خرداد ماه ۱۴۰۴» در سطر سوم بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «خرداد ماه ۱۴۰۴» در سطر سوم بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " مطابق ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره ۱ قانون بودجه سال ۱۴۰۴، مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات آن فهرست، تا پایان ماه بعد می باشد و در خصوص خرداد ماه تا پایان تیر ماه مهلت قانونی است. اما سازمان امور مالیاتی در اقدامی مغایر قانون، مهلت فوق را به ۲۲ تیرماه کاهش داده، بدیهی است که این امر در صلاحیت آن سازمان نیست. توجهاً به این که اقدام سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد. چرا که اساساً مصوبات نباید مغایر با متن و روح قانون باشند و مصوبه فوق در تضاد با مفاد ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره ۱ قانون بودجه سال ۱۴۰۴ می باشد. از آنجا که اقدام فوق متضمّن قاعده عام الشمول بوده و موجب تضییع حقوق تمامی کارفرمایان دولتی و غیردولتی کشور شده است و در برگیرنده بخش عمده ای از جامعه بوده، مستند به ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری در حدود صلاحیت هیات [عمومی] دیوان عدالت اداری است. با عنایت به موارد معروضه فوق، کاملاً آشکار و روشن است که مهلت تسلیم و تکلیف قانونی فوق در خصوص خرداد ماه ۱۴۰۴ تا پایان تیر ماه ۱۴۰۴ می باشد و مهلت ۲۲ تیرماه سال ۱۴۰۴ برای خرداد ماه مهلتی غیرقانونی است و اصولاً بخشودگی جرایم زمانی موضوعیت دارد که تکلیف قانونی در مهلت مقرّر قانونی صورت نپذیرد. اما در مرقومه مورد شکایت این مهم نیز در خصوص خرداد سال ۱۴۰۴ مغایر قانون و خارج از حدود و اختیار مرجع تصویب کننده بوده و خلاف قانون می باشد. با توجه به صراحت ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره ۱ قانون بودجه ۱۴۰۴ کل کشور در خصوص مهلت قانونی تسلیم و پرداخت مالیات، فهرست حقوق و دستمزد به سازمان امور مالیاتی کشور، تقاضای ابطال «واژه [عبارت] خرداد ماه ۱۴۰۴ در سطر سوم» در مقرره شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱، با عنایت به مواد ۱۲، ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب مورد استدعاست." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ بخشودگی جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّقه سازمان امور مالیاتی کشور از بخشودگی جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّقه تا ۲۲ تیر ۱۴۰۴ خبر داد. سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تسهیل فرآیندهای مالیاتی و حمایت از مؤدّیان طی بخشنامه ای اعلام کرد: مؤدّیان مالیاتی در صورت بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق اردیبهشت و خرداد ماه سال جاری تا تاریخ ۲۲ تیر ماه، از بخشودگی جرایم مالیاتی برخوردار خواهند شد. براساس این بخشنامه با عنایت به مواعد زمانی ارسال فهرست و همچنین پرداخت مالیات متعلّق حقوق و محدودیتهای مؤدّیان مالیاتی ادارات کل امور مالیاتی موظّفند ترتیبی اتّخاذ نمایند تا جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق موضوع بند «ز» تبصره یک قانون بودجه سال ۱۴۰۴ برای ماه های اردیبهشت و خرداد سال ۱۴۰۴ در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال ۱۴۰۴ حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت میشود، با رعایت ماده (۱۹۱) قانون مالیاتهای مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد.- سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۴۰۷۷/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۱۱ توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است: " با توجه به اصل ۵۱ قانون اساسی، «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون». از این روی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود و مقرره شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ حسب اختیارات مندرج در حکم مقرّر در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم، «تمام یا قسمتی از جرایم مقرّر در این قانون بنا به درخواست مؤدّی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدّی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد.» مقرّر گردیده است. ۲- در بخشنامه مورد شکایت بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و حکم مقرّر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است. لیکن در ادامه مقرره تصریح گردیده «در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال ۱۴۰۴ حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می شود، با رعایت ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد». از این روی به لحاظ این که در جزء ٣ بند (ز) تبصره (۱) قانون بودجه سال جاری ناظر به ارسال فهرست دریافت کنندگان حقوق و میزان پرداختی یا تخصیصی به آنها به سامانه این سازمان قبل از هر پرداخت یا تخصیص تصریح شده، به وضوح در می یابیم که این حکم در سال ۱۴۰۴ جایگزین حکم ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم شده و ماده مذکور در سال ۱۴۰۴ «موقوف الاجراء» شده است. با این که در مقرره به بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق برای ماه خرداد سال مذکور اشاره شده است، با ذکر عبارت «حسب مورد» در سطر آخر بخشنامه یادشده مطلب به گونه ای بیان شده است که با اعمال حکم مقرّر در بخشنامه موصوف مبنی بر الزامی بودن بخشودگی جریمه های مالیاتی متعلّق در مورد حقوق و پرداخت مالیات برای خرداد ماه آن سال، این معنا مشخص می شود: در صورتی که بارگذاری فهرست در خرداد ماه صورت نگیرد و در بازه زمانی تا ۲۲ تیرماه این اقدام از سوی پرداخت کننده حقوق انجام شود و از تاریخ اعلام میزان مالیات مربوط به هر کارفرما در سامانه تا پایان ماه بعد، از سوی پرداخت کننده حقوق نسبت به کسر و پرداخت مالیات اقدام صورت نگیرد، با رعایت ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم پرداخت کننده حقوق مشمول بخشودگی جریمه های مربوط قرار گیرد. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۱۲/۵ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قانونگذار به شرح ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و نیز بند (ز) تبصره (۱) قانون بودجه سال ۱۴۰۴ کل کشور در تعیین مهلت قانونی جهت تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیاتی آن، موعد را تا پایان ماه بعد قرار داده است و مؤدّی مالیاتی مکلّف است با عنایت به ماهیت مالیات حقوق، نسبت به کسر و ایصال مالیات حقوق هر ماه تا پایان ماه بعد اقدام نماید. لکن در مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در راستای اجرای قانون بودجه سال ۱۴۰۴ مهلت زمانی ارسال و انجام تکالیف ذکر شده مربوط به مالیات حقوق ماه های «اردیبهشت» و «خرداد» برای سال مذکور بیست و دوم تیر ماه (۱۴۰۴/۴/۲۲) است که در این فرض مؤدی مشمول جرایم مندرج در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم نخواهد بود و این در حالی است که برای ماه «اردیبهشت» مهلت انجام تکالیف تا پایان «خرداد» و برای «خرداد ماه» تا پایان «تیر ماه» است و نه بیست و دوم تیر ماه و لذا عبارت «خرداد ماه ۱۴۰۴» که مورد شکایت قرار گرفته در سطر سوم بخشنامه شماره ۴۳۷۹۷ مورخ ۱۴۰۴/۴/۱ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۱۵۷۷۶۴مورخ ۱۴۰۴/۱۲/۰۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «خرداد سال ۱۴۰۴» از سطر سوم بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۰۵۹/د مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور ) ۱۴۰۴/۱۲/۰۵ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۱۵۷۷۶۴ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۱۲/۵ شماره پرونده: ۰۴۰۰۹۲۰ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای آرش موسی زاده حقیقی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «خرداد سال ۱۴۰۴» از سطر سوم بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۰۵۹/د مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لوایح تکمیلی به شماره های ۱۳۹۸۹۳۴ مورخ ۱۴۰۴/۴/۹، ۱۵۳۲۵۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۱ و ۱۳۶۵۴۰۰ مورخ ۱۴۰۴/۴/۸ که ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری شده است؛ ابطال عبارت «خرداد سال ۱۴۰۴» از سطر سوم بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۰۵۹/د مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کرده است که: "۱- سازمان امور مالیاتی در اقدامی بر خلاف قانون با اجتهاد در مقابل نص و در مقام وضع قانون فراتر از اختیارات قانونی خود بیان داشته است که مهلت تسلیم فهرست حقوق «خرداد ماه» سال ۱۴۰۴ تا پایان ۲۲ تیرماه سال ۱۴۰۴ می باشد. لذا آنچه آشکار است پس از مهلت مربوطه، پرداخت کنندگان حقوق مشمول جرایم موضوع مواد ۱۹۷ و ۱۹۹ قانون مالیات های مستقیم خواهند شد و این امر اساساً در تضاد با مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق خرداد ماه سال ۱۴۰۴ با عنایت به ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) بودجه سال ۱۴۰۴ می باشد. زیرا که مقنّن صراحتاً بیان داشته که تا پایان ماه بعد تسلیم نمایند که در خصوص فهرست خرداد ماه همان پایان تیر ماه می باشد و کاملاً مشخص و صریح می باشد که مهلت قانونی را آن سازمان کاهش داده است و این امر موجب خسارت و جریمه مضاعف که هیچ کارفرمایی شایسته آن نیست، می شود. ضمن این که ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم تکلیفی بر بخشودگی تمام جرایم را بر سازمان امور مالیاتی محوّل نکرده است و صرفاً آن سازمان (می تواند) بخشودگی را اعمال کند و حتی با فرض بخشودگی ۹۹ درصد جرایم همان ۱ درصدی که غیرقابل بخشش گردد، عملاً همان ۱ درصد نیز غیرقانونی است. چرا که کارفرمایان به تکلیف خود در مهلت مقرّر و قانونی اقدام نموده اند اما آن سازمان اقدامی غیرقانونی کرده است و این امر جز اِعمال سختی و مشکلات بر دوش واحدهای اقتصادی نخواهد داشت. ۲- همان گونه که بیان شد سازمان امور مالیاتی مهلت مذکور را تا ۲۲ (بیست و دوم) تیر ماه اعلام داشته و پس از آن نسبت به کارفرمایان تحمیل جریمه می نماید و موجب خسارات جبران ناپذیری می گردد. چنان که با استدلال در ماده ۱۶۵ قانون مالیات های مستقیم که بیان می دارد در مواردی که حوادث غیرمترقبه در کشور رخ دهد باید نسبت به درآمد مشمول مالیات و مالیات پرداختی بخشودگی و تقسیط های بلند مدّت اعطا کرد و در بخشنامه فوق نه تنها چنین امری رؤیت نمی گردد، بلکه نسبت به کاهش مهلت مقرّر قانونی نیز گام برداشته شده و با توجه به این که اصول حقوق اداری درباره صلاحیت و اختیار مقام اداری نیز چنین صلاحیت و اختیاری را به سازمان امور مالیاتی اعطاء نکرده که بر خلاف هدف قانونگذار گام برداشته، موجب تضییع و تضییق حقوق مؤدّیان کشور شده است. آنچه صریح و روشن است با استنباط از ماده ۱۶۵ قانون مالیات های مستقیم می توان استتناج کرد که باید نسبت به هموار کردن شرایط فعّالان اقتصادی گام برداشت و نه این که در عسر و حرج قرار دادن فعّالان اقتصادی و همچنین مصوبه فوق در تضاد با مفاد ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۱ قانون بودجه سال ۱۴۰۴ می باشد. لازم به ذکر است که مضمون بخشنامه مورد شکایت بخشودگی جرایم حقوق و دستمزد موضوع مواد ۱۹۷ و ۱۹۹ قانون مالیات های مستقیم می باشد که مغایر با اصل ۱۳۸ قانون اساسی ایران می باشد. چرا که اساساً مصوبات نباید مغایر با متن و روح قانون باشند و متأسفانه در شرایطی که سیاست کلّی کشور و دولت مبنی بر تسهیل نسبت به حقوق کارفرمایان می باشد، اما سازمان امور مالیاتی سیاست خود را بر ورود تعسّر و سختی و همچنین فشار روانی به کارفرمایان گام برداشته است. با توجه به صراحت ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و بند (ز) تبصره ۱ قانون بودجه سال ۱۴۰۴ کل کشور در خصوص مهلت قانونی تسلیم فهرست حقوق و دستمزد به سازمان امور مالیاتی کشور، تقاضای ابطال بخشنامه مورد شکایت با عنایت به مواد ۱۲، ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب مورد استدعاست." متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۰۵۹/د مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۷ ۱۴۰۴ – مواد (۱۹۱)، (۱۹۷) و (۱۹۹) قانون مالیات های مستقیم در ارتباط با فصل مالیات بر درآمد حقوق – م مخاطبان: مدیران کل امور مالیاتی موضوع: بخشودگی جرایم مالیاتی موضوع مواد (۱۹۷) و (۱۹۹) قانون مالیات های مستقیم در خصوص ارسال فهرست حقوق بگیران و پرداخت مالیات حقوق با عنایت به مواعد زمانی ارسال فهرست و همچنین پرداخت مالیات متعلّق حقوق و محدودیتهای مؤدّیان مالیاتی، ادارات کل امور مالیاتی موظّفند ترتیبی اتّخاذ نمایند تا جریمه تأخیر در بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق موضوع بند (ز) تبصره یک قانون بودجه سال ۱۴۰۴ برای ماههای اردیبهشت و خرداد سال ۱۴۰۴ در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال ۱۴۰۴ حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت میشود با رعایت ماده (۱۹۱) قانون مالیاتهای مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۳۴۲۴/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۱ توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است: " ۱- در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم اختیار سازمان امور مالیاتی در مورد بخشودگی جریمه های مالیاتی این گونه بیان شده: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرّر در این قانون بنا به درخواست مؤدّی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدّی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد.» مقرره گذاری در قالب بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۰۵۹/د مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۷ نیز براساس همین اختیارات، صورت گرفته است. ۲- در بخشنامه مورد شکایت بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و حکم مقرّر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است. لیکن در ادامه مقرره تصریح گردیده «در مواردی که فهرست مربوطه و یا مالیات متعلّقه تا بیست و دوم تیر ماه سال ۱۴۰۴ حسب مورد بارگذاری و یا پرداخت می شود با رعایت ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد.» از این روی به دلیل آن که در مقرره فوق به بارگذاری فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیات متعلّق برای خرداد ماه سال مذکور اشاره شده و عبارت «حسب مورد» در سطر آخر آمده است، این مفهوم از آن برمی آید که اعمال حکم مقرّر در بخشنامه موصوف برای ماه خرداد با توجه به مواعد مقرّر قانونی متصوّر نخواهد بود. ۳- حسب مقرّرات ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم مصوّب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات و الحاقات بعدی آن، پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلّفند مالیات متعلّق را طبق مقرّرات ماده ۸۵ این قانون محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد ضمن تسلیم فهرستی متضمّن نام و نشانی دریافت کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماه های بعد فقط تغییرات را صورت دهند. ۴- به موجب مقرّرات جزء ۳ بند (ز) تبصره ۱ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۴ کل کشور، برای تعیین مالیات بر مجموع درآمد یادشده، پرداخت کنندگان قبل از هر پرداخت یا تخصیص آن مکلّفند فهرستی متضمّن نام و نشانی دریافت کنندگان و میزان پرداخت یا تخصیص را برای محاسبه و تعیین مالیات متعلّق به سامانه سازمان امور مالیاتی کشور ارسال نمایند. از تاریخ اعلام میزان مالیات مربوط به هر کارفرما در سامانه حداکثر تا پایان ماه بعد، پرداخت کنندگان باید نسبت به کسر و پرداخت مالیات اعلامی اقدام نماید. رعایت ترتیبات مذکور، جایگزین تکالیف مقرّر در ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم می شود. در صورت عدم پرداخت مالیات در موعد مقرّر، سازمان امور مالیاتی از طریق عملیات اجرای وصول مالیات نسبت به وصول آن اقدام می نماید. با توجه به اصل ۵۱ قانون اساسی، «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون». از این روی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود و بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۰۵۹/د مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۷ حسب اختیارات مندرج در حکم مقرّر در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم، «تمام یا قسمتی از جرایم مقرّر در این قانون بنا به درخواست مؤدّی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرّر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدّی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد.» تنظیم گردیده است. ۶- با عنایت به مقرّرات مطروحه و نظر به این که سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً متولّی وصول مالیات حسب قوانین و مقرّرات مالیاتی مصوّب مراجع ذی صلاح می باشد، در چهارچوب اختیارات قانونی با توجه به وضعیت اضطرار ناشی از بروز جنگ تحمیلی در بازه زمانی صدور بخشنامه مورد شکایت و همچنین به علّت نامشخص بودن زمان پایان جنگ مذکور و توجه به این مطلب که بازه زمانی خرداد ماه برای انجام تکالیف قانونی موضوع ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و حکم مقرّر در قانون بودجه سال جاری در مقرره موصوف ذکر شده است. با این وصف نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۱۲/۵ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قانونگذار به شرح ماده ۸۶ قانون مالیات های مستقیم و نیز بند (ز) تبصره (۱) قانون بودجه سال ۱۴۰۴ کل کشور در تعیین مهلت قانونی جهت تسلیم فهرست حقوق و دستمزد و پرداخت مالیاتی آن، موعد را تا پایان ماه بعد قرار داده است و مؤدّی مالیاتی مکلّف است با عنایت به ماهیت مالیات حقوق، نسبت به کسر و ایصال مالیات حقوق هر ماه تا پایان ماه بعد اقدام نماید. لکن در مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در راستای اجرای قانون بودجه سال ۱۴۰۴ مهلت زمانی ارسال و انجام تکالیف ذکر شده مربوط به مالیات حقوق ماه های «اردیبهشت» و «خرداد» برای سال مذکور بیست و دوم تیر ماه (۱۴۰۴/۴/۲۲) است که در این فرض مؤدّی مشمول جرایم مندرج در ماده ۱۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود و این در حالی است که برای ماه «اردیبهشت» مهلت انجام تکالیف تا پایان «خرداد» و برای «خرداد ماه» تا پایان «تیر ماه» است و نه بیست و دوم تیر ماه و لذا عبارت «خرداد سال ۱۴۰۴» که مورد شکایت قرار گرفته از سطر سوم بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۳۰۵۹/د مورخ ۱۴۰۴/۳/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. / احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۵۹۵۹مورخ ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت " سند پرداخت مالی به حساب طرف معامله" که در بخشنامه شماره ۱۱/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۰۷/۰۶/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی ذکر شده است_وزارت امور اقتصاد و دارایی ) ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۱۰۶ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۵۹۵۹ تاریخ:۱۴۰۴/۱۱/۲۵ * شاکی : نیما غیاثوند فرزند ایرج *طرف شکایت : وزارت امور اقتصاد و دارایی *موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت " سند پرداخت مالی به حساب طرف معامله" که در بخشنامه شماره ۱۱/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۰۷ سازمان امور مالیاتی ذکر شده است. * شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی به خواسته ابطال عبارت " سند پرداخت مالی به حساب طرف معامله" که در بخشنامه شماره ۱۱/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۰۷ سازمان امور مالیاتی ذکر شده است به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: بند ۱-۴ بخشنامه: در این بخشنامه اسناد مثبته، اسنادی است که متضمن تایید وقوع معامله از جانب طرف دوم باشد. از قبیل صورت حساب الکترونیکی صادره وفق مفاد قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان، سند پرداخت مالی به حساب طرف معامله، قرارداد فی مابین طرف اول و دوم، رسید بار تایید شده توسط طرف دوم، اطلاعات و اطلاعیه های درج شده در سامانه های مالیاتی موضوع این بخشنامه که توسط طرف اول ابراز گردیده و مورد تأیید طرف دوم قرار نگرفته است؛ اسناد مثبته لحاظ نمی گردد و این اطلاعات و اطلاعیه ها قرینه ای تأیید نشده بر انجام معامله یا فعالیت اقتصادی است که می بایست در فرآیند رسیدگی به اعتراض براساس مصادیق اسناد مثبته مورد تأیید قرار گیرد. در مواردیکه مثبته بودن اسنادی به غیر از مصادیق فوق الذکر مورد تأیید طرف دوم قرار نگیرد، مثبته بودن آن می بایست از سازمان متبوع مورد استعلام قرار گیرد. مأمورین مالیاتی می توانند پیش از شروع فرآیند رسیدگی و مستقل از تایید یا عدم تایید طرف دوم، نسبت به مثبته بودن اسناد از مرجع فوق استعلام نمایند. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ۱-مخالفت با اصل صحت معاملات ۲- عدم وجود الزام قانونی برای ارایه اسناد بانکی ۳- سکوت ماده ۲۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم درخصوص الزام مودی به ارایه اسناد بانکی ۴- خارج بودن این عبارت از الزامات حقوقی و مالی حاکم بر نظام اقتصادی کشور * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۳۷۰۷۳۱- ۱۴۰۴/۰۱/۳۱ به طور خلاصه توضیح داده است که : اولاً اصل صحت برفرض قانونی صحت معامله واقع شده تأکید دارد. لیکن بدین مفهوم نیست که هر اطلاعات و اطلاعیه ای که توسط هر یک از اشخاص اعم از طرفین معامله و اشخاص ثالث ارایه شده دال بر وقوع معامله است و رسیدگی تشخیص درآمد مشمول مالیات در مورد طرف دوم مستلزم احراز دلایل مثبت نیست. ثانیاً عبارت «از قبیل» در بند ۱-۴ بخشنامه، موارد مذکور در این بند جنبه تمثیلی داشته و حصری نیست در صورت ارایه سند پرداخت مالی به حساب طرف معامله توسط طرف معامله اداره امور مالیاتی نمی تواند از پذیرفتن آن خودداری کند. ثالثاً: ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم درخصوص صدور صورتحساب و درج شماره اقتصادی اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل و طرف معامله و ماده ۲۳۱ این قانون که مورد استناد شاکی قرار گرفته است درخصوص ارایه اطلاعات و اسناد مورد نیاز ادارات امور مالیاتی صرفاً توسط اشخاص مذکور در این ماده بوده و ارتباط موضوعی با بخشنامه مورد شکایت ندارد. رابعاً: مطابق ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم و بند ۱ ماده ۴۴ آیین نامه ماده ۲۱۹ این قانون اداره امور مالیاتی می تواند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هرگونه درآمد مؤدی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نماید و مؤدی مالیاتی مکلف به ارایه و تسلیم آنها خواهد بود. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری راجع به تقاضای ابطال عبارت " سند پرداخت مالی به حساب طرف معامله" از بخشنامه شماره ۱۱/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۰۷ سازمان امور مالیاتی که موضوع شکایت واقع شده است با توجه به اینکه بند ۱-۴ بخشنامه مورد شکایت راجع به اسناد مثبته و ویژگی های آنها در جهت بررسی مأمورین مالیاتی در موارد اختلافی با مودیان دارای حکم می باشد و بیان می دارد چنانچه از جانب طرف دوم معامله تأییدیه معامله ارایه شود که این تأیید در قالب صدور صورتحساب الکترونیکی صادره یا سند مالی پرداخت به طرف معامله یا وجود قرارداد و نحو آن باشد، این اسناد مثبته محسوب ولیکن اگر طرف دوم معامله تأیید ارایه ننماید، اسناد مثبته محسوب نمی گردد که عبارت مورد شکایت فی الواقع به عنوان یکی از مراتب صحت سنجی تأییدیه طرف دوم معامله است که مغایرتی با قانون مقررات نداشته و دلیلی مبنی بر مخدوش بودن آن ارایه نگردید به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۵۳۹۷مورخ ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : تقاضای ابطال تبصره(۱) از بند(۲) بخشنامه ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۰ مورخ۱۴/۱۱/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور ) ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۴۸ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۵۳۹۷ تاریخ:۱۴۰۴/۱۱/۲۵ * شاکی : آقای محمدجواد کریمی سیاهگورابی *طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور *موضوع شکایت و خواسته : تقاضای ابطال تبصره(۱) از بند(۲) بخشنامه ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۰ مورخ۱۴۰۳/۱۱/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور * شاکی دادخواستی به طرفیت خوانده فوق الذکر به خواسته تقاضای ابطال تبصره(۱) از بند(۲) بخشنامه ۲۰۰۱۴۰۳۵۰ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: تبصره۱: هرگاه اضافه پرداختی به علت عدم آگاهی از مقررات، استنباط در مدلول مواد قانونی یا اشتباه در محاسبه از طرف کارفرما یا سازمان امور مالیاتی کشور تحقق یافته باشد یا مالیات یاد شده بدون رعایت معافیت های مذکور در قانون مانند بندهای مختلف ماده ۹۱ق.م.م بخشودگی مالیاتی ماده ۹۲ ق.م.م و سایر معافیت ها از حقوق بگیر کسر و به حساب مالیاتی واریز شده باشد همچنین در صورتی که استرداد مالیات مذکور می بایست در اجرای آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری صورت پذیرد این موارد مشمول محدودیت زمانی ذکر شده در ماده ۸۷ قانون نخواهد بود. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ۱- در ماده ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم چنین بیان گردیده (اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر این که بعد از انقضای تیرماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبی حقوق بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرار گیرد) در حالی که طبق تبصره (۱) بند ۲ بخشنامه مذکور در مواردی (محدودیت زمانی ذکر شده در ماده ۸۷ قانون مذکور) نادیده و از آن عدول گردیده و استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق به علت (عدم آگاهی از مقررات، استنباط اشتباه در مدلول مواد قانونی اشتباه در محاسبه از طرف کارفرما یا سازمان امور مالیاتی کشور، واریز مالیات یاد شده بدون رعایت معافیت های مذکور در قانون مانند بندهای مختلف ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم بخشودگی مالیاتی ماده ۹۲ ق.م.م و سایر معافیتها از حقوق بگیر به حساب سازمان امورمالیاتی) را از محدودیت زمانی ذکر شده در ماده ۸۷ قانون م.م خارج نموده بنابراین نادیده گرفتن محدودیت زمانی در تبصره ۱ بند ۲ بخشنامه فوق الذکر در تعارض صریح با ماده ۸۷ قانون مالیات های مستقیم و ماده (۵) قانون مدنی بوده و تقاضای ابطال آن مورد استدعاست. * لایحه دفاعیه طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی در راستای وظیفه ذاتی و قانونی خود که متولی امر مالیات ستانی می باشد اقدام به صدور بخشنامه ۵۰/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۱۴ نموده و در همان ابتدای بخشنامه مورد شکایت ذکر شده که بخشنامه موصوف بر مبنای مواد ۸۷ و ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون مالیات مستقیم تدوین شده است و در بند دوم بخشنامه شرط اساسی استرداد مالیات بر درآمد حقوق مبتنی بر ماده ۸۷ قانون مالیات و شرط مذکور در آن ماده عنوان گردیده است. اما تبصره ۱ بند ۲ بخشنامه یاد شده در راستای حکم ماده ۲۴۲ قانون اخیرالذکر که مقرر داشته است. " اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه مالیات اضافی دریافت شده باشد و همچنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد می باشد، وجه قابل استرداد را به مؤدی پرداخت کند." بیانگر مواردی است که در دریافت مالیات اشتباه محاسباتی رخ داده باشد که حال یا به علت اشتباه در محاسبه مالیات ناشی از اشتباه در برداشت از مدلول مواد قانونی پیش آمده یا ناشی از جهل به قانون محاسبه مالیات اشتباه صورت گرفته و مآلاً مالیات اضافی دریافت شده باشد از این روی در راستای فراهم نمودن موجبات اجرای آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری، با هدف تکریم و تسهیل امور مودیان در امر احقاق حقوق آنان مصادیق ذکر شده در تبصره مورد شکایت از شمول محدودیت زمانی مذکور در ماده ۸۷ قانون مالیات مستقیم خارج شده و مشمول حکم ماده ۲۴۲ قانون مالیات مستقیم گردیده است. بر این قسمت از بخشنامه موصوف نیز هیچ گونه مغایرتی با قانون ندارد و وفق قوانین از جمله مفاد ماده ۹۳ (قانون دیوان عدالت اداری) و منطبق با حدود اختیارات و صلاحیت این سازمان است. لازم به ذکر است چنانچه دلایل انقضای مهلت منتسب به حقوق بگیر نباشد سلب حق اعتراض وی خلاف قانون و عدالت است. با این وصف نظر به معروضات و مستندات ارایه شده رد شکایت شاکی محترم با توجه به مورد استدعاست. * در خصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع، ادعای خلاف و مغایر شرع نشده است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه بخشنامه شماره ۴۹۴۶/۲۱۴۰/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۰/۰۲/۲۸ راجع به استرداد مالیات حقوق سابقاً مورد شکایت واقع و طی دادنامه شماره ۱۳۳۸ مورخ ۱۴۰۰/۱۲/۰۷ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد تأیید واقع که مودای آن تفکیک در شمول قانون حاکم بر استرداد در مالیات حقوق بین موارد اشتباه مأمورین و کارفرمایان و غیر آن بوده که در فرض اول خارج از حوزه ماده ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم و تحت شمول مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ ق.م.م قرار داده شد و در فرض دوم مشمول ماده ۸۷ قانون می باشد و بخشنامه ما نحن فیه (تبصره ۱ بند ۲ بخشنامه شماره ۵۰/۱۴۰۳/۲۰۰) نیز همین حکم را بیان می نماید و اشتباه کارفرمایان یا مأمورین در محاسبه مالیات حقوق را خارج از شمول محدودیت زمانی ماده ۸۷ ق.م.م می داند که این حکم موافق قانون و دادنامه مورد اشاره بوده به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان خواهد بود. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۳۳۲۸مورخ ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۴۷ مورخ ۰۸/۱۱/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با بند ط ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره (۱) آن_ وزارت امور اقتصادی و دارایی) ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ : تاریخ تصویب الف) شماره پرونده : ه ت /۰۴۰۰۰۳۵ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۳۳۲۸ تاریخ:۱۴۰۴/۱۱/۲۵ ب) شاکی : آقای نیما غیاثوند پ) طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی ت) موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۴۷ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت با بند ط ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره (۱) آن ث) شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۴۷ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : مخاطبان/ ذینفعان : ادارات کل امور مالیاتی موضوع : نحوه اجرای مفاد بند (ط) ماده ۱۳۹ قانون مالیات های مستقیم و تبصره (۱) آن با عنایت به اتهامات مطروحه در خصوص اشخاص مشمول مقررات بند (ط) و تبصره (۱) ماده ۱۳۹ قانون مالیات های مستقیم و همچنین به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای مفاد آن، مقرر می دارد : چنانچه اشخاص مذکور، نسبت به انجام تکالیف قانونی خود از جمله تسلیم اظهار نامه، دفاتر و یا اسناد و مدارک و درخواست تعیین ناظر در مواعد مقرر اقدام نموده باشند، عدم انتخاب ناظر و یا عدم ارایه گزارش از سوی ناظر، مانع از اعمال معافیت/ نرخ صفر موضوع بند (ط) و تبصره (۱) ماده ۱۳۹ قانون مالیات های مستقیم در فرآیند رسیدگی و دادرسی مالیاتی نخواهد بود. سید محمدهادی سبحانیان - رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور ج) دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : بند ط ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم معافیت مالیاتی کمکها و هدایای دریافتی نقدی و غیر نقدی موسسات خیریه و عام المنفعه ثبت شده را مشروط به دو شرط اساسی نموده است: ۱- صرف کمکها در امور مذکور در بند (ح) همان ماده، ۲- نظارت سازمان امور مالیاتی کشور بر درآمد و هزینه آن ها، هدف قانونگذار از تعیین شرط نظارت، اطمینان از انطباق عملکرد موسسات با اهداف خیریه و جلوگیری از سوء استفاده از معافیت های مالیاتی بوده است. بخشنامه مورد اعتراض با این استدلال که انجام تکالیف شکلی از سوی موسسه مانند ارایه اظهارنامه دفاتر و اسناد و مدارک کافی است و عدم انتخاب ناظر یا عدم ارایه گزارش از سوی ناظر مانع از اعمال معافیت مالیاتی نخواهد بود شرط نظارت مقرر در قانون را به شدت محدود نموده است. این در حالی است که انجام تکالیف شکلی، به تنهایی نمیتواند از سوء استفاده های مالی جلوگیری کند. موسسات میتوانند با ارایه اطلاعات نادرست یا پنهان کردن واقعیتها از پرداخت مالیات فرار کنند. نظارت ماهوی ناظر که شامل بررسی دقیق اسناد و مدارک، انجام بازرسی های میدانی و مصاحبه با مسیولین موسسه است برای کشف تقلب و جلوگیری از انجام هزینه ها در امور غیر مجاز ضروری است. بخشنامه مورد اعتراض با اصول حقوقی و مالیاتی از جمله اصل تفسیر مضیق معافیتهای مالیاتی، اصل حاکمیت قانون و اصل عدالت مالیاتی در تضاد است و می تواند منجر به سوء استفاده از معافیت های مالیاتی و تضییع حقوق دولت شود. چ) دادخواست و ضمایم به طرف شکایت ابلاغ شده که در پاسخ اعلام کرده است : ۱- نظارت موضوع بند (ط) و تبصره ۱ ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم در قالب سه روش نظارت پیشینی، نظارت در حین اجرا و نظارت پسینی قابل اجرا می باشد. قانونگذار نیز در بند (ط) و تبصره (۱) ماده یاد شده از مفهوم نظارت به معنای عام و مطلق آن استفاده کرده و قید و محدودیتی در خصوص نوع نظارت قایل نشده است بنابراین هر چند در مقرره مورد شکایت عدم انتخاب ناظر و یا عدم ارایه گزارش از سوی ناظر را مانع از اعمال معافیت نرخ صفر نسبت به اشخاص مشمول ندانسته است اما مفاد مقرره مورد شکایت نافی نظارت پسینی که توسط سازمان امور مالیاتی به شرح زیر نسبت به اشخاص مشمول اعمال می شود نخواهد بود. ۲- به موجب بند (ه) ماده ۶ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم شرایط بهره مندی از نرخ صفر مالیاتی موضوع بند (ط) ماده مذکور برای مؤسسات خیریه و عام المنفعه تبیین شده است. به موجب ماده ۹ آیین نامه، موسسات خیریه و عام المنفعه مکلفند صورتحساب درآمد و هزینه سالانه خود را که متکی به اسناد و مدارک قابل قبول باشد حداکثر تا پایان مهلت انقضای تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مالی مربوط به مرجع نظارت ذیربط تسلیم نمایند. همچنین مطابق ماده ۱۳ آیین نامه اشخاص موضوع ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم جهت برخورداری از نرخ صفر موظفند صورتحساب درآمد و هزینه مربوط به فعالیتهای موصوف را حداکثر تا پایان مهلت انقضای تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مالی مربوط به مرجع ناظر تعیین شده تسلیم نمایند؛ لذا عدم انتخاب ناظر و یا عدم ارایه گزارش از سوی ناظر از آنجا که خارج از اختیار موسسات مشمول میباشد موجب محرومیت موسسات یاد شده از معافیت نرخ صفر موصوف نخواهد بود. ۳- به موجب تبصره (۱) ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، شرط برخورداری از نرخ صفر، ارایه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده ۹۵ این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام مینماید میباشد و لذا فارغ از نظارت دوره ای، نظارت بر درآمد و هزینه موسسات خیریه و عام المنفعه به صورت نظارت پسینی و از طریق بررسی اسناد و مدارک آنان قابل اعمال است. ۴- مطابق ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم، اداره امور مالیاتی میتواند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هر گونه درآمد مودی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نماید و مودی مالیاتی مکلف به ارایه و تسلیم آنها می باشد و گرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آن که قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارایه آنها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مودی میسر نبوده است. حکم این ماده مانع از آن نخواهد بود که مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارایه شده از طرف مؤدی استناد نمایند. در خصوص عدم انتخاب ناظر و یا عدم ارایه گزارش از سوی ناظر، این موضوع میتواند از مصادیق خارج از اختیار بودن مودی مقرر در ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم باشد و مانع تعلق معافیت های مقرر قانونی به اشخاصی که استحقاق استفاده از آن را دارند نخواهد بود. ضمناً محروم کردن اشخاص از معافیت نرخ صفر مزبور در مواردی که تقصیری متوجه آنها نیست خلاف عدالت و منطق میباشد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۴۷/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی را نموده است که براساس مفاد آن و در راستای نحوه اجرای مفاد بند (ط) ماده (۱۳۹) قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره (۱) آن که موضوع معافیت مالیاتی اعطای کمک ها و هدایا به موسسات خیریه و عام المنفعه را بیان می نماید، بیان داشته است در فرضی که مودیان مالیاتی به تکالیف قانونی خویش از جمله تسلیم اظهارنامه، دفاتر ارایه اسناد و مدارک عمل نموده و نیز درخواست تعیین ناظر در موعد مقرر را به اداره مالیاتی نموده باشند، لیکن از سوی سازمان امور مالیاتی و اداره مالیاتی ناظر تعیین نشود یا در موعد مقرر، ناظر گزارش را ارایه ننماید، مانع از اعمال معافیت نرخ صفر مالیاتی در فرآیند رسیدگی و دادرسی مالیاتی نخواهد بود که این حکم مندرج در بخشنامه با توجه به اینکه مودی مالیاتی تکالیف خویش را انجام و فی الواقع ماهیت حکم بند (ط) ماده (۱۳۹) قانون مالیاتهای مستقیم انجام شده است چرا که نهایتاً نظارت بر هدایا و کمک و نحوه صرف آنها مورد بررسی (در فرآیند رسیدگی و یا در دادرسی مالیاتی) خواهد شد و ایرادی به مصوبه وارد نمی باشد فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./ محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۲۷۵۴مورخ ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال جزء ۱ و۲ از قسمت (ج) بند (د) نامه شماره ۲۱۱/۲۴۸۳۸/ح مورخ ۱۹/۰۴/۱۴۰۲ مدیرکل دفتر طراحی و تحلیل فرآیندهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی ) ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۳۰۰ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۲۷۵۴ تاریخ:۱۴۰۴/۱۱/۲۵ * شاکی : محمد مهدی زاهدی *طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور *موضوع شکایت و خواسته : ابطال جزء ۱ و۲ از قسمت (ج) بند (د) نامه شماره ۲۱۱/۲۴۸۳۸/ح مورخ ۱۹/۰۴/۱۴۰۲ مدیرکل دفتر طراحی و تحلیل فرآیندهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امورمالیاتی کشور به خواسته ابطال مصوبه موصوف به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: با عنایت به بسته اطلاعاتی مربوط به بارنامه ها به استحضار می رساند اقلام موجود در این بسته اطلاعاتی مورد بررسی قرار گرفت و نحوه بهره برداری از آنها به تفکیک نوع بارنامه بشرح ذیل برای بهره برداری و اقدام لازم ایفاد می گردد. الف) بهره برداری از اطلاعات موسسات (شرکت های) حمل و نقلی: اقلام موجود در این بسته اطلاعاتی شامل موارد زیر بوده است. ۱- شناسه ملی شرکت (موسسه) ۲- استان ۳- نام شرکت ۴- کد شرکت ۵- محدوده (داخلی/بین المللی) ۶- نوع(کالا-مسافر) شرح اقدامات: شناسایی مودیان و فعالیت های اقتصادی: ۱- با توجه به اینکه اقلام موجود در این بسته اطلاعاتی صرفاً مربوط به اطلاعات هویتی اشخاص حقوقی با موضوع فعالیت حمل و نقل می باشد، لذا با جستجوی شناسه ملی در سامانه ثبت نام، وجود یا عدم وجود ثبت نام بررسی گردد. الف: در صورتیکه مودی در نظام مالیاتی دارای پرونده باشد، اینتاکدهای ثبت نام با اینتاکدهای جدول پیوست مطالبت دهی شود. اگر حداقل یک اینتاکد از جدول پیوست مطابقت دهی شود. اگر حداقل یک اینتاکد از جدول پیوست در ثبت نام وجود نداشت ثبت نام تکمیل گردد. ب: در صورتیکه مودی در نظام مالیاتی پرونده نداشته باشد با استفاده از اطلاعات بسته مذکور ثبت نام جدید انجام شود. ۱- چنانچه داده ها دارای نقص اطلاعاتی باشند مکاتبات لازم با مرجع ارسال کننده برای رفع نواقص رکوردهای اطلاعاتی ناقص و یا ارسال اطلاعات تکمیلی انجام شود. در صورت عدم ارسال پاسخ، مراتب به انضمام مکاتبات انجام شده به دادستانی انتظامی مالیاتی برای اجرای مقررات ماده ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم ارسال گردد. حسابرسی (رسیدگی و تشخیص): باتوجه به اینکه این بسته اطلاعاتی شامل اقلام درآمدی نمی باشد لذا در حوزه حسابرسی قابلیت استفاده ندارد. وصول و اجرا: باتوجه به نوع اقلام موجود در بسته اطلاعاتی قابلیت استفاده در وصول و اجرا را ندارد. ب) بهره برداری از اطلاعات برنامه های راه آهن (داخلی): اقلام موجود در این بسته اطلاعاتی شامل موارد زیر بوده است. اطلاعات بارنامه ۱- شماره بارنامه ۲- تاریخ بارنامه ۳- مبلغ بارنامه ۴- کالا ۵- کد و شرح مبدأ بارنامه ۶- کد و شرح مقصد بارنامه ۷- مشتری ۸- ناحیه ایستگاه مبدأ ۹- ناحیه ایستگاه مقصد اطلاعات شرکت حمل و نقلی ۱۰- کد اقتصادی شرکت حمل و نقلی ۱۱- شرکت حمل و نقلی ۱۲- شناسه ملی شرکت حمل و نقلی شرح اقدامات: شناسایی مودیان و فعالیت های اقتصادی: بررسی اقلام این بسته اطلاعاتی نشان می دهد با توجه به اینکه از اطلاعات مشتری تنها (نام مشتری) موجود می باشد لذا صرفا اطلاعات یک وجه شرکت حمل و نقل قابل بهره برداری خواهد بود. شرح اقدامات به صورت زیر می باشد. الف) براساس اطلاعات هویتی دریافتی شرکت حمل و نقل صادر کننده بارنامه نسبت به شناسایی ثبت نام متناظر (پرونده مالیاتی) و الصاق اطلاعات به آن اقدام شود. ب) چنانچه برای یک یا چند رکورد اطلاعاتی مرتبط با شرکت حمل و نقل در نظام مالیاتی ثبت نام وجود نداشته باشد اطلاعات هویتی به مرکز فناوری اطلاعات جهت ثبت نام اولیه ارسال شود. حسابرسی (رسیدگی و تشخیص): الف) وجود رکورد اطلاعات برای یک شرکت حمل و نقل، نشان دهنده فعالیت آن شرکت در سال مربوطه است. عملکرد و سال مالی براساس تاریخ مندرج در تاریخ بارنامه تعیین می شود. ب) برای استفاده از اطلاعات در فرآیندهای حسابرسی لازم است دسترسی کاربران رسیدگی به این منبع اطلاعاتی از طریق سامانه ویرایش و جستجوی اطلاعات براساس احکام رسیدگی صادره (پرونده مالیاتی شرکت حمل و نقل) ایجاد شود. پس از خاتمه فرآیند رسیدگی، دسترسی به منبع اطلاعاتی مذکور برای انجام امور مربوطه و بررسی و کنترل های بعدی در دسترس بخش خدمات و وصول قرار داده شود. ج) درخصوص تکمیل اطلاعات هویتی مشتری مکاتبات لازم با مرجع ارسال کننده انجام گردد. در صورت عدم ارسال اطلاعات تکمیلی موضوع به دادستانی انتظامی مالیاتی برای اجرای مقررات ماده ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم اعلام شود. د) در اجرای مقررات ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم برای تعیین ریسک اظهارنامه تسلیمی مطابق با مقررات اعلامی اقدام و برای تولید اظهارنامه برآوردی با توجه به مبلغ بارنامه قاعده ( )F مورد استفاده قرارگیرد. وصول و اجرا: با توجه به اینکه امکان شناسایی اموال منقول و یا غیر منقول شرکت های حمل و نقلی از طریق اطلاعات بارنامه های صادره توسط آنها وجود ندارد، لذا از این اطلاعات نمی توان در سامانه وصول و اجرا استفاده کرد. ج) بهره برداری از اطلاعات بازنامه های راه آهن(بین الملل): اقلام موجود در این بسته اطلاعاتی شامل موارد زیر می باشد. کاریست بهره برداری از اطلاعات بارنامه های بین الملل طی نامه شماره ۸۱۶۹۱/۲۱۱/د مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۱۳ جهت بهره برداری ارسال گردیده است. اطلاعات بارنامه ۱- شماره بارنامه ۲- تاریخ بارنامه ۳- مبلغ بارنامه ۴- ارزش افزوده ۵- کالا ۶- وزن حقیقی اطلاعات شرکت حمل و نقلی ۷- صاحب کالا ۸- کد اقتصادی صاحب کالا ۹- کدملی صاحب کالا ۱۰- آدرس ۱۱- تلفن اطلاعات فرستنده ۱۲- فرستنده ۱۳- کد اقتصادی فرستنده ۱۴- کد ملی فرستنده ۱۵- مبدأ اطلاعات گیرنده ۱۶- گیرنده ۱۷- کد اقتصادی گیرنده ۱۸- کد ملی گیرنده ۱۹- مقصد د) بهره برداری از اطلاعات حمل و نقل جاده ای: اقلام موجود در این بسته اطلاعاتی موارد زیر می باشد: اطلاعات محوله ۱- لیتراژ محموله ۲- نام محموله ۳- نوع بسته بندی ۴- هزینه تخلیه ۵- ارزش ریالی کالا ۶- وزن محموله ۷- هزینه بارگیری ۸- عوارض جاده ای ۹- مالیات بر ارزش افزوده و عوارض ۱۰- تاریخ صدور ۱۱- شماره بارنامه ۱۲- سری بارنامه اطلاعات فرستنده ۱۳- نام فرستنده کالا ۱۴- کدملی فرستنده کالا ۱۵- کدشهر مبدأ ۱۶- کدپستی مبدأ محل انبار کالا اطلاعات گیرنده ۱۷- نام گیرنده کالا ۱۸- کدملی گیرنده کالا ۱۹- نوع گیرنده-نگاشت ۲۰- کدپستی مقصد محل انبار کالا ۲۱- کدشهر مقصد اطلاعات شرکت حمل و نقل ۲۲- نام شرکت حمل و نقل ۲۳- کمیسیون دریافتی ۲۴- شناسه ملی شرکت حمل و نقل ۲۵- درصد کمیسیون اطلاعات خودرو ناوگان ۲۶- شماره هوشمند راننده ۲۷- شماره پلاک ماشین ۲۸- شماره VIN خودرو ۲۹- شماره هوشمند ناوگان اطلاعیه بیمه ۳۰- نام شرکت بیمه ۳۱- شماره قرارداد بیمه ۳۲- حق بیمه شرح اقدامات: اقلام این بسته اطلاعاتی شامل پنج وجه زیر می باشد: ۱- شرکت حمل و نقل ۲- اطلاعات فرستنده کالا(فروشنده) ۳- اطلاعات گیرنده کالا(خریدار) ۴- اطلاعات خودرو کار ۵- اطلاعات بیمه شناسایی مودیان و فعالیت های اقتصادی: الف) براساس اطلاعات هویتی دریافتی شرکت حمل و نقل، فرستنده کالا و گیرنده کالا نسبت به شناسایی ثبت نام متناظر(پرونده مالیاتی) و الصاق اطلاعات به آن اقدام شود. به دلیل اینکه اطلاعات هویتی خودرو کار و شرکت بیمه از جمله کد/شناسه ملی و آدرس در فیلدهای اطلاعاتی موجود نیست، امکان شناسایی و ثبت نام آنها وجود ندارد لذا نیاز است اقلام اطلاعاتی کامل تری از مرجع ارسال کننده اطلاعات اخذ شود. ب) چنانچه برای یک یا چند رکورد اطلاعاتی مرتبط با موارد یاد شده (شرکت حمل و نقل، فرستنده، گیرنده) در نظام مالیاتی ثبت نام وجود نداشته باشد، اطلاعات هویتی به اداره کل فناوری اطلاعات جهت ثبت نام اولیه ارسال شود. ج) چنانچه داده ها دارای نقص اطلاعاتی است، مکاتبات لازم با مرجع ارسال کننده برای رفع نواقص رکوردهای اطلاعاتی ناقص انجام شود. در صورت عدم رفع نقص مراتب به انضمام مکاتبات انجام شده به دادستانی انتظامی مالیاتی برای اجرای مقررات ماده ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم ارسال شود. حسابرسی(رسیدگی و تشخیص): ۱- شرکت حمل و نقل: ۱- وجود رکورد اطلاعات برای یک شرکت حمل و نقل نشان دهنده فعالیت آن شرکت در سال مربوطه است.عملکرد و سال مالی بر اساس تاریخ مندرج در تاریخ بارنامه تعیین می شود و میزان فعالیت براساس کمیسیون دریافتی خواهد بود. ۲- اطلاعات فرستنده کالا (فروشنده): ۲- وجود رکورد اطلاعات به عنوان فرستنده کالا نشان دهنده فعالیت فروش شخص حقیقی/حقوقی در سال مربوطه است. عملکرد و سال مالی براساس تاریخ مندرج در تاریخ بارنامه تعیین می شود و میزان فعالیت براساس ارزش ریالی کالا دریافتی خواهد بود. ۳- اطلاعات گیرنده کالا (خریدار): ۳- وجود رکورد اطلاعات به عنوان گیرنده کالا نشان دهنده فعالیت خرید شخص حقیقی/حقوقی درسال مربوطه است. عملکرد و سال مالی براساس تاریخ مندرج در تاریخ بارنامه تعیین می شود و میزان خرید براساس ارزش ریالی کالا دریافتی خواهد بود. نکته) برای استفاده از اطلاعات در فرآیندهای حسابرسی لازم است دسترسی کاربران رسیدگی کننده به این منابع اطلاعاتی (هر سه گروه فوق الذکر) از طریق سامانه ویرایش و جستجوی اطلاعات براساس احکام رسیدگی صادره ایجاد شود. پس از خاتمه فرآیند رسیدگی دسترسی به منبع اطلاعاتی مذکور برای انجام امور مربوطه و بررسی و کنترل های بعدی در دسترس بخش خدمات و وصول قرار داده شود. ۴- اطلاعات خودرو کار فاقد اقلام درآمدی می باشد لذا قابلیت استفاده در فرآیند حسابرسی را ندارد. ۵- با توجه به اینکه اطلاعات شرکت بیمه فاقد شناسه ملی می باشد به دلیل عدم امکان شناسایی شرکت مرتبط استفاده از فیلد(حق بیمه) درفرآیند حسابرسی مقدور نمی باشد لازم است اقدامات مقتضی برای تکمیل اطلاعات دریافتی انجام شود. وصول و اجرا: با توجه به اینکه مکان شناسایی اموال منقول و یا غیرمنقول از طریق اطلاعات فوق وجود ندارد از این اطلاعات نمی توان در سامانه وصول و اجرا استفاده کرد. * دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: مدیرکل دفتر طراحی و تحلیل فرآیندهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی در جزء ۱ و۲ از قسمت ج بند دال نامه مورد شکایت فرستنده و گیرنده در بارنامه های حمل و نقل جاده ای را فروشنده و خریدار کالا و میزان فعالیت اشخاص مذکور را برابر با ارزش ریالی کالای حمل شده اعلام نموده است که این مصوبه مغایر با اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است. بارنامه در مقررات و قوانین تعریف خاص خود را دارد و جهت حمل محصولات و بیانگر این موضوع است. در جلسه شورای عالی هماهنگی ترابری، هم بارنامه صادره ویژه حمل خرده بار و هم بارنامه داخلی برای وسایط نقلیه برون شهر لحاظ شده است و خرده بار یعنی محموله های متعدد متعلق به اشخاص مختلف با مقاصد حمل مختلف. این مقرره مورد شکایت مخالف صریح ماده ۲ قانون الزام شرکت ها و موسسات ترابری جاده ای به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه می باشد و همچنین مخالف نص صریح مواد ۳۳۸ و ۳۳۹ قانون مدنی که بارنامه را مبایعه نامه تلقی نموده است می باشد. مقرره مورد شکایت برخلاف مبانی شرع مقدس نیز می باشد چون مخالف تعریف بیع در مبانی فقهی و قاعده لاضرر و لاضرار است فلذا تقاضای ابطال آن مورد استدعا می باشد. * خلاصه مدافعات طرف شکایت : مطابق جزء (۷) بند (ب) ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم، «بارنامه و صورت وضعیت حمل و نقل بار و مسافر» یکی از اقلام اطلاعاتی است که به منظور شفافیت فعالیت های اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی باید در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار گیرد می تواند به عنوان سند مثبته ای باشد که در صورت وجود شرایط بخشنامه شماره ۱۱/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۰۷ این سازمان متضمن تأیید وقوع معامله از جانب طرف دوم باشد، فلذا برخلاف ادعای شاکی، بارنامه به عنوان مبایعه نامه در نظر گرفته نمی شود. بلکه بیانگر نحوه شناسایی فعالیت و میزان آن در خصوص شرکت های حمل و نقل جاده ای یا صاحبان کالا بر اساس بارنامه های صادره می باشد. استفاده از اطلاعات مندرج در بارنامه های صادره توسط سازمان امور مالیاتی به منظور شناسایی فعالیت اقتصادی مودیان و یا تعیین مالیات متعلق (اعم از شرکت های حمل و نقل یا صاحبان کالا)حسب مورد، با استناد به ماده فوق صورت می گیرد. در همین راستا مفاد جزء (۱) و همچنین جزء (۲) قسمت حسابرسی بند (د) نامه مورد شکایت که بیانگر نحوه شناسایی فعالیت و میزان آن در خصوص شرکت های حمل و نقل جاده ای یا صاحبان کالا براساس بارنامه های صادره می باشد، نه تنها مغایرتی با قانون ندارد بلکه در راستای اجرای قانون است. بدیهی است چنانچه دریافت کننده و فرستنده کالا یک شخص باشد (مثلاً جهت جابجایی کالا بین انبارها) در هنگام رسیدگی چنین بارنامه هایی به عنوان فروش یا خرید شخص محسوب نخواهد شد. در زمینه استفاده از اطلاعات مندرج در بارنامه ها جهت تعیین درآمد مشمول مالیات این سازمان اقدام به صدور بخشنامه شماره ۱۱/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۰۷ با موضوع «نحوه رسیدگی به اعتراضات اشخاص نسبت به اطلاعات و اطلاعیه های خرید و فروش و برنامه در فرآیند حسابرسی و دادرسی مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده» نموده است. بر اساس بند (۱-۴) بخشنامه یاد شده اسناد مثبته اسنادی است که متضمن تأیید وقوع معامله از جانب طرف دوم باشد از قبیل صورتحساب الکترونیکی صادره وفق مفاد قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان، سند پرداخت مالی به حساب طرف معامله، قرارداد فی مابین طرف اول و دوم، رسید بار تأیید شده توسط طرف دوم. اطلاعات و اطلاعیه های درج شده در سامانه های مالیاتی موضوع این بخشنامه که توسط طرف اول ابراز گردیده و مورد تأیید طرف دوم قرار نگرفته است، اسناد مثبته لحاظ نمی گردد. محرز است که صرف درج اطلاعات بارنامه در سامانه های مالیاتی، منجر به مطالبه مالیات از مودی نخواهد شد و لذا ادعای شاکی مبنی بر «تلقی از بارنامه به عنوان مبایعه نامه بین فرستنده و گیرنده کالا» بلاوجه می باشد. رد شکایت مورد استدعاست. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نظر به اینکه در مقرره مورد شکایت (جز ۱ و۲ قسمت ج نامه شماره ۳۱۱/۲۴۸۳۸/ح مورخ ۱۴۰۲/۰۴/۱۹ مدیرکل دفتر طراحی و تحلیل فرآیندهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی) به شماره بارنامه و تاریخ بارنامه اشاره شده است که جزو اطلاعات اعلامی در راستای حمل و نقل و شناسایی مودیان فعال در این زمینه می باشد و شاکی مدعی است براساس مقرره مورد شکایت شخصی که " بارنامه" به نام وی می باشد مودی محسوب شده است، این در حالی است که در پاسخ واصله از سازمان امور مالیاتی، این موضوع مردود اعلام شده است و ذکر بارنامه و تاریخ بارنامه در مصوبه مورد شکایت صرفاً در راستای اعمال مقررات مواد ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر و جهت دسترسی به اطلاعات مودی است و سازمان امور مالیاتی از بارنامه تلقی بیع نامه ندارد و جهت دسترسی به اینتاکد و نوع فعالیت و طبقه بندی آن و تهسیل شناسایی مودی نیاز به ثبت اطلاعات مورد اعتراض وجود دارد که این دفاع از نظر اعضای هیات تخصصی موجه بوده و خدشه ای به مصوبه معترض عنه از منظر قانونی وجود ندارد به استناد بند (ب) ماده (۸۴) از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۱۲۸۱مورخ ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی ( موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند ۱۳ دستورالعمل شماره ۲۹۰۵۲/۲۰۰ مورخ ۰۸/۱۰/۱۳۸۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی_سازمان امور مالیاتی کشور ) ۱۴۰۴/۱۱/۲۵ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۲۸۴ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۳۰۲۱۲۸۱ تاریخ:۲۵/۱۱/۱۴۰۴ * شاکی : آقای بهمن زبردست *طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی *موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند ۱۳ دستورالعمل شماره ۲۹۰۵۲/۲۰۰ مورخ ۱۳۸۹/۱۰/۰۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی * شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند ۱۳ دستورالعمل شماره ۲۹۰۵۲/۲۰۰ مورخ ۱۳۸۹/۱۰/۰۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: موضوع: دستورالعمل فرآیند و برنامه ریزی رسیدگی و وصول مالیات اشخاص حقوقی و مشاغل به منظور استاندارد سازی فرآیند های زمانی رسیدگی مالیاتی و وصول مالیات پرونده های مودیان در منابع اشخاص حقوقی و مشاغل مقرر می دارد مدیران کل محترم امور مالیاتی با برنامه ریزی و نظارت و ایجاد هماهنگی در اجرای موارد ذیل از تمامی مساعی و تلاش همکاران بهره گیری نمایند : ۱- حداکثر تا پانزدهم شهریور ماه هر سال برنامه زمانبندی رسیدگی به پرونده مالیاتی مودیان فوق را به تفکیک مودیان بزرگ، متوسط و سایر مودیان به شرح فرم شماره (۱) پیوست بصورت لوح فشرده و تحت نرم افزار اکسل به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال نمایند . ۱-۱ شاخص تعیین مودیان بزرگ و متوسط بشرح زیر اعلام می گردد : ردیف منبع مالیاتی نوع مودیان استان تهران ، کرج ، اصفهان ، شیراز ، مشهد تبریز و اهواز سایر مراکز استانها سایر نقاط ۱ اشخاص حقوقی مودیان بزرگ جمع فروش و سایر درآمدهای ابرازی بیش از ۱۲ میلیارد ریال یا درآمد مشمول مالیات بیش از ۲ میلیارد ریال در سال قبل جمع فروش و سایر درآمدهای ابرازی بیش از ۸ میلیارد ریال یا درآمد مشمول مالیات بیش ۳/۱ میلیارد ریال در سال قبل جمع فروش و سایر درآمدهای ابرازی بیش از ۴ میلیارد ریال یا درآمد مشمول مالیات بیش از ۶۰۰ میلیون ریال در سال قبل مودیان متوسط جمع فروش و سایر درآمدهای ابرازی بیش از ۷ میلیارد ریال یا درآمد مشمول مالیات بیش از ۳/۱ میلیارد ریال در سال قبل مالیات سال قبل بیش از ۳۰ میلیون ریال باشد جمع فروش وسایر درآمدهای ابرازی بیش از ۳ میلیارد ریال یا درآمد مشمول مالیات بیش از ۳۰۰ میلیون ریال در سال قبل ۲ مشاغل مودیان بزرگ مالیات سال قبل بیش از ۵۰ میلیون ریال باشد مالیات سال قبل بیش از ۳۰ میلیون ریال باشد مالیات سال قبل بیش از ۱۰ میلیون ریال باشد مودیان متوسط مالیات سال قبل بیش از ۳۰ میلیون ریال باشد . مالیات سال قبل بیش از ۱۵ میلیون ریال باشد . مالیات سال قبل بیش از ۶ میلیون ریال باشد ۱-۲- پرونده ها به عنوان سایر، طبقه بندی شود . ۲- با توجه به اهمیت پرونده مالیاتی مودیان بزرگ و متوسط، ادارات کل امور مالیاتی در اجرای مقررات آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم می بایست نسبت به رسیدگی به پرونده های مذکور بصورت گروهی و با بهره گیری از نیروهای مجرب در سطح اداره کل اقدام نمایند . احکام گروههای رسیدگی از طرف مدیر کل امور مالیاتی صادر گردد . ۳- ادارات امور مالیاتی می بایست بر اساس برنامه زمانبندی موضوع بند ۱ فوق نسبت به رسیدگی به پرونده های مالیاتی اقدام نمایند. مرکز فن آوری اطلاعات گزارش عملکرد ادارات امور مالیاتی را بصورت ماهیانه جمع آوری و گزارش هر ماه را تا پانزدهم ماه بعد به معاونت عملیاتی ارایه نمایند . ۴- ادارات امور مالیاتی می بایست پس از دریافت اظهارنامه و با بررسی آن در صورت نیاز نسبت به انجام استعلام های اولیه قبل از زمان رسیدگی با در نظر گرفتن برنامه زمانبندی اقدام نمایند . ۵- مأموران مالیاتی و گروههای رسیدگی کننده تعیین شده می بایست بر اساس تعداد پرونده های ارجاعی قابل رسیدگی دعوت نامه های ارایه اسناد و مدارک را بگونه ای صادر و به مودیان ابلاغ نمایند که امکان انجام برنامه زمانبندی رسیدگی در مهلت های تعیین شده فراهم گردد . ۶- پس از ابلاغ برگ درخواست ارایه اسناد و مدارک و تکمیل صورت مجلس مربوطه در موعد مقرر، مأموران مالیاتی مکلفند حداکثر ظرف مدت ۱۵ روز با رعایت مهلت مقرر در مواد ۱۵۶ و ۱۵۷ ق.م.م از تاریخ تنظیم صورت مجلس نسبت به تهیه گزارش رسیدگی و صدور برگ تشخیص مالیاتی اقدام نمایند . ۶-۱- مدت بند فوق در خصوص پرونده هایی که نیاز به استعلام از مراجع ذیصلاح در جهت تکمیل پرونده دارد ( فارغ از مفاد بند ۳ فوق ) با رعایت کامل مقررات حداکثر تا سه ماه قابل اضافه شدن می باشد. بدیهی است این امر مانع از انجام برنامه زمانبندی رسیدگی نخواهد بود . ۶-۲- در صورتی که در زمان رسیدگی به پرونده مودیان مشخص گردید مودیان در اجرای بند ۳ ماده ۹۷ ق.م.م مقررات را رعایت ننموده اند، پرونده می بایست حسب مقررات مربوطه حداکثر ظرف مدت یک هفته از تاریخ صدور صورت مجلس بند ۲ ماده ۹۷ ق.م.م برای طرح در هیات مذکور ارسال و برگ اجرایی بند ۳ ماده ۹۷ ق.م.م به مودی ابلاغ گردد . بدیهی است در مورد اینگونه مودیان مهلت مندرج در بند ۶ فوق از زمان دریافت رای هیات مذکور با رعایت سایر شرایط مقرر لازم الاجرا می باشد ( رای هیات مذکور می بایست حداکثر سه روز پس از صدور در دبیرخانه اداره امور مالیاتی مربوطه دریافت و ثبت گردد .) ۷- برگ تشخیص مالیات صادره می بایست حداکثر ظرف مدت پانزده روز از تاریخ صدور به مودی ابلاغ گردد . ۸- در مواردی که اطلاعیه از سایر مراجع قانونی، مرکز فن آوری اطلاعات، ادارات امور مالیاتی و یا سایر مراجع به واحد مالیاتی واصل شده باشد واحد های مالیاتی و گروههای رسیدگی می بایست به شرح ذیل اقدام نمایند : ۸-۱- در صورتی که اطلاعیه واصله قبل از تهیه گزارش رسیدگی عملکرد اطلاعیه مذکور باشد گروه رسیدگی کننده یا واحد مالیاتی مربوطه می بایست بر اساس فرم شماره ( ۳ ) پیوست نسبت به رسیدگی به موارد واصله در زمان رسیدگی اقدام نماید . ۸-۲- در صورتی که اطلاعیه واصله بعد از زمان رسیدگی و تهیه گزارش و صدور برگ تشخیص مربوطه باشد ادارات امور مالیاتی می بایست با توجه به مهلت زمانی مقرر در ماده ۱۵۷ ق.م.م و حداکثر ظرف شش ماه از تاریخ دریافت اطلاعیه نسبت به رسیدگی و بررسی های مورد نظر اقدام و گزارش لازم را تهیه نماید . ( بر اساس فرم شماره ۴ ) ۸-۳- ماموران مالیاتی مکلفند در زمان درخواست ارایه دفاتر و اسناد و مدارک فهرست اطلاعات مربوط به معاملات ( خرید و فروش کالا ، خدمات و دارایی ) اشخاص مذکور با مبالغ بیش از یکصد میلیون ریال که متضمن مشخصات فروشنده و خریدار کالا و خدمات باشد را از مودی دریافت و اطلاعات مذکور را حداکثر ظرف مدت پانزده روز پس از آن به اداره امور مالیاتی ذیربط و یا از طرف اداره کل به اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال دارند . ۹- در صورت اعتراض مودی در مهلت مقرر به برگ تشخیص مالیاتی در اجرای ماده ۲۳۸ ق.م.م اداره امور مالیاتی مکلف است در همان روز مراجعه و یا حداکثر تا دو روز بعد نسبت به تعیین وقت رسیدگی مجدد با رعایت مهلت مقرر در ماده مذکور اقدام و مراتب را به اطلاع مودی ذیربط برساند همچنین مکلف است ضمن بررسیهای کامل یا دستور اجرای قرار کارشناسی در زمان تعیین شده در خصوص پرونده اتخاذ تصمیم نماید . ۹-۱- در صورتی که نتیجه اعتراض مودی در اجرای ماده ۲۳۸ ق.م.م منجر به رفع اختلاف مودی با اداره امور مالیاتی گردد ، اداره امورمالیاتی مکلف است با رعایت قسمت اخیر مفاد بخشنامه شماره ۱۷۴۷۳/۲۰۱-۲۱۱ مورخ ۱۳۸۵/۰۵/۱۰ و حداکثر ظرف مدت سه روز پس از جلسه رفع اختلاف به صدور و ابلاغ برگ مالیات قطعی اقدام نماید . ۱۰- در صورت عدم قبول نظر اداره امور مالیاتی از جانب مودی در راستای ماده ۲۳۸ ق.م.م و یا ابلاغ برگ تشخیص مالیات به موجب تبصره ۱ ماده ۲۰۳ ق.م.م و ماده ۲۰۸ ق.م.م ادارات امورمالیاتی مکلفند حداکثر ظرف پانزده روز پس از مهلت های مقرر قانونی ، نسبت به تعیین وقت برای طرح پرونده در هیات حل اختلاف مالیاتی و ابلاغ آن به مودی اقدام نمایند . ۱۱- اداره امور مالیاتی مکلف است در همان روز دریافت رای هیات حل اختلاف مالیاتی اعم از بدوی یا تجدید نظر و یا شورایعالی مالیاتی ، رای را در دبیرخانه اداره امور مالیاتی ثبت و حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ ثبت در اداره امور مالیاتی به مودی ابلاغ نماید. در صورتی که رای در دبیرخانه اداره امور مالیاتی ثبت و حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ ثبت در اداره امور مالیاتی به مودی ابلاغ نماید در صورتی که رای صادره از هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر صادر شده باشد در همان زمان دریافت رای نسبت به صدور برگ مالیات قطعی اقدام و به شرح فوق ابلاغ گردد . ۱۲- در صورت اعتراض مودی به رای هیات حل اختلاف بدوی اداره امور مالیاتی می بایست با در نظر داشتن مهلت زمانی بند ۱۰ فوق اقدام نماید . ۱۳- در صورت اعتراض اداره امور مالیاتی به رای هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی اداره امور مالیاتی مکلف است حداکثر ظرف مدت بیست روز از تاریخ ثبت رای در اداره امور مالیاتی اعتراض خود را وفق مقررات تنظیم ، ثبت و به مرجع ذیربط ارسال دارند . ۱۴- ادارات امور مالیاتی در خصوص پرونده هایی که در اجرای ماده ۲۳۹ و سایر موارد قانونی قطعی می گردد مکلفند حداکثر ظرف ۱۵ روز از تاریخ قطعیت نسبت به صدور و ابلاغ برگ قطعی مالیاتی اقدام نمایند . ۱۵- در اجرای ماده ۲۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم پس از پیگیری های لازم در خصوص پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات قطعی شده توسط اداره امور مالیاتی در صورت عدم اقدام مودیان مالیاتی ادارات امور مالیاتی مکلفند حداکثر ظرف مدت ده روز از تاریخ ابلاغ برگ قطعی و رعایت سایر مقررات مربوطه نسبت به ارسال برگ قطعی به اداره وصول و اجرا اقدام نمایند . ۱۶- ادارات امور مالیاتی با در نظر داشتن مفاد دستور العمل شماره ۲۲۹۵۷/۲۳۰/ص مورخ ۱۳۸۹/۰۸/۰۴ درخصوص پرونده های رسیدگی شده در اجرای مقررات ماده ۲۷۲ ق.م.م می بایست برای سالهای بعد نیز برنامه زمانبندی مربوطه را حداکثر تا تاریخ دهم آبان ماه هر سال تهیه و به دفتر امور تشخیص مالیاتی بر اساس فرم شماره ۲ پیوست و به صورت لوح فشرده و تحت نرم افزار اکسل ۲۰۰۳ ارسال نمایند . ۱۶-۱- بر اساس برنامه زمانبندی ادارات امور مالیاتی مکلفند برنامه رسیدگی به پرونده مالیاتی مودیان مذکور را به گونه ای برنامه ریزی نماید که در صورت نیاز به استعلام از حسابدار رسمی، حداکثر تا پایان ماه مربوطه ( بر اساس برنامه زمانبندی ) از حسابداران رسمی ، موسسات حسابرسی یا سازمان حسابرسی حسب مورد استعلام گردد . ۱۶-۲- در اجرای بند ج تبصره ۳ ماده ۵ و بند ب تبصره ۱ ماده ۶ آیین اصلاحی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات حسابدارن ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی از لحاظ انطباق با قانون و مقررات مالیاتی حسب نظر رییس اداره امور مالیاتی کافی به مقصود نباشد موارد ابهام رفع نشده حداکثر تا ده روز پس از دریافت پاسخ استعلام به ضمیمه گزارش دلایل توجیهی ( تایپ شده ) رییس امور مالیاتی ذیربط در قانع کننده نبودن پاسخ حسابرس و تصویر کامل گزارش حسابرسی مالی و مالیاتی به همراه صورتهای مالی و یادداشتهای همراه و استعلام و پاسخ استعلام حسابدار رسمی و تصویر اظهارنامه مالیاتی از طریق اداره کل ذیربط جهت طرح در هیات موضوع بند ب تبصره ۱ ماده ۶ آیین نامه اجرایی مذکور به دفتر امور تشخیص مالیاتی ارسال گردد . ۱۶-۳- برنامه زمانبندی و تعداد پرونده های این بخش در برنامه زمانبندی بند یک فوق نیز باید منظور گردد . ۱۷- برنامه زمانبندی مذکور مانع از آن نخواهد بود که با تشخیص و دستور مدیران کل امور مالیاتی و معاون عملیاتی سازمان حسب مورد رسیدگی به پرونده هایی خاص خارج از برنامه زمانبندی رسیدگی گردد . ۱۸- ادارات امور مالیاتی می بایست برنامه زمانبندی بند ۱ و بند ۱۶ فوق را به گونه ای برنامه ریزی و اجرا نمایند که در خصوص پرونده های میان سالی و دوره انحلال با توجه به سایر مقررات موضوعه خللی ایجاد ننماید . ۱۹- در خصوص چگونگی و فرآیند رسیدگی به پرونده های مالیاتی منبع مشاغل که سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای مقررات ماده ۱۵۸ ق.م.م و تبصره ۵ ماده ۱۰۰ ق.م.م سالانه حسب مورد در قالب طرح توافق و تفاهم نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه آنها اقدام می نماید ادارات امور مالیاتی مکلفند بر اساس بخشنامه ها و دستورالعمل های مربوطه وفق مقررات اقدام نمایند . ۲۰- ادارات امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند قبل از ارسال برگ مالیات قطعی به وصول و اجرا طی نامه ای به مودی با ارایه مهلت سه روز درخواست پرداخت یا ترتیب پرداخت در مهلت تعیین شده نسبت به ارجاع برگ مالیات قطعی به وصول و اجرا اقدام گردد . ۲۱- ادارات کل امور مالیاتی موظف اند در هنگام ارسال اوراق قطعی به واحد های وصول و اجرا نسبت به تکمیل اطلاعات مندرج در فرم های شماره (۱ ) و ( ۲ ) بخشنامه شماره ۲۱۵۱۸ مورخ ۱۳۸۴/۱۲/۰۷ اقدام نمایند . ۲۲- اداره وصول و اجرا پس از دریافت برگ مالیات قطعی در همان روز دریافت نسبت به ثبت و تشکیل پرونده اقدام نماید . ۲۳- برگ اجرایی می بایست حداکثر ظرف مدت ۱۵ روز از تاریخ تشکیل پرونده صادر و به مودی ابلاغ گردد . ۲۴- ادارات وصول و اجرا مکلفند پس از ابلاغ برگ اجرایی در صورت لزوم نسبت به شناسایی اموال منقول و غیرمنقول مودی از طریق افراد و مراجع ذیصلاح اقدام نمایند . ۲۵- در صورت عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت تمام یا قسمتی از بدهی مالیاتی ظرف مدت ۳۰ روز پس از ابلاغ برگ اجرایی ، اداره وصول و اجرا مکلف است ظرف ۱۵ روز نسبت به صدور و ابلاغ برگ بازداشت اموال اقدام نماید . ۲۶- برگ بازداشت اموال محرمانه بوده و در همان روز صدور می بایست به سرپرست هیات اجرایی مجری بازداشت اموال تحویل و در نسخه ثانی رسید اخذ گردد . ۲۷- به استناد ماده (۱۳) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۸) قانون یاد شده ابلاغ زمان کارشناسی توسط واحد اجراییات و یا حسب مورد توسط واحد ارزیابی و فروش صورت خواهد گرفت. چنانچه مودی درخواست ارزیابی توسط کارشناس دادگستری را داشته باشد با در نظر گرفتن ماده (۱۲) آیین نامه یاد شده ظرف ( ۴۸ ) ساعت قبل از کارشناسی ، کارشناس اجراییات مراتب را کتبا به همراه فیش واریزی به واحد اجراییات تسلیم و رسید اخذ نماید و توضیح اینکه کارشناسی ملک با رعایت ماده ( ۳۱ ) آیین نامه مذکور (۱۰ روزه) پس از ابلاغ فرم کارشناسی اموال صورت خواهد گرفت . ۲۸- در صورت اعتراض مودی به اقدامات اجرایی در اجرای ماده (۲۱۶) قانون مالیات های مستقیم ، می بایست اعتراض مودی بلافاصله در تاریخ دریافت ثبت و حداکثر ظرف مدت (۱۵) روز از تاریخ ثبت نسبت به تعیین وقت و ابلاغ آن به مودی اقدام گردد . ۲۹- آرای صادره از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع بند ۲۸ فوق می بایست با استفاده از کلیه ظرفیت های واحد اجراییات حداکثر ظرف مدت (۱۰) روز از تاریخ صدور ابلاغ گردد . ۳۰- در صورتی که هیات حل اختلاف مالیاتی در اجرای ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم ، نسبت به شکایت واصله ، رد شکایت مودی را اعلام نماید ادامه عملیات اجرایی در اداره وصول و اجراء انجام گیرد. در غیر اینصورت چنانچه هیات حل اختلاف مالیاتی ماده ۲۱۶ با ورود به ماهیت نسبت به درآمد مشمول مالیات تعیین شده اظهارنظر نماید عملیات اجرایی متوقف. مراتب باید ظرف مدت ده روز پس از دریافت رای هیات به اداره امور مالیاتی ذیربط ارسال گردد. اداره امور مالیاتی مربوط نیز مکلف است با رعایت مفاد این دستورالعمل اقدام نماید . ۳۱- دفاتر امور تشخیص مالیاتی و حسابهای مالیاتی حسب مورد با توجه به وظایف سازمانی محوله مکلفند ضمن نظارت بر اجرای این دستور العمل نسبت به تهیه گزارش چگونگی اجرای آن در دوره ای سه ماه به معاون عملیاتی اقدام نمایند ۳۲- مدیران کل امورمالیاتی مکلفند در پرداخت پاداش رعایت مفاد این دستور العمل را توسط هر یک از کارکنان مورد توجه قرار دهند . ۳۳- با اتخاذ ملاک از ماده ۱۱ آیین نامه ماده ۲۱۹ ق.م.م روسای امور مالیاتی ذیربط مسیولیت نظارت بر گروه های مالیاتی و نظارت بر حسن اجرای مقررات و دستور العمل حاضر را بر عهده دارند . *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : وفق ماده ۲۴۷ ق.م.م آرای هیات های بدوی حل اختلاف مالیاتی قطعی و لازم الاجراست مگر اینکه ظرف بیست روز از تاریخ ابلاغ براساس ماده (۲۰۳) قانون نسبت به آنها اعتراض شده باشد. (چه اعتراض مودی چه اعتراض مأمورین) قانونگذار مبدأ احتساب بیست روز را تاریخ ابلاغ رای به مودی در نظر گرفته است با این همه در بند ۱۳ دستورالعمل مورد شکایت برای اعتراض مأمورین مالیاتی مبدأ زمانی دیگری یعنی تاریخ ثبت رای در اداره امور مالیاتی را معیار قرار داده است که در ستون از آن ذکری نشده است. فلذا باتوجه به مغایرت این حکم با مفاد قانون تقاضای ابطال از تاریخ تصویب آن را دارم. * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفترحقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۸۳۷۵/۲۱۲/ص – ۱۴۰۳/۰۹/۱۸ به طور خلاصه توضیح داده است که : اولاً: تکلیف اداره مالیاتی مبنی بر ثبت رای هیات حل اختلاف مالیاتی در روز دریافت و ابلاغ آن به مودی است تا ۱۵ روز بعد از ثبت است (مذکور در بند ۱۱ دستورالعمل مورد شکایت) ثانیاً: از آنجایی که اجرای بند (۱۳) مقرره مستلزم اجرای بندهای سابق از جمله بند (۱۱) می باشد فلذا منظور از تاریخ ثبت رای همان تاریخ دریافت رای در اداره مالیاتی و ایراد شاکی وارد نمی باشد. ثالثاً: در راستای اجرای قانون برنامه ششم توسعه هم اکنون سازوکار ابلاغ الکترونیک و بارگذاری درکار پوشه مودیان و سازمان انجام می شود. رابعاً: شکایت شاکی با عنایت به دفاعیات ابراز شده و نحوه اقدامات فعلی سازمان که ابلاغ الکترونیک اوراق مالیاتی و آراء می باشد و اینکه پس از ثبت رای در اداره مالیاتی ابلاغ به مودی انجام که همان ثبت به منزله ابلاغ به مأمورین هم هست مغایرتی با قانون نداشته تقاضای رد شکایت را دارم. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال از زمان تصویب اطلاق حکم بند (۱۳) دستورالعمل شماره ۲۹۰۵۲/۲۰۰ مورخ ۱۳۸۹/۱۰/۰۸ سازمان امور مالیاتی که طی آن، تاریخ ثبت رای صادره از هیات حل اختلاف مالیاتی در اداره مالیاتی را مبدأ شروع و محاسبه اعتراض بیست روزه اداره مالیاتی مورد حکم قرار داده است نموده است و مدعی است حکم مذکور مخالف با مفاد ماده (۲۴۷)و (۲۰۳) از قانون مالیاتهای مستقیم می باشد چون در متن قانون عبارت ابلاغ آمده است، در حالی که اصولاً ثبت رای در اداره مالیاتی و توسط متصدی ثبت به منزله ابلاغ و بلکه نفس ابلاغ محسوب می شود و دلیل آن این است که در قوانین و مقررات حکمی بر اینکه بعد از ثبت رای در اداره مالیاتی متصدی ثبت آن را به رییس اداره یا واحد حقوقی یا سایر مسیولین مالیاتی ابلاغ نماید وجود ندارد و مفاد ماده (۱۱) دستورالعمل مورد اشاره نیز تکالیف اداره مالیاتی پس از دریافت رای را بیان نموده است که ظرف همان روزی که دریافت می شود اداره مالیاتی مکلف به ثبت رای می باشد، فلذا ایرادی به مقرره مورد شکایت مترتب نبوده و مغایرتی با قانون تشخیص نمی گردد به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۹۴۱۱۷۹ مورخ ۱۴۰۴/۱۱/۱۴ هیات تخصصی مالیاتی بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۴۲۳۹۳۰/ ۹۸ مورخ ۰۶/۱۲/۱۳۹۸ بانک مرکزی در خصوص اخذ صورت های مالی حسابرسی شده از متقاضیان تسهیلات بیش از ۵۰ میلیارد ریال_بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ) ۱۴۰۴/۱۱/۱۴ : تاریخ تصویب الف) شماره پرونده : ۰۴۰۰۰۶۱ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۹۴۱۱۷۹ تاریخ:۱۴۰۴/۱۱/۱۴ ب) شاکی : آقای محمدتقی رشیدی پ) طرف شکایت : بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ت) موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۴۲۳۹۳۰/ ۹۸ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۰۶ بانک مرکزی در خصوص اخذ صورت های مالی حسابرسی شده از متقاضیان تسهیلات بیش از ۵۰ میلیارد ریال ث) شاکی دادخواستی به طرفیت بانک مرکزی به خواسته بخشنامه شماره ۴۲۳۹۳۰/ ۹۸ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۰۶ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی دیوان عدالت اداری ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : جناب آقای مهدیان مدیر عامل محترم بانک توسعه تعاون با سلام؛ احتراماً، پیرو بخشنامه شماره ۹۰/۲۶۲۷۱۳ مورخ ۱۳۹۰/۱۱/۰۵ موضوع ابلاغ سیاست های پولی، اعتباری و نظارتی نظام بانکی کشور مصوب جلسه مورخ بیستم دی ماه سال ۱۳۹۰ شورای پول و اعتبار، بدین وسیله به استحضار میرساند بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران با هدف تسهیل تامین مالی بنگاه های اقتصادی به ویژه فعالان عرصه تولید در کشور و در پاسخ به درخواست های فراوان واصله در این رابطه، پیشنهاد اصلاح تبصره (۳) ذیل ماده (۱۷) فصل چهارم ضوابط یاد شده را به شورای محترم پول و اعتبار تسلیم نمود که نهایتاً در یکهزار و دویست و هشتاد و هشتمین جلسه مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۱۵ آن شورا به شرح ذیل مورد تصویب قرارگرفت: «در اعطای تسهیلات و ایجاد تعهدات برای اشخاص حقوقی و حقیقی که حسب قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می باشند اخذ صورت های مالی الزامی است. پرداخت تسهیلات و ایجاد تعهدات بیش از ۵۰ میلیارد ریال به / برای اشخاص حقیقی و حقوقی در هر بانک/ مؤسسه اعتباری غیربانکی و در هر سال شمسی منوط به ارایه صورتهای مالی حسابرسی شده می باشد.» در پایان ضمن تاکید بر این که مصوبه مذکور نافی الزامات و تکالیف مربوط مقرر در «آیین نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی» موضوع تصویب نامه شماره ٢٦٥۱۰/ ٣٩٠٣٩ ک مورخ ۱۳۸۸/۰۲/۰۹ هیات محترم وزیران و همچنین «بند (ه) بخش (ج) سیاستهای دولت برای خروج غیرتورمی از رکود» مصوب جلسه مورخ ۱۳۹۳/۰۷/۲۰ هیات محترم وزیران ابلاغی طی بخشنامه شماره ٩٣/٢٧٧٤٢٦ مورخ ۱۳۹۳/۱۰/۱۷ نمیباشد، خواهشمند است دستور فرمایند مراتب با لحاظ مفاد بخشنامه شماره ٩٦/١٤٩١٥٣ مورخ ۱۳۹۶/۰۵/۱۶ به تمامی واحدهای ذیربط آن بانک/ مؤسسه اعتباری غیربانکی ابلاغ شده و بر حسن اجرای آن نظارت دقیق به عمل آید. مدیریت کل مقررات، مجوزهای بانکی و مبارزه با پولشویی اداره مطالعات و مقررات بانکی حمیدرضاغنی آبادی محمد خدایاری ج) دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ۱- معرفی قوانین و مقررات الف) اصل یکصد و بیست و سوم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران ب) ماده یک قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۳۹۸/۰۲/۱۵ پ) قانون حمایت از تولید ملی (مصوب ۱۳۹۱) این قانون به منظور تسهیل و حمایت از تولید داخلی و تأمین مالی پروژه های مسکن و تولید تصویب شده است. بر اساس این قانون دولت موظف است با اتحاد تایر لازم شرایط را برای تامین مالی تولید کنندگان فراهم کند. ت) ماده ۲ قانون ساماندهی و حمایت از تولید و عرضه مسکن مورخ ۱۳۸۷/۰۲/۲۵. ۲- دلایل شکایت الف- موانع ایجاد شده برای متقاضیان: الزام به ارایه صورتهای مالی حسابرسی شده برای تسهیلات بالای ۵۰ میلیارد ریال به شدت فرآیند دریافت تسهیلات را پیچیده و زمان بر کرده است. این امر مانع از تأمین مالی پروژه های مسکن ملی و تولید داخلی میشود و با اهداف قانون حمایت از تولید ملی مغایرت دارد. اینجانب پروانه ساخت ۶۳۲ واحد مسکونی دارم، بانک مسکن برای ۳۴۴ واحد تسهیلات آزاد با نرخ ۲۳ درصد پرداخت نموده و برای باقیمانده واحدها ۲۸۸ با استناد به این بخشنامه حاضر به پرداخت تسهیلات نه به صورت آزاد و نه در قالب نهضت مسکن ملی نمی باشد. بانک صادرات نیز به استناد بخشنامه مزبور صورتهای مالی حسابرسی شده می خواهد و به این بهانه از پرداخت تسهیلات خودداری مینماید. در تمام ایران برای تسهیلات نهضت ملی مسکن، صورتهای مالی نمی خواهند. به دلیل اینکه اینجانب شرکت ندارم و شخص حقیقی هستم صورتهای مالی حسابرسی شده ندارم و طبق این بخشنامه، اشخاص یا باید به اعمال خلاف قانون روی آورده و مرتکب جرم جعل شوند و یا تولید را نیمه کاره رها کرده و منتظر تبعات بعدی اقتصادی و اجتماعی آن باشند. ب- عدم تناسب با شرایط بازار بسیاری از تولید کنندگان و پروژه های کوچک و متوسط که نیازمند تسهیلات برای ادامه فعالیت خود هستند، به دلیل عدم توانایی در تهیه صورتهای مالی حسابرسی شده از دریافت تسهیلات محروم می شوند. این امر به رکود در بخش ساخت و ساز و تولید منجر خواهد شد. ج- عدم رعایت اصل ۴۴ قانون اساسی بر اساس اصل ۴۴ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت موظف است زمینه های لازم برای فعالیت آزادانه بخش خصوصی را فراهم آورد این بخشنامه با محدود کردن دسترسی به تسهیلات، مغایر با این اصل است. چ) در پاسخ به شکایت مذکور، اداره دعاوی بانک مرکزی به موجب لایحه شماره ۰۴/۴۲۶۶۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۲۱ به طور خلاصه توضیح داده است که : ۱- شاکی بدون ذکر دلایل مغایرت مصوبات مورد اعتراض و ارایه ادله استنادی و صرفاً به جهت معاذیر شخصی، خواستار ابطال مصوبات موصوف شده است. ۲- بانک مرکزی به عنوان یگانه مرجع قانونی واضع مقررات پولی و بانکی در کشور، مسیول تنظیم و حسن اجرای نظام پولی و عملیات بانکهای کشور و اجرای سیاستهای پولی و اعتباری میباشد. بخشنامه مورد شکایت در راستای اختیارات و صلاحیتهای قانونی بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار و مطابق قوانین و تکالیف حاکم در زمان صدور بخشنامه از جمله مواد (۱۴) و (۱۸) قانون پولی و بانکی کشور (معتبر در زمان صدور بخشنامه) و اختیارات تنظیم گری بانک مرکزی در قانون بانک مرکزی تهیه و ابلاغ گردیده است. ۳- وفق ماده ۵ قانون مبارزه با پولشویی با آخرین اصلاحات مورخ ۱۳۹۷/۰۷/۰۳ کلیه صاحبان مشاغل غیر مالی و مؤسسات غیر انتفاعی و همچنین اشخاص حقیقی و حقوقی مکلفند آیین نامه های اجرایی هیات وزیران در ارتباط با قانون مذکور و قانون مبارزه با تامین مالی تروریسم را اجرا نمایند. وفق ماده ۶۰ آیین نامه اجرایی ماده (۱۴) الحاقی قانون مبارزه با پولشویی، «موسسات مالی و اعتباری مکلفند به منظور اجرای رویه های شناسایی معمول در خصوص اشخاص حقیقی، تدابیر حداقلی زیر را رعایت کنند و سه دسته کلی اطلاعات هویتی، اقتصادی و مالک واقعی موضوع این ماده را همراه با اسناد و مدارک معتبر حسب مورد از ارباب رجوع یا دستگاه های ذیربط اخذ و پس از اطمینان از صحت و اصالت اطلاعات آنها را به صورت سامانه ای (سیستمی) در رخ نمای (پروفایل) مشتریان خود نگهداری کنند.» بر این اساس الزام مؤسسات اعتباری در مطالبه صورتهای مالی مندرج در بخشنامه مورد اعتراض ابزاری در جهت نیل به اطلاعات مورد اشاره در ماده قانونی اخیرالذکر توأم با تعمیق شفافیت، نظام مندی فعالیتهای اقتصادی، اعتبار سنجی و شناسایی مشتری و در نهایت اطمینان از مصرف تسهیلات در محل معین می باشد. ۴- بر خلاف اظهارات شاکی در شرح دادخواست در رابطه با اهمیت تسهیلات مورد درخواست ایشان مطابق تصریح بند «پ» ذیل ماده (۲۰) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور اساساً اولویت در پرداخت تسهیلات توسط بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری در شرایط مساوی به ترتیب برای سرمایه در گردش مورد نیاز صادرکنندگان، سرمایه در گردش مورد نیاز تولیدکنندگان کالاها یا خدمات صادراتی، سرمایه گذاری برای تولید یا تجارت کالا یا خدمات صادراتی سرمایه گذاری برای تولید کالا و یا خدمات دارای بازار و قابل فروش در داخل کشور با سودآوری بیشتر می باشد. ۵- یکی از مهمترین چالش هایی که همواره پیش روی شبکه بانکی کشور قرار دارد، عدم ایفای به موقع تعهدات توسط تسهیلات گیرندگان در سررسید مقرر میباشد. در این میان اعتبارسنجی مشتریان یکی از روشهای مؤثر برای مدیریت ریسک اعتباری محسوب می شود. اخذ صورتهای مالی حسابرسی شده یکی از الزامات و شاخص های مهم در سنجش اهلیت اعتباری مشتری، کاهش عدم تقارن اطلاعاتی بین مشتری و بانک یا مؤسسه اعتباری غیربانکی و در نتیجه انجام اعتبار سنجی مشتری در زمان پرداخت تسهیلات و ایجاد تعهدات میباشد. ۶- وفق ماده (۷) آیین نامه راهکارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی موضوع تصویب نامه شماره ۲۶۵۱۰ ت ۳۹۰۳۹ک مورخ ۱۳۸۸/۰۲/۰۹ هیات وزیران، «اعطای تسهیلات ارزی و ریالی به اشخاص مشمول این آیین نامه که فاقد صورتهای مالی حسابرسی شده باشند ممنوع است. مسیولیت حسن اجرای این ماده بر عهده بانک مرکزی میباشد.» بر همین اساس، چنانچه متقاضی دریافت تسهیلات جزء مصادیق اشخاص مصرح در ماده (۱) آیین نامه یاد شده نظیر الف) شرکتهای پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکتهای تابعه و وابسته به آنها ز) سایر اشخاص حقوقی و حقیقی که طبق مقررات قانونی مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند، محسوب شود، أخذ صورتهای مالی حسابرسی شده از وی فارغ از میزان تسهیلات مورد تقاضا ضرورت دارد. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۴۲۳۹۳۰/۹۸ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۰۶ بانک مرکزی با موضوع اخذ صورت های مالی حسابداری برای متقاضیان تسهیلات بیش از پنجاه (۵۰) میلیارد ریال را نموده است که حسب مفاد آن اشخاص حقیقی و حقوقی که وفق قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به نگهداری دفاتر قانونی می باشند موظف هستند صورت های مالی خود را در هنگام اخذ تسهیلات ارایه و بانک ها و موسسات اعتباری نسبت به اخذ آنها اقدام نمایند و اعطای تسهیلات منوط به انجام این تکلیف شده است و با عنایت به اینکه بانک مرکزی سیاست گذار حوزه پولی و بانکی و اعلام تشریفات اعطای تسهیلات است و ارایه تسهیلات کلان در راستای رعایت قانون مبارزه با پولشویی و به جهت تقویت فرآیند حسابرسی و تسهیل فرآیند آن می باشد و صدور بخشنامه مذکور در حدود اختیارات بوده و مفاد آن مغایر قوانین و مقررات نمی باشد فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۲۸۲۸مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت (عبارتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارت باشد) بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۰۸/۱۱/۱۴۰۳ و مغایر اصل ۱۶۶ قانون اساسی_وزارت امور اقتصادی و دارایی ) ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۰۴۴ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۲۸۲۸ تاریخ:۱۴۰۴/۱۰/۳۰ * شاکی : آقای نیما غیاثوند *طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی *موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت (عبارتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارت باشد) بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ و مغایر اصل ۱۶۶ قانون اساسی * شاکی دادخواست به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال عبارت (عبارتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارت باشد) بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ و مغایر اصل ۱۶۶ قانون اساسی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: موضوع: نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم با توجه به سوالات و ابهامات مطروحه درخصوص نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم و آثار و تبعات عدم اجرای صحیح قوانین و مقررات که موجبات اطاله دادرسی را فراهم می نماید، مقتضی است در مواردی که شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورای عالی مالیاتی اقدام به نقض آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی می نمایند و پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگری ارجاع می گردد، هیات مذکور با رعایت نظر شعب دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی اقدام به رسیدگی نموده و رای مقتضی صادر نماید. بدیهی است عدم رعایت موارد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و نیز شعب شورای عالی مالیاتی توسط هیات های حل اختلاف مالیاتی رسیدگی کننده موجب خواهد شد با اعتراض مودیان مالیاتی فرآیند رسیدگی و دادرسی در مراجع مالیاتی و دیوان عدالت اداری تکرار گردد: بنابراین به منظور پرهیز از رسیدگی های مجدد که حسب مورد موجبات تضییع حقوق بین الملل و یا مودی مالیاتی را به همراه دارد مقتضی است هیات های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم با رعایت مفاد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی اقدام به رسیدگی و صدور رای مقتضی نمایند. عدم اجرای مفاد حکم مذکور تخلف محسوب می گردد و موجبات تعقیب انتظامی متخلفان را توسط دادستانی انتظامی مالیاتی فراهم می نماید. مسیولیت نظارت بر حسن اجرای این بخشنامه بر عهده دادستانی انتظامی مالیاتی می باشد. تبصره: چنانچه عباراتی از قبیل موارد زیر یا عباراتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارات باشد، در آرای صادره از شعب مذکور درج شده باشد معنای آن الزاما پذیرش خواسته شاکی مندرج در پرونده مطروحه نبوده و وجود چنین عباراتی اختیارات قانونی هیات رسیدگی کننده ناظر بر بررسی پرونده و صدور رای و عنداللزوم تأیید مالیات رای قبلی را نفی نمی نمایند. این عبارات عمدتاً دلالت بر نقض تشریفات در صدور رای داشته و لزوماً به معنای ناصحیح بودن رای صادره نخواهد بود: (لزوم امعان نظر کامل به سایر قوانین)، (بررسی دقیق موارد ادعایی)، (رفع نقص در رسیدگی)، (رفع ابهام از رای معترض عنه)، (لزوم بررسی سایر موارد اعتراض که در رای نقض شده، نفیاً یا اثباتاً اظهار نظر نشده است)، (بررسی جامع نسبت به ادعای مودی)، ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه)، (صدور قرار کارشناسی و تطبیق اطلاعیه های ثبت شده در دفتر قانونی و توجه به تعیلات انجام شده)، (رسیدگی به ادعا نفیاً یا اثباتاً)، (مشخص نمودن مبانی محاسباتی تعدیل انجام شده)، تحقیقات لازم در خصوص منابع درآمدی)، (بررسی دقیق جزییات اعتراض مودی)، رسیدگی مجدد و رفع نقایص)، (پرهیز از حدس و گمان و اقدام و رای مقتضی براساس واقعیت امر)، (رسیدگی و تحقیق)، (با عنایت به اختصار و کلی گویی در اصدار رای، عدم ارایه ادله قانونی و عدم اظهارنظر متقن و موجه نسبت به موارد مورد اعتراض مودی، پس از رسیدگی به جزییات خواسته)، (ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه) *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : - طبق اصل ۱۶۶ قانون اساسی، آرایی که مبنای رسیدگی قرار میگیرند باید مبتنی بر قوانین و مقررات صریح و بدون ابهام باشند. ابهام موجود در این بخشنامه نه تنها امکان اعمال سلیقه در اجرا و روند رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی را افزایش میدهد بلکه با اصل شفافیت و قانونی بودن تنظیمات اداری مغایرت دارد. - تجربه نشان داده است که وجود عبارات مبهم در متون قانونی و اجرایی موجب گیجی و سردرگمی شهروندان و کارکنان دولتی میشود. استفاده از عبارت مورد اعتراض امکان تفسیرهای شخصی را افزایش داده و تهدیدی برای عدالت اداری محسوب میشود. - اصل حاکمیت قانون ایجاب مینماید تمامی دستورات و قوانین شفاف، واضح، و بدون ابهام باشند، تا ازسوءاستفاده یا تفسیر نادرست جلوگیری شود. در همین راستا، عبارت "عباراتی که دلالت آن مشابه معنی این عبارات باشد" به وضوح با این اصل مغایرت دارد، زیرا هیچ گونه دقت و وضوحی در تعیین مصادیق این عبارت وجود ندارد. از این رو، این عبارت منجر به بروز ابهام و در نتیجه ایجاد تفسیرهای متفاوت در عمل میشود. این وضعیت، حقوق اشخاص را تحت تأثیر قرار میدهد و ممکن است به اعمال سلیقههای شخصی و ناعادلانه منتهی گردد. عبارت مذکور در بخشنامه بهویژه در رسیدگی های هیات های حل اختلاف مالیاتی مشکلات فراوانی ایجاد خواهد کرد. این عبارت مبهم این امکان را به افراد و مقامات اجرایی میدهد که براساس برداشتهای شخصی خود و بدون معیارهای مشخص تصمیمگیری کنند. به این ترتیب اجرای قانون به روشی ناعادلانه و غیرشفاف انجام خواهد گرفت و افراد مختلف تحت همین بخشنامه ممکن است با تفسیرهای متفاوت و حتی متناقض روبهرو شوند. عبارت "عباراتی که دلالت آن مشابه معنی این عبارات باشد" نه تنها از لحاظ حقوقی مشکلآفرین است، بلکه از جنبه اجتماعی نیز میتواند آثار منفی به همراه داشته باشد. یکی از مهمترین ویژگیهای هر قانون و مقرره، قدرت پیشبینی و قابلیت اجرایی آن است. وقتی که قانونگذار یا مقام اداری عباراتی مبهم و غیرشفاف را در مقررات به کار میبرد عملاً زمینه را برای بروز اشتباهات تضییع حقوق افراد و اعمال سلیقه در تصمیمگیریها فراهم میآورد. این امر در عمل به عدم اعتماد عمومی به سیستم اداری و قضایی میانجامد و میتواند باعث ایجاد ابهام و تردید در میان شهروندان و مسیولین اجرایی و مراجع دادرسی مالیاتی شود. در نهایت این وضعیت میتواند به افزایش نارضایتی عمومی و کاهش اعتبار دستگاههای دولتی منتهی گردد. جهت رفع این ابهام و جلوگیری از مشکلات قانونی و اجرایی آینده پیشنهاد میشود عبارت مذکور ابطال گردد که معنای دقیق و شفاف آن برای همگان روشن باشد. از آنجایی که هدف اصلی قوانین و مقررات باید ایجاد شفافیت و تضمین حقوق افراد باشد پیشنهاد میشود استفاده از عبارات مبهم مانند "عباراتی که دلالت آن مشابه معنی این عبارات باشد" خودداری گردد و در عوض موارد مشخص و دقیق بهطور شفاف ذکر شود. با توجه به موارد فوق بهویژه ایجاد ابهام در اجرای قوانین و مقررات که موجب تضییع حقوق افراد و اعمال سلیقههای شخصی در تصمیمگیریها میگردد از دیوان عدالت اداری تقاضا دارم که با توجه به اصول قانونی اقدام به ابطال عبارت "عباراتی که دلالت آن مشابه معنی این عبارات باشد" نمایید. * خلاصه مدافعات طرف شکایت : اولاً: باتوجه به ماده ۲۵۶ قانون مالیات های مستقیم که اشعار می دارد: (هرگاه از طرف مؤدی یا اداره امور مالیاتی شکایتی در موعد مقرر از رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی واصل شود که ضمن آن با اقامه دلایل و یا ارایه اسناد و مدارک صراحتاً یا تلویحاً ادعای نقض قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقص رسیدگی شده باشد، رییس شورای عالی مالیاتی شکایت را جهت رسیدگی به یکی از شعب مربوط ارجاع خواهد نمود. شعبه مزبور موظف است بدون ورود به ماهیت امر صرفاً از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه رسیدگی و مستنداً به جهات و اسباب و دلایل قانونی رای مقتضی بر نقض آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی و یا رد شکایت مزبور صادر نماید.) رسیدگی شورای عالی مالیاتی به شکایت مؤدیان از آراء قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی جنبه شکلی داشته و از حیث رعایت قوانین و مقررات و تشریفات و کامل بودن فرآیند رسیدگی به پرونده مالیاتی صورت می گیرد. ثانیاً: همچنین با عنایت به بند ۲ ماده ۱۰ قانون دیوان عدالت اداری (رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آراء و تصمیمات قطعی هیاتهای رسیدگی به تخلفات اداری و کمیسیون های مالیاتی، هیات حل اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون موضوع ماده ۱۰۰ قانون شهرداری ها منحصراً از حیث قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها) در دیوان مذکور صورت می گیرد. در بند ۴ ماده ۶۳ قانون مذکور نیز به نقص تحقیقات و یا ایراد شکلی به عنوان یکی از علل نقض آرای مراجع مذکور در بند ۲ ماده ۱۰ آن قانون توسط شعب دیوان عدالت اداری تصریح شده است. ثالثاً: مطابق ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم در مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی از طرف شعبه شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری نقض می گردد پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع شده و مرجع مزبور مجدداً به موضوع اختلاف مالیاتی با رعایت نظر شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری رسیدگی و رای مقتضی صادر می نماید. بنابراین تصدیق می فرمایند نقض آراء هیات حل اختلاف مالیاتی در شورایعالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری لزوماً به معنی محق بودن مؤدی در ماهیت پرونده نبوده و بخشنامه های شماره ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ و شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیات همعرض با تأکید بر لزوم رعایت نظر شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی مراجع صادر شده اند و ذکر عباراتی که جنبه تمثیلی دارند جملگی بر یک مفهوم که همانا وجود نقص در تشریفات رسیدگی و رفع آنها می باشد دلالت می کنند؛ لذا مشخص نیست شاکی محترم چگونه این توضیح و تشریح یک مفهوم واحد را موجب بروز تفسیر و اعمال سلیقه و به معنای اتخاذ تصمیم بدون استفاده از یک معیار مشخص می پندارد. همچنین بر خلاف استدلال شاکی محترم توجه به این نکته نیز حایز اهمیت است که موارد نقص در رسیدگی را مراجع رسیدگی کننده شورایعالی مالیاتی و دیوان عدالت اداری تعیین می نمایند نه سازمان مالیاتی، لیکن شاکی به دلیل عدم امکان دقت و وضوح در تعیین مصادیق نقص رسیدگی ابطال مقرره فوق را خواستار شده است. این در حالی است که هیات های موضوع ماده ۲۵۷ ق.م.م مکلفند پس از ارجاع پرونده به آنها نسبت به بررسی و رفع موارد نقص رسیدگی که معمولاً در قالب عبارات مشابه که به عنوان نمونه تعدادی از آنها در ذیل بخشنامه ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ تصریح گردیده اند، اقدام و رای مقتضی صادر نمایند. با این اوصاف، نظر به اینکه، مفاد عبارت مورد شکایت حاوی حکمی مغایر و افزون بر مفاد ماده ۲۵۷ ق.م.م نیست بلکه مقرره های مذکور تبیین کننده حکم آن ماده است و موجب می شود حقوق مؤدیان و حکم قانونگذار در مرحله رسیدگی هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر تأمین گردد و برخلاف استدلال شاکی محترم در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده رد شکایت ایشان مورد استدعا است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه شکایت شاکی تقاضای ابطال بخشی از مقرره شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ که دلالت دارد " عبارتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارت باشد" بوده که با بررسی تمامی مفاد بخشنامه مورد شکایت که در جهت رفع ابهامات و سؤالات نسبت به نحوه دادرسی مالیاتی در راستای ماده ۲۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و آنچه موضوع شکایت شاکی است اینکه ذکر عباراتی مثل " لزوم امعان نظر کامل به سایر قوانین" بررسی دقیق موارد ادعایی"، "لزوم بررسی سایر موارد اعتراض که در رای نقض شده نفیاً یا اثباتاً اظهار نشده است" و سایر مواردی که مقرره گذار آنها را متذکر شده است به معنای عدم تبعیت از رای صادره از شورای عالی مالیاتی و رای شعبه دیوان عدالت اداری می باشد در حالی که حسب مفاد ماده ۶۳ قانون دیوان عدالت اداری آنچه در مرجع اداری پس از نقض اولیه رای مرجع شبه قضایی در شعبه دیوان باید مراعات شود و یا آنچه پس از نقض رای هیات حل اختلاف مالیاتی در شعبه شورای عالی مالیاتی بایستی مراعات شود انجام اقدامات مذکور در مراجع عالی ذکر شده و رفع نقض می باشد و اینکه مرجع رسیدگی کننده مکلف باشد حتماً طبق رای منقوض از دیدگاه اولیه خویش عدول نماید و نظر نهایی خویش را تغییر دهد مدنظر مقنن نبوده و لذا پیش بینی رای اصراری و صدور رای ماهیتی در دیوان عدالت اداری مبتنی بر این مبنا می باشد بنابراین موجبی جهت ابطال وجود نداشته به استناد بند (ب) ماده (۸۴) از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۲۱۹۸مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته : ابطال دستورالعمل ایجاد محدودیت در ارایه خدمات بانکی برای عدم ایفای تعهد صادر کنندگان مصوب هجدهمین جلسه هیات عالی بانک مرکزی به شماره ۲۴۱۷۸/۰۴ مورخ ۰۳/۰۲/۱۴۰۴_ بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۴۰۰۱۷۵ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۲۱۹۸ تاریخ:۱۴۰۴/۱۰/۳۰ * شاکی : آقای رضا باستانی نامقی- مسعود جلیلی آذرخیاو *طرف شکایت : بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران *موضوع شکایت و خواسته : ابطال دستورالعمل ایجاد محدودیت در ارایه خدمات بانکی برای عدم ایفای تعهد صادر کنندگان مصوب هجدهمین جلسه هیات عالی بانک مرکزی به شماره ۲۴۱۷۸/۰۴ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۰۳ شاکی به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به خواسته ابطال دستورالعمل ایجاد محدودیت در ارایه خدمات بانکی برای عدم ایفای تعهد صادر کنندگان مصوب هجدهمین جلسه هیات عالی بانک مرکزی به شماره ۲۴۱۷۸/۰۴ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۰۳ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: با عنایت به ماده (۸) قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، ناظر بر وظایف و اختیارات هیات عالی بانک مرکزی و با تأکید بر تکلیف کلیه صادر کنندگان به برگشت ارز حاصل از صادرات به چرخه اقتصادی کشور وفق مصوبات شورایعالی هماهنگی اقتصادی، هیات وزیران و تبصره (۶) بند (ح) ماده (۲) مکرر قانون مبارزه با قاچاق کالا و ارز و به منظور ایجاد محدودیت در ارایه خدمات بانکی برای صادرکنندگانی که نسبت به بازگشت ارز حاصل از صادرات و رفع تعهدات ارزی صادراتی خود به نحو شایسته اقدام نمی نمایند. حسب مصوبات هجدهمین نشست هیات مذکور مقرر گردید خدمات بانکی برای اشخاص موصوف محدود گردد که در این راستا به پیوست "دستورالعمل ایجاد محدودیت در ارایه خدمات بانکی برای عدم ایفای تعهد صادر کنندگان" ارسال می شود. از این رو خواهشمند است ضمن ابلاغ دستورالعمل مذکور به شعب ذیربط دستور فرمایید بر حسن اجرای آن نظارت کافی نمایند. شایان ذکر است مصوبات مذکور از تاریخ ۱۴۰۴/۰۳/۰۳ برای کلیه صادرکنندگان و شعب بانکی/اعتباری لازم الاجرا می باشد. همچنین قابل راهنمای فنی سامانه ذیربط با عنوان " سرویس استعلام تعهد صادراتی" جهت دسترسی شعب آن موسسه اعتباری/بانک عامل به اطلاعات صادراتی صادرکنندگان به پیوست ارسال می گردد. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ۱. یکی از اصول بنیادین در فقه شیعه، «قاعده حرمت مال المسلم» است که در روایت نبوی نیز چنین نقل شده است: «حُرْمَةُ مَالِ اَلْمُسْلِمِ کَحُرْمَةِ دَمِهِ» بر اساس آن، مال مسلمان دارای حرمت و مصونیت است و هرگونه تصرف یا تعرض به آن بدون رضایت مالک یا مجوز شرعی، ممنوع میباشد. این قاعده به معنای عدم جواز تصرف در مال مسلمان بدون رضایت او یا ایجاد مزاحمت برای وی در استفاده از مالش میباشد. در کنار این اصل، «قاعده تسلیط» نیز مطرح است که بیان میدارد مردم بر اموال خود مسلط هستند و در چارچوب موازین شرعی، حق هرگونه تصرف در آن را دارند. حدیث نبوی «اَلنَّاسُ مُسَلَّطُونَ عَلَی أَمْوَالِهِمْ» مؤید این قاعده است. در تحلیل دستورالعمل معترض عنه، این پرسش مطرح میشود که آیا محدودیتهای بانکی اعمال شده، مصداق دخالت ناروا در اموال و داراییهای مالی صادرکنندگان (که نوعی مال محسوب میشود) و آزادی آنها در انجام تجارت مشروع (که در اسلام مورد تشویق قرار گرفته ) نیست؟ خدمات بانکی ابزارهای ضروری برای تجارت مدرن هستند. محدود کردن دسترسی به این خدمات (مانند عدم امکان گشایش اعتبار اسنادی، دریافت تسهیلات یا تخصیص ارز و تأمین ارز و واردات کالا)، به طور قابل توجهی توانایی صادرکننده را برای استفاده و بهرهبرداری از فعالیت اقتصادی و عواید آن مختل میکند. هرچند بازگشت ارز یک الزام دولتی است، اما باید بررسی شود که آیا ابزار اعمال این الزام (محرومیت از خدمات)، روح اصول مربوط به مالکیت و آزادی اقتصادی را نقض میکند یا خیر به ویژه اگر صادرکننده در سایر جنبهها به فعالیت مشروع مشغول باشد. ۲. همان طور که زراره از امام جعفر صادق علیه السلام نقل کرده است «سَأَلْتُ أَبَا عَبْد اَللَّهِ عَلَیْهِ اَلسَّلاَمُ عَنِ اَلْحَلاَلِ وَ اَلْحَرَامِ فَقَالَ حَلاَلُ مُحَمَّدٍ حَلاَلٌ أَبَداً إِلَی یَوْمِ اَلْقِیَامَةِ وَ حَرَامُهُ حَرَامٌ أَبَداً إِلَی یَوْمِ اَلْقِیَامَةِ»؛ بدین لحاظ تعیین حلال و حرام منحصراً در اختیار شارع مقدس است. هرگونه تحریم حلال یا تحلیل حرام توسط غیر شارع تخطی بزرگی محسوب میشود. خدمات بانکی مانند تسهیلات، اعتبارات اسنادی و تبادلات ارزی ذاتاً مباح و برای تجارت مشروع غالباً ضروری هستند و تجارت مشروع نیز در اسلام مورد تأکید است. حال پرسش این است که آیا بخشنامه بانک مرکزی با مسدود کردن دسترسی صادرکنندگانی که سهمیه ارزی مشخصی را بازنگرداندهاند به این خدمات مباح، عملاً آنچه را که ذاتاً برای آنها در چارچوب فعالیت تجاریشان «حلال» است، «حرام» یا غیرقابل استفاده نکرده است؟ ۳. محدودیتهایی که در دستورالعمل مذکور برای اشخاص ایجاد شده است از نوع «تعزیرات» است که اعمال آن منوط به حکم قاضی است. مشهور فقها شروطی از جمله بلوغ، عاقل بودن، عدالت، مرد بودن، علم به احکام قضاوت و اجتهاد فقهی را برای قضاوت لازم دانستهاند و در شرایط کنونی، قضات یا مجتهد هستند یا از مجتهد اذن برای قضاوت دارند. دستورالعمل هیات عالی بانکی مرکزی باعث خواهد شد که هر کدام از کارمندان بانک ها بتوانند بدون رعایت شرایط فوق به «تعزیر» مردم در قالب ایجاد محدودیت برای آنها بپردازند که مسلماً خلاف شرع است. با عنایت به موارد فوق از فقهای محترم شورای نگهبان تقاضا دارد که مراتب غیر شرعی بودن «دستورالعمل ایجاد محدودیت در ارایه خدمات بانکی برای عدم ایفای تعهد صادرکنندگان» مصوب هجدهمین جلسه هیات عالی بانک مرکزی را اعلام فرمایید. * در خصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع ، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۴۷۵۲۳/۱۰۲ مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۰۳ اعلام کرده است که : عطف به نامه شماره ۰۴۰۰۷۲۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۶/۱۶؛ موضوع دستورالعمل ایجاد محدودیت در ارایه خدمات بانکی برای عدم ایفای تعهد صادرکنندگان مصوب هجدهمین جلسه هیات عالی بانک مرکزی، در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۰۷/۲۷ فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: - مصوبه مورد شکایت فی نفسه خلاف شرع نیست؛ تشخیص اینکه مصوبه طبق قانون و از مرجع صالح صادر شده است بر عهده ی دیوان عدالت اداری است. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نظر به اینکه شاکی صرفاً از بعد شرعی تقاضای ابطال دستورالعمل شماره ۲۴۱۷۸/۰۴ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۰۳ جلسه هیات عالی بانک مرکزی راجع به ایجاد محدودیت در ارایه خدمات بانکی برای عدم ایفای تعهدات صادر کنندگان را نموده است که پس از استعلام معموله از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری شورای محترم نگهبان طی نظریه شماره ۴۷۵۲۳/۱۰۲ مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۰۳ بیان نموده است " مصوبه مورد شکایت فی نفسه خلاف شرع نیست، تشخیص اینکه مصوبه طبق قانون و از مرجع صالح صادر شده است، بر عهده دیوان عدالت اداری است." فلذا به جهت تبعیت از نظریه فقهای شورای نگهبان و با عنایت به عدم طرح شکایت از منظر قانونی در این پرونده، به استناد مواد ۸۴ و ۸۷ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت از بعد شرعی صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد./ محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۱۴۳۴مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارتی از بخشنامه شماره ۶۱۵۸۴/۲۳۵ مورخ ۲۰/۰۸/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی) ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۳۰۲ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۱۴۳۴ تاریخ:۱۴۰۴/۱۰/۳۰ * شاکی : امید یاهو *طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی *موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارتی از بخشنامه شماره ۶۱۵۸۴/۲۳۵ مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۲۰ سازمان امور مالیاتی * شاکیان دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال عبارت بخشنامه یاد شده به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: با عنایت به نامه شماره ۵۹۲۷۶/۲۰۶/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۳ دفتر روابط عمومی و فرهنگ سازی مالیاتی در خصوص مشکلات پیش آمده برای برخی از مودیان در ادارات امور مالیاتی نسبت به پذیرش اوراق مالیاتی پستی- دستی از جمله ثبت و پذیرش اعتراض غیر برخط مودیان توسط واحدهای مالیاتی مربوطه به استحضار می رساند: به موجب ماده (۱۷۸) قانون مالیات های مستقیم، در مواردی که اظهار نامه مالیاتی یا سایر اوراقی که مودی مالیاتی به موجب مقررات مکلف به تسلیم آن می باشد به وسیله اداره پست واصل می گردد تاریخ تسلیم به اداره پست در صورت احراز، تاریخ تسلیم به مراجع مربوط تلقی خواهد شد. در این راستا با عنایت به مفاد بخشنامه شماره ۳۹۹۸۹/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۰۵ رییس کل محترم سازمان متبوع دریافت اعتراض غیر سیستمی برای موارد با شرایط خاص مانند مودیان غیرفعال در دستور کار قرار گیرد تا از نارضایتی این دسته از مودیان جلوگیری گردد. حسب گزارش های رسیده برخی از ادارات امور مالیاتی بدون توجه به مفاد بخشنامه مذکور از دریافت اعتراض دستی- پستی مودیان، بخصوص مودیان غیرفعال، اجتناب می نمایند. بنابراین خواهمشند است دستور فرمایید، واحدهای مالیاتی مربوطه باتوجه به نص صریح قانون مالیات های مستقیم تکریم مودیان محترم مالیاتی و همچنین مرتفع نمودن مشکلات مطرح شده مطابق موازین قانونی یاد شده اقدام نمایند. *دلایل شاکیان برای ابطال مقرره مورد شکایت : تقاضای ابطال عبارت "دریافت اعتراض غیر سیستمی برای موارد با شرایط خاص مانند مودیان غیرفعال در دستور کار قرارگیرد" از بخشنامه شماره ۶۱۵۸۴/۲۳۵ مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۲۰ مدیرکل دفتر حسابرسی سیستمی و ریسک و تمکین مالیاتی به جهت مغایرت با مواد ۱۷۸ و ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم و دادنامه شماره ۹۰۴-۱۰۹۰۳ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ و شماره ۱۱۰۵ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۱۱ و شماره ۲۶۲۴ مورخ ۱۴۰۱/۱۰/۲۷ و شماره ۴۴۵۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۵/۰۲ هیات عمومی دیوان را دارم. با لحاظ حکم مندرج در ماده ۱۷۸ ق.م.م اعتراض مودی علی الاطلاق در هر وضعیتی قابل استماع می باشد و سیستمی شدن در اجرای تبصره ۱ ماده ۲۱۹ ق.م.م مانع بهره مندی مودیان نمی شود و هیات عمومی محدودیت در اعتراض مودیان را نپذیرفته است. فلذا این فراز از بخشنامه مورد شکایت با قوانین حاکم و نیز دادنامه های صادره از هیات عمومی مغایرت داشته و تقاضای ابطال عبارت مذکور را دارم. * خلاصه مدافعات طرف شکایت: ۱- با توجه به اینکه مودیان بابت فعالیت های خود ملزم به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می باشند، لذا در مواردی که مؤدی غیر فعال باشد، رسیدگی به اعتراض وی از حیث غیر فعال بودن، مشروط به تسلیم اظهار نامه مالیاتی نمی باشد. ۲- در مواردی که در اعتراض سیستمی با تأیید معاونت فناوری های مالیاتی امکان تسلیم اظهارنامه مالیاتی فراهم نشده باشد، فارغ از تسلیم یا عدم تسلیم اظهار نامه مالیاتی در موعد مقرر، اعتراض مودی برابر قانون قابل رسیدگی خواهد بود. ۳- با توجه به اینکه هنوز امکان ثبت سیستمی اعتراض برای مودیان مالیاتی غیر فعال در سامانه های مالیاتی سازمان متبوع فراهم نگردیده است، نامه فوق با هدف تکریم مودیان محترم مالیاتی و همچنین مرتفع نمودن مشکلات آنان در برخی از ادارات امور مالیاتی صادر شده است. ۴- در ماده ۲۳۸ ق.م.م به مواعید ثبت اعتراض و فرصت سازمان متبوع در رسیدگی به اعتراض تسلیمی مودی اشاره شده و به نوع ارسال اعتراض به صورت دستی، سامانه ای (سیستمی) و یا پستی تصریح نشده است، لذا مفاد نامه ( بخشنامه) معترض عنه با ماده یاد شده در تضاد نیست. دفتر حسابرسی سیستمی و ریسک و تمکین مالیاتی باتوجه به اینکه هنوز امکان ثبت سیستمی اعتراض برای مودیان مالیاتی غیر فعال در سامانه های مالیاتی سازمان متبوع فراهم نگردیده است، جهت تکریم مودیان محترم مالیاتی و همچنین مرتفع نمودن مشکلات آنان در برخی از ادارات امور مالیاتی، به منظور دریافت اعتراض غیر سیستمی برای موارد با شرایط خاص مانند مودیان با ثبت نام غیر فعال در سامانه های مالیاتی در راستای مفاد بخشنامه شماره ۳۹۹۸۹/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۶/۰۵ می باشد و در واقع مفاد ماده ۱۷۸ قانون مالیات های مستقیم را مورد تاکید قرار داده است . زیرا در برخی از ادارات امور مالیاتی، توجه اصلی مامورین مالیاتی، به اجرای دقیق قسمت اخیر ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم می باشد که منجر به بروز نارضایتی تعدادی از مودیان محترم مالیاتی شده بود و با امعان نظر نسبت به قاعده (اثبات شیء نفی ماعدا نمی کند) که یکی از اصول مهم منطقی است و بیان می دارد صرف اثبات یک موضوع، نافی وجود موارد دیگر نیست و هدف نامه معترض عنه حمایت از مودیان غیر فعال بوده است و عنوان می دارد رسیدگی به اعتراض ایشان از حیث غیر فعال بودن، مشروط به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نمی باشد. از این روی درخواست ایشان ناشی از عدم درک صحیح از الفاظ و عبارت قانونی و فرآیند منبعث از قوانین و مقررات مالیاتی می باشد. با این وصف، نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعاست. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری شاکی تقاضای ابطال عبارتی از بخشنامه شماره ۶۱۵۸۴/۲۳۵ مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۲۰ سازمان امور مالیاتی را که دلالت بر این دارد که دریافت اعتراض غیر سیستمی برای مودیان با شرایط خاص مانند مودیان غیرفعال در دستورکار قرار گیرد نموده است و مدعی شده است درخصوص وصول اعتراض به نحو سنتی و منطبق بر ماده ۱۷۸ قانون مالیاتهای مستقیم، محدودیت ایجاد شده و منحصر به مورد فوق شده است درحالی که با بررسی کامل مصوبه مورد شکایت و حکم مندرج در صدر آن مبرهن است که سازمان امور مالیاتی در راستای تبعیت از رویه دیوان عدالت اداری و صدور آرای متعدد اصل را بر پذیرش سنتی اعتراض و وصول از طریق پست قرار داده و در نهایت در عبارت مورد شکایت به جهت تکریم مودیان غیر فعال که هیچ گونه اظهارنامه ای نداده اند و امر ارسال از طریق پست را انجام نداده اند تأکید بر تکریم آنها و پذیرش اعتراض سنتی-دستی آنها می نماید چون امکان ارسال سیستمی اصولاً ندارد. فلذا موجبی جهت ابطال مصوبه مورد شکایت وجود نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری با ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
معتبر
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقایان محمدمهدی زاهدی- مصطفی باتقوا- امید یاهو- قادر شیری جناقرد- حمیدرضا فتاحی- آرش موسی زاده حقیقی- سعید قربانی و شرکت سیمان باقران طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ای ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اجمالا به طور خلاصه اعلام کرده اند که: "قانونگذار در مواد ۱۳۲ و ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مواد ۳ و ۹ قانون حمایت از شرکت ها و مؤسسات دانش بنیان معافیت از مالیات و نرخ صفر را معین نموده است: سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۸ خارج از حدود اختیار، رأی شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را بلااثر نموده است. علی رغم این که مقررات بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ در ارتباط با محدودیت مشوق قانونی برای فعالیت صادراتی می باشد، تفسیر وجود «ضرورت و اضطرار در وضع مالیات» از مفاد تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ برای ایجاد محدودیت در مشوق های قانونی برای فعالیت های تولیدی و معدنی در مخالفت صریح با اصول ۵۱ و ۷۳ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و به دلیل ایجاد تبعیض ناروا، مخالف بندهای ۹ و ۱۴ اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و همچنین به دلیل مطالبه مالیات ناعادلانه و اجحاف مسلم و نقض اساسی حقوق مکتسبه اشخاص حقوقی غیردولتی که دارای پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط بوده و مشمول مشوق ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم می باشند، مخالف احکام شرع مقدس خواهد بود. براساس مفاد ماده ۴ قانون مدنی، مجوز مبنای اعطاء مشوق های مدت دار در قانون مالیات های مستقیم (ماده ۱۳۲) تابع مقررات حاکم در زمان اخذ مجوز (ازجمله پروانه بهره برداری و یا قرارداد استخراج) خواهد بود. براین اساس حتی تغییر قانون دائمی مالیات های مستقیم و به تبع آن تغییر در شرایط و میزان مشوقهای مالیاتی، موجب خدشه در اعتبار مجوزهای صادره، قبل از تغییر قانون نمی گردد، مگر این که در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد، لذا بهره مندی واحد های مرتبط با مجوزهای صادره از مشوق های قانونی تا پایان مدت تعیین شده در قانون سابق کماکان ادامه خواهد داشت. تعلق مشوق مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم برای تولید یا استخراج محصول منحصرا برای اشخاص حقوقی غیر دولتی بوده آن هم در محدوده زمانی و جغرافیایی مشخص، مشروط به انجام فعالیت تولیدی و معدنی با اخذ پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج، فارغ از نوع کالا یا محصول، که البته شمول آن مستلزم سرمایه گذاری در تأسیسات و تجهیزات برای تأسیس شخص حقوقی خواهد بود. اما مشوق موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم فارغ از مدت و نوع شخصیت یا هرگونه الزامی بوده ومیزان آن صرفا مبتنی بر نوع کالا صادراتی (با ملحوظ داشتن بند (الف) ماده ۱۱ قانون جهش تولید دانش بنیان) می باشد. با فرض عدم وجود مقررات تعیین شده در بند «ث» تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ ملاک اعطاء مشوق موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم، صرفا احراز شرایط مربوط به تولید کالا فارغ از محل عرضه یا فروش آن (فروش در بازار داخلی یا صادرات) بوده است. اما ملاک اعطاء مشوق موضوع ماده ۱۴۱ قانون مالیات های مستقیم، احراز خروج کالا از مبادی رسمی و انطباق آن با مصادیق احصاء شده در مقررات ماده ۱۴۱ قانون مذکور خواهد بود. در ردیف یک بخشنامه به بند ۱۱ سیاست کلی برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۹۴ و در ردیف دو به ماده ۱۵ سیاست کلی اقتصاد مقاومتی مصوب ۱۳۹۴ و در بند سه به بند ۵ سیاست های کلی تولید ملی اشاره شده است. در قسمت اخیر بخشنامه یا پاراگراف آخر سازمان به استناد ردیف ۱، ۲ و ۳ ضرورت و اضطرار برای وضع یا اخذ مالیات را امری مفروض و تصویب قانون بودجه را دلیل بر ضرورت حذف معافیت و اخذ مالیات دانسته است. این استدلال سازمان مالیاتی مخدوش و ناصحیح می باشد چرا که در هیچ یک از اسناد سیاست های کلی صرف نظر از این که برنامه یا قانون بوده حکمی مبنی بر حذف معافیت های قانونی قید نشده است و قوانین مصوب و یا اصلاحی بعد از تاریخ سیاست های کلی حاکی از تثبیت معافیت ها می باشد. در قانون احکام دائمی کشور در بند (پ) ماده ۲۳ مالیات با نرخ صفر جایگزین معافیت شده است و در بند ۳ ماده ۳۲ قانون مذکور معافیت مالیاتی واحد های صنعتی و معدنی را به میزان معافیت منظور شده در مناطق آزاد تجاری و صنعتی اعمال شده است و در ماده ۴۵ سود تفاوت نرخ تسعیر ارز حاصل از صادرات از هرگونه مالیات معاف اعلام شده است در بند (ب) ماده ۶۵ قانون مذکور کالاهای تولید و پردازش شده در مناطق آزاد به سایر نقاط کشور از پرداخت حقوق ورودی معاف شده است و در ماده ۶۹ قانون مذکور به منظور تحقق سیاست کلی اقتصاد مقاومتی و ارتقای توان تولید ملی و دست یابی به اهداف بخش صنعت و معدن، مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی معاف از مالیات و هزینه های آن از جمله هزینه اکتشاف و ... نیز جزء هزینه قابل قبول تلقی شده است. لذا ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی را از تاریخ تصویب به علت (مغایرت با قانون و شرع مغایرت با آیات شریف قرآن کریم، احادیث و روایات منقول از اهل بیت (ع) ازجمله آیه شریفه «... و أوفوا بالعهد إن العهد کان مسئولا» (آیه ۳۴ سوره اسراء) و همچنین حدیث شریف نبوی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» قاعده اضطرار، قاعده اهم و مهم، قاعده اختلال در نظام- قاعده ملازمه کلما حکم به العقل حکم الشرع)، خروج از حدود اختیار مقام تصویب کننده، ورود به صلاحیت مرجع تقنینی، نادیده گرفتن و مغایرت با رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ مورد استدعاست." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: "بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مخاطبان/ ذی نفعان: ادارات کل امور مالیاتی موضوع: ابلاغ رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری پیرامون بخشنامه با موضوع اجرای مقررات بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ نظر به مفاد رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابلاغ نظر شورای نگهبان ناظر بر بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ مبنی بر این که (شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقررات ذی ربط، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت و اضطرار بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شده) و باتوجه به: ۱- بند ۱۱ سیاست های کلی برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، ابلاغی سال ۱۳۹۴ مقام معظم رهبری توسعه مبنی بر «تکمیل زنجیره ارزش صنعت نفت و گاز»؛ ۲- بند ۱۵ سیاست های کلی اقتصاد مقاومتی ابلاغی سال ۱۳۹۲ مقام معظم رهبری مبنی بر «افزایش ارزش افزوده از طریق تکمیل زنجیره ارزش صنعت نفت و گاز، توسعه تولید کالاهای دارای بازدهی بهینه (براساس شاخص شدت مصرف انرژی) و بالا بردن صادرات برق، محصولات پتروشیمی و فرآورده های نفتی با تأکید بر برداشت صیانتی از منابع؛ ۳- بند ۵ سیاست های کلی تولید ملی، حمایت از کار و سرمایه ایرانی ابلاغی سال ۱۳۹۱ مقام معظم رهبری مبنی بر «تکمیل زنجیره تولید از مواد خام تا محصولات نهایی با رعایت اصل رقابت پذیری و فاصله گرفتن از خام فروشی در بازه زمانی معین»؛ و نظر به این که براساس بررسی کارشناسانه مراجع حاکمیتی ذی ربط، تصویب بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ به عنوان قانون غیر دائمی و سالانه در زمان حاکمیت سیاست های ابلاغی یادشده و با لحاظ ضرورت فاصله گرفتن از خام فروشی و توسعه زنجیره ارزش محصولات، انجام پذیرفته است و تبعیت از سیاست های ابلاغی مقام معظم رهبری، مفروض این مصوبات بوده است، لذا «ضرورت و اضطرار» برای وضع حکم قانونی یادشده احصاء گردیده است. بنابراین در سال ۱۴۰۰ بنا به تصریح عبارات قانون بودجه، «درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی غیر فلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات می شود.»- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۹۰۶/ص مورخ ۱۴۰۲/۲/۱۴ توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است: "با عنایت به دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و احراز «ضرورت و اضطرار» برای وضع حکم قانونی مندرج در بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر (از جمله ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم و ...) در خصوص درآمدهای مذکور جاری نخواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور در راستای رفع ابهام مراجع مالیاتی در خصوص اجرای هم زمان مقررات موضوع بند (ث) تبصره ۶ قانون مزبور با موادی از قانون مالیات های مستقیم ناظر بر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر، به موجب بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ مقرر نمود: «... درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی- غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام مطابق فهرست مزبور در تمام نقاط کشور در سال ۱۴۰۰ در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده (۱۳۲) قانون مالیات های مستقیم، ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مواد (۳) و (۹) قانون حمایت از شرکت ها و مؤسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات، درخصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یادشده) جاری نخواهد بود.» متعاقب شکایت از بخشنامه مذکور (بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور)، به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با عنایت به نظر شورای نگهبان، شمول بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور به مواردی که در قوانین و مقررات ذی ربط، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت و اضطرار بر وضع مالیات نباشد، خلاف موازین شرع شناخته شد. با این وصف؛ نظر به معروضات ارائه شده رد شکایت شاکیان مورد استدعاست." هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۱۰/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در سال ۱۴۰۱ و به موجب بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۱/۴/۲۸ اعلام کرد که: «درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی، غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام، در تمام نقاط کشور در سال ۱۴۰۰ در هر صورت مشمول مالیات بوده و اعمال سایر معافیت های مالیاتی و نرخ صفر از جمله ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی و مواد ۳ و ۹ قانون حمایت از شرکت ها و مؤسسات دانش بنیان و تجاری سازی نوآوری و اختراعات، درخصوص درآمدهای مذکور (درآمدهای حاصل از صادرات مواد و محصولات یاد شده) جاری نخواهد بود.» پس از صدور بخشنامه فوق شکایتی به خواسته ابطال آن از جنبه شرعی مطرح شد و فقهای شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۴۲۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۳/۱۳ در پاسخ به استعلام دیوان عدالت اداری در مورد جنبه شرعی بخشنامه مزبور اعلام نمودند که: «شمول بخشنامه مورد شکایت به مواردی که در قوانین و مقررات ذیربط، حکم قطعی به اعطای معافیت های مالیاتی شده است، همچون مواردی که زمان معینی برای معافیت مالیاتی تعیین شده باشد، در صورتی که ضرورت و اضطرار بر وضع مالیات نباشد خلاف موازین شرع شناخته شد» و بر همین اساس نیز هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ بخشنامه صدرالذکر را خلاف شرع تشخیص و بطلان آن را از تاریخ صدور اعلام کرد. پس از صدور رأی مذکور، رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۸ که در مقام ابلاغ رأی اخیرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صادر شد، با استناد به احراز ضرورت برای وضع مالیات که در قالب بند (ث) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور منعکس شده اعلام کرد که درآمد حاصل از صادرات مواد معدنی فلزی، غیرفلزی، محصولات نفتی، گازی و پتروشیمی به صورت خام و نیمه خام در تمام نقاط کشور مشمول مالیات میشود که این حکم به دلایل مختلف مغایر با نظریه فقهای شورای نگهبان و رأی شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. زیرا اولا براساس تبصره ۱ ماده ۹۷ قانون دیوان عدالت اداری، تفسیر و رفع ابهام از آراء هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برعهده خود این مرجع بوده و وظیفه تفسیر و رفع ابهام از آراء مراجع قضایی از جمله هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در شمار وظایف رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور قرار ندارد و اگر سازمان امور مالیاتی کشور مرجع تشخیص ضرورت های احراز شده توسط قانونگذار بود، بخشنامه قبلی این سازمان که مبتنی بر تشخیص چنین ضرورتی صادر گردیده بود برمبنای نظریه فقهای شورای نگهبان و رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خلاف شرع تشخیص نشده و بطلان آن از تاریخ صدور اعلام نمیشد. ثانیا با توجه به صلاحیت مجلس شورای اسلامی برای وضع مالیات، تشخیص ضرورت و اضطرار برای وضع مالیات نیز که در نظریه شماره ۱۰۲/۴۴۲۹۶ مورخ ۱۴۰۳/۳/۱۳ فقهای شورای نگهبان ذکر شده، برعهده مجلس شورای اسلامی است و مقامات سازمان امور مالیاتی کشور نه براساس نظریه مذکور و نه قوانین و مقررات حاکم صلاحیتی برای تشخیص ضرورت و اضطرار برای وضع مالیات ندارند. ثالثا با توجه به تأکید قانونگذار اساسی بر لزوم مطابقت مقررات مالی و اقتصادی با موازین اسلامی به شرح مقرر در اصل چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و حکومت این اصل بر عموم و اطلاق کلیه اصول قانون اساسی و قوانین و مقررات دیگر و مفاد ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی، تفسیر نظریات فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقررات اجرایی نیز در صلاحیت مقامات اجرایی نیست و با توجه به مراتب فوق، بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۵۸ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن و مغایر با دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۰۲۵۰۷۶۶۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال میشود.
معتبر
رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۶۵۹۰۷۴مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۱۶ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته : ابطال ۱- بند ۵ بخشنامه شماره ۱۱۳۰۴/۲۰۱/۶۲۴۷ مورخ ۱۵/۱۱/۱۳۸۲ سازمان امور مالیاتی ۲- ابطال بخشنامه شماره ۶۳/۹۳/۲۰۰ مورخ ۰۸/۰۶/۱۳۹۳، ۳- ابطال بند ۴ بخشنامه مورخ ۰۲/۱۲/۱۳۹۹ سازمان امور مالیاتی در خصوص مالیات املاک شرکت ها _ سازمان امور مالیاتی - سازمان شهرداری ها و دهیاری های کشور) ۱۴۰۴/۱۰/۱۶ : تاریخ تصویب بسمه تعالی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی * شماره پرونده : ه ت/۰۳۰۰۲۲۱ شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۶۵۹۰۷۴ تاریخ:۱۴۰۴/۱۰/۱۶ * شاکی : خانم سارا پور نیک دست *طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی - سازمان شهرداری ها و دهیاری های کشور *موضوع شکایت و خواسته : ابطال ۱- بند ۵ بخشنامه شماره ۱۱۳۰۴/۲۰۱/۶۲۴۷ مورخ ۱۳۸۲/۱۱/۱۵ سازمان امور مالیاتی ۲- ابطال بخشنامه شماره ۶۳/۹۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۳/۰۶/۰۸، ۳- ابطال بند ۴ بخشنامه مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۰۲ سازمان امور مالیاتی در خصوص مالیات املاک شرکت ها * شاکی دادخواستی به طرفیت اشخاص یاد شده به خواسته ابطال مصوبات فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: بخشنامه ۱۱۳۰۴/۶۲۴۷/۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۱۱/۱۵ . به منظور اجرای صحیح حکم تبصره ۲ ماده ۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و اتخاذ رویه واحد در این خصوص نکات زیر را متذکر میگردد: ۱- منظور از موسسات دولتی ، موسسات دولتی موضوع ماده ۳ قانون محاسبات عمومی است . ۲- تمامی دستگاههایی که بودجه آنها وفق قوانین بودجه کل کشور سالانه کلاً به وسیله دولت تامین میشود (مهمترین آنها مجلس شورای اسلامی و دستگاههای وابسته به آن مانند دیوان محاسبات عمومی کشور) ، جزء دستگاههای بند ۲ ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم میباشند با این توضیح که صرف کمکهای بودجه ای دولت به برخی نهادها سبب شمول این بند نسبت به آنها نخواهد بود . ۳- مسیولان اداره امور هریک از فعالیتهای اقتصادی اشخاص حقوقی مذکور در ماده ۲ قانون مزبور در صورت تحصیل درآمد ناشی از فعالیتهای اقتصادی ملزم به رعایت تکالیف قانونی مربوط به اشخاص حقوقی میباشد . ۴- بدیهی است که دولت بدون اذن قانون مجاز به امر تجارت و تولید و نظایر آنها و بعبارت دیگر اشتغال به فعالیتهای اقتصادی به مفهوم ورود در بازار داد و ستد نیست و اگر سیاست دولت از باب اعمال مالیه عمومی مطلوب گاهی مبتنی بر این امر باشد در این قبیل موارد هم معمولاً قصد انتفاع نبوده و دستگاه ذیربط نیز ملزم به واریز درآمد حاصله به حساب مربوط نزد خزانه کشور خواهد بود. النهایه توجه داشته باشند فعالیتهای اقتصادی که اشخاص حقوقی موضوع ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم حسب وظایف محوله یا مسیولیتهای سازمانی و یا مفاد اساسنامه مصوب مجلس شورای اسلامی انجام میدهند مشمول مالیات تلقی نمی گردد و بخصوص در این راستا باید توجه داشت که حقوق و عوارض قانونی وصولی شهرداریها و درآمدهای ناشی از فعالیتهایی که عیناً مشمول مقررات مالی حقوق و عوارض قانونی باشد نباید جزء اقلام درآمد ناشی از فعالیت اقتصادی منظور شود. ۵- نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل موضوع ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم توسط نهادهای موضوع ماده ۲ و مال الاجاره دریافتی آنها از این بابت بمنزله فعالیت اقتصادی موضوع این تبصره مشمول مالیات نمی باشد. لکن آن قسمت از درآمد ناشی از فروش ساختمانهای نوساز از این قاعده مستثنی بوده و طبق مقررات ماده ۷۷ قانون مزبور مشمول پرداخت مالیات خواهد بود. ۶- درآمد واحدهای رفاهی نهادهای مذکور (مانند ادارات رفاه و تعاون و باشگاهها و رستوانهای آنها که جهت رفع نیاز کارکنان ایجاد میشوند) بعنوان درآمد ناشی از فعالیتهای اقتصادی ، مشمول مالیات تلقی نمیشود. ۷- سایر درآمدهای حاصله خارج از حدود مذکور برابر مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات خواهد بود که در این موارد نیز بایستی با امعان نظر به کلیه جوانب امر درآمد مشمول مالیات را حسب مورد طبق ماده ۱۰۶ و یا احکام قانون مالیاتهای مستقیم و عندالاقتضاء اعمال معافیت های مقرر (درصورت شمول) تعیین و مالیات را به نرخ ۲۵% موضوع ماده ۱۰۵محاسبه و وصول نمایند، توضیح آنکه گرچه در تبصره ۲ ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد در هر مورد بطور جداگانه مشمول نرخ ماده ۱۰۵ شناخته شده لیکن بلحاظ واحد بودن نرخ مالیاتی (بمیزان ۲۵%) درصورت انعکاس تمامی رویدادهای مالی در دفاتر و اظهارنامه و صورتهای مالی پرداخت مالیات موضوعه برای یکسال مالیاتی بطور یکجا و همچنین مطالبه مالیات در موارد تشخیص علی الراس بدین ترتیب فاقد اشکال قانونی خواهد بود. تأکید می نماید که اهمیت رسیدگی به پرونده های مالیاتی نهاد های مورد بحث نهایت دقت وممارست را طلب می نماید، لذا مسیولین ذیربط بایستی با آگاهی و احاطه کامل نسبت به طرز کار و مقررات حاکم بر فعالیت آنها اقدام و در جهت نیل به واقعیت وتعیین درآمد مشمول مالیات واقعی، هر یک از راهکارها وابزارهای قانونی لازم از جمله مفاد تبصره ۲ ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم را در رسیدگی های خود حسب مقتضیات پرونده به کار بندند. بند ۴ بخشنامه شماره ۶۲۴۷/۱۱۳۰۴-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۱۱/۱۵ به موجب دادنامه ۱۰۶۸ مورخ ۱۳۹۲/۱۲/۲۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده است. بخشنامه ۶۳/۹۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۳/۰۶/۰۸ : موضوع : عدم کسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره (۹) ماده (۵۳) قانون مالیات های مستقیم از مال الاجاره های پرداختی به اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مزبور نظر به اینکه در خصوص کسر یا عدم کسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره (۹) ماده (۵۳) قانون مالیات های مستقیم توسط اشخاص مذکور در صدر تبصره اخیرالذکر، از مال الاجاره های پرداختی به اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مزبور سوالاتی مطرح می باشد لذا به منظور ایجاد وحدت رویه و پیشگیری از مراجعات غیر ضروری به ادارات امورمالیاتی مقرر می دارد: وفق حکم تبصره (۹) ماده (۵۳) قانون مالیات های مستقیم اشخاص مذکور در این تبصره مکلف می باشند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره هایی که پرداخت می کنند کسر و ظرف ده روز به اداره امورمالیاتی محل وقوع ملک پرداخت نمایند. لیکن طبق مفاد بند (۵) بخشنامه شماره ۱۱۳۰۴/۶۲۴۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۸۲/۱۱/۱۵، مال الاجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم به منزله فعالیت اقتصادی موضوع تبصره (۲) ماده (۲) قانون مزبور مشمول مالیات قلمداد نمی گردد. بنابراین اجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده مذکور مشمول مالیات بردرآمد اجاره نمی باشد. لذا چنانچه اشخاص مذکور در صدر تبصره (۹) قانون مزبور، مال الاجاره ای به اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم پرداخت می نمایند به دلیل عدم شمول مالیات به مال الاجاره دریافتی اشخاص مذکور، کسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره (۹) ماده (۵۳) قانون یاد شده از مال الاجاره پرداختی به آنان موضوعیت نخواهد داشت و مشمول کسر مالیات تکلیفی یاد شده نمی باشد. بدیهی است در صورت عدم کسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره فوق توسط اشخاص مذکور در صدر تبصره (۹) ماده قانونی اخیرالذکر از سایر اشخاص علاوه بر مسیولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهند داشت مشمول جرایم مذکور در ماده (۱۹۹) قانون موصوف نیز می باشند. بخشنامه ۵۲۴/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۰۲ : موضوع : نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی که به اجاره واگذار می شود. نظر به سیوالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک شرکتها و سایر اشخاص حقوقی که به اجاره واگذار میشوند و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای مقررات ماده (۵۳) قانون مالیات های مستقیم برای تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره املاک(واقع در ایران) شرکتها و سایر اشخاص حقوقی مقرر میدارد: ۱- مطابق مفاد ماده(۱۰۵) قانون مالیات های مستقیم، جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل میشود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانهای میباشد مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) خواهند بود. ۲- برابر مقررات ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار میشود عبارت است از کل مالالاجاره اعم از نقدی و غیرنقدی پس ازکسر بیست وپنج درصد(۲۵%) بابت هزینه ها استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره. ۳- در اجرای مفاد ماده (۵۴) قانون مالیات های مستقیم درآمد اجاره بر اساس قرارداد اعم از رسمی یا عادی مبنای تشخیص مالیات قرار میگیرد و در مواردی که قرارداد وجود نداشته باشد یا از ارایه آن خودداری شود و یا مبلغ مندرج در آن کمتر از هشتاد درصد (۸۰%) ارقام مندرج در جدول املاک مشابه تعیین و اعلام شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور باشد، میزان اجاره بهاء براساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین خواهد شد. در اجرای مفاد تبصره (۱) ماده (۵۴) قانون مالیاتهای مستقیم با عنایت به نظر اکثریت اعضای محترم شورای عالی مالیاتی در صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۰۴/۲۴ که طی بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۹/۴۶ مورخ ۱۳۹۹/۰۵/۰۷ ابلاغ شده است در صورتیکه قرارداد اجاره املاک صرفا مبتنی بر اجاره بهای پرداختی تنظیم شده باشد و مستأجر نیز جزء مشمولان تبصره (۹) ماده (۵۳) این قانون باشد، فارغ از میزان اجاره بها و نوع قرارداد اجاره تنظیمی اعم از رسمی یا عادی اجاره پرداختی مستأجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره موجرخواهد بود و در قراردادهای اجاره املاک که علاوه بر اجاره بهای قابل پرداخت مبلغی تحت عنوان ودیعه، رهن یا قرض الحسنه توسط مستأجر به مالک پرداخت میشود، چنانچه مبلغ اجاره بهای پرداختی توسط مستأجرکمتر از هشتاد درصد (۸۰ %) میزان اجاره بهای محاسبه شده بر اساس جدول اجاره املاک مشابه باشد و همچنین در قراردادهای اجاره املاک که به صورت رهن تصرف و بدون پرداخت مال الاجاره منعقد شده است درآمد مشمول مالیات موجر بر اساس ارقام مندرج در جدول اجاره املاک مشابه محاسبه خواهد شد. ۴- با عنایت به مفاد بند(۵) بخشنامه شماره ۲۰۱-۶۲۴۷/۱۱۳۰۴ مورخ ۱۳۸۲/۱۱/۱۵، اجاره بهای دریافتی اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم به منزله فعالیت اقتصادی موضوع تبصره (۲) ماده (۲) قانون مزبور، مشمول مالیات قلمداد نمیشود بنابراین مال الاجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده مذکور مشمول مالیات بر درآمد اجاره نبوده و چنانچه اشخاص موضوع صدر تبصره (۹) ماده (۵۳) قانون مزبور مال الاجارهای به اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیاتهای مستقیم پرداخت نمایند به دلیل عدم شمول مالیات نسبت به مالالاجاره دریافتی اشخاص اخیرالذکرکسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره(۹) ماده (۵۳ ) قانون یاد شده توسط مستأجرین از مال الاجاره پرداختی به آنان فاقد موضوعیت میباشد. ۵- تعیین درآمد مشمول مالیات املاکی که در مناطق آزاد تجاری به اجاره واگذار شده است تابع قوانین مالیاتی مربوط به مناطق مذکور میباشد و مالکانی که املاک ایشان در مناطق مذکور واقع شده باشد در صورت اخذ مجوز فعالیت از سازمان مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران ذیربط و ارایه اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر، مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۷۲/۰۶/۰۷ و اصلاحات بعدی آن خواهند بود. ۶- با عنایت به مفاد بند(۱) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۲۱ نظر به اینکه در ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم از لحاظ کسر هزینهها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین و یا منفعت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره(۲) ماده (۵۹) اصلاحی قانون مذکور نیز حقوق خود را ( با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل) به غیر به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره (۷) ماده (۵۳) قانون مذکور، پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظرو طبق مقررات صدر ماده (۵۳) قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است مفاد قسمت اخیر ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم در ارتباط با تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره دست دوم لازم الاجرا خواهد بود. ۷- با توجه به مفاد جزء(ب) بند (۱) بخشنامه ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۰۷/۲۷ طبق نص صریح قسمت اخیر ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم، هرگاه موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی عبارت است از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قراردادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند بر اساس تحقیقات لازم ( در صورت عدم ارایه اسناد اجاره)مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را مشخص نمایند. به همین دلیل در اجاره دست دوم (هرگاه موجر مالک نباشد)، تعیین درآمد مشمول مالیات به شرح بند(۳) این دستورالعمل فاقد موضوعیت خواهد بود. ۸- با عنایت به توضیحات فوق نظر به اینکه تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره دارای حکم خاص قانونی میباشد لذا با رعایت مفاد ماده (۱۰۵) قانون مالیات های مستقیم نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات شرکتها و سایر اشخاص حقوقی که دارای درآمد ناشی ازاجاره املاک(واقع در ایران) میباشند به طرق ذیل صورت میپذیرد: ۸-۱- در شرکتها و سایر اشخاص حقوقی که درآمد عملیاتی آنها، درآمد اجاره املاک و مستغلات میباشد و در سال مورد رسیدگی نیز مودی دارای درآمد اجاره املاک میباشد، برابر مفاد ماده (۵۴) قانون مالیاتهای مستقیم و با رعایت مقررات مربوطه، درآمد مشمول مالیات اجاره املاک با اعمال ضریب (۷۵%) به درآمد اجاره املاک محاسبه میشود و از آنجا که در این حالت فعالیت اجاره ملک، تنها فعالیت اشخاص مذکور در سال مورد رسیدگی می باشد لذا هزینههای ابرازی شرکت در محاسبه درآمد مشمول مالیات موثر نخواهد بود. بدیهی است در اجرای این بند اعمال سایر موارد موثر بر تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله مفاد بندهای (۱۲) و (۲۷) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم (در صورتیکه مودی در سنوات قبل دارای درآمدهای عملیاتی دیگری فارغ از درآمد ناشی از اجاره املاک بوده باشد) در تعیین درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی حسب مورد و با رعایت مقررات مربوطه، بلامانع خواهد بود. لازم به ذکر است چنانچه مودی دارای سابقه فعالیتهای مختلف عملیاتی بوده ولیکن در سال مورد رسیدگی فقط دارای درآمد اجاره املاک(غیر عملیاتی) باشد، برای تعیین درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مورد رسیدگی ابتدا صرفاً هزینههای مستقیم و غیرمستقیم مرتبط با املاک به اجاره واگذار شده من جمله هزینه استهلاک املاک مذکور را از حساب سود و زیان مودی خارج نموده و پس از کسر (۲۵%) از درآمد اجاره املاک باقیمانده را با مجموع هزینههای قابل قبول ابرازی جمع جبری نموده تا درآمد مشمول مالیات یا زیان قابل قبول سال مورد رسیدگی تعیین شود. ۸-۲- در شرکتها و سایر اشخاص حقوقی که دارای درآمد توأمان اجاره و سایر فعالیتهای انتفاعی میباشند ابتدا مالالاجاره دریافتی مندرج در دفاتر به همراه کلیه هزینه های مستقیم و غیر مستقیم مرتبط با املاک اجاره داده شده از حساب سود وزیان شرکت خارج و درآمد مشمول مالیات سایر فعالیتهای انتفاعی مودی با رعایت مفاد ماده (۹۷) قانون مالیاتهای مستقیم و با امعان نظر به سایر مقررات مربوطه از جمله فصل هزینههای قابل قبول و استهلاکات تعیین میشود. سپس برابر مقررات ماده (۵۴) قانون مالیاتهای مستقیم ( بارعایت مفاد تبصره (۱) ماده مذکور و بند(۳) این دستورالعمل)، درآمدمشمول مالیات اجاره املاک با اعمال ضریب (۷۵%) به درآمد اجاره املاک محاسبه میشود (با عنایت به موارد ذکر شده، هزینههای مستقیم و غیر مستقیم مرتبط با املاک اجاره داده شده که از حساب سود و زیان خارج شده است فارغ از فزونی و یا کسری نسبت به ضریب (۲۵%) در نظر گرفته شده بابت هزینهها، استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره در محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره و درآمد مشمول مالیات نهایی شرکتها و سایر اشخاص حقوقی موثر نخواهد بود) در نهایت درآمد مشمول مالیات اجاره با درآمد مشمول مالیات سایر فعالیتهای مودی جمع و با رعایت سایر مقررات، به نرخ ماده (۱۰۵) قانون مالیات های مستقیم، مشمول مالیات خواهد شد. بدیهی است در صورتیکه جمع جبری درآمد مشمول مالیات اجاره تعیین شده و زیان مورد تأیید سایر منابع درآمدی غیر معاف شرکتها و اشخاص حقوقی نهایتا منتج به شناسایی زیان برای عملکرد آن سال مودی شود، مودی مشمول مالیات نبوده و مطالبه مالیات از درآمد مشمول مالیات اجاره به صورت مجزا فاقد وجاهت قانونی خواهد بود و میبایستی نسبت به تایید و ابلاغ زیان محاسبه شده اقدام شود. ۸-۳- مفاد مندرج در این دستورالعمل مانع از اجرای حکم قسمت اخیر ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم در ارتباط با خانههای سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتیکه مالیات ایشان طبق دفاتر قانونی تشخیص شود نخواهد بود. ۸-۴- نظر به اینکه درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار میگردد عبارت است از کل مالالاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی پس از کسر بیست و پنج درصد (۲۵%) بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره ،بنابراین در مواردیکه موجر زمین فاقد مستحدثهای را به اجاره واگذار مینماید نیز اعمال کسر بیست و پنج درصد(۲۵%) برکل مالالاجاره اعم از نقدی و غیر نقدی بابت هزینه ها و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره برای تعیین درآمد مشمول مالیات ضروری خواهد بود. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : بخشنامه شماره ۱۱۳۰۴ /۶۲۴۷/۲۰۱ - ۱۳۸۲/۱۱/۱۵ نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل موضوع ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم توسط نهادهای موضوع ماده ۲ و مال الاجاره دریافتی آنها از این بابت به منزله فعالیت اقتصادی موضوع این تبصره مشمول مالیات نمی باشد. لکن آن قسمت از درآمد ناشی از فروش ساختمان های نوساز از این قاعده مستثنی بوده و طبق مقررات ماده ۷۷ قانون مزبور مشمول پرداخت مالیات خواهد بود. بخشنامه شماره ۶۳/۹۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۳/۰۶/۰۸ با نظر به اینکه در خصوص کسر یا عدم کسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره (۹) ماده ۵۳ قانون مالیات های مستقیم توسط اشخاص مذکور در صدر تبصره اخیرالذکر از مال الاجاره های پرداختی به اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مزبور سوالاتی مطرح می باشد، لذا به منظور ایجاد وحدت رویه و پیشگیری از مراجعات غیر ضروری به ادارات امورمالیاتی مقرر می دارد وفق حکم تبصره ۹ ماده ۵۳ قانون مالیات های مستقیم اشخاص مذکور در این تبصره مکلف می باشند مالیات موضوع این فصل را از مال الاجاره هایی که پرداخت می کنند کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت نمایند. لیکن طبق مفاد بند ۵ بخشنامه شماره ۱۱۳۰۴ / ۶۲۴۷ – ۲۰۱ مورخ۱۳۸۲/۱۱/۱۵) مال الاجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده ۲ قانون مالیات های مستقیم به منزله فعالیت اقتصادی موضوع تبصره ۲ ماده ۲ قانون مزبور مشمول مالیات قلمداد نمی گردد بنابراین اجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده مذکور مشمول مالیات بردرآمد اجاره نمی باشد. بند ۴ بخشنامه سازمان امور مالیاتی در خصوص نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک شرکت ها و سایر اشخاص حقوقی که به اجاره واگذار می شود مصوب ۱۳۹۹/۱۲/۰۲ که درج کرده است. با عنایت به مفاد بند (۵) بخشنامه شماره ۲۰۱/ ۶۲۴۷ /۱۱۳۰۴ مورخ ۱۳۸۲/۱۱/۱۵ ، اجاره بهای دریافتی اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم به منزله فعالیت اقتصادی موضوع تبصره (۲) ماده (۲) قانون مزبور، مشمول مالیات قلمداد نمی شود بنابراین مال الاجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده مذکور مشمول مالیات بر درآمد اجاره نبوده و چنانچه اشخاص موضوع صدر تبصره (۹) ماده (۵۳) قانون مزبور مال الاجاره ای به اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیات های مستقیم پرداخت نمایند، به دلیل عدم شمول مالیات نسبت به مال الاجاره دریافتی اشخاص اخیرالذکرکسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره (۹) ماده (۵۳) قانون یاد شده توسط مستأجرین از مال الاجاره پرداختی به آنان فاقد موضوعیت می باشد. سابقا به موجب دادنامه شماره ۱۰۶۸ مورخ۱۳۹۲/۱۲/۲۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری بند ۴ بخشنامه مذکور به علت وجود ایرادات ساختاری موجود در آن ابطال گردیده است. * در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۳۵۱۳/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۰۷/۱۰ به طور خلاصه توضیح داده است که : نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل موضوع ماده ۵۹ ق.م.م توسط نهادهای موضوع ماده ۲ و مال الاجاره دریافتی آنها از این بابت به منزله فعالیت اقتصادی موضوع این تبصره مشمول مالیات نبوده چنانچه اشخاص یاد شده مال الاجاره ای پرداخت نمایند (به اشخاص ماده ۲) کسر مالیات تکلیفی فاقد موضوعیت است. شاکی مدعی است چون فعالیت اقتصادی شهرداری ها مشمول تبصره ۲ ماده ۲ ق.م.م می باشد. فلذا نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل توسط شهرداری ها و دهیاری ها از مال الاجاره های دریافتی آنها به عنوان فعالیت اقتصادی مشمول این تبصره و پرداخت مالیات است لذا مقررات مورد شکایت را به دلیل عدم شمول مالیات بر درآمد ناشی از فعالیت های موصوف، مغایر تبصره مذکور دانسته است. در حالی که اولاً: مطابق بند (دال) ماده (۱) قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۷۱ درآمد حاصل از فعالیت های اقتصادی از قبیل حق واگذاری محل مستغلات نقل و انتقال قطعی املاک مشمول مالیات گردیده بود لیکن به موجب ماده (۱) اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰ ماده (۲) و تبصره های آن اصلاح و درآمدهای مزبور در خصوص اشخاص موضوع ماده (۲) از جمله شهرداری ها از عداد مصادیق فعالیت اقتصادی خارج شد. ثانیاَ: وفق ماده ۴ قانون تجارت معاملات غیر منقول به هیچ وجه تجارتی محسوب نمی شوند و خرید و فروش هرگونه مال غیرمنقول به قصد فروش یا اجاره فعالیت اقتصادی تبصره ۲ ماده ۲ محسوب نمی گردد فلذا خرید و فروش و اجاره توسط اشخاص یاد شده فعالیت اقتصادی و مشمول مالیات نمی باشد. شایان ذکر است که حکم ماده ۷۷ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص شمول مالیات به قوت خود باقی است تقاضای رد شکایت را دارم. رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نظر به اینکه شکایت شاکی نسبت به ابطال بند (۵) بخشنامه شماره ۱۱۳۰۴/۲۰۱/۶۲۴۷ مورخ ۱۳۸۲/۱۱/۱۵ و ابطال بخشنامه شماره ۶۳/۹۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۳/۰۶/۰۸ و ابطال بند (۴) بخشنامه مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۰۲ را که متکفل احکامی درخصوص چگونگی تشخیص و مطالبه مالیات موضوع نقل و انتقال املاک (ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم) توسط اشخاص موضوع بند (۲) ماده قانون یاد شده بوده و اینکه این نقل و انتقال صرفاً مشمول مالیات مقطوع ماده یاد شده بوده و تحت عنوان عملکرد یا فعالیت اقتصادی مورد بررسی قرار نمی گیرد و اینکه راجع به فروش آپارتمان های نوساز مقررات ماده (۷۷) قانون جاری می شود و ایضاً راجع به موضوع اجرای مقررات ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم و ماده (۵۴) قانون یاد شده درخصوص املاکی که به اجاره واگذار می شوند و چگونگی محاسبه مال الاجاره مشمول تعلق مالیات و نیز موارد (عدم موضوعیت مالیات بر اجاره و عدم صدق مالیات تکلیفی(تبصره ۹ ماده ۵۳) دارای احکامی می باشد که همگی منطبق با قوانین و مقررات بوده و در راستای نحوه بهتر اجرای قانون و یا رفع ابهامات موجود، تدوین یافته اند و موجبی جهت ابطال آنها احراز نشده است فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمدعلی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی
