رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۴۴۱۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور بند (۱) بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳)

رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۴۴۱۷ مورخ ۱۴۰۵/۰۲/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور بند (۱) بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۵/۰۲/۳۰

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۳۴۶- ۰۳۰۰۳۴۵

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۴۸۴۴۱۷

تاریخ: ۱۴۰۵/۰۲/۳۰

شاکیان: آقایان بهمن زبردست- نیما غیاثوند

طرف شکایت: وزارت امور اقتصاد و دارایی- سازمان امور مالیاتی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور بند (۱) بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳

شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصاد و دارایی- سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال مصوبه مورد شکایت به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

۱- در خصوص عدم استفاده از پایانه فروشگاهی و یا عدم استفاده از حافظه مالیاتی (حسب مورد) چنانچه مؤدیان مشمول در طی سال مالی کلاً از پایانه فروشگاهی و یا حافظه مالیاتی استفاده ننموده باشند در این صورت علاوه بر تعلق جریمه ای معادل ده درصد (۱۰%) مجموع مبلغ فروش انجام شده از آن طریق یا بیست میلیون (۰۰۰/۰۰۰/۲۰) ریال هر یک که بیشتر باشد از اعمال معافیت های مالیاتی نرخ صفر و مشوق های موضوع قانون مالیاتهای مستقیم در همان سال مالی محروم می شوند. بدیهی است چنانچه صرفاً برای بخشی از فروش مؤدی صورتحساب الکترونیکی از طریق سامانه مودیان صادر و ثبت شده باشد و یا صرفا بخشی از فروش وی از طریق دستگاه کارتخوان بانکی یا درگاه پرداخت الکترونیکی که به عنوان پایانه فروشگاهی استفاده میشوند انجام شده باشد مؤدی بابت عدم استفاده از پایانه فروشگاهی و یا عدم استفاده از حافظه مالیاتی (حسب مورد)، مشمول مقررات بند (ب) ماده ۲۲ قانون مزبور نمی باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

طبق بند (ب) ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان جریمه تخلفات مودیان بیان شده است و قانونگذار محرومیت از اعمال نرخ صفر مالیاتی و سایر مشوق ها را منحصر در همان سال مالی نموده است و البته واضح است انجام بخشی از تخلفات موجب این محرومیت نیز می شود و ضرورتی ندارد که در طول سال مستمراً این تخلف انجام شود. در بند (۱) بخشنامه مورد شکایت بر خلاف امر فوق مقرره گذاری شده است و با ذکر عبارت (کلاً) در طی سال مالی از پایانه فروشگاهی استفاده ننموده باشند حکم قانون را جاری داشته است. نص در مقرره مورد شکایت اولاً ارتکاب سه تخلف عدم عضویت در سامانه مودیان، عدم استفاده از پایانه های فروشگاهی و عدم استفاده از حافظه مالیاتی را در صورتی موجب محرومیت از مشوق ها دانسته است که طی یکسال مالی کل عملیات همراه با تخلف باشد. ثانیاً این حکم صرفاً در مورد مشوق ها نمی باشد بلکه در مورد جریمه ریالی نیز جاری است مؤدی می تواند تخلف نماید و تنها با پرداخت بخشی از جرایم از مشوق ها و معافیت ها برخوردار شود.

ثالثاً سقفی برای تخلفات مشخص نشده است و اگر بخشی از عملیات سال بدون تخلف باشد موجب محرومیت نخواهد شد.

رابعاً: حکم بند (ب) ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان در مورد هر پنج تخلف یک حکم دارد نه اینکه درباره مؤدی یک حکم داشته باشد و درباره استفاده از حافظه مالیاتی سایر مودیان یا واگذاری حافظه خود به دیگران حکم دیگری داده باشد.

فلذا تقاضای ابطال از تاریخ صدور مقرره مورد شکایت را داریم (ضمناً آقای غیاثوند تقاضای ابطال عبارتی از مصوبه را نموده است.)

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی طی لایحه شماره ۲۴۵۳۲/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۱ در پاسخ بیان نموده است.

۱- به موجب مواد ۲ و۳ از قانون تسهیل تکالیف مودیان، به سازمان امور مالیاتی اختیار جهت نحوه اعمال جرایم و مجازات های مندرج در قانون داده شده است.

۲- به موجب ماده ۲ قانون تسهیل به سازمان اختیار داده شده است تا پایان سال ۱۴۰۳ می تواند صد درصد جرایم را مورد بخشودگی قرار دهد (جرایم موضوع ماده۲۲)

۳- مستفاده از قانون یاد شده اختیار سازمان امور مالیاتی در خصوص میزان اعمال جریمه و چگونگی اعمال آن می باشد ۴- در خصوص ادعای شاکی مبنی بر افتراق بین ۵ فقره تخلفات (خود مودی و تخلفات مربوط به سایر مودیان) باز متذکر می شود اختیار سازمان امور مالیاتی در خصوص اعمال مجازات به موجب قانون می باشد. و انجام برخی تخلفات در سالهای ابتدایی اجرای قانون امری کاملاً عادی می باشد لیکن در خصوص استفاده از حافظه مالیاتی دیگران این امر چون آگاهانه و با غرض است مشمول این مشوق ها نمی باشد تقاضای رد شکایت را دارم.

خلاصه دفاعیات وزارت امور اقتصادی و دارایی:

با توجه به این که در متن مقرره مورد شکایت هم مؤدیان ملزم به استفاده از پایانه های فروشگاهی و هم مؤدیانی که واجد این الزام نمی باشد به صدور کلیه صورتحساب های خود با استفاده از حافظه مالیاتی و از طریق سامانه مؤدیان هستند، لذا کاربرد قید (و یا) بر علامت سجاوندی ویرگول ترجیح دارد، چرا که در اینجا با توجه به صدر ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان مصوب ۱۳۹۸/۰۷/۲۱ که از عبارت (حسب مورد) برای تخلفات بند (ب) ماده یاد شده استفاده نموده، نشان از این دارد که هر دو فرض، مورد نظر قانونگذار می باشد. به علاوه، برخلاف ادعای شاکی قید مذکور لزوماً برای نشان دادن انتخاب و تردید یا تضاد معنایی میان دو گزینه نبوده و گاهی برای آن که بتوان فروض مختلف امری را حسب مورد به نمایش گذاشت، در متون قانونی از قید مذکور استفاده می شود و در این متن نیز از همین الگو استفاده شده است. در نتیجه جایگزینی ویرگول که کاربردهایی چون ایجاد عطف بین کلمات و عبارات همپایه در یک جمله جدا کردن جمله یا عبارت معترضه از بقیه اجزای جمله، جداکردن گروه قیدی بدل یا عطف بیان از بقیه اجزای جمله و مواردی از این دست دارد، نمی تواند مقصود مقرره گذار را که در راستای اجرای بند (ب) ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی در مقام بیان هر دو فرض پیش گفت می باشد برآورده سازد.

آنچه در بند (ب) ماده (۲۲) قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان با ویرگول مورد تفکیک قرار گرفته است تخلفات مالیاتی مؤدیان است، ولی بخشنامه مورد شکایت خواسته است دو فرض از دو تخلف مذکور در این ماده، یعنی عدم استفاده از پایانه فروشگاهی و عدم استفاده از حافظه مالیاتی را روشن کند. فلذا نمی توان علایم سجاوندی موضوعی متفاوت را به قید یکی از فروعات آنها تسری داد و در نتیجه جایگزینی ویرگول با عبارت (و یا) در اینجا وجهی ندارد.

بنابراین مراتب فوق و مفاد پاسخ مشروح و مستدل صدرالاشاره سازمان امور مالیاتی کشور و با استناد به مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۲) قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۰/۰۹/۲۲ مجلس شورای اسلامی با اصلاحات و الحاقات بعدی رد شکایت مطروحه مورد تقاضا می باشد.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با لحاظ اینکه شاکی تقاضای ابطال بند (۱) بخشنامه شماره ۳۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۹/۱۳ سازمان امور مالیاتی را نموده است که مقرره مورد شکایت دلالت بر این دارد که در فرض عدم استفاده از پایانه فروشگاهی یا حافظه مالیاتی در طی سال به نحو کامل جرایم موضوع قانون در حق مودی اعمال خواهد شد، لیکن در فرضی که صرفاً برای بخشی از سال مودی از پایانه فروشگاهی و حافظه مالیاتی استفاده ننماید یا بخشی از فروش وی از طریق دستگاه کارتخوان (POS) یا درگاه الکترونیکی صورت پذیرد، مشمول جرایم موضوع بند (ب) ماده ۲۲ قانون نخواهد بود و از آنجایی که این بخشنامه مربوط به سالهای آغازین اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان با لحاظ تصویب قانون تسهیل تکالیف مودیان و اصلاحیه آن می باشد و به نحو ارفاقی درحق مودیان و با لحاظ اینکه اختیار بخشودگی بعضی از جرایم به سازمان امور مالیاتی تفویض شده است بوده و اصل شکایت شاکی نیز ناظر به حکم پایانی بخشنامه یعنی بخشودگی و عدم شمول جرایم می باشد و مواد ۲ و۳ قانون تسهیل تکالیف مودیان نیز اختیار لازم را در این راستا به سازمان امور مالیاتی اعطاء نموده است فلذا مجموعاً مقرره مورد شکایت را در حدود اختیارات مرجع مقرره گذار و منطبق با قانون دانسته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری با ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد.

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری