رای شماره ۱۴‍۰۵۳۱۳۹‍۰‍۰‍۰۱۵‍۰۹۸۵۴مورخ ۱۴‍۰۵/‍‍‍‍‍‍‍‍‍۰۶/‍‍‍‍‍‍۱۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ۱- ابطال بخشنامه شماره ۱۳۵۵۱/۲۱‍۰/ص مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۰۴ سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور)

شماره دادنامه: ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۱۵۰۹۸۵۴

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۵/۶/۱۷

شماره پرونده: ۰۵۰۰۸۵۶- ۰۵۰۰۸۵۴-۰۴۰۲۴۴۱- ۰۴۰۲۴۶۶ – ۰۴۰۲۴۲۹ – ۰۵۰۰۶۷۸- ۰۵۰۰۸۵۲

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان نیما غیاثوند ، حمیدرضا فتاحی ، علمدار سلیمان زاده ، اصغر صیام پور، امید یاهو و محمد کریمی دزفولی

طرف شکایت: ۱- وزارت امور اقتصادی و دارایی ۲- سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ۱- ابطال بخشنامه شماره ۱۳۵۵۱/۲۱۰/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۴ سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

۲-ابطال نامه شماره ۲/۱۳۶۱۵۷ مورخ ۱۴۰۴/۷/۳۰ وزارت امور اقتصادی و دارایی

گردش‌کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ای ابطال بخشنامه شماره ۱۳۵۵۱/۲۱۰/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۴ سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال نامه شماره ۱۳۶۱۵۷/۲ مورخ ۱۴۰۴/۷/۳۰ وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

" مطابق ماده ۲۴۹ قانون مالیات های مستقیم، هیات های حل اختلاف مالیاتی مکلف اند در صورت بروز اشتباه در محاسبات مالیات یا درج اطلاعات، بنا به درخواست مؤدی یا اداره مالیات، نسبت به اصلاح رای صادره اقدام نمایند. این اصلاح باید توسط همان هیات انجام شود، نه از سوی واحد اداری یا فنی خارج از آن. با وجود این نص قانونی، وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور در بخشنامه های شماره ۲/۱۳۶۱۵۷ مورخ ۱۴۰۴/۷/۳۰ و ۲۱۰/۱۳۵۵۱/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۴ مقرر داشته اند که در موارد بروز خطا در درج اطلاعات رای، باید رای جایگزین صادر گردد و رای قبلی از اعتبار، ساقط تلقی شود. این اقدام، مستقیماً به جای «اصلاح رای»، ساز و کار صدور «رای جدید » را تعریف می کند که در حکم یک دادرسی تازه و خارج از صلاحیت هیات است. این اطلاق بی ضابطه، از حیث مبنا و ماهیت، واجد ایرادی اساسی است، زیرا به وضوح خارج از حدود مقررات ماده ۲۴۹ قانون مالیات‌های مستقیم و ماده ۳۰۹ قانون آیین دادرسی مدنی و ناقض اصول بنیادین فراغ دادرس و اعتبار امر مختومه می باشد. اصل اعتبار امر مختومه و قاعده فراغ دادرس، دو ستون استوار عدالت دادرسی و از پایه‌های نظم و امنیت قضایی اند. هر دو بر اصل «پایان پذیری رسیدگی و استقرار قطعیت در آراء» استوارند؛ اصولی که ضامن اعتماد عمومی به نظام قضایی و انتظام اداری کشور است. تبدیل صلاحیت اصلاح رای به صدور رای جایگزین، موجب تغییر ماهیت دادرسی مالیاتی می شود و مغایر با مواد ۲۵۷، ۲۴۷، ۲۴۴ قانون مالیات‌های مستقیم می باشد. مجموع این اقدامات موجب محدود شدن حقوق دفاعی مؤدیان و نقض اصول مسلم دادرسی مالیاتی می گردد و در عمل، قطعیت رای و صلاحیت هیات ها را حذف کرده و مراجع اداری را جایگزین دادرسی نیمه قضایی نموده است با توجه به اصول ۱۳۸، ۵۱ قانون اساسی، صدور بخشنامه های مذکور، فراتر از حدود تفویض شده بوده و مغایر قانون محسوب می شود. بنابراین دلایل، مستنداً به مواد ۱۳، ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال مقرره های مورد شکایت را داریم."

" در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای احد از شاکیان (آقای نیما غیاثوند) ارسال شد وی به موجب لایحه شماره ۱۴۰۴۲۲۰۷۶۱۷۱۸۸۹۵ مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۴ بطور خلاصه اعلام کرده است که :

در اجرای دستور مقرر مبنی بر اعلام شماره صحیح مقرره های مورد شکایت، بدین وسیله مشخصات دقیق آن ها به شرح ذیل اعلام می گردد: بخشنامه ۲۱۰/۱۳۵۵۱/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۴ [سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور] و نامه شماره ۲/۱۳۶۱۵۷ مورخ ۱۴۰۴/۷/۳۰ [وزارت امور اقتصادی و دارایی] "

متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است :

" الف: بخشنامه شماره ۱۳۵۵۱/۲۱۰/ص مورخ ۱۴۰۴/۸/۴ سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور :

ادارات کل امور مالیاتی

با سلام؛

به پیوست تصویر نامه شماره ۱۳۶۱۵۷/۲ مورخ ۱۴۰۴/۷/۳۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی، مبنی بر اصلاح آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم و الحاق ماده ۳۰ مکرر به آیین نامه اجرایی مذکور، جهت بهره برداری و اقدام لازم ارسال می گردد.

سرپرست معاونت تحول هوشمند نظام مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

ب: نامه شماره ۱۳۶۱۵۷/۲ مورخ ۱۴۰۴/۷/۳۰ وزارت امور اقتصادی و دارایی

اصلاحیه آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم

متن زیر به عنوان ماده ۳۰ مکرر به آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم الحاق می‌شود:

ماده ۳۰ مکرر - در مواردی که آرای مراجع حل اختلاف مالیاتی به هر دلیلی از جمله عدم درج صحیح عنوان مرجع حل اختلاف، مالیاتی، اشتباه در انشاء و تحریر متن رأی، سهو قلم (درج اشتباه اطلاعات و مشخصات هویتی مؤدی، اعضای هیات، منابع مالیاتی، سال / دوره مورد رسیدگی مالیات و ...) یا عدم رسیدگی به برخی از موارد اعتراض یا شکایت و یا به علت عدم انتقال صحیح متن یا داده ها از پیش نویس رای به سامانه های مربوطه، نیاز به اصلاح دارند، مرجع یاد شده مکلف است با صدور رای جایگزین، رای قبلی را کان لم یکن تلقی نماید. در این صورت کلیه آثار قانونی نسبت به رای جایگزین، جاری خواهد بود. ضمناً صدور رای جایگزین مطابق مفاد این ماده صرفاً تا قبل از رسیدگی مجدد در مرجع دادرسی بعدی امکان پذیر خواهد بود.

- وزارت امور اقتصادی و دارایی

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۰۰۶۳/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۴/۱۱/۱۸ تصویر نامه شماره ۶۶۶۸۷/۲۳۲/د مورخ ۱۴۰۴/۸/۲۹ مدیرکل دفتر فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را ارسال کرده که خلاصه متن آن به قرار زیر است:

مطابق مفاد ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم، درمواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مؤدی ابلاغ می‌شود، چنانچه مؤدی نسبت به آن معترض باشد می تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا به وسیله وکیل تام الاختیار خود با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی تقاضای رسیدگی مجدد نماید... چنانچه مؤدی نظر مسیول/مسیولان مربوط در تعدیل درآمد مشمول مالیات را قبول نماید، درآمد مشمول مالیات تعدیل شده؛ قطعی است. در غیر این صورت برای رسیدگی به مابه التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مؤدی ، موضوع به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع می شود. همچنین هرگاه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی را برای رد برگ تشخیص یا تعدیل درآمد موثر تشخیص ندهند باید موضوع را مستدلاً در پرونده منعکس و مراتب را برای رسیدگی به هیات حل‌اختلاف مالیاتی ارجاع نمایند. به موجب بند (۴) دستورالعمل اجرایی ماده ۲۳۸ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال ۱۴۰۰، در صورت عدم تمکین مؤدی نسبت به درآمد/ مأخذ مشمول مالیات تعدیل شده، ضمن انعکاس موضوع در پرونده/سامانه مالیاتی، پرونده برای رسیدگی به مابه‌التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مؤدی، به صورت الکترونیکی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. به موجب ماده ۲۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، رای هیات حل اختلاف مالیاتی باید متضمن اظهارنظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مؤدی بوده و در صورت اتخاذ تصمیم به تعدیل درآمد مشمول مالیات، جهات و دلایل آن توسط هیات در متن رای قید شود.

بر اساس بند (۳۰) دستورالعمل دادرسی، هیات های حل‌اختلاف مالیاتی موظفند به اختلاف مالیاتی طبق قانون مالیات های مستقیم و سایر قوانین و مقررات موضوعه رسیدگی نموده و رای مقتضی صادر نمایند و در مورد جزییات اعتراض به طور مشخص تعیین تکلیف نموده و از صدور آراء به صورت عام و کلی خودداری نمایند. با عنایت به مراتب فوق، اولاً تنها موارد مورد اعتراض مؤدی که در اجرای ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم با اداره امور مالیاتی به توافق نرسیده است قابل طرح در هیات های حل اختلاف مالیاتی خواهند بود، ثانیاً مؤدی در برگ اعتراض خود باید موضوع اعتراض را همراه با اسناد و مدارک به انضمام شرح دقیق آن ارایه نماید و ثالثاً هیات حل‌اختلاف مالیاتی موظف است در اجرای ماده ۲۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم و بندهای ۳۰، ۲۸ دستورالعمل دادرسی مالیاتی، تمامی موارد اعتراضی را به تفکیک بررسی کرده و در مورد هر یک از آنها با جزییات اظهارنظر کند. بدیهی است رعایت الزامات یاد شده موجب صدور رای در قالب صحیح و در چهارچوب قوانین و مقررات مالیاتی می‌گردد. با توجه به موارد مطرح شده فوق، اصلاح رای توسط هیات حل اختلاف مالیاتی به استناد ماده ۳۰ مکرر آیین‌نامه یاد شده، اقدامی اصلاحی در راستای انجام وظایف قانونی هیات نسبت به موارد اعتراضی مؤدی است. بنابراین بر خلاف ادعای شاکی، اصلاح رای مطابق ماده مذکور در جهت اجرای دقیق قوانین و مقررات، صیانت از اعتبار آراء صادره، جلوگیری از تضییع حقوق مؤدی و پیشگیری از اطاله فرایند دادرسی انجام می شود؛ زیرا صدور رای جایگزین تا قبل از طرح شکایت یا رسیدگی در مرحله بعدی، موجب تصحیح رای اولیه و تثبیت آثار قانونی رای صحیح خواهد گردید."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۵/۶/۱۷ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

با عنایت به مفاد ماده ۲۴۹ قانون مالیات های مستقیم در تجویز موارد صدور رای اصلاحی در حوزه دادرسی مالیاتی و با لحاظ مبانی حاکم بر ماهیت اصلاح رای از جمله ماده ۳۰۹ قانون آیین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور مدنی و فرآیندهایی از قبیل این که کان لم یکن نمودن رایی که سابقاً وفق قانون و تشریفات صادر شده است صرفاً باید به موجب نص قانون و به طرق مقرر از قبیل نقض در مراجع اداری عالی و یا مرجع قضایی (دیوان عدالت اداری) باشد و همان هیات صادرکننده اختیار ندارد که رای سابق خود را باطل و کان لم یکن نماید و رای جایگزین صادر کند، لذا نامه شماره ۱۳۶۱۵۷/۲ مورخ ۱۴۰۴/۷/۳۰ وزارت امور اقتصاد و دارایی و بخشنامه شماره ۲۱۰/۱۳۵۵۱/ص مورخ ۱۴۰۲/۸/۴ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آنها مقرر شده است در فرض عدم درج صحیح عنوان مرجع حل اختلاف مالیاتی یا اشتباه در انشاء و تحریر متن رای (سهو قلم) یا درج اشتباهی اطلاعات هویتی یا سال مورد اختلاف و.... رای قبلی هیات کان لم یکن تلقی و رای اصلاحی جایگزین شده و کلیه آثار نیز بر رای جایگزین جاری می‌گردد، خلاف قانون بوده و مستند به بند یک ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری