۱ فیلتر فعال
شماره بخشنامهشماره بخشنامه را با خط تیره جدا کنید. نمونه: ۱۶-۹۹-۲۰۰
از تاریخ انتشار
تا تاریخ انتشار
شماره بخشنامهشماره بخشنامه را با خط تیره جدا کنید. نمونه: ۱۶-۹۹-۲۰۰
از تاریخ انتشار
تا تاریخ انتشار
۱۲۹۸دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۲۹۸ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال حکم مقرر در بند نخست نامه شماره ۱۴۲۹۷/۲۳۲/ص مورخ ۱۳۹۸/۰۸/۱۶ مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۲۹۸ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال حکم مقرر در بند نخست نامه شماره ۱۴۲۹۷/۲۳۲/ص مورخ ۱۳۹۸/۰۸/۱۶ مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ : تاریخ تصویب شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۱۴۴۰ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۹۸ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال حکم مقرر در بند نخست نامه شماره ۱۴۲۹۷/۲۳۲/ص مورخ ۱۳۹۸/۸/۱۶ مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال حکم مقرر در بند نخست نامه شماره ۱۴۲۹۷/۲۳۲/ص مورخ ۱۳۹۸/۸/۱۶ مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: به موجب بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم، هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات حقوق معاف است. بدیهی است با توجه به اینکه به موجب آیین نامه اجرایی هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران، موضوع جزء (ب) بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، نصاب هزینه سفر و فوق العاده مسافرت تعیین گردیده است، بنابراین پرداخت های مازاد بر نصاب های قانونی تعیین شده مشمول معافیت بند ۶ ماده ۹۱ قانون فوق نخواهد بود. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: در بند نخست نامه مورد اعتراض چنین مقرر شده که به موجب بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم، هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل از پرداخت مالیات حقوق معاف است. بدیهی است با توجه به اینکه به موجب آیین نامه اجرایی هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران، موضوع جزء ب بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستیم، نصاب هزینه سفر و فوق العاده مسافرت تعیین گردیده است. بنابراین پرداخت های مازاد بر نصابهای قانونی تعیین شده مشمول معافیت بند ۶ ماده ۹۱ قانون فوق نخواهد بود." معافیت هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل، مذکور در بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستتیم، به صورت مطلق توسط قانونگذار وضع شده، طبعا هر گونه تضییق این معافیت، غیر از آن که توسط خود قانونگذار صورت گیرد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار سایر مراجع خواهد بود. آیین نامه اجرایی هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران، موضوع جزء (ب) بند ۳ ماده ۱۲۸ قانون مالیاتهای مستقیم هم که در نامه ذکر شده، اصولا مربوط به مقوله ای دیگر، یعنی تعیین قابل قبول مالیاتی بودن هزینه های پرداختی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات است، که بر اساس آن مبالغ پرداختی بالاتر از نصاب تعیین شده در آیین نامه جزو هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهد شد و با توجه به عدم ذکر ارتباط میان این امر و معافیت مطلق مالیاتی هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل دریافتی توسط شاغل، طبعا مرتبط کردن این دو مقوله مجزا، یعنی قابل قبول بودن یا نبودن یک هزینه در حسابهای پرداخت کننده و همچنین معاف مالیاتی بودن یا نبودن آن برای دریافت کننده، چنان که ذکر شد خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است. کما اینکه هیچ مرجع ذیصلاح مالیاتیای نیز بخشنامه یا دستور العملی متضمن این ارتباط و مشروط کردن اعمال معافیت بند ۶ ماده ۹۱ به رعایت نصاب مذکور در آیین نامه اجرایی موضوع جزء (ب) بند ۲ ماده ۴۸ صادر نکرده است. همچنین باید توجه داشت که آیین نامه اجرایی مذکور که هم برای مدت ماموریت، محدودیت وضع و هم برای هزینه روزانه سفر و فوق العاده مسافرت مبلغی را به صورت ریالی به عنوان حداکثر مبلغ قابل قبول مالیاتی تعیین نموده، از زمان آخرین اصلاح در فروردین سال ۱۳۸۷ تاکنون افزایشی پیدا نکرده و مبلغ دو میلیون ریال تعیین شده در آن با توجه به افزایش مداوم نرخ ارز اصولا کفاف هزینه سفر به جایی را نمی دهد، حال گر چه این نصاب به حکم قانونگذار باید عینا در تعیین میزان هزینه های قابل قبول مالباتی رعایت شود. جدای از عدم تطابق نصاب ریالی تعیین شده در سال ۱۳۸۷ با هزینه های ارزی ماموریت در حال حاضر، اگر شخصی، حسب نیاز یا به دستور مافوق مدت زمان بیشتری از آنچه در آیین نامه اجرایی مقرر شده را در ماموریت بود. با کدام استناد قانونی باید بابت دریافت مبلغی که به موجب بند ۴ ماده ۱۱ قانون مالیاتهای مستقیم معاف مطلق است، مالیات حقوق پرداخت کند؟ در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۵۷۳۸/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۶/۶ به طور خلاصه توضیح داده اند که: الف) ایراد شکلی درخصوص قابل رسیدگی نبودن موضوع درخواست شاکی در هیات عمومی دیوان عدالت اداری: پاسخ دفتر یادشده به نامه مرکز مطالعات و همکاری علمی بین المللی از مصادیق آیین نامه ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری ها و موسسات عمومی غیردولتی موضوع بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری محسوب نمی شود تا قابلیت رسیدگی به درخواست ابطال را در هیات عمومی دیوان عدالت اداری داشته باشد. ب) ایراد ماهوی به موجب جزء (ب) بند (۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ، مزایای غیر مستمر اعم از نقدی و غیر نقدی از قبیل خواروبار، بهره وری، پاداش، عیدی، اضافه کار، هزینه سفر و فوق العاده مسافرت از مصادیق هزینه های قابل قبول مالیاتی تلقی می شود. نصاب هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوایج موسسه ذیربط طبق آیین نامه ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور تهیه و به تصویب هیات وزیران می رسد. به موجب مصوبه شماره ۱۳۰ ۱۰/ت ۱۲۲ه مورخ ۱۳۶۸/۲/۲۵ آیین نامه مذکور تدوین شده و برای هزینه سفر و فوق العاده مسافرت نصاب تعیین شده است. ماده ۳ آیین نامه یاد شده مقرر می دارد: «خارج از مبالغ مذکور هزینه دیگری به عنوان فوق العاده مسافرت در خارج از کشور در تشخیص درآمد مشمول مالیات قابل قبول نخواهد بود.» بنابر این معافیت هزینه سفر و فوق العاده مسافرت موضوع بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیات های مستقیم نیز تا سقف نصاب های مقرر قابل اعمال خواهد بود و پرداخت مازاد بر نصاب مذکور قابل پذیرش نبوده و اعمال معافیت نیز در این خصوص فاقد وجاهت قانونی می باشد. نظریه تهیه کننده گزارش: با عنایت به اینکه به شرح ماده ۹۱ از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موارد معاف از شمول مالیات بر درآمد حقوق بیان شده است و در بند ۶ – هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل به عنوان یکی از مصادیق این امتیاز قانونی احصاء گردیده است و طبعاً مستفاد از این حکم قانونگذار هزینه سفر و فوق العاده مسافرتی است که به موجب قانون پرداخت می شود و اگر در قانون نصاب خاصّی بر آن در نظر گرفته شده باشد ، باید آن نصاب در اجرای این حکم مقنن رعایت گردد و مبانی قانونی و ذکر کلمه متعارف که در موارد متعدد قانون نیز موید این برداشت و فهم می باشد و از آنجایی که در جز ب بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون یاد شده که در صدد بیان هزینه های قابل قبول می باشد ، قید شده است که نصاب هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوایج موسسه ذیربط به موجب آیین نامه ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصاد و دارایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور تهیه و به تصویب هیات وزیران می رسد تعیین خواهد شد و در حال حاضر این آیین نامه تدوین و مبنای پرداخت ، هم در جهت هزینه سفر و میزان معافیت حقوق از مالیات می باشد و هم در جهت هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد ، فلذا هر چند این حکم در بحث هزینه های قابل قبول آمده است لیکن آنچه مهم است اینکه هزینه سفر و فوق العاده مسافرت طبق قوانین حاکم هم بر روابط استخدامی دولتی و هم روابط کارگری و قانون کار دارای نصاب می باشد بنابراین مفاد بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم منحصر در معافیت هزینه سفر و فوق العاده مسافرت ، در قالب نصاب قانون می باشد و فراتر از آن مشمول این معافیت نبوده بنابراین حکم مورد شکایت در بند نخست نامه شماره ۱۴۲۹۷/۲۳۲/ ص مورخه ۱۳۹۸/۸/۱۶ مدیر دفتر کل فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی در راستای اجرای صحیح و شایسته قانون بوده و مغایرتی با مفاد قانون نداشته است. تهیه کننده گزارش: علی اکبر رشیدی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه به شرح ماده ۹۱ از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موارد معاف از شمول مالیات بر درآمد حقوق بیان شده است و در بند ۶ – هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مربوط به شغل به عنوان یکی از مصادیق این امتیاز قانونی احصاء گردیده است و طبعاً مستفاد از این حکم قانونگذار هزینه سفر و فوق العاده مسافرتی است که به موجب قانون پرداخت می شود و اگر در قانون نصاب خاصّی بر آن در نظر گرفته شده باشد ، باید آن نصاب در اجرای این حکم مقنن رعایت گردد و مبانی قانونی و ذکر کلمه متعارف که در موارد متعدد قانون نیز موید این برداشت و فهم می باشد و از آنجایی که در جز ب بند ۲ ماده ۱۴۸ قانون یاد شده که در صدد بیان هزینه های قابل قبول می باشد ، قید شده است که نصاب هزینه سفر و فوق العاده مسافرت مدیران و بازرسان و کارکنان به خارج از ایران به منظور رفع حوایج موسسه ذیربط به موجب آیین نامه ای خواهد بود که از طرف وزارت امور اقتصاد و دارایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور تهیه و به تصویب هیات وزیران می رسد تعیین خواهد شد و در حال حاضر این آیین نامه تدوین و مبنای پرداخت ، هم در جهت هزینه سفر و میزان معافیت حقوق از مالیات می باشد و هم در جهت هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد ، فلذا هر چند این حکم در بحث هزینه های قابل قبول آمده است لیکن آنچه مهم است اینکه هزینه سفر و فوق العاده مسافرت طبق قوانین حاکم هم بر روابط استخدامی دولتی و هم روابط کارگری و قانون کار دارای نصاب می باشد بنابراین مفاد بند ۶ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم منحصر در معافیت هزینه سفر و فوق العاده مسافرت ، در قالب نصاب قانون می باشد و فراتر از آن مشمول این معافیت نبوده بنابراین حکم مورد شکایت در بند نخست نامه شماره ۱۴۲۹۷/۲۳۲/ ص مورخه ۱۳۹۸/۸/۱۶ مدیر دفتر کل فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی در راستای اجرای صحیح و شایسته قانون بوده و مغایرتی با مفاد قانون نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صاره ظرف بیست روز از تاریخ صدور قابل اعتراض ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. دکتر محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۹۶دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۲۹۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره ۳۶-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۲/۱۱/۰۲ شورای عالی مالیاتی و بخشنامه شماره ۲۳۰/۳۷۲۳۱/د مورخ ۱۳۹۲/۱۲/۱۷ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۲۹۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شمارۀ ۳۶-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۲/۱۱/۰۲ شورای عالی مالیاتی و بخشنامۀ شمارۀ ۲۳۰/۳۷۲۳۱/د مورخ ۱۳۹۲/۱۲/۱۷ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ : تاریخ تصویب شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۲۰۰۹ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۹۶ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شمارۀ ۳۶-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۲/۱۱/۲ شورای عالی مالیاتی و بخشنامۀ شمارۀ ۲۳۰/۳۷۲۳۱/د مورخ ۱۳۹۲/۱۲/۱۷ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای شمارۀ ۳۶-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۲/۱۱/۲ شورای عالی مالیاتی و بخشنامۀ شمارۀ ۲۳۰/۳۷۲۳۱/د مورخ ۱۳۹۲/۱۲/۱۷ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: رای شورا به شماره ۳۶-۲۰۱ رای اکثریت: خسارت دریافتی مودیان (۱/۵ درصد در ماه) بابت مبالغ اضافه پرداختی، موضوع تبصره ماده ۲۴۲ اصالحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم ماهیت درآمدی نداشته لذا اکثریت با نتیجه نظر دوم مبنی بر عدم شمول مالیات موافق است. بخشنامه شماره ۳۷۲۳۱/۲۳۰/د (ابلاغ رای اکثریت) خسارت دریافتی مودیان (۱/۵ درصد در ماه) بابت مبالغ اضافه پرداختی، موضوع تبصره ماده ۲۴۲ اصالحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم ماهیت درآمدی نداشته و مشمول مالیات نمی باشد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: مقنن، معافیتهای مالیاتی مربوط به جبران خسارت را در قانون مالیاتهای مستقیم به‌دقت ذکر نموده و این موارد منحصر است به جبران خسارتهایی چون خسارت اخراج، مذکور در بند ۵ و وجوه حاصل از بیمه بابت جبران خسارت بدنی و معالجه و امثال آن، مذکور در بند ۹ مادۀ۹۱ ، خسارت جنگ، زلزله، سیل، آتش‌سوزی و یا حوادث غیرمترقبۀ دیگر، مذکور در بند (ب) مادۀ ۱۲۷ و وجوه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از طرف موسسات بیمه که به موجب قراردادهای منعقده بیمه عاید ذینفع میشود، مذکور در مادۀ ۱۳۶ این قانون. روشن است که به‌موجب اصل ۵۱ قانون اساسی، "موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود" و اگر در قانون برای درآمدی، ولو بابت جبران خسارت هم باشد، معافیتی ذکر نشده، آن درآمد مشمول مالیات است و این شمول مالیات در مورد هرگونه خسارت دریافتی، ازجمله خسارت دریافتی بابت تاخیر تادیه، به‌طوراعم و خسارت موضوع تبصرۀ مادۀ ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم، به‌طور اخص نیز صادق است. بااین‌همه در رای مورداعتراض شورای عالی مالیاتی مقرر شده، "خسارت دریافتی مودیان (۱/۵ درصد در ماه) بابت مبالغ اضافه پرداختی، موضوع تبصره ماده ۲۴۲ اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم ماهیت درآمدی نداشته لذا اکثریت با نتیجه نظر دوم مبنی بر عدم شمول مالیات موافق است." لذا به دلیل عدم ذکر معافیت برای خسارت موضوع تبصره ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم در این ماده و موارد دیگر این قانون، همچنین مغایرت وضع این معافیت مالیاتی با اصل ۵۱ قانون اساسی و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی، از این حیث که شورای عالی مالیاتی اختیار وضع معافیت مالیاتی را ندارد، درخواست ابطال رای شمارۀ ۳۶-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۲/۱۱/۲ این شورا و بخشنامۀ شمارۀ ۲۳۰/۳۷۲۳۱/د مورخ ۱۳۹۲/۱۲/۱۷ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور که آن را جهت اجرا ابلاغ کرده دارم. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۷۵۸۲/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۷/۲۵ به طور خلاصه توضیح داده اند که: شاکی محترم، با خلط دو مقوله مشمولیت و عدم مشمولیت مالیات از یک سو و معافیت یا عدم معافیت مالیاتی از سوی دیگر، دچار اشتباه در طرح و بیان صورت مسیله و مفهوم ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم گردیده است. چرا که در مقرره مورد شکایت، معافیت یا عدم معافیت مالیاتی در ماده اخیر الذکر مورد بحث نیست. بلکه آنچه که می تواند مورد تردید واقع شود، موضوع مشمولیت یا عدم مشمولیت مالیاتی خسارت دریافتی مودیان است. با توجه به سکوت مقنن در این ماده، اعضای شورای عالی مالیاتی، در مقام رفع تردید در خصوص شمول یا عدم شمول در آمد حاصل از خسارت دریافتی بابت مبالغ اضافه پرداختی از جانب مودیان، بر اساس اصل برایت و با هدف حفظ حقوق ایشان، رای به عدم مشمولیت مالیات صادر نموده اند. افزون بر این، همانگونه که در ماده ۲۴۲ و تبصره آن اشاره شده، خسارت پرداختی به مودیان، ناشی از اشتباه یا اقدام دیر هنگام سازمان متبوع بوده و نظر به کاهش ارزش پول در طول زمان، به منظور جبران منافع از دست رفته ایشان، پرداخت می شود. عناوین خسارت های برشمرده شده توسط شاکی مشتمل بر خسارت اخراج (پرداختی توسط کارفرما موضوع بند ۵ ماده ۹۱ قانون مذکور) خسارت بدنی و امثال آن (پرداختی توسط موسسات بیمه موضوع بند ۹ ماده یادشده ) ، وجوه یا کمکهای مالی اهدایی به خسارت دیدگان جنگ ، زلزله، سیل ، آتش سوزی و یا حوادث غیر مترقبه دیگر (بند ب ماده ۱۲۷ همان قانون و قیاس آنها با خسارت پرداختی موضوع تبصره ماده ۲۴۲ قانون مذکور توسط شاکی ، بنا به دلایل ذیل الذکر، قیاس مع الفارق می باشد. به لحاظ آنکه خسارت های مورد استناد شاکی (بجز وجوه پرداختی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی از طرف موسسات بیمه موضوع ماده ۱۳۶ قانون مزبور – مورد استناد دیگر ایشان - قطع نظر از این که فاقد ذکر عنوان خسارت در آن ماده بوده و حتی به عنوان "نفع" به "ذینفع" پرداخت می گردد)، جملگی دارای ماهیت و از جنس خسارت بوده و فی الواقع بابت مابه ازاء حسب مورد عدم النفع خسارت اخراج) یا سایر خسارت بالفعلی که به دریافت کنندگان آن وجوه وارد آمده است، به آنها پرداخت می گردد. لکن خسارت موضوع تبصره ماده ۲۴۲ همان قانون (به میزان ۱/۵ درصد در ماه و ۱۸ درصد سالانه) که به عنوان حکم خاص، با وجود حکم عام تبصره ۲ ماده ۴۹ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب ۱۳۶۶/۶/۱ وضع شده: اولا – بابت جبران کاهش ارزش پول ناشی از تورم در زمان تصویب قانون است. ثانیا- کاربرد و اطلاق عنوان (خسارت به آن توسط مقنن، هرچند که فاقد وصف و ماهیت خسارت به مفهوم عرفی آن نیز می باشد، به منظور برون رفت از مباحث فقهی بین مراجع عظام تقلید بوده است که غالبا معتقد به ربوی بودن چنین وجوهی می باشند. چنانچه نظر مقنن مبنی بر درآمد) بودن وجوه مورد نظر می بود، می بایست آن را متصف به وصف و عنوان دیگری نظیر پاداش و یا وجوه بلاعوض می نمود. همچنین چنانچه وجوه پرداختی موصوف (خسارت موضوع تبصره ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم) مشمول مالیات تلقی گردد، در این صورت وجوه خالص دریافتی مودی از این بابت، به میزانی کمتر از حد مقرر در قانون مذکور بابت تورم سالانه می شود که این امر در راستای تامین نظر مقنن نخواهد بود. نظریه تهیه کننده گزارش : شکایت شاکی آقای بهمن زبر دست ، نسبت به رای شماره ۳۶ – ۲۰۱ مورخه ۱۳۹۲/۱۱/۲ هیات عمومی شورای مالی مالیاتی است که در قالب بخشنامه شماره ۲۳۰/۳۷۲۳۱/د مورخه ۱۳۹۲/۱۲/۱۷ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی تنفیذ و ابلاغ شده است و حسب مفاد آن ، خسارت دریافتی ۵/۱ درصد مودیان از بابت مبالغ مالیات اضافه پرداختی موضوع تبصره ماده ۲۴۲ اصلاحی سال ۱۳۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم ، ماهیت درآمدی ندارد و مشمول مالیات بر درآمد نخواهد بود ، و شاکی معتقد است مواردی که مشمول معافیت مالیات در بحث خسارات می شود در قانون احصاء شده است و این خسارت پرداختی توسط سازمان امور مالیاتی در زمره موارد احصاء شده نمی باشد و علی القاعده باید مشمول مالیات شود و این در حالی است که بین موارد معاف از مالیات و موارد عدم شمول مالیات تفاوت وجود دارد ، در بحث معافیت همیشه حکم مقنن دایر مدار حوزه اجراء است یعنی اصل بر وضع و تشریع است لیکن به جهاتی این حکم اجرا نمی شود و معافیت اعمال می شود لیکن در بحث عدم شمول مالیات حکم مقنن دایر مدار وضع و تشریع است یعنی اصولاً تکلیفی برای اشخاص وضع نشده است تا در مقام اجرا مورد مساعدت قانونگذار واقع شوند و مقوله حاضر از سنخ دوم بوده یعنی عدم وجود ماهیت درآمدی و در نتیجه عدم شمول مالیات است و حقّ و انصاف هم همین است چون سازمان امور مالیاتی در اخذ مالیات دچار اشتباه شده است و حال مکلف به استرداد مالیات اضافه پرداختی بعلاوه خسارت است و آن هم خسارتی که طبعاً و معمولاً جبران خسارت مودی را نمی نماید ، ایجاد تکلیف به پرداخت مالیات و احتساب این خسارت به عنوان درآمد ، منطبق با مبانی نبوده و در نتیجه نظریه اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در حدود مقررات انشاء شده است. تهیه کننده گزارش: علی اکبر رشیدی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری شکایت شاکی آقای بهمن زبر دست ، نسبت به رای شماره ۳۶ – ۲۰۱ مورخه ۱۳۹۲/۱۱/۲ هیات عمومی شورای مالی مالیاتی است که در قالب بخشنامه شماره ۲۳۰/۳۷۲۳۱/د مورخه ۱۳۹۲/۱۲/۱۷ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی تنفیذ و ابلاغ شده است و حسب مفاد آن ، خسارت دریافتی ۵/۱ درصد مودیان از بابت مبالغ مالیات اضافه پرداختی موضوع تبصره ماده ۲۴۲ اصلاحی سال ۱۳۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم ، ماهیت درآمدی ندارد و مشمول مالیات بر درآمد نخواهد بود ، و شاکی معتقد است مواردی که مشمول معافیت مالیات در بحث خسارات می شود در قانون احصاء شده است و این خسارت پرداختی توسط سازمان امور مالیاتی در زمره موارد احصاء شده نمی باشد و علی القاعده باید مشمول مالیات شود و این در حالی است که بین موارد معاف از مالیات و موارد عدم شمول مالیات تفاوت وجود دارد ، در بحث معافیت همیشه حکم مقنن دایر مدار حوزه اجراء است یعنی اصل بر وضع و تشریع است لیکن به جهاتی این حکم اجرا نمی شود و معافیت اعمال می شود لیکن در بحث عدم شمول مالیات حکم مقنن دایر مدار وضع و تشریع است یعنی اصولاً تکلیفی برای اشخاص وضع نشده است تا در مقام اجرا مورد مساعدت قانونگذار واقع شوند و مقوله حاضر از سنخ دوم بوده یعنی عدم وجود ماهیت درآمدی و در نتیجه عدم شمول مالیات است و حقّ و انصاف هم همین است چون سازمان امور مالیاتی در اخذ مالیات دچار اشتباه شده است و حال مکلف به استرداد مالیات اضافه پرداختی بعلاوه خسارت است و آن هم خسارتی که طبعاً و معمولاً جبران خسارت مودی را نمی نماید ، ایجاد تکلیف به پرداخت مالیات و احتساب این خسارت به عنوان درآمد ، منطبق با مبانی نبوده و در نتیجه نظریه اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در حدود مقررات انشاء شده است به استناد بند ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. دکتر محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۹۵دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۲۹۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری( موضوع شکایت و خواسته : ابطال اطلاق واحدهای تولیدی در فرار ابتدایی بخشنامه شماره ۳۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۴/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۲۹۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق واحدهای تولیدی در فرار ابتدایی بخشنامه شماره ۳۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۴/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ : تاریخ تصویب شماره پرونده : ه ع/ ۰۰۰۲۰۷۰ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۹۵ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ شاکی : آقای مرتضی پورکاویان طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال اطلاق واحدهای تولیدی در فرار ابتدایی بخشنامه شماره ۳۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۴/۸ شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال اطلاق واحدهای تولیدی در فرار ابتدایی بخشنامه شماره ۳۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۴/۸ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : بخشنامه شماره : ۲۰۰/۱۴۰۰/۳۰ مورخ: ۱۴۰۰/۰۴/۰۸ بخشنامه ۳۰ ۱۴۰۰ مواد ۲۱۸ و ۲۵۹ م مخاطبان/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی اجرای مقررات مواد ۲۱۸ و ۲۵۹ قانون مالیات های مستقیم به منظور حمایت از واحدهای تولیدی و تسهیل اجرای فرآیندهای مالیاتی و در راستای اجرای حکم ماده ۲۵۹ قانون مالیات های مستقیم و مقررات بند (الف) ماده ۵۸ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مذکور، موکدا یادآور می شود مودیانی که برای توقف موقت عملیات اجرایی یا درخواست رفع اثر از اقدامات اجرایی و یا موقوف الاجرا نمودن رای هیات حل اختلاف مالیاتی تا صدور رای شورای عالی مالیاتی، تمایل به استفاده از تسهیلات مقرر در بند (الف) ماده ۵۸ آیین نامه اجرایی موصوف و یا ماده ۲۵۹ قانون یادشده را دارند، در انتخاب هریک از روش های مصرح در این بند یا ماده، شامل سپرده گذاری وجه نقد یا تضمین بانکی و یا معرفی وثیقه ملکی معادل میزان بدهی/ میزان مالیات مورد رای (حسب مورد) یا معرفی ضامن معتبر که اعتبار ضامن مورد قبول اداره امور مالیاتی باشد، مخیر بوده و محدودنمودن مودیان مورد بحث در انتخاب هریک از روش های فوق و خودداری از پذیرش آن جز درمورد معرفی ضامن که اعتبار آن می بایست مورد قبول اداره امور مالیاتی ذی ربط باشد، مخالف قانون و مقررات فوق الذکر است. امیدعلی پارسا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ۱- این قبیل بخشنامه ها که بیشتر جنبه حمایتی را در پی دارد اغلب در مقام مصوبات ستاد ملی مبارزه با کرونا که با مصوبه شورای عالی امنیت ملی و تایید مقام معظم رهبری تشکیل می شود صورت می گیرد می بایست مبین تمهیدات و ظرفیتی جدید برای کلیه مودیان مالیاتی نسبت به وضع موجود مقرراتی بوده باشد. ۲- سازمان امور مالیاتی بدون هیچگونه اثری از مقررات مصوبات ستاد ملی مبارزه با کرونا و یا پشتوانه قانونی راساً اجرای مقررات مواد ۲۱۸ و ۲۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم که فی نفسه برای عموم مودیان مالیاتی است را صرفاً برای واحدهای تولیدی تجویز نموده است و قطع به یقین فعالان اقتصادی نظیر واحدهای بازرگانی یا خدماتی که قانونگذار برای آنها حمایتی قاطع در مواد قانونی مذکور پیش بینی نموده با مشکلات اجرایی در ادارات امور مالیاتی مواجه می گردند. ۳- اساساً هدف از پیدایش این قبیل بخشنامه ها به منظور تسهیل در فرایندهای اجرایی است نه اینکه با اعمال محدودیتی جدید برخی از مودیان مالیاتی را افزون از گذشته با مشکلات دچار نماییم. خلاصه مدافعات طرف شکایت: ۱- مقررات ماده ۲۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم و بند الف ماده ۵۸ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مذکور می تواند در موارد مذکور در آن مواد کلیه مودیان مالیاتی را در بر گیرد. ۲- از آنجا که شیوع ویروس کرونا بر اقتصاد کشور و از جمله واحدهای تولیدی اثرات منفی گذاشته و از سویی سال ۱۴۰۰ تحت عنوان سال «تولید، پشتیبانی ها، مانع زدایی ها، نام گذاری شده بخشنامه مورد شکایت به منظور تاکید بر اجرای قانون و تسهیل انجام امور مودیان به خصوص در مورد واحدهای تولیدی صادر شده است. ۳- عبارت «واحدهای تولیدی» در صدر بخشنامه مذکور بعنوان یک مورد، مخصص مواد پیش گفته تلقی نمی شود هیچ گاه بدین مفهوم نیست که اجرای مقررات آن مواد فقط به واحدهای تولیدی منحصر شود و تقاضای رد شکایت را دارد. نظریه تهیه کننده گزارش: با موجه دانستن پاسخ واصله از سوی طرف شکایت ( سازمان امور مالیاتی ) در جهت دفاع از تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۳۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۴/۸ با شکایت آقای مرتضی پورکاویان مبنی بر اینکه ذکر کلمه تولیدی در آن در راستای حمایت بیشتر از واحدهای تولیدی و در سال " تولید ، پشتیبانی ها ، مانع زدایی ها " از باب تمثیل و تاکید ذکر شده است و الّا حکم مندرج در ماده ۲۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات بند الف ماده ۵۸ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون یاد شده در خصوص موضوع استفاده مودیان از تسهیلات قانونی و ارایه تضمین یا سپرده گذاری و یا تودیع وجه نقد تا رسیدگی به اختلاف مالیاتی آنها عام بوده و منحصر به واحدهای تولیدی نمی باشد و مودیان در انتخاب هر یک از روش های مذکور در مقررات مخیر می باشند و این دفاع سازمان امور مالیاتی از ذکر کلمه " مودیانی " در سطر سوم بخشنامه مورد شکایت نیز قابل فهم و استدراک می باشد ، بنابراین حکم مندرج در بخشنامه مورد شکایت با لحاظ این استدلال و مطالب پیش گفته در راستای تبیین اهداف مقنن بوده و صرفاً تاکید بر اجرای قانون در سال حمایت از تولید می باشد و انحصاری ایجاد ننموده است. تهیه کننده گزارش : ابوالفضل حسن زاده رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری با موجه دانستن پاسخ واصله از سوی طرف شکایت ( سازمان امور مالیاتی ) در جهت دفاع از تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۳۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۴/۸ با شکایت آقای مرتضی پورکاویان مبنی بر اینکه ذکر کلمه تولیدی در آن در راستای حمایت بیشتر از واحدهای تولیدی و در سال " تولید ، پشتیبانی ها ، مانع زدایی ها " از باب تمثیل و تاکید ذکر شده است و الّا حکم مندرج در ماده ۲۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم و مقررات بند الف ماده ۵۸ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون یاد شده در خصوص موضوع استفاده مودیان از تسهیلات قانونی و ارایه تضمین یا سپرده گذاری و یا تودیع وجه نقد تا رسیدگی به اختلاف مالیاتی آنها عام بوده و منحصر به واحدهای تولیدی نمی باشد و مودیان در انتخاب هر یک از روش های مذکور در مقررات مخیر می باشند و این دفاع سازمان امور مالیاتی از ذکر کلمه " مودیانی " در سطر سوم بخشنامه مورد شکایت نیز قابل فهم و استدراک می باشد ، بنابراین حکم مندرج در بخشنامه مورد شکایت با لحاظ این استدلال و مطالب پیش گفته در راستای تبیین اهداف مقنن بوده و صرفاً تاکید بر اجرای قانون در سال حمایت از تولید می باشد و انحصاری ایجاد ننمود به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مذکور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. دکتر محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۹۴دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۲۹۴ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره یک ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب هیأت وزیران)
رای شماره ۱۲۹۴ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره یک ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب هیات وزیران) ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ : تاریخ تصویب شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۲۱۹۲ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۹۴ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ شاکی: شرکت توسعه صنعت ایران افق طرف شکایت: هیات وزیران – امور حقوقی دولت موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره یک ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب هیات وزیران شاکی دادخواستی به طرفیت هیات وزیران و امور حقوقی دولت به خواسته ابطال تبصره یک ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب هیات وزیران تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: تبصره ۱ ماده ۲: درآمد حاصل از فعالیت های خدماتی از قبیل آموزش، تعلیمات و کمک های فنی و سایر خدمات و خدمات تشخیصی و درمانی پزشکی که محل ارایه خدمت خارج از ایران باشد مشمول درآمد در ایران یا از ایران نخواهد بود. خدماتی که به صورت غیرحضوری و از طریق سامانه های الکترونیکی و نظایر آن به ایران ارایه می شود ارایه خدمات در ایران محسوب می شود. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: طبق بند ۵ ماده ۱ قانون مالیاتهای مستقیم هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک های فنی و یا واگذاری فیلم های سینمایی ( که به عنوان بهاء یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می گردد) از ایران تحصیل می کند مشمول پرداخت مالیات می باشد. از طرف دیگر به موجب تبصره ۱ ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب هیات وزیران درآمد حاصل از فعالیتهای خدماتی از قبیل آموزش ، تعلیمات و کمک های فنی و سایر خدمات تشخیصی و درمانی پزشکی که محل ارایه خدمت خارج از ایران باشد مشمول درآمد در ایران و یا از ایران نخواهد بود. در اینجا تاکید شده خدماتی که به صورت غیر حضوری و از طریق سامانه های الکترونیکی و نظایر آن به ایران ارایه می شود ارایه خدمات در ایران محسوب می شود و اما نکته مهم و مورد اعتراض افزودن عبارت (خدماتی که به صورت غیر حضوری و از طریق سامانه های الکترونیکی و نظایر آن به ایران ارایه می شود ارایه خدمات در ایران محسوب می شود) به بند آخر تبصره ۱ ماده مذکور در فوق می باشد زیرا در بند ۵ ماده یک قانون مالیاتهای مستقیم چنین قید و شرطی مطرح و عنوان نگردیده و بالتبع هدف مقنن مبنی بر این نبوده خدماتی که بصورت غیر حضوری و از طریق سامانه های الکترونیکی و نظایر آن به ایران داده می شوددر عداد خدمات در ایران تلقی شود چون وقتی به صراحت محل ارایه خدمت خارج از ایران بوده و از شمول بند ۵ ماده یک قانون اخیرالذکر خارج باشد قطعا افزودن عبارت مذکور به آخر تبصره ۱ ماده ۲ مورد بحث خارج از حدود اختیارات هیات وزیران می باشد. خلاصه مدافعات طرف شکایت: پاسخی از طرف شکایت واصل نگردیده است. نظریه تهیه کننده گزارش: با لحاظ اینکه در اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ که از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم الاجرا می باشد ، حکم مقنن در بحث شمول و محاسبه مالیات نسبت به فعالیت های اقتصادی و درآمد اشخاص تبعه خارجی در ایران و از ایران تغییر یافته است و هر چند سابقاً درآمد اشخاص مذکور در ایران به نحو علی الاطلاق و درآمد از ایران به نحو محدود و منحصر به ذکر مصادیق مذکور در قانون بوده است که این امر در آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز تبلور یافته است ، لیکن به موجب صدر ماده ۱۰۷ از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ درآمدهای اشخاص خارجی در ایران و از ایران دارای حکم واحد بوده که از جمله آن درآمدها بابت تعلیمات و آموزش و کمک های فنی و نحو آن می باشد که در مصوبه مورد شکایت یعنی تبصره ۲ ماده یک آیین نامه اجرایی ماده ۱۰۷ قانون آمده است و از آنجایی که این فراز از مصوبه مورد شکایت است که خدمات غیر حضوری و از طریق سامانه های الکترونیکی و نظایر آن ، درآمد در ایران تلقی و مشمول مالیات محسوب شده اند در حالی که مقرره نویس صلاحیت وضع و تدوین مقرره در تعیین مصادیق انواع تعلیمات و آموزش را داشته است و در همین راستا این مصداق را بیان نموده و از سویی محل کسب درآمد و انجام تعلیمات و خدمت واقعاً ایران می باشد و تا زمانی که مقصد ( ایران ) منتفع نشود اصولاً خدمت الکترونیکی در مانحن فیه محقق نخواهد شد ، فلذا این موضوع مصداق درآمد از ایران بوده و مفاد مصوبه مورد شکایت در راستای اهداف مقنن تشخیص ، مغایرتی با قانون نداشته است. تهیه کننده گزارش: رامین مرادی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری با لحاظ اینکه در اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ که از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم الاجرا می باشد ، حکم مقنن در بحث شمول و محاسبه مالیات نسبت به فعالیت های اقتصادی و درآمد اشخاص تبعه خارجی در ایران و از ایران تغییر یافته است و هر چند سابقاً درآمد اشخاص مذکور در ایران به نحو علی الاطلاق و درآمد از ایران به نحو محدود و منحصر به ذکر مصادیق مذکور در قانون بوده است که این امر در آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز تبلور یافته است ، لیکن به موجب صدر ماده ۱۰۷ از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ درآمدهای اشخاص خارجی در ایران و از ایران دارای حکم واحد بوده که از جمله آن درآمدها بابت تعلیمات و آموزش و کمک های فنی و نحو آن می باشد که در مصوبه مورد شکایت یعنی تبصره ۲ ماده یک آیین نامه اجرایی ماده ۱۰۷ قانون آمده است و از آنجایی که این فراز از مصوبه مورد شکایت است که خدمات غیر حضوری و از طریق سامانه های الکترونیکی و نظایر آن ، درآمد در ایران تلقی و مشمول مالیات محسوب شده اند در حالی که مقرره نویس صلاحیت وضع و تدوین مقرره در تعیین مصادیق انواع تعلیمات و آموزش را داشته است و در همین راستا این مصداق را بیان نموده و از سویی محل کسب درآمد و انجام تعلیمات و خدمت واقعاً ایران می باشد و تا زمانی که مقصد ( ایران ) منتفع نشود اصولاً خدمت الکترونیکی در مانحن فیه محقق نخواهد شد ، فلذا این موضوع مصداق درآمد از ایران بوده و مفاد مصوبه مورد شکایت در راستای اهداف مقنن تشخیص ، مغایرتی با قانون نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صاره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. دکتر محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۹۳دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۲۹۳ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته : ابطال دستورالعمل اجرایی رای وحدت رویه ۷۹۴ دیوانعالی کشور به شماره ۱۴۰۰/۸۱۸۴۵۰۹ مورخ ۱۴۰۰/۰۷/۰۹ سرپرست دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی)
رای شماره ۱۲۹۳ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل اجرایی رای وحدت رویه ۷۹۴ دیوانعالی کشور به شماره ۱۴۰۰/۸۱۸۴۵۰۹ مورخ ۱۴۰۰/۰۷/۰۹ سرپرست دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی) ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ : تاریخ تصویب شماره پرونده : ه ع/۰۰۰۲۲۷۴ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۹۳ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ شاکی : آقای حسین قربانیان طرف شکایت : سازمان ثبت اسناد و املاک کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال دستورالعمل اجرایی رای وحدت رویه ۷۹۴ دیوانعالی کشور به شماره ۱۴۰۰/۸۱۸۴۵۰۹ مورخ ۱۴۰۰/۷/۹ سرپرست دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان ثبت اسناد و املاک کشور به خواسته ابطال دستورالعمل اجرایی رای وحدت رویه ۷۹۴ دیوانعالی کشور به شماره ۱۴۰۰/۸۱۸۴۵۰۹ مورخ ۱۴۰۰/۷/۹ سرپرست دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : دستورالعمل اجرایی رای وحدت رویه ۷۹۴ دیوان عالی کشور به شماره ۸۱۸۴۵۰۹/۱۴۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۵/۰۹ سرپرست دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی ۱- در تقاضانامه بانک و موسسات مالی اعتباری مجاز غیر بانکی، جهت صدور اجراییه در اسناد رهنی و قراردادهای بانکی قید عبارت “نرخ سود مورد تقاضا مطابق مفاد رای وحدت رویه ۷۹۴ دیوان عالی کشور تعیین شده است” الزامی است. مضافاً می بایست نوع تسهیلات اعطایی و میزان سود مطابق جدول نرخ سود تسهیلات بانکی مصوب شورای پول و اعتبار ابلاغیه بانک مرکزی توسط متعهدله تعیین گردد. ۲- دفاتر اسناد رسمی مکلفند حین صدور اجراییه اسناد رهنی و پذیرش تقاضانامه قراردادهای بانکی قید موارد مذکور در بند ۱ را دقیقاً بررسی و در صورت عدم قید آن، نسبت به عودت تقاضانامه جهت اصلاح اقدام نمایند. ۳- ادارات اجرای ثبت مکلفند در صورت عدم رعایت مفاد بند های ۱ و ۲ این دستورالعمل در اسرع وقت نسبت به اعاده اجراییه یا تقاضانامه پذیرش اجراییه به دفاتر اسناد رسمی جهت اصلاح و قید عبارت موصوف عمل نموده و سر دفتر اسناد رسمی نیز مکلف است ظرف ۴۸ ساعت نسبت به اصلاح و اعاده آن اقدام نماید. ۴- ادارات اجرای ثبت مکلفند نسبت به محاسبه نرخ سود مطابق جدول اعلامی بانک مرکزی (جدول اصلاحی پیوست و جدول ضمیمه بخشنامه شماره ۹۹/۵۲۵۸۲۲ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۲) از تاریخ صدور اجراییه اقدام نمایند. ۵- اجرای رای مذکور به پرونده های جاری قبل از صدور این را نیز تسری دارد. در این خصوص ادارات اجرا موظفند با درخواست متقاضی و استعلام تعیین نوع و نرخ سود تسهیلات اعطایی نسبت محاسبه مطالبات از تاریخ صدور اجراییه عمل نماید شایان ذکر است مسیولیت حسن اجرای این دستورالعمل برعهده مدیران کل محترم ثبت استانها و معاونین امور اسناد می باشد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : مفاد رای وحدت رویه شماره ۷۹۴ دلالت بر آن دارد که شرط مندرج در قراردادهای اعطایی تسهیلات بانکی نسبت به سود مازاد بر مصوبات قانونی بوده و هیات عمومی دیوانعالی کشور با تصمیم فوق به صحت رای شعبه اول تجدیدنظر استان لرستان تاکید کرده است مطابق رای مذکور تحمیل هر نوع تعهد در قراردادهای تنظیمی فی مابین بانک و اشخاص ممنوع است فلذا در راستای رای وحدت رویه فوق از ناحیه سرپرست دفتر نظارت اجرای رییس اسناد رسمی خطاب به داویر اجرا دستورالعمل در پنج بند صادر شده و بر اساس آن صرفاً نرخ سود تسهیلات مدنظر قرار گرفته و اشاره ای به جرایم در نظر گرفته شده در قراردادهای بانکی نشده و چنانچه بانک بر اساس تقاضای ارایه اصل و سود و جرایم را به موجب اجراییه از دفاتر اسناد رسمی صادر کننده سند رهنی تقاضا کند واحد اجرا صرفاً با بررسی اینکه آیا سود در نظر گرفته بر اساس جدول نرخ سود تسهیلات بانکی مصوبه شورای پول و اعتبار بوده یا خیر عمل خواهد کرد و چنانچه مغایرتی باشد بر اساس بند ۳ دستورالعمل رفتار خواهد کرد و در صورتیکه درصدهای بانکی بیشتر از بخشنامه باشد واحد اجرا تکلیفی نداشته و متعهد برای اجرا باید مسیر پروپیچ و خم را طی کند و یکبار درخواست خود را بر خلاف قانون بودن سود در نظر گرفته شده به واحد اجرا و یکبار هم در خصوص نرخ مازاد بر خسارت تاخیر در تادیه به محاکم حقوقی مراجعه کند در حالی که مد نظر رای هیات عمومی دیوانعالی کشور هم خسارت مازاد و هم سود بوده است فلذا تقاضای رد را دارد و با این توضیح که محاسبه بدهی و سود بدون در نظر گرفتن خسارات تاخیر تادیه مخالف رای شماره ۷۹۴ مورخ ۲۱/۷/۹۹ و نرخ های مصوب شورای پول و اعتبار می باشد. خلاصه مدافعات طرف شکایت : طرف شکایت دفاعی نکرده است. نظریه تهیه کننده گزارش : رای وحدت رویه شماره ۷۹۴ مورخه ۱۳۹۹/۵/۲۱ هیات عمومی دیوان عالی کشور دلالت بر این دارد که بر اساس مواد ۱۰ ، ۱۱ ، ۱۴ ، و ۳۷ از قانون پولی و بانکی کشور مصوب ۱۳۵۱ و ماده ۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب ۱۳۸۰ و ماده واحده قانون تاسیس بانک غیر دولتی مصوب ۱۳۷۹ و سایر قوانین و مقرارت ، وظیفه تنظیم نظام پولی و بانکی کشور و تعیین حداقل و حداکثر سهم سود بانک ها و موسسات مالی و اعتباری به عهده بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران می باشد و طبق ماده ۶ قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب ۱۳۷۹ شرط مندرج در قراردادهای اعطای تسهیلات نسبت به سود مازاد باطل است و با این استدلال مفاد دادنامه ای که منطبق با این نظر بوده به عنوان رای صحیح تشخیص داده شد از آنجایی که دستورالعمل مورد شکایت به شماره ۱۴۰۰/۸۱۸۴۵۰۹ مورخه ۱۴۰۰/۵/۹ ( مفاد گزارش ۷۶۵۴۵/۱۴۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۴/۲۷ که مورد تایید ریاست سازمان ثبت اسناد و املاک واقع شده است ) مبیّن احکام مندرج در دادنامه هیات عمومی دیوان عالی کشور بوده و در پنج بند ضوابط شکلی مربوط به صدور اجراییه برای اسناد در رهنی را با لحاظ نرخ سود مورد تقاضا منطبق با مفاد دادنامه هیات عمومی دیوان عالی کشور ، یعنی نرخ رسمی و اعلامی توسط بانک مرکزی ، بیان نموده است و در فرضی که چنین حکمی رعایت نشود از پذیرش تقاضا نامه ها تا رعایت موارد یاد شده خودداری تا متقاضی نسبت به اصلاح آن اقدام نماید و اصولاً مفاد دستورالعمل در جهت تبیین رای هیات عمومی دیوان عالی کشور مبنی بر لحاظ نرخ سود رسمی می باشد و بیانی در خصوص جرایم مورد مطالبه و یا خسارت تاخیر ندارد و با فرض اینکه عدم ذکر در مصوبه نمی تواند موجب مخدوش بودن آن باشد ، بنابراین دستورالعمل معترض عنه در راستای مفاد قوانین و مقررات بوده است. تهیه کننده گزارش : جواد سپهری کیا رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی رای وحدت رویه شماره ۷۹۴ مورخه ۱۳۹۹/۵/۲۱ هیات عمومی دیوان عالی کشور دلالت بر این دارد که بر اساس مواد ۱۰ ، ۱۱ ، ۱۴ ، و ۳۷ از قانون پولی و بانکی کشور مصوب ۱۳۵۱ و ماده ۲۰ قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب ۱۳۸۰ و ماده واحده قانون تاسیس بانک غیر دولتی مصوب ۱۳۷۹ و سایر قوانین و مقرارت ، وظیفه تنظیم نظام پولی و بانکی کشور و تعیین حداقل و حداکثر سهم سود بانک ها و موسسات مالی و اعتباری به عهده بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران می باشد و طبق ماده ۶ قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب ۱۳۷۹ شرط مندرج در قراردادهای اعطای تسهیلات نسبت به سود مازاد باطل است و با این استدلال مفاد دادنامه ای که منطبق با این نظر بوده به عنوان رای صحیح تشخیص داده شد از آنجایی که دستورالعمل مورد شکایت به شماره ۱۴۰۰/۸۱۸۴۵۰۹ مورخه ۱۴۰۰/۵/۹ ( مفاد گزارش ۷۶۵۴۵/۱۴۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۴/۲۷ که مورد تایید ریاست سازمان ثبت اسناد و املاک واقع شده است ) مبیّن احکام مندرج در دادنامه هیات عمومی دیوان عالی کشور بوده و در پنج بند ضوابط شکلی مربوط به صدور اجراییه برای اسناد در رهنی را با لحاظ نرخ سود مورد تقاضا منطبق با مفاد دادنامه هیات عمومی دیوان عالی کشور ، یعنی نرخ رسمی و اعلامی توسط بانک مرکزی ، بیان نموده است و در فرضی که چنین حکمی رعایت نشود از پذیرش تقاضا نامه ها تا رعایت موارد یاد شده خودداری تا متقاضی نسبت به اصلاح آن اقدام نماید و اصولاً مفاد دستورالعمل در جهت تبیین رای هیات عمومی دیوان عالی کشور مبنی بر لحاظ نرخ سود رسمی می باشد و بیانی در خصوص جرایم مورد مطالبه و یا خسارت تاخیر ندارد و با فرض اینکه عدم ذکر در مصوبه نمی تواند موجب مخدوش بودن آن باشد ، بنابراین دستورالعمل معترض عنه در راستای مفاد قوانین و مقررات بوده به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد. محمّد علی برومندزاده رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۹۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۲۹۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۳۷۷۱۲/۹۰ مورخ ۱۳۹۰/۰۱/۲۷ دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و نامه شماره ۱۹۰۹۷۷/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۰۳ دفتر مذکور خطاب به اداره کل ثبت اسناد خوزستان)
رای شماره ۱۲۹۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۳۷۷۱۲/۹۰ مورخ ۱۳۹۰/۰۱/۲۷ دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و نامه شماره ۱۹۰۹۷۷/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۰۳ دفتر مذکور خطاب به اداره کل ثبت اسناد خوزستان) ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ : تاریخ تصویب شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۱۰۱۶ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۹۷ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۱/۱۹ شاکی: آقای فرشید دانشور قهورخی طرف شکایت: سازمان ثبت اسناد و املاک کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۳۷۷۱۲/۹۰ مورخ ۱۳۹۰/۱/۲۷ دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و نامه شماره ۱۹۰۹۷۷/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۰۳ دفتر مذکور خطاب به اداره کل ثبت اسناد خوزستان شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان ثبت اسناد و املاک کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۲۳۷۷۱۲/۹۰ مورخ ۱۳۹۰/۱/۲۷ دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و نامه شماره ۱۹۰۹۷۷/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۰۳ دفتر مذکور خطاب به اداره کل ثبت اسناد خوزستان تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: نامه شماره ۱۹۰۹۷۷/۹۹ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۰۳ دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور: احتراما، عطف به شماره۲۷۶۳۰/۹۹/۱۰۶ – ۲۰/۱۰/۹۹ اعلام می دارد مفاد نامه شماره ۲۳۷۷۱۲/۹۰- ۲۷/۱/۹۰ تنفیذ و تایید می گردد. نامه یا بخشنامه ای که در متن نامه مورد شکایت مورد تنفیذ و تایید قرار گرفته است، در پرونده مضبوط نیست. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: بازداشت و توقیف عیدی و پاداش ها اعم از پایان سال و یا در طول سال کارکنان مغایر با ماده ۸۳ آیین نامه اجرایی مفاد اسناد لازم الاجرا و ماده ۹۶ قانون اجرای احکام مدنی و نظریات متعدد حقوقی از جمله نظریات شماره ۶۸۸/۷ مورخ ۱۳۸۶/۲/۱۵ و ۵۹۳۶ مورخ ۱۳۸۲/۷/۱۴ و ۶۹۴۹/۷ مورخ ۱۳۸۲/۸/۲۸ و ۵۵۴/۷ مورخ ۱۳۷۳/۲/۱ می باشد. لذا بخشنامه و نامه مورد اعتراض مغایر با قوانین و مقررات مذکور می باشد. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و امور مجلس به موجب لایحه شماره ۱۴۰۰۵۵۷۳۲۱۰۳۰۰۰۰۶۳ مورخ ۱۴۰۰/۴/۲۰ به طور خلاصه توضیح داده اند که: وفق ماده ۸۳ آیین نامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازم الاجراء (مصوب ۱۳۸۷) و ماده ۹۶ قانون اجرای احکام مدنی(مصوب ۱۳۵۶)،« از حقوق و مزایای کارکنان ادارات و سازمانها و موسسات دولتی یا وابسته به دولت و در صورتیکه دارای کسان واجب النفقه باشند ربع , الا ثلت توقیف میشود» و حکم فوق صرفا شامل حقوق و مزایای مستمر ماهیانه بوده و به سایر دریافتیهای کارکنان اعم از پاداش، عیدی کارانه اضافه کار و عناوین مشابه تسری ندارد. در همین راستا، مسیول اداره اجرای اسناد رسمی شهرستان اهواز ، طی ابلاغیه شماره ۱۴۰۰۰۵۱۱۷۰۶۳۰۰۰۱۵۹ مورخ ۱۴۰۰/۹/۱۰ به مدیریت امور شعب بانک توسعه تعاون اعلام نمود: «مستند به ماده ۸۳ آیین نامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازم الاجرا، چنانچه مطابق ماده ۸۳ آیین نامه عیدی پرداختی تحت عنوان اعیاد شعبانیه و یا هر نوع پاداش و مزایای دیگری در قالب ماده مزبور قرار دارد وفق مقررات اقدام نمایند و در غیر اینصورت ، نسبت به کان لم یکن نمودن نامه کسری عیدی اعیاد شعبانیه اقدام گردد.» با عنایت به مراتب معنونه فوق ، اقدامان انجام شده از سوی دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت تا این مرحله وفق قوانین و مقررات صورت پذیرفته و به لحاظ قانونی ایرادی بر آن مترتب نمی باشد. نظریه تهیه کننده گزارش: راجع به شکایت آقای فرشید دانشور قهورخی به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۹۰/۲۳۷۷۱۲ مورخه ۱۳۹۰/۱/۲۷ دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و نیز نامه شماره ۹۹/۱۹۰۹۷۷ مورخه ۱۳۹۹/۱۱/۳ دفتر یاد شده خطاب به اداره کل ثبت اسناد املاک خوزستان که تنفیذ مفاد بخشنامه مورخه ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ می باشد و حکم آنها مشعر بر این است که در راستای تقاضای داین مبنی بر توقیف پاداش و عیدی مدیون ، موضوع از شمول مفاد ماده ۸۳ آیین نامه اجرایی اسناد رسمی و تبصره آن خارج بوده و برابر ماده ۷۴ آیین نامه یاد شده اقدام گردد و در صورت اعتراض نیز مفاد ماده ۱۶۹ آیین نامه اجرایی گردد از آنجایی که به موجب صراحت مندرج در ماده ۹۶ قانون اجرایی احکام مدنی مصوب ۱۳۵۶ ( مبحث هفتم ) شرایط و ضوابط مربوط به توقیف حقوق و مزایای کارکنان و میزان آن که در صورت داشتن زن و فرزند ربع و الّا ثلث می باشد ، بیان شده است و آنچه در قانون و آیین نامه اجرایی اسناد رسمی لازم الاجراء آمده است دایر مدار حقوق و مزایا می باشد که طبعاً وصف مستمر بودن را همیشه با خود همراه دارد و سایر مواردی که در بخشنامه های مورد شکایت به آن اشاره شده است از شمول حکم مندرج در قانون یاد شده خارج بوده و استثنای آنها دلیل می خواهد و چون بر اساس حاکمیت عمومات راجع به توقیف مال مدیون نزد ثالث ، اصل بر جواز توقیف این مصادیق مندرج در بخشنامه می باشد ، ادعای خلاف آن نیاز به نصّ صریح دارد که در مانحن فیه موجود نمی باشد. تهیه کننده گزارش: دکتر زین العابدین تقوی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری راجع به شکایت آقای فرشید دانشور قهورخی به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۹۰/۲۳۷۷۱۲ مورخه ۱۳۹۰/۱/۲۷ دفتر نظارت بر اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و نیز نامه شماره ۹۹/۱۹۰۹۷۷ مورخه ۱۳۹۹/۱۱/۳ دفتر یاد شده خطاب به اداره کل ثبت اسناد املاک خوزستان که تنفیذ مفاد بخشنامه مورخه ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ می باشد و حکم آنها مشعر بر این است که در راستای تقاضای داین مبنی بر توقیف پاداش و عیدی مدیون ، موضوع از شمول مفاد ماده ۸۳ آیین نامه اجرایی اسناد رسمی و تبصره آن خارج بوده و برابر ماده ۷۴ آیین نامه یاد شده اقدام گردد و در صورت اعتراض نیز مفاد ماده ۱۶۹ آیین نامه اجرایی گردد از آنجایی که به موجب صراحت مندرج در ماده ۹۶ قانون اجرایی احکام مدنی مصوب ۱۳۵۶ ( مبحث هفتم ) شرایط و ضوابط مربوط به توقیف حقوق و مزایای کارکنان و میزان آن که در صورت داشتن زن و فرزند ربع و الّا ثلث می باشد ، بیان شده است و آنچه در قانون و آیین نامه اجرایی اسناد رسمی لازم الاجراء آمده است دایر مدار حقوق و مزایا می باشد که طبعاً وصف مستمر بودن را همیشه با خود همراه دارد و سایر مواردی که در بخشنامه های مورد شکایت به آن اشاره شده است از شمول حکم مندرج در قانون یاد شده خارج بوده و استثنای آنها دلیل می خواهد و چون بر اساس حاکمیت عمومات راجع به توقیف مال مدیون نزد ثالث ، اصل بر جواز توقیف این مصادیق مندرج در بخشنامه می باشد ، ادعای خلاف آن نیاز به نصّ صریح دارد که در مانحن فیه موجود نمی باشد ، فلذا مفاد بخشنامه و نامه مورد شکایت در حدود اختیارات و منطبق با قانون تشخیص به استناد ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. دکتر محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۲۹۳۶دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۰۹
نامشخص
رای شماره ۲۹۳۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(آن بخش از بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰- ۱۳۹۹/۰۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می شود از تاریخ تصویب ابطال شد.)
رای شماره ۲۹۳۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(آن بخش از بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰- ۱۳۹۹/۰۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می شود از تاریخ تصویب ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۱/۰۹ : تاریخ تصویب مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰- ۱۳۹۹/۲/۲۷ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰- ۱۳۹۹/۲/۲۷ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند در بخشنامه مورد اعتراض ابتدا به درستی ذکر شده « ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماعی واحدها یا فعالیت های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است.» اما در ادامه بخشنامه تفکیک نادرستی میان ادغام و ترکیب بر اساس بهای دفتری یا بیش از بهای دفتری قایل و چنین حکم شده که « انتقال کلیه داراییها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تاسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارایه نمی شود. لذا انتقال داراییهای منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود ( حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی شود در صورت انتقال دارایی های منقول با بهای بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده و یا هزینه موضوع تبصره ۵ ماده اخیرالذکر محسوب می شود.» در حالی که چنین تفکیکی اصولاً مبنا و مستند قانونی ندارد و واضح است که اگر چنین انتقالی اساساً از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی شود، حتی اگر به ارزش دفتری باشد هم مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده است و اگر از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نشود هم ولو به بیش از ارزش دفتری باشد مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نیست و نحوه ارزشیابی این داراییها به ارزش دفتری یا بیش از آن مطلقاً تاثیری در شمول یا عدم شمول ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده بر فرایند ترکیب و ادغام نخواهد داشت. لازم به ذکر است که از بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم که در بخشنامه به آن استناد شده ومعاملات را چنین تعریف نموده « هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارایه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می شود» هم، چنین حکمی استنباط نمی شود که ترکیب و ادغام به بهای دفتری، معامله نیست. اما اگر به بیش از بهای دفتری باشد معامله محسوب می شود. لذا به دلیل مغایرت این حکم بخشنامه مورد اعتراض با مواد ۱ و ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی درخواست ابطال آن را داشته، با توجه به تضییع حقوق مودیان در این خصوص، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نیز دارم. " متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰-۱۳۹۹/۲/۲۷: « نظر به ابهامات مطروحه در خصوص فرایند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و نحوه مطالبه و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده آن، با توجه به مواد ۱ و ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ مقرر می دارد: ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیت های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است و انتقال کلیه داراییها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تاسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارایه نمی شود، لذا انتقال داراییهای منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا موجود ( حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات برارزش افزوده تلقی نمی شود. در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده ویا هزینه موضوع تبصره ۵ ماده اخیرالذکر محسوب می شود.» معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۴۶۲۰/۲۱۲/د- ۱۴۰۰/۷/۲۸ توضیح داده است که: " مطابق مواد ۱، ۱۲ و ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها به استثنای موارد معاف مندرج در ماده ۱۲ و با رعایت قوانین و مقررات ناظر بر موضوع، مشمول پرداخت مالیات و عوارض می باشند و وفق ماده ۴ قانون مزبور، عرضه کالا از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و ...) مشمول مالیات و عوارض می باشد. از طرفی به موجب ماده ۱۴ قانون یاد شده « ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای کالا یا خدمات مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارایه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات می باشد.» مضافاً اینکه به موجب بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم ( به شماره ۴۶۳۷۸/۳۹۴۹/۲۰۰- ۱۳۹۵/۳/۱۸ مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) معاملات: هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارایه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می شود. با عنایت به مراتب فوق نسبت به فرایند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی، از لحاظ انتقال دارایی دو حالت متصور است: الف) در صورتی که انتقال داراییها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به ماخذ ارزش دفتری به شرکت های موجود و یا تاسیس شده انجام پذیرفته باشد، این نوع انتقال صرفاً به جهت مستند سازی داراییها صورت گرفته و ماهیت وجوه ثبت شده (ماخذ ارزش دفتری) نرخ بهای کالاها و خدمات نمی باشد، به عبارت دیگر این نوع انتقال دارایی منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارایه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل « موضوع بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم) نمی باشد و «معامله» محسوب نمی گردد. به علاوه آن که وفق ماده ۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد و از آنجایی که انتقال داراییها به ارزش دفتری به شرکت جدید یا موجود، مابه التفاوتی را ایجاد ننموده و از مصادیق ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی گردد، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نخواهد بود و ادارات امور مالیاتی جهت رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت های صدرالذکر مکلف به پذیرش ارزش دفتری خواهند بود. ب) در صورتی که انتقال داراییها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت های موجود و یا تاسیس شده انجام پذیرفته باشد، مستند به قسمت اخیر ماده ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوه و از آنجا که این نوع انتقال موجب تحصیل درآمد (موضوع بند ح ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم) می باشد. لذا کل مبلغ از مصادیق ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوه مطابق مقررات مربوطه خواهد بود. توجه به مراتب مذکور گویای این مطلب است که بخشنامه موضوع شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد ۱، ۳، ۴ و ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم (به شماره ۴۶۳۷۸/۳۹۴۹/۲۰۰- ۱۳۹۵/۳/۱۸ مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) و در راستای توضیحات و رفع ابهام پیرامون «شمول مالیات بر ارزش افزوده فعالان اقتصادی در اجرای فرایند ادغام یا ترکیب» تنظیم و اعلام گردیده است. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۱/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس مواد ۱، ۳ و ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، عرضه کالاها و ارایه خدمات به غیر در قبال مابه ازاء مشمول مالیات بر ارزش افزوده است و عرضه کالا در مواد فوق، بر انتقال کالا از طریق هر نوع معامله دلالت دارد و این در حالی است که در فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و شرکت به معنای عام آن (هم اشخاص حقیقی و هم اشخاص حقوقی) که با فرض انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش افزوده ثبت میشود، اصولاً عرضه‌ای صورت نمی‌گیرد و براساس روش حسابداری و مشارکت انجام شده و یا ادغام، اقلام داراییهای منقول در دفاتر با این شیوه ثبت می‌شوند و با توجه به این امر و با لحاظ تفاوت ماهیت مالیات بر ارزش افزوده با مالیات عملکرد و مفاد رای شماره ۲۵۵۲-۱۴۰۰/۹/۳۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که برمبنای آن حتی در مورد مالیات عملکرد، ثبت با بهای افزایش یافته مشمول مالیات عملکرد دانسته نشده و مآلاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیست و با عنایت به اینکه عرضه مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده الزاماً به معنای عرضه به مصرف‌کننده است و تفاوتی ندارد که مصرف‌کننده غیر باشد و یا ناظر به خود فرد باشد، بنابراین آن بخش از بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰-۱۳۹۹/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید (در فرآیند ادغام یا ترکیب) کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده میشود و اعتبارات شرکت جدید یا موجود وفق ماده ۱۷ قانون پذیرفته خواهد شد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۲۴۵دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۰۹
نامشخص
رای شماره ۱۲۴۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۷۹۹۸/۲۶۰/د مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۱۵ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی)
رای شماره ۱۲۴۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۷۹۹۸/۲۶۰/د مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۱۵ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی) ۱۴۰۰/۱۱/۰۹ : تاریخ تصویب شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۱۸۱۱ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۴۵ تاریخ: ۹/۱۱/۱۴ شاکی: آقای خسرو حسین پورهرمزی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۷۹۹۸/۲۶۰/د مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۱۵ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۷۹۹۸/۲۶۰/د مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۱۵ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: قسمت مورد اعتراض شاکی به صورت برجسته در ذیل مشخص گردیده است: نظر به این که در خصوص ماخذ محاسبه مالیات و عوارض و نیز اعتبارات ناشی از کمک زیان های پرداختی به اشخاص و همچنین وجوهی که به موجب قوانین موضوعه (از جمله قانون بودجه سالانه) به عنوان عوارض توسط اشخاص دریافت می شود ابهاماتی مطرح گردید به منظور وحدت رویه در اجرا مقرر می دارد: ١- کمک های پرداختی به اشخاص که در ازاء ارایه خدمت و عرضه کالا نبوده و همچنین کمکهای جبران زیان که بابت بهای کالا و ارایه خدمات نباشد ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود. اعتبارات ناشی از خریدی که از محل مذکور و برای فعالیتهای مشمول مالیات و عوارض صورت می پذیرد با رعایت مقررات موضوعه قابل قبول خواهد بود. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: مستفاد از مواد (۱) ، (۳) ، (۵) و (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و اراده مقنن در مصادیق عرضه کالا ، ارایه خدمات و معاوضه ، نظر به اینکه عناوین کمک ها ، هدایا ، حق عضویت ها و همچنین جبران با تامین هزینه ها از مصادیق مصرح در این مواد محسوب نمی شوند و نیز این عناوین در چارچوب قانون یاد شده قابلیت صدور صورت حساب ندارند ، بنابراین وجوه دریافتی سازمان های نظام مهندسی ساختمان وفق ماده ۳۷ قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان مصوب سال ۱۳۷۴ و صرفا در قالب این عناوین ( کمک ها ، هدایا ، حق عضویت و تامین هزینه ) ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ نخواهد بود. همچنین درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۷۴۱۷/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۷/۲۰ به طور خلاصه توضیح داده اند که: به استناد نص صریح مواد (۱)، (۴) و (۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده و به موجب بند (۱) بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ مورخ ۱۳۸۸/۱۱/۱۲، ارایه خدمات در ایران برای غیر و در قبال مابه ازاء و عرضه کالاها از طریق هر نوع معامله (اعم از عقد بیع، صلح، هبه و ...) به استثنای موارد معاف مصرح در ماده (۱۲) قانون و همچنین واردات آنها با رعایت ترتیبات قانونی و دستورالعمل های صادره مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشد. وفق مفاد بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۰۹۴۴ /ص مورخ ۱۳۸۹/۰۷/۱۷ کلیه انجمن های صنفی، مجامع حرفه ای و دیگر تشکل های قانونی نسبت به وجوه دریافتی از اعضاء تحت عنوان حق عضویت مشمول مالیات و عوارض موضوعه نخواهند بود. همچنین طبق مقررات بند (۶) ماده (۱۲) قانون فوق الذکر، صرفا کالاهای اهدایی به صورت بلاعوض به وزارتخانه ها، موسسات دولتی و نهادهای عمومی غیردولتی با تایید هیات محترم وزیران و حوزه های علمیه با تایید حوزه گیرنده کالا، از مالیات و عوارض این قانون معاف می باشد. بنابراین شمول معافیت مزبور صرفا با ملحوظ نظر قرار دادن موارد اشاره شده در بند اخیرالذکر امکان پذیر می باشد و قابل تسری به سایر موارد خارج از آن نخواهد بود. به موجب قوانین موضوعه (از جمله ماده ۳۷ قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان، ماده واحده نحوه تامین بودجه سازمان فرهنگی هنری شهرداری تهران، قانون اصلاح قانون نحوه تامین هزینه های اتاق های بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران و ...) و یا به دلیل سیاست های حمایتی، مودیان این نظام مالیاتی هر ساله با زبان های عملیاتی مواجه می باشند و بخشی از مابه التفاوت بهای تمام شده کالاها و خدمات در قالب کمکهای اعطایی دولت و یا نهادها دریافت و در دفاتر و اسناد و مدارک آنها تحت عنوان در آمد شناسایی می نمایند که نحوه ثبت و گزارشگری مبالغ مزبور تحت عنوان درآمد در بند (۲۲) استاندارد شماره (۱۰) استانداردهای حسابداری ایران به عنوان معیار لازم الاجراء در گزارشگری مالی نیز مقرر گردیده است. با عنایت به مراتب فوق بهای تمام شده کالاها و خدمات تحویلی به مشتریان معادل بهای دریافتی از آنها به علاوه کمک های اعطایی از دولت با نهادها می باشد و این موضوع به موجب اسناد و مدارک مثبته ابرازی (شناسایی کلیه وجوه اعم از یارانه و دریافتی از مشتریان تحت عنوان در آمد در دفاتر شرکت های مذکور) احراز می شود. فلذا شمول مالیات و عوارض بر کلیه وجوه دریافتی از مشتریان وفق قسمت اخیر ماده (۱۴) قانون می باشد و عدم شمول مالیات و عوارض بر وجوه دریافتی از دولت و یا نهادها به لحاظ اصل قانونی بودن معافیت های مالیاتی با قسمت اخیر اصل (۵۱) قانون اساسی، مغایر می باشد. اگر وجوه دریافتی موسسات به استناد بند (الف) ماده (۱) قانون ضوابط پرداخت و کمک و یا اعانه به افراد و موسسات غیر دولتی موضوع ماده (۷۱) قانون محاسبات عمومی کشور، از محل فصل پنجم قانون بودجه سالانه باشد و در دفاتر به عنوان حساب های پرداختی ثبت گردد و در آمد شناسایی نگردد و در عداد مابه ازاء خدمات نباشد و صرفا در قالب اعتبار مصوب به موجب قوانین پرداخت گردد از شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده خارج و ماخذ محاسبه مالیات و عوارض قرار نمی گیرد و هم چنین ، حکم ماده واحده قانون نحوه تامین هزینه های اتاق بازرگانی و صنایع و معادن جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۷۲/۸/۱۱ و ماده (۶۴) لایحه الحاقی موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ توسط اتاق بازرگانی وصول سه در هزار درآمد مشمول مالیات به موجب بند(۷) ماده (۵۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده از شمول حکم قانون اخیر الذکر مستثنی گردیده است. سازمان امور مالیاتی کشور صرفا مجری قانون بوده و اصل (۵۱) قانون اساسی و هم چنین حکم صریح بند (الف) ماده (۶) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه که مقرر داشته: «برقراری هر گونه تخفیف، ترجیح یا معافیت مالیاتی جدید طی سالهای اجرای قانون برنامه ممنوع است»، نافی صلاحیت و اختیار این سازمان در منظور نمودن ترتیباتی است که بر خلاف موارد مصرح در قانون متضمن تعلیق یا معافیت مالیاتی باشد؛ چرا که این امر از شوون خاص مجلس شورای اسلامی (قانون گذار) می باشد. نظریه تهیه کننده گزارش: راجع به شکایت آقای خسرو حسین پور هرمزی مبنی بر ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۷۹۹۸/۲۶۰/د مورخه ۱۳۹۶/۱۲/۱۵ ، بدین توضیح که در قسمت مورد شکایت از بخشنامه مزبور آمده است " کمک های پرداختی به اشخاص که در ازاء ارایه خدمت و عرضه کالا نبوده و همچنین کمک های جبران زیان که بابت بهای کالا و ارایه خدمت نباشد ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود " و شاکی مدعی است کمک ها ، هدایا و حق عضویت ها در راستای ماده ۳۷ قانون نظام مهندسی در زمره این موارد عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نیامده است و این در حالی است که اولاً - طبق مواد ۱ , ۳ , ۴ , ۵ از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ موارد مشمول مالیات بر ارزش افزوده به صراحت بیان شده است که عمده آن دایر مدار عرضه کالا ( به غیر از موارد معاف ) و ارایه خدمت به غیر در قبال مابه ازاء می باشد. ثانیاً - در مصوبه معترض عنه معیار و ضابطه کلی جهت موارد عدم شمول بیان شده است و تمامی کمک های پرداختی که در قبال عرضه کالا و ارایه خدمت نمی باشند و نیز جبران ضررهایی که از این بابت پرداخت می شود را از شمول مالیات یاد شده خارج نموده است و این معیار کلی قابلیت انطباق با افراد و مصادیق کثیره و متعدده در خارج را دارد و مقیّد نمودن آن به یک عنوان خاصّ ( که مد نظر شاکی است ) اتفاقاً تبعات منفی و منحصر نمودن حکم کلی قانون می باشد ، فلذا مجموعاً بخشنامه معترض عنه در حدود قانون تشخیص داده می شود. تهیه کننده گزارش: محمدعلی برومند زاده رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری راجع به شکایت آقای خسرو حسین پور هرمزی مبنی بر ابطال بند ۱ بخشنامه شماره ۷۹۹۸/۲۶۰/د مورخه ۱۳۹۶/۱۲/۱۵ ، بدین توضیح که در قسمت مورد شکایت از بخشنامه مزبور آمده است " کمک های پرداختی به اشخاص که در ازاء ارایه خدمت و عرضه کالا نبوده و همچنین کمک های جبران زیان که بابت بهای کالا و ارایه خدمت نباشد ماخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نخواهد بود " و شاکی مدعی است کمک ها ، هدایا و حق عضویت ها در راستای ماده ۳۷ قانون نظام مهندسی در زمره این موارد عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده نیامده است و این در حالی است که اولاً - طبق مواد ۱ , ۳ , ۴ , ۵ از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ موارد مشمول مالیات بر ارزش افزوده به صراحت بیان شده است که عمده آن دایر مدار عرضه کالا ( به غیر از موارد معاف ) و ارایه خدمت به غیر در قبال مابه ازاء می باشد. ثانیاً - در مصوبه معترض عنه معیار و ضابطه کلی جهت موارد عدم شمول بیان شده است و تمامی کمک های پرداختی که در قبال عرضه کالا و ارایه خدمت نمی باشند و نیز جبران ضررهایی که از این بابت پرداخت می شود را از شمول مالیات یاد شده خارج نموده است و این معیار کلی قابلیت انطباق با افراد و مصادیق کثیره و متعدده در خارج را دارد و مقیّد نمودن آن به یک عنوان خاصّ ( که مد نظر شاکی است ) اتفاقاً تبعات منفی و منحصر نمودن حکم کلی قانون می باشد ، فلذا مجموعاً بخشنامه معترض عنه در حدود قانون تشخیص و به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ حکم به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری است. محمّد علی برومندزاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۹۳۶دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۰۹
معتبر
ابطال بخشنامه شماره 210/99/21- 1399/02/27 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
رای شماره ۲۹۳۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(آن بخش از بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰- ۱۳۹۹/۰۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده می شود از تاریخ تصویب ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۱/۰۹ : تاریخ تصویب مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰- ۱۳۹۹/۲/۲۷ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰- ۱۳۹۹/۲/۲۷ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند در بخشنامه مورد اعتراض ابتدا به درستی ذکر شده « ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماعی واحدها یا فعالیت های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است.» اما در ادامه بخشنامه تفکیک نادرستی میان ادغام و ترکیب بر اساس بهای دفتری یا بیش از بهای دفتری قایل و چنین حکم شده که « انتقال کلیه داراییها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تاسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارایه نمی شود. لذا انتقال داراییهای منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود ( حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی شود در صورت انتقال دارایی های منقول با بهای بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده و یا هزینه موضوع تبصره ۵ ماده اخیرالذکر محسوب می شود.» در حالی که چنین تفکیکی اصولاً مبنا و مستند قانونی ندارد و واضح است که اگر چنین انتقالی اساساً از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی شود، حتی اگر به ارزش دفتری باشد هم مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده است و اگر از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نشود هم ولو به بیش از ارزش دفتری باشد مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده نیست و نحوه ارزشیابی این داراییها به ارزش دفتری یا بیش از آن مطلقاً تاثیری در شمول یا عدم شمول ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده بر فرایند ترکیب و ادغام نخواهد داشت. لازم به ذکر است که از بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم که در بخشنامه به آن استناد شده ومعاملات را چنین تعریف نموده « هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارایه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می شود» هم، چنین حکمی استنباط نمی شود که ترکیب و ادغام به بهای دفتری، معامله نیست. اما اگر به بیش از بهای دفتری باشد معامله محسوب می شود. لذا به دلیل مغایرت این حکم بخشنامه مورد اعتراض با مواد ۱ و ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده و خارج از حدود اختیار بودن چنین حکمی درخواست ابطال آن را داشته، با توجه به تضییع حقوق مودیان در این خصوص، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نیز دارم. " متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰-۱۳۹۹/۲/۲۷: « نظر به ابهامات مطروحه در خصوص فرایند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و نحوه مطالبه و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده آن، با توجه به مواد ۱ و ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده و بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ مقرر می دارد: ادغام یا ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیت های تجاری جداگانه در قالب یک شخصیت گزارشگری است و انتقال کلیه داراییها از جمله حقوق و تعهدات دارایی، دیون و مطالبات به شرکت موجود یا تاسیس شده به ارزش دفتری در زمره خرید و فروش تلقی نشده و یا خدماتی ارایه نمی شود، لذا انتقال داراییهای منقول شرکت ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا موجود ( حسب مورد) به ارزش دفتری، از مصادیق انجام معامله موضوع ماده ۴ قانون مالیات برارزش افزوده تلقی نمی شود. در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید، کل مبلغ، مشمول پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده مطابق مقررات مربوطه خواهد بود و مالیات و عوارض پرداختی توسط شرکت جدید یا شرکت موجود به عنوان اعتبار مالیاتی موضوع ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده ویا هزینه موضوع تبصره ۵ ماده اخیرالذکر محسوب می شود.» معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۴۶۲۰/۲۱۲/د- ۱۴۰۰/۷/۲۸ توضیح داده است که: " مطابق مواد ۱، ۱۲ و ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات آنها به استثنای موارد معاف مندرج در ماده ۱۲ و با رعایت قوانین و مقررات ناظر بر موضوع، مشمول پرداخت مالیات و عوارض می باشند و وفق ماده ۴ قانون مزبور، عرضه کالا از طریق هر نوع معامله (اعم از صلح، هبه و ...) مشمول مالیات و عوارض می باشد. از طرفی به موجب ماده ۱۴ قانون یاد شده « ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای کالا یا خدمات مندرج در صورتحساب خواهد بود. در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارایه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست، ماخذ محاسبه مالیات بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات می باشد.» مضافاً اینکه به موجب بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم ( به شماره ۴۶۳۷۸/۳۹۴۹/۲۰۰- ۱۳۹۵/۳/۱۸ مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) معاملات: هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری است که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارایه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون می شود. با عنایت به مراتب فوق نسبت به فرایند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی، از لحاظ انتقال دارایی دو حالت متصور است: الف) در صورتی که انتقال داراییها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به ماخذ ارزش دفتری به شرکت های موجود و یا تاسیس شده انجام پذیرفته باشد، این نوع انتقال صرفاً به جهت مستند سازی داراییها صورت گرفته و ماهیت وجوه ثبت شده (ماخذ ارزش دفتری) نرخ بهای کالاها و خدمات نمی باشد، به عبارت دیگر این نوع انتقال دارایی منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارایه خدمت برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل « موضوع بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم) نمی باشد و «معامله» محسوب نمی گردد. به علاوه آن که وفق ماده ۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می باشد و از آنجایی که انتقال داراییها به ارزش دفتری به شرکت جدید یا موجود، مابه التفاوتی را ایجاد ننموده و از مصادیق ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نمی گردد، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نخواهد بود و ادارات امور مالیاتی جهت رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت های صدرالذکر مکلف به پذیرش ارزش دفتری خواهند بود. ب) در صورتی که انتقال داراییها در نتیجه ادغام یا ترکیب تجاری، به بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت های موجود و یا تاسیس شده انجام پذیرفته باشد، مستند به قسمت اخیر ماده ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوه و از آنجا که این نوع انتقال موجب تحصیل درآمد (موضوع بند ح ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم) می باشد. لذا کل مبلغ از مصادیق ماده ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی و مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوه مطابق مقررات مربوطه خواهد بود. توجه به مراتب مذکور گویای این مطلب است که بخشنامه موضوع شکایت مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در مواد ۱، ۳، ۴ و ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و بند (ح) ماده ۱ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم (به شماره ۴۶۳۷۸/۳۹۴۹/۲۰۰- ۱۳۹۵/۳/۱۸ مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) و در راستای توضیحات و رفع ابهام پیرامون «شمول مالیات بر ارزش افزوده فعالان اقتصادی در اجرای فرایند ادغام یا ترکیب» تنظیم و اعلام گردیده است. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۱/۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس مواد ۱، ۳ و ۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، عرضه کالاها و ارایه خدمات به غیر در قبال مابه ازاء مشمول مالیات بر ارزش افزوده است و عرضه کالا در مواد فوق، بر انتقال کالا از طریق هر نوع معامله دلالت دارد و این در حالی است که در فرآیند ادغام یا ترکیب دو یا چند فعال اقتصادی و شرکت به معنای عام آن (هم اشخاص حقیقی و هم اشخاص حقوقی) که با فرض انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش افزوده ثبت میشود، اصولاً عرضه‌ای صورت نمی‌گیرد و براساس روش حسابداری و مشارکت انجام شده و یا ادغام، اقلام داراییهای منقول در دفاتر با این شیوه ثبت می‌شوند و با توجه به این امر و با لحاظ تفاوت ماهیت مالیات بر ارزش افزوده با مالیات عملکرد و مفاد رای شماره ۲۵۵۲-۱۴۰۰/۹/۳۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که برمبنای آن حتی در مورد مالیات عملکرد، ثبت با بهای افزایش یافته مشمول مالیات عملکرد دانسته نشده و مآلاً مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیست و با عنایت به اینکه عرضه مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده الزاماً به معنای عرضه به مصرف‌کننده است و تفاوتی ندارد که مصرف‌کننده غیر باشد و یا ناظر به خود فرد باشد، بنابراین آن بخش از بخشنامه شماره ۲۱/۹۹/۲۱۰-۱۳۹۹/۲/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که در صورت انتقال داراییهای منقول با بهایی بیش از ارزش دفتری به شرکت موجود یا شرکت جدید (در فرآیند ادغام یا ترکیب) کل مبلغ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده میشود و اعتبارات شرکت جدید یا موجود وفق ماده ۱۷ قانون پذیرفته خواهد شد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۲۹۱۳دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۰۵
نامشخص
رای شماره ۲۹۱۳ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(با استناد به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷-۱۴۰۰/۰۷/۲۵هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید تصویب نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیأت وزیران صادر شده، تصویب نامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفا به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب ابطال شد.)
رای شماره ۲۹۱۳ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(با استناد به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷-۱۴۰۰/۰۷/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید تصویب نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران صادر شده، تصویب نامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۱/۰۵ : تاریخ تصویب مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی:آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند وفق تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند. به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» اما در متن تصویبنامه مورد اعتراض که به استناد همین تبصره صادر شده فهرست مودیانی تصویب شده « که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی باشند.» لذا از آنجا که وفق تبصره ماده ۲ قانون صدرالذکر فهرست مودیانی که در تصویب نامه مورخ ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران مصوب شده و حتی پیشنهاد آن توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در تاریخ ۶؍۱۲؍۱۳۹۹ و بیش از یک ماه پس از پایان دی ماه ۱۳۹۹ بوده صرفاً برای عملکرد سال بعد یعنی ۱۴۰۱ معتبر خواهد بود. درخواست ابطال این مصوبه را داشته همچنین از آنجا که تصویب بدون رعایت قانون چنین فهرستی، موجبات تعلق جرایم مذکور در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان به دیگر مودیان و تضییع احتمالی حقوق قانونی آنان را فراهم خواهد ساخت. درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از زمان صدور را نیز دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " وزارت امور اقتصادی و دارایی هیات وزیران در جلسه ۲۲؍۱؍۱۴۰۰ به پیشنهاد شماره ۱۹۵۲۹۸؍۲- ۶؍۱۲؍۱۳۹۹ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸ تصویب کرد: فهرست گروه مودیانی که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی باشند به شرح زیر تعیین می شود: ۱- اشخاص حقیقی موضوع ماده ۸۱ قانون مالیات های مستقیم ۲- اشخاص حقیقی موضوع ماده ۱۴۲ قانون مالیات های مستقیم ۳- صاحبان مشاغل ( اشخاص حقیقی) گروه سوم موضوع آیین نامه اجرایی ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ که صرفاً فروشنده و ارایه کننده کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ می باشند. تبصره- مشاغل و حرفی که مشمول فراخوان شماره ۳۱۰۹۲؍۲۶۸؍د- ۱؍۷؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور موضوع تبصره ۲ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم و جزء ۲ بند (ح) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور شده اند، مشمول تبصره ماده ۲ قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸ نمی شوند.-معاون اول رییس جمهور" علی رغم ابلاغ داخواست و ضمایم آن به امور حقوقی دولت ( هیات وزیران) تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیات عمومی، پاسخی از آن مرجع واصل نشده است. در راستای اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و این هیات به موجب دادنامه ۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ به شرح زیر به رد شکایت و عدم ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران رای صادر کرد: " با لحاظ اینکه تصویبنامه مورد شکایت به شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران، به استناد تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸، وضع شده است که قانون یاد شده مقرر می دارد « فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب وکار آنها امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصاد و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان، اعلام خواهد شد و با توجه به اینکه حسب مفاد مصوبه معترض عنه این فهرست برای سال ۱۴۰۰ تدوین شده است و اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می بایست تا دی ماه سال ۱۳۹۹ راجع به فهرست اشخاص غیر مشمول (موضوع تبصره ماده ۲) تعیین تکلیف می نمودند و این تاخیر در وضع تصویبنامه از حیث اداری، دارای تبعات می باشد، لیکن با لحاظ اینکه لسان قانونگذار در اینجا لسان عدم تکلیف است یعنی در صدد بیان تکلیف برای مودیان نمی باشد تا عدم وضع مصوبه در مهلت قانونی برای آنها برخلاف مسلمات قانونی و فقهی و قاعده بیان باشد، بلکه در واقع یک تکلیف را که قانوناً می بایست اشخاص انجام دهند و در سامانه مودیان ثبت نام نمایند از برخی افراد برداشته و آنها را مستثنی نموده و از تاخیر در بیان استثناء خللی به حقوق آنها وارد نمی نماید و برعکس ابطال این مصوبه ارفاقی، موجب بروز مشکلاتی خواهد شد و مستثنیات قانون بدون بیان خواهند ماند، لذا مجموعاً تصویب نامه مورد شکایت ( هرچند در زمان قانونی تصویب نشده است) در حدود مقررات بوده و موجبی برای ابطال آن وجود نداشته به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری می باشد. " متعاقب صدور رای مذکور رییس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ ۸؍۸؍۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی اعتراض کرد. استدلال مصرح در گزارش مذکور به شرح ذیل است: " هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته ابطال تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران به موجب رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ اتخاذ تصمیم کرده و با استناد به برخی ملاحظات عملی و اجرایی حکم به رد شکایت صادر نموده است. با این حال با بررسی شکایت مطروحه به نظر می رسد که رای صادره واجد ایراد است و در این قسمت به ایراد قانونی وارد بر آن اشاره می شود: قانونگذار بر اساس ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۲۱؍۷؍۱۳۹۸ کلیه اشخاص مشمول این قانون را مکلف به ثبت نام در سامانه مودیان کرده است و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که: « فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» هیات وزیران با استناد به تبصره مذکور به وضع تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ اقدام کرده و بر مبنای این تصویب نامه فهرست مودیانی را که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان نمی باشند، اعلام کرده است. شاکی در شکایت خود اعلام کرده است که هر چند صرف تاخیر در اعلام فهرست مزبور و اعلام آن در بازه زمانی پس از دی ماه ۱۳۹۹ فی نفسه واجد ایراد قانونی نیست، ولی با توجه به اینکه در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان صراحتاً اعلام شده است که فهرست فوق برای عملکرد سال بعد اعلام خواهد شد. حکم مقرر در تصویب نامه مورد شکایت که فهرست اعلامی خود را برای سال ۱۴۰۰ قابل اجرا اعلام داشته، خلاف قانون است. زیرا تصویب نامه یاد شده در سال ۱۴۰۰ وضع شده و با توجه به عبارت « سال بعد» در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان این تصویب نامه نمی تواند در همان سال تصویب یعنی سال ۱۴۰۰ قابل اجرا باشد و حکم به اجرای آن در سال ۱۴۰۰ که سال وضع تصویب نامه است، با حکم مقرر در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان که اجرای تصویب نامه های موضوع این تبصره را برای عملکرد سال بعد از وضع آنها معتبر می داند مغایرت دارد. به نظر می رسد که استدلال شاکی از این جهت صحیح است و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز در موارد مشابه از جمله به موجب رای شماره ۱۶۸۱ الی ۱۷۳۵- ۸؍۱۰؍۱۳۹۳ و با این استدلال که شوراهای اسلامی شهر بر اساس تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده باید عوارض محلی جدید را حداکثر تا ۱۵ بهمن هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب کنند، حکم به ابطال مصوبات شوراهای اسلامی که خارج از موعد فوق برای سال بعد تصویب شده اند، صادر کرده است. در پرونده حاضر نیز هیات تخصصی در رای صادره با ذکر عبارت « ... اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می بایست تا دی ماه سال ۱۳۹۹ راجع به فهرست افراد غیرمشمول (موضوع تبصره ماده ۲) تعیین تکلیف می نمودند و این تاخیر در وضع تصویب نامه از حیث اداری دارای تبعات می باشد...» به وارد بودن ایراد شاکی به طور ضمنی اذعان کرده، ولی ظاهراً با توجه به تبعات اجرایی ابطال تصویب نامه فوق، از صدور حکم ابطال آن خودداری کرده است. با این وجود و علی رغم توجه به اهمیت ملاحظات اجرایی در این زمینه، واقعیت این است که رای صادره از سوی هیات تخصصی عملاً می تواند به مستندی برای دستگاه های اجرایی تبدیل شود تا در موارد مشابه به آن استناد نمایند و برای تضمین اصل حاکمیت قانون و جلوگیری از ایجاد این وضعیت و در عین حال برای جلوگیری از حدوث تبعات اجرایی صدور حکم ابطال تصویب نامه فوق پیشنهاد می گردد که ضمن اعتراض نسبت به رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری موعد طرح این موضوع در هیات عمومی در یکی از جلسات اسفند ماه هیات عمومی در سال جاری تعیین شود تا با توجه به اینکه اجرای تصویب نامه مورد اعتراض عملاً تا پایان سال ۱۴۰۰ اعتبار دارد، در صورت ابطال احتمالی آن عملاً خللی به روند اجرایی امور وارد نشود و در عین حال، جنبه نظارتی دیوان عدالت اداری بر اقدامات خلاف قانون ( از جمله وضع تصویب نامه مورد شکایت) به دلیل توجه به ملاحظات و مسایل اجرایی خدشه دار نگردد." در اجرای بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رییس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیات، به دستور رییس دیوان عدالت اداری در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۵؍۱۱؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قانونگذار براساس ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۲۱؍۷؍۱۳۹۸، کلّیه اشخاص مشمول این قانون را مکلّف به ثبت نام در سامانه مودیان کرده و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که : «فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» نظر به اینکه برمبنای تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران اعلام شده است که فهرست گروه مودیانی که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند، تعیین میشود و تصویب این فهرست در تاریخ ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ و برای اجرا در سال ۱۴۰۰، هم خارج از مهلت مقرر در قانون (حداکثر تا پایان دی ماه هر سال) بوده و هم از جهت آنکه به جای عملکرد سال بعد برای عملکرد همان سال اعلام فهرست صورت گرفته، مغایر با حکم مقرر در تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و خارج از حدود اختیار هیات وزیران و به منزله تخلّف در اجرای قوانین و مقررات و خودداری از انجام وظایف قانونی دولت است که در بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به عنوان جهات ابطال مقررات اجرایی احصاء شده‌اند. بر همین اساس و با استناد به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران صادر شده، تصویبنامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب، مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۰۰۹۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۹۱۳دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۰۵
معتبر
ابطال تصویب نامه شماره 6315/ت58572ه-1400/01/24 هیأت وزیران
رای شماره ۲۹۱۳ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(با استناد به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷-۱۴۰۰/۰۷/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید تصویب نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران صادر شده، تصویب نامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۱/۰۵ : تاریخ تصویب مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی:آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند وفق تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند. به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» اما در متن تصویبنامه مورد اعتراض که به استناد همین تبصره صادر شده فهرست مودیانی تصویب شده « که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی باشند.» لذا از آنجا که وفق تبصره ماده ۲ قانون صدرالذکر فهرست مودیانی که در تصویب نامه مورخ ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران مصوب شده و حتی پیشنهاد آن توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در تاریخ ۶؍۱۲؍۱۳۹۹ و بیش از یک ماه پس از پایان دی ماه ۱۳۹۹ بوده صرفاً برای عملکرد سال بعد یعنی ۱۴۰۱ معتبر خواهد بود. درخواست ابطال این مصوبه را داشته همچنین از آنجا که تصویب بدون رعایت قانون چنین فهرستی، موجبات تعلق جرایم مذکور در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان به دیگر مودیان و تضییع احتمالی حقوق قانونی آنان را فراهم خواهد ساخت. درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از زمان صدور را نیز دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " وزارت امور اقتصادی و دارایی هیات وزیران در جلسه ۲۲؍۱؍۱۴۰۰ به پیشنهاد شماره ۱۹۵۲۹۸؍۲- ۶؍۱۲؍۱۳۹۹ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸ تصویب کرد: فهرست گروه مودیانی که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی باشند به شرح زیر تعیین می شود: ۱- اشخاص حقیقی موضوع ماده ۸۱ قانون مالیات های مستقیم ۲- اشخاص حقیقی موضوع ماده ۱۴۲ قانون مالیات های مستقیم ۳- صاحبان مشاغل ( اشخاص حقیقی) گروه سوم موضوع آیین نامه اجرایی ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ که صرفاً فروشنده و ارایه کننده کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ می باشند. تبصره- مشاغل و حرفی که مشمول فراخوان شماره ۳۱۰۹۲؍۲۶۸؍د- ۱؍۷؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور موضوع تبصره ۲ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم و جزء ۲ بند (ح) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور شده اند، مشمول تبصره ماده ۲ قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸ نمی شوند.-معاون اول رییس جمهور" علی رغم ابلاغ داخواست و ضمایم آن به امور حقوقی دولت ( هیات وزیران) تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیات عمومی، پاسخی از آن مرجع واصل نشده است. در راستای اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و این هیات به موجب دادنامه ۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ به شرح زیر به رد شکایت و عدم ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران رای صادر کرد: " با لحاظ اینکه تصویبنامه مورد شکایت به شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران، به استناد تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸، وضع شده است که قانون یاد شده مقرر می دارد « فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب وکار آنها امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصاد و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان، اعلام خواهد شد و با توجه به اینکه حسب مفاد مصوبه معترض عنه این فهرست برای سال ۱۴۰۰ تدوین شده است و اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می بایست تا دی ماه سال ۱۳۹۹ راجع به فهرست اشخاص غیر مشمول (موضوع تبصره ماده ۲) تعیین تکلیف می نمودند و این تاخیر در وضع تصویبنامه از حیث اداری، دارای تبعات می باشد، لیکن با لحاظ اینکه لسان قانونگذار در اینجا لسان عدم تکلیف است یعنی در صدد بیان تکلیف برای مودیان نمی باشد تا عدم وضع مصوبه در مهلت قانونی برای آنها برخلاف مسلمات قانونی و فقهی و قاعده بیان باشد، بلکه در واقع یک تکلیف را که قانوناً می بایست اشخاص انجام دهند و در سامانه مودیان ثبت نام نمایند از برخی افراد برداشته و آنها را مستثنی نموده و از تاخیر در بیان استثناء خللی به حقوق آنها وارد نمی نماید و برعکس ابطال این مصوبه ارفاقی، موجب بروز مشکلاتی خواهد شد و مستثنیات قانون بدون بیان خواهند ماند، لذا مجموعاً تصویب نامه مورد شکایت ( هرچند در زمان قانونی تصویب نشده است) در حدود مقررات بوده و موجبی برای ابطال آن وجود نداشته به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری می باشد. " متعاقب صدور رای مذکور رییس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ ۸؍۸؍۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی اعتراض کرد. استدلال مصرح در گزارش مذکور به شرح ذیل است: " هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته ابطال تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران به موجب رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ اتخاذ تصمیم کرده و با استناد به برخی ملاحظات عملی و اجرایی حکم به رد شکایت صادر نموده است. با این حال با بررسی شکایت مطروحه به نظر می رسد که رای صادره واجد ایراد است و در این قسمت به ایراد قانونی وارد بر آن اشاره می شود: قانونگذار بر اساس ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۲۱؍۷؍۱۳۹۸ کلیه اشخاص مشمول این قانون را مکلف به ثبت نام در سامانه مودیان کرده است و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که: « فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» هیات وزیران با استناد به تبصره مذکور به وضع تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ اقدام کرده و بر مبنای این تصویب نامه فهرست مودیانی را که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان نمی باشند، اعلام کرده است. شاکی در شکایت خود اعلام کرده است که هر چند صرف تاخیر در اعلام فهرست مزبور و اعلام آن در بازه زمانی پس از دی ماه ۱۳۹۹ فی نفسه واجد ایراد قانونی نیست، ولی با توجه به اینکه در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان صراحتاً اعلام شده است که فهرست فوق برای عملکرد سال بعد اعلام خواهد شد. حکم مقرر در تصویب نامه مورد شکایت که فهرست اعلامی خود را برای سال ۱۴۰۰ قابل اجرا اعلام داشته، خلاف قانون است. زیرا تصویب نامه یاد شده در سال ۱۴۰۰ وضع شده و با توجه به عبارت « سال بعد» در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان این تصویب نامه نمی تواند در همان سال تصویب یعنی سال ۱۴۰۰ قابل اجرا باشد و حکم به اجرای آن در سال ۱۴۰۰ که سال وضع تصویب نامه است، با حکم مقرر در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان که اجرای تصویب نامه های موضوع این تبصره را برای عملکرد سال بعد از وضع آنها معتبر می داند مغایرت دارد. به نظر می رسد که استدلال شاکی از این جهت صحیح است و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز در موارد مشابه از جمله به موجب رای شماره ۱۶۸۱ الی ۱۷۳۵- ۸؍۱۰؍۱۳۹۳ و با این استدلال که شوراهای اسلامی شهر بر اساس تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده باید عوارض محلی جدید را حداکثر تا ۱۵ بهمن هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب کنند، حکم به ابطال مصوبات شوراهای اسلامی که خارج از موعد فوق برای سال بعد تصویب شده اند، صادر کرده است. در پرونده حاضر نیز هیات تخصصی در رای صادره با ذکر عبارت « ... اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می بایست تا دی ماه سال ۱۳۹۹ راجع به فهرست افراد غیرمشمول (موضوع تبصره ماده ۲) تعیین تکلیف می نمودند و این تاخیر در وضع تصویب نامه از حیث اداری دارای تبعات می باشد...» به وارد بودن ایراد شاکی به طور ضمنی اذعان کرده، ولی ظاهراً با توجه به تبعات اجرایی ابطال تصویب نامه فوق، از صدور حکم ابطال آن خودداری کرده است. با این وجود و علی رغم توجه به اهمیت ملاحظات اجرایی در این زمینه، واقعیت این است که رای صادره از سوی هیات تخصصی عملاً می تواند به مستندی برای دستگاه های اجرایی تبدیل شود تا در موارد مشابه به آن استناد نمایند و برای تضمین اصل حاکمیت قانون و جلوگیری از ایجاد این وضعیت و در عین حال برای جلوگیری از حدوث تبعات اجرایی صدور حکم ابطال تصویب نامه فوق پیشنهاد می گردد که ضمن اعتراض نسبت به رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری موعد طرح این موضوع در هیات عمومی در یکی از جلسات اسفند ماه هیات عمومی در سال جاری تعیین شود تا با توجه به اینکه اجرای تصویب نامه مورد اعتراض عملاً تا پایان سال ۱۴۰۰ اعتبار دارد، در صورت ابطال احتمالی آن عملاً خللی به روند اجرایی امور وارد نشود و در عین حال، جنبه نظارتی دیوان عدالت اداری بر اقدامات خلاف قانون ( از جمله وضع تصویب نامه مورد شکایت) به دلیل توجه به ملاحظات و مسایل اجرایی خدشه دار نگردد." در اجرای بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رییس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیات، به دستور رییس دیوان عدالت اداری در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۵؍۱۱؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قانونگذار براساس ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۲۱؍۷؍۱۳۹۸، کلّیه اشخاص مشمول این قانون را مکلّف به ثبت نام در سامانه مودیان کرده و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که : «فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» نظر به اینکه برمبنای تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران اعلام شده است که فهرست گروه مودیانی که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند، تعیین میشود و تصویب این فهرست در تاریخ ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ و برای اجرا در سال ۱۴۰۰، هم خارج از مهلت مقرر در قانون (حداکثر تا پایان دی ماه هر سال) بوده و هم از جهت آنکه به جای عملکرد سال بعد برای عملکرد همان سال اعلام فهرست صورت گرفته، مغایر با حکم مقرر در تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و خارج از حدود اختیار هیات وزیران و به منزله تخلّف در اجرای قوانین و مقررات و خودداری از انجام وظایف قانونی دولت است که در بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به عنوان جهات ابطال مقررات اجرایی احصاء شده‌اند. بر همین اساس و با استناد به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران صادر شده، تصویبنامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب، مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱-۴۰۰۰۹۹۹۷۰۹۰۵۸e-۱۸دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۱/۰۵
معتبر
ابطال تصویب نامه شماره 6315/ت58572ه-1400/01/24 هیأت وزیران
رای شماره ۲۹۱۳ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۰۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(با استناد به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷-۱۴۰۰/۰۷/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید تصویب نامه شماره ۶۳۱۵/ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴/۱/۱۴۰۰ هیات وزیران صادر شده، تصویب نامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۱/۰۵ : تاریخ تصویب مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی:آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند وفق تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند. به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» اما در متن تصویبنامه مورد اعتراض که به استناد همین تبصره صادر شده فهرست مودیانی تصویب شده « که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی باشند.» لذا از آنجا که وفق تبصره ماده ۲ قانون صدرالذکر فهرست مودیانی که در تصویب نامه مورخ ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران مصوب شده و حتی پیشنهاد آن توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در تاریخ ۶؍۱۲؍۱۳۹۹ و بیش از یک ماه پس از پایان دی ماه ۱۳۹۹ بوده صرفاً برای عملکرد سال بعد یعنی ۱۴۰۱ معتبر خواهد بود. درخواست ابطال این مصوبه را داشته همچنین از آنجا که تصویب بدون رعایت قانون چنین فهرستی، موجبات تعلق جرایم مذکور در قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان به دیگر مودیان و تضییع احتمالی حقوق قانونی آنان را فراهم خواهد ساخت. درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از زمان صدور را نیز دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " وزارت امور اقتصادی و دارایی هیات وزیران در جلسه ۲۲؍۱؍۱۴۰۰ به پیشنهاد شماره ۱۹۵۲۹۸؍۲- ۶؍۱۲؍۱۳۹۹ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸ تصویب کرد: فهرست گروه مودیانی که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی باشند به شرح زیر تعیین می شود: ۱- اشخاص حقیقی موضوع ماده ۸۱ قانون مالیات های مستقیم ۲- اشخاص حقیقی موضوع ماده ۱۴۲ قانون مالیات های مستقیم ۳- صاحبان مشاغل ( اشخاص حقیقی) گروه سوم موضوع آیین نامه اجرایی ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ که صرفاً فروشنده و ارایه کننده کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ می باشند. تبصره- مشاغل و حرفی که مشمول فراخوان شماره ۳۱۰۹۲؍۲۶۸؍د- ۱؍۷؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور موضوع تبصره ۲ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم و جزء ۲ بند (ح) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور شده اند، مشمول تبصره ماده ۲ قانون پایانه فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸ نمی شوند.-معاون اول رییس جمهور" علی رغم ابلاغ داخواست و ضمایم آن به امور حقوقی دولت ( هیات وزیران) تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیات عمومی، پاسخی از آن مرجع واصل نشده است. در راستای اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و این هیات به موجب دادنامه ۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ به شرح زیر به رد شکایت و عدم ابطال تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران رای صادر کرد: " با لحاظ اینکه تصویبنامه مورد شکایت به شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران، به استناد تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۱۳۹۸، وضع شده است که قانون یاد شده مقرر می دارد « فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب وکار آنها امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصاد و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان، اعلام خواهد شد و با توجه به اینکه حسب مفاد مصوبه معترض عنه این فهرست برای سال ۱۴۰۰ تدوین شده است و اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می بایست تا دی ماه سال ۱۳۹۹ راجع به فهرست اشخاص غیر مشمول (موضوع تبصره ماده ۲) تعیین تکلیف می نمودند و این تاخیر در وضع تصویبنامه از حیث اداری، دارای تبعات می باشد، لیکن با لحاظ اینکه لسان قانونگذار در اینجا لسان عدم تکلیف است یعنی در صدد بیان تکلیف برای مودیان نمی باشد تا عدم وضع مصوبه در مهلت قانونی برای آنها برخلاف مسلمات قانونی و فقهی و قاعده بیان باشد، بلکه در واقع یک تکلیف را که قانوناً می بایست اشخاص انجام دهند و در سامانه مودیان ثبت نام نمایند از برخی افراد برداشته و آنها را مستثنی نموده و از تاخیر در بیان استثناء خللی به حقوق آنها وارد نمی نماید و برعکس ابطال این مصوبه ارفاقی، موجب بروز مشکلاتی خواهد شد و مستثنیات قانون بدون بیان خواهند ماند، لذا مجموعاً تصویب نامه مورد شکایت ( هرچند در زمان قانونی تصویب نشده است) در حدود مقررات بوده و موجبی برای ابطال آن وجود نداشته به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری می باشد. " متعاقب صدور رای مذکور رییس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ ۸؍۸؍۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی اعتراض کرد. استدلال مصرح در گزارش مذکور به شرح ذیل است: " هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به شکایت مطروحه به خواسته ابطال تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران به موجب رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ اتخاذ تصمیم کرده و با استناد به برخی ملاحظات عملی و اجرایی حکم به رد شکایت صادر نموده است. با این حال با بررسی شکایت مطروحه به نظر می رسد که رای صادره واجد ایراد است و در این قسمت به ایراد قانونی وارد بر آن اشاره می شود: قانونگذار بر اساس ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۲۱؍۷؍۱۳۹۸ کلیه اشخاص مشمول این قانون را مکلف به ثبت نام در سامانه مودیان کرده است و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که: « فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» هیات وزیران با استناد به تبصره مذکور به وضع تصویب نامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ اقدام کرده و بر مبنای این تصویب نامه فهرست مودیانی را که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان نمی باشند، اعلام کرده است. شاکی در شکایت خود اعلام کرده است که هر چند صرف تاخیر در اعلام فهرست مزبور و اعلام آن در بازه زمانی پس از دی ماه ۱۳۹۹ فی نفسه واجد ایراد قانونی نیست، ولی با توجه به اینکه در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان صراحتاً اعلام شده است که فهرست فوق برای عملکرد سال بعد اعلام خواهد شد. حکم مقرر در تصویب نامه مورد شکایت که فهرست اعلامی خود را برای سال ۱۴۰۰ قابل اجرا اعلام داشته، خلاف قانون است. زیرا تصویب نامه یاد شده در سال ۱۴۰۰ وضع شده و با توجه به عبارت « سال بعد» در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان این تصویب نامه نمی تواند در همان سال تصویب یعنی سال ۱۴۰۰ قابل اجرا باشد و حکم به اجرای آن در سال ۱۴۰۰ که سال وضع تصویب نامه است، با حکم مقرر در تبصره ماده ۲ قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان که اجرای تصویب نامه های موضوع این تبصره را برای عملکرد سال بعد از وضع آنها معتبر می داند مغایرت دارد. به نظر می رسد که استدلال شاکی از این جهت صحیح است و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز در موارد مشابه از جمله به موجب رای شماره ۱۶۸۱ الی ۱۷۳۵- ۸؍۱۰؍۱۳۹۳ و با این استدلال که شوراهای اسلامی شهر بر اساس تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده باید عوارض محلی جدید را حداکثر تا ۱۵ بهمن هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب کنند، حکم به ابطال مصوبات شوراهای اسلامی که خارج از موعد فوق برای سال بعد تصویب شده اند، صادر کرده است. در پرونده حاضر نیز هیات تخصصی در رای صادره با ذکر عبارت « ... اگرچه به موجب قانون موصوف الذکر، مراجع قانونی می بایست تا دی ماه سال ۱۳۹۹ راجع به فهرست افراد غیرمشمول (موضوع تبصره ماده ۲) تعیین تکلیف می نمودند و این تاخیر در وضع تصویب نامه از حیث اداری دارای تبعات می باشد...» به وارد بودن ایراد شاکی به طور ضمنی اذعان کرده، ولی ظاهراً با توجه به تبعات اجرایی ابطال تصویب نامه فوق، از صدور حکم ابطال آن خودداری کرده است. با این وجود و علی رغم توجه به اهمیت ملاحظات اجرایی در این زمینه، واقعیت این است که رای صادره از سوی هیات تخصصی عملاً می تواند به مستندی برای دستگاه های اجرایی تبدیل شود تا در موارد مشابه به آن استناد نمایند و برای تضمین اصل حاکمیت قانون و جلوگیری از ایجاد این وضعیت و در عین حال برای جلوگیری از حدوث تبعات اجرایی صدور حکم ابطال تصویب نامه فوق پیشنهاد می گردد که ضمن اعتراض نسبت به رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری موعد طرح این موضوع در هیات عمومی در یکی از جلسات اسفند ماه هیات عمومی در سال جاری تعیین شود تا با توجه به اینکه اجرای تصویب نامه مورد اعتراض عملاً تا پایان سال ۱۴۰۰ اعتبار دارد، در صورت ابطال احتمالی آن عملاً خللی به روند اجرایی امور وارد نشود و در عین حال، جنبه نظارتی دیوان عدالت اداری بر اقدامات خلاف قانون ( از جمله وضع تصویب نامه مورد شکایت) به دلیل توجه به ملاحظات و مسایل اجرایی خدشه دار نگردد." در اجرای بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رییس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیات، به دستور رییس دیوان عدالت اداری در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۵؍۱۱؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قانونگذار براساس ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب ۲۱؍۷؍۱۳۹۸، کلّیه اشخاص مشمول این قانون را مکلّف به ثبت نام در سامانه مودیان کرده و به موجب تبصره همین ماده مقرر نموده است که : «فهرست مودیانی که به دلیل ارایه کالا و خدمات معاف از مالیات بر ارزش افزوده و نیز ماهیت کسب و کار آنها، امکان عضویت در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی را ندارند، به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی و پس از تصویب هیات وزیران، حداکثر تا پایان دی ماه هر سال برای عملکرد سال بعد توسط سازمان اعلام خواهد شد.» نظر به اینکه برمبنای تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران اعلام شده است که فهرست گروه مودیانی که در سال ۱۴۰۰ ملزم به ثبت نام در سامانه مودیان و صدور صورتحساب الکترونیکی نمی‌باشند، تعیین میشود و تصویب این فهرست در تاریخ ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ و برای اجرا در سال ۱۴۰۰، هم خارج از مهلت مقرر در قانون (حداکثر تا پایان دی ماه هر سال) بوده و هم از جهت آنکه به جای عملکرد سال بعد برای عملکرد همان سال اعلام فهرست صورت گرفته، مغایر با حکم مقرر در تبصره ماده ۲ قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان و خارج از حدود اختیار هیات وزیران و به منزله تخلّف در اجرای قوانین و مقررات و خودداری از انجام وظایف قانونی دولت است که در بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به عنوان جهات ابطال مقررات اجرایی احصاء شده‌اند. بر همین اساس و با استناد به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۷-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید تصویبنامه شماره ۶۳۱۵؍ت۵۸۵۷۲ه-۲۴؍۱؍۱۴۰۰ هیات وزیران صادر شده، تصویبنامه مذکور صرف نظر از ماهیت آن و صرفاً به دلیل عدم تصویب در بازه زمانی مقرر در قانون و اعلام فهرست موضوع آن برای سال تصویب، مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۲۸۳۱دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۲۸
نامشخص
رای شماره ۲۸۳۱ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸/۹۸/۲۱۰-۱۳۹۸/۱۱/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که « در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند» ابطال شد.)
رای شماره ۲۸۳۱ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸/۹۸/۲۱۰-۱۳۹۸/۱۱/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که « در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند» ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ : تاریخ تصویب مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای خسرو حسین پور هرمزی موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب درخواستی ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " همان طور که استحضار دارید مطابق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزودن مصوب ۱۳۸۷ « خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات های مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» باتوجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به اینکه «چنانچه پیمانکار مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرما وصول نموده باشد، می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موصوف برابر مقررات اقدام نمود»، برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده است و این محدودیت پیش از این بخشنامه، در بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ تکرار شده بود که منجر به صدور دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ گردید. در این ارتباط به منظور تبیین خواسته از حیث اینکه قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مذکور وضع شده به عرض می رساند: سازمان امور مالیاتی کشور پیش از بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰ مورد شکایت در بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده اتخاذ تصمیم نموده بود و در دوره حاکمیت بند ۱۱ مذکور از خدمات و فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی مالیات و عوارض ارزش افزوده مطالبه و وصول نمود، حال علیرغم ابطال بند ۱۱ مزبور به موجب دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ مجدداً در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده و همچنین با نادیده گرفتن مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، ادارات امور مالیاتی مکلف به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده از خدمت و فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی شده اند. اگرچه در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ نادیده گرفته شده است لیکن در این شکایت درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت به دلیل نادیده گرفتن مفاد ماده ۹۲ مزبور به هیچ وجه مورد درخواست اینجانب نمی باشد. لیکن با رعایت ماده ۸۶ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ مراتب مغایرت، تصویب قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت را با قانون یا خروج آن از اختیارات مقام تصویب کننده بر اساس و چارچوب این شکایت به اطلاع مقام عالی و ریاست دیوان عدالت اداری می رساند. ضمناً با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی منتهی به تاریخ ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی اولاً: در باب تهیه آیین نامه ها و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون مزبو. ثانیاً: لزوم بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف بعضی از آنها. ثالثاً: اظهار نظر در مورد موضوعات و مسایل مالیاتی، صدور هرگونه بخشنامه، دستورالعمل و آیین نامه در چارچوب عناوین مصرح و احصاء شده بندهای ۱، ۲ و ۳ ماده ۲۵۵ قانون مزبور توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت از عبارت « بدیهی است در مواردی ... برابر مقررات اقدام نمایند.» از حدود اختیارات و وظایف مرجع مزبور خارج است و از اعتبار قانونی برخوردار نبوده، بنابراین با توجه به بند (ت) ماده ۸۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، از مصادیق خروج از اختیارات مرجع تصویب کننده تلقی شده و قابلیت ابطال دارد. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه ۹۸ مواد ۱۲ و ۱۷ الف مخاطبان؍ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع چگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸، که طی بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ ابلاغ گردید. بدین وسیله مقرر می دارد: با عنایت به اینکه بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ صرفاً در مورد فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر ابطال شده است، بنابراین مفاد بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نماید.- معاون حقوقی و فنی مالیاتی در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال نامه شماره ۵۲۷۴۱؍۲۳۲؍د- ۱۵؍۱۱؍۱۳۹۹ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۹۴۵۰؍۲۱۲؍د- ۲۵؍۱۱؍۱۳۹۹ توضیح داده است که: " مطابق مفاد دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ در صورتی که ماهیت قرارداد شرکت، تامین نیروی انسانی باشد آن بخش از ما به ازای دریافتی که بابت حقوق بوده، از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود و مفاد دادنامه مذکور به سایر قراردادها که موضوع آنها خدمات تامین نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست. بر اساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و حسب رای شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم، از پرداخت «مالیات و عوارض ارزش افزوده» معاف است. بدین روی مابه ازای دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی به لحاظ خروج موضوعی از بند مذکور مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مذکور خواهند بود و ارایه دهندگان این دسته از خدمات ( تامین نیروی انسانی) می بایست نسبت به تفکیک سهم حقوق و دستمزد پرداختی و کارمزد خود در صورت وضعیت های صارده اقدام نمایند. عبارت مورد شکایت از بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰-۲۸؍۱۱؍۱۳۹۵ در خصوص مواردی است که قبلاً پیمانکاران مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرمایان دریافت نموده اند واحتمال احتساب آن به عنوان اعتبار مالیاتی کارفرمایان نیز می رود و بر این اساس ادارات امور مالیاتی مکلفند مالیات و عوارض مربوط را وصول نمایند. از سوی دیگر اخذ شدن مالیات و عوارض ارزش افزوده ( موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده) از سوی پیمانکاران و عدم واریز آن به حسابهای سازمان مالیاتی، موجبات فساد و زمینه بدبینی افراد را نسبت به نظام مالیاتی فراهم می کند. به ویژه در وضعیتی که شرایط اقتصادی نامطلوب و نرخ مالیات بر ارزش افزوده ۹ درصد باشد، سبب خواهد شد مبلغی قابل توجه به عنوان حاشیه سود نصیب این گونه کارفرمایان شود. افزون بر آن که اجرای صحیح این نظام مالیاتی در زنجیره معاملات، شفاف سازی فعالیت های اقتصادی و نظارت بر جریان تبادل کالا و خدمات در اقتصاد ملی را در پی خواهد داشت. بدین ترتیب با ایجاد نظم و انضباط اقتصادی در کشور، شناسایی جریان های ناصواب در بازارهای اقتصادی کار، کالا، پول و سرمایه و در نهایت حذف آنها امکان پذیر می شود. بنا به مراتب مذکور به لحاظ اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰-۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ برای تبیین نظر مقنن و تعیین شیوه اجرایی قانون تنظیم شده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. " پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت رسیدگی به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۲۸-۹؍۸؍۱۴۰۰ مقرره مورد شکایت را قابل ابطال ندانست و به شرح زیر رای به رد شکایت صادر کرد. " با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، با لحاظ اینکه به موجب بخشنامه مورد شکایت به شماره ۹۸؍۹۸/۲۱۰-۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ مقرر شده است که در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما در راستای پیمان اخذ شده باشد و پیمانکار در قالب صوری وضعیت آن را وصول نموده باشد ادارات مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب سازمان امور مالیاتی، اقدامات را انجام دهند و این صرفاً راجع به مواردی است که تحت عنوان مالیات محاسبه و وصول شده باشد و شامل مواردی که هنوز به حیطه وصول توسط پیمانکاران درنیامده است نمی گردد و این حکم در راستای اهداف مقنن بوده و مخالفتی با قوانین و مقررات ندارد فلذا به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان می باشد. " متعاقب صدور رای مذکور، رییس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ ۲۹؍۸؍۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رای هیات تخصصی مالیاتی و بانکی اعتراض کرد، استدلال مصرح در گزارش مورخ ۲۹؍۸؍۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی به شرح زیر است: " با وجود صدور رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۹۲۸- ۹؍۸؍۱۴۰۰ به نظر می رسد که این رای به جهت زیر واجد ایراد بوده و در صورت صلاحدید قابل اعتراض است: بر اساس قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که: « ... بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند.» وضع حکم مقرر در این قسمت از بخشنامه مزبور مغایر با حکم مقرر در بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ است. زیرا بر اساس بند قانونی مذکور خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رای شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تایید کرده است. ولی همچنان که ملاحظه می فرمایید در بخشنامه مورد شکایت علی رغم ممنوعیت دریافت مالیات بر ارزش افزوده از خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، این حکم مقرر شده است که چنانچه مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی باید نسبت به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام نمایند که این حکم صراحتاً مغایر با بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده است. بنا به مراتب فوق و با توجه به مغایرت رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۲۸- ۹؍۸؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی با حکم مقرر در بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده اعتراض نسبت به رای مذکور پیشنهاد می گردد. " در اجرای بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رییس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیات، در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۸؍۱۰؍۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی اولاً: براساس ماده ۱۲۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ : «... موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده ۲۷ قانون اجرای احکام مدنی مصوب ۱؍۸؍۱۳۵۶ : «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی که حکم را صادر کرده رسیدگی میشود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیات عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رای شماره ۳۴۸ مورخ ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است. ثانیاً: براساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رای شماره ۳۴۸ مورخ ۱؍۳؍۱۳۹۷ خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تایید کرده است. با توجه به مراتب فوق، قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰ مورخ ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که : «... در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند»، از جهت آنکه با وجود معافیت خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، استیفای ناروا و بلاوجه مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما را به مثابه مبنایی قانونی برای مطالبه غیرقانونی مالیات و عوارض مزبور توسط ادارات امور مالیاتی و دارا شدن من غیر حق سازمان امور مالیاتی قرار داده، با بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ مغایرت دارد و در نتیجه رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۲۸-۹؍۸؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نیز که در مقام تایید مقرره مزبور صادر شده، واجد ایراد قانونی است و لذا مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای مذکور هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰ مورخ ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال میشود./ مهدی دربین هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۲۸۲۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۲۸
نامشخص
رای شماره ۲۸۲۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(مفاد رای شماره ۱۴۸۰۷/۴/۳۰- ۱۳۷۱/۱۲/۲۶ شورای عالی مالیاتی به عنوان مقرره مورد شکایت در پرونده منتج به صدور رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴- ۱۴۰۰/۰۷/۲۵ هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صرفا در بازه زمانی صدور رای مزبور شورای عالی مالیاتی تا زمان لازم الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ واجد اعتبار حقوقی و صحیح بوده و پس از لازم الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ حیات حقوقی آن خاتمه یافته و قابل اجرا نیست.)
رای شماره ۲۸۲۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(مفاد رای شماره ۱۴۸۰۷/۴/۳۰- ۱۳۷۱/۱۲/۲۶ شورای عالی مالیاتی به عنوان مقرره مورد شکایت در پرونده منتج به صدور رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴- ۱۴۰۰/۰۷/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صرفاً در بازه زمانی صدور رای مزبور شورای عالی مالیاتی تا زمان لازم الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ واجد اعتبار حقوقی و صحیح بوده و پس از لازم الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ حیات حقوقی آن خاتمه یافته و قابل اجرا نیست.) ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ : تاریخ تصویب مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰- ۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰- ۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی را خواستار شده است و د رجهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند در رای اکثریت شورا مقرر شده « در فصل مالیات بر ارث قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین ۳۸ و ۳۹ احکام مربوط به مالیات بر درآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده ۳۸ و صدر ماده ۳۹ قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از ماخذ کل درآمد به شرح ماده ۱۳۱ با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره ۲ ماده ۳۸ یاد شده مطالبه و وصول خواهد شد.» بند (الف) ماده ۳۸ مورد استناد اکثریت شورا تا پیش از اصلاح قانون در سال ۱۳۹۴ مقرر کرده بود « در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود.» پس از اصلاح ماده ۳۸ نیز متن آن به این صورت شد که « منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند ۳ ماده ۲۴ این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.» بنابراین از آنجا که متن پیش از اصلاح تنها حکم به شمول مالیات منافع وقف به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ کرده و هیچ گونه تصریحی به مطالبه مالیات به ماخذ کل درآمد یا نرخ ماده ۱۳۱ نداشته متن اصلاح شده هم با تصریح به شمول مالیات بر درآمد به منافع مالی اشخاص منتفع، مغایرت بیشتری با این رای شورای عالی مالیاتی دارد. لذا به نظر می رسد که رای مورد اعتراض، از باب حکم به محاسبه و مطالبه مالیات از ماخذ کل درآمد موقوفات خاص و نه منافع هر یک از منتفعین به صورت جداگانه هم با متن پیش از اصلاح ماده ۳۸ و هم با متن قانونی آن مغایر است. اصولاً نیز اخذ مالیات مضاعف از منتفعین موقوفات خاص به دلیل مطالبه مالیات از کل منافع موقوفه که موجب محاسبه مالیات با نرخ های بالاتر جدول ماده ۱۳۱ می شود مغایر با عدالت مالیاتی است و هم محاسبه یک جای مالیات منتفعین که ممکن است میزان انتفاعشان از درآمد موقوفات خاص نیز یکسان نباشد، به دلیل شمول نرخ واحد مالیاتی بر منافع این افراد که در صورت محاسبه قانونی و جداگانه منافعشان مشمول نرخ های متفاوتی از جدول ماده ۱۳۱ می شدند، ناعادلانه، مغایر قانون وخارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و شورای عالی مالیاتی آن است. در پایان عرایض ضمن یادآوری اینکه در زمان صدور رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰ آراء شورای عالی مالیاتی جهت اجرا نیز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور نداشته، لذا چنین آرایی هنوز توسط سازمان امور مالیاتی اجرا می شود. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " رای شورا: شماره: ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰ – ۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ پیوست: گزارش شماره ۱۸۹۶-۳۰؍۵- ۲۸؍۵؍۱۳۷۱ دفتر فنی مالیاتی راجع به نحوه تعیین مالیات وقف خاص، عنوان مقام معاونت درآمد های مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ ۱۶؍۱۲؍۱۳۷۱ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. گزارش مزبور مشعر بر ارایه نظریات مختلف زیرین در این خصوص می باشد : « ۱ الف- با عنایت به حکم کلی ماده۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم و بند الف آن و نیز ماده ۳۹ قانون مذکور، مالیات مربوط به وقف خاص می باید ازماخذ کل درآمد به نرخ ماده ۱۳۱ تعیین و از متولی مطالبه گردد. ۱ ب- مطالبه مالیات باید از متولی به عمل آید، لیکن در محاسبات مالیاتی، درآمد موقوفه بین موقوف علیهم تقسیم و نسبت به سهم هر موقوف علیه مالیات جداگانه محاسبه گردد. ۲ الف- نظر به اینکه به موجب ماده ۳ قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب ۲؍۱۰؍۱۳۶۳، هر موقوفه دارای شخصیت حقوقی است، از طرفی موقوفات خاص عموماًٌ به منظور تقسیم سود ایجادنشده اند، اینگونه موقوفات مشمول مقررات بند (ب) ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم خواهند بود. ۲ ب- مالیات موقوفات خاص بلحاظ اینکه دارای شخصیت حقوقی می باشند، باید براساس مقررات بند (د) ماده ۱۰۵ مذکور با رعایت سایر جهات قانونی محاسبه و وصول گردد. ضمناً نسبت به سنوات عملکرد منتهی به سال ۱۳۶۷ با ملحوظ داشتن مواد ۵۱ و ۱۸۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۴۵ و باتوجه به موخر بودن تاریخ تصویب ماده ۳ فوق الاشعار نسبت به آن به نظر می رسد که احتساب مالیات این دسته از موقوفات براساس فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی وفق مقررات قانونی خواهد بود». هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از شور و بررسی پیرامون نظرات ابرازی دفتر فنی مالیاتی، در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم بشرح آتی در این باره اعلام رای می نماید: رای اکثریت در فصل مالیات برارث قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین ۳۸ و ۳۹ احکام مربوط به مالیات بردرآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده ۳۸ و صدر ماده ۳۹ قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از ماخذ کل درآمد به نرخ ماده ۱۳۱ با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره ۲ماده ۳۸ یاد شده مطالبه ووصول خواهد شد. نظر اقلیت: اولاً- حکم ماده ۳ قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب ۲؍۱۰؍۱۳۶۳ حکم بدیع و جدیدی نیست بلکه واجد جنبه تصریحی و تاکیدی می باشد زیرا مقنن قبل و بعد از تصویب قانون مذکور به موجب ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن و ماده ۳ قانون اوقاف مصوب ۲۲؍۴؍۱۳۵۴ و ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ برای موقوفات عام شخصیت حقوقی اعتبارکرده است و صرفنظراز مواد یاد شده بطور کلی و علی الاصول با نظر به انفکاک شخصیت واقف از موقوفه، چون موقوفه شخص حقیقی نیست بنابر موازین و اصول مسلم استنباط حقوقی الزاما برای هر موقوفه اعم از عام و خاص شخصیت حقوقی مفروض بوده و خواهد بود بنا به اوصاف فوق همانطورکه در زمان اعتبار قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص موقوفات عام غیر مشمول بند ۸ ماده ۲ قانون مذکور و همچنین موقوفات خاص موضوع محاسبه مالیات براساس بندهای (ب) و (ت) ماده ۸۰ قانون مذکور مطرح نگردید اکنون نیز طرح نظریه مبنی بر محاسبه مالیات موقوفات عام غیر شمول بند ۳ ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و موقوفات خاص براساس بندهای (ب) و (د) ماده ۱۰۵ قانون موصوف فاقد وجاهت و محل قانونی است در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ درمورد مالیات موقوفات احکام خاصی در فصل چهارم باب دوم و فصل ششم باب سوم مقرر گردیده است و بدین ترتیب عطف محاسبات مالیاتی موقوفات به فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی منتفی است و بطور کلی منظور نمودن شخصیت حقوقی برای موقوفه از طرف مقنن موجب تغییر در احکام مالیاتی مربوط به موقوفات اعم از عام وخاص نمی باشد. ثانیاً- از حیث محاسبه ومطالبه مالیات موقوفات و با ملاحظه قانون مدنی ( مواد ۵۵ لغایت ۹۱ ) و قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و اصلاحیه بعدی آن ( بند ۳ ماده ۲ از باب اول مواد ۳۸ و ۳۹ و تبصره آن از فصل چهارم باب دوم و مواد ۱۱۹ و ۱۲۳ از فصل ششم باب سوم) بطور کلی دو نوع موقوفه تشخیص داده می شود، موقوفات عام و موقوفات خاص. ۱- موقوفات عام که بلحاظ احکام مالیاتی بدو دسته تقسیم می شوند: الف- موقوفات عام مشمول بند ۳ ماده ۲ که در هر سال با رعایت آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده یاد شده برای همان سال از معافیت مالیاتی استفاده خواهند نمود. ب- موقوفات عام غیر مشمول بند ۳ ماده ۲ که منافع چنین موقوفاتی به حکم بند (الف) ماده ۳۸ به نرخ ماده ۱۳۱ و قطع نظر از تعداد یا نوع منتفع شوندگان یکجا مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است در مورد موقوفات مذکور در بند (الف) که به علت عدم رعایت شرایط مربوط به استفاده از معافیت مشمول مالیات می شوند و موقوفات بند (ب) که مشمول مالیات هستند در هر حال مالیات باید از متولی موقوفه مطالبه شود. ۲- موقوفات خاص بطور کلی در مواردی که منافع موقوفه حسب نظر واقف ( وقفنامه عاید اشخاص محدود و معین شود، در این صورت موقوفه، موقوفه خاص محسوب می شود ( با این توضیح که حسب قسمت اخیرماده یک قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امورخیریه، سازمان مذکور تصدی اوقاف خاصه را بطور ثانوی و در موارد اختلاف بین بطون لاحقه عهده دار می شود و حسب ماده ۶۲ قانون مدنی در مورد وقف خاص قبض طبقه اولی کافی از تحقق وقف بوده و اوقاف خاصه ملزم به داشتن متولی نیستند و موقوف علیهم راسا استیفاء منافع می نمایند) و از نظرمالیاتی، مالیات موقوفات خاص برحسب موارد مختلف باید بشرح زیر محاسبه و مطالبه شود: الف- در صورتی که مورد وقف از جمله اموال مذکور در ماده ۱۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن و موقوف علیهم نیز از اشخاص مندرج در ماده یاد شده و وقف قبل از شروع سال ۱۳۶۸ تحقق یافته باشد و تاریخ فوت واقف از اول سال ۱۳۶۸ به بعد باشد باید مطابق مقررات مذکور در ماده موصوف و با رعایت تبصره ۲ ماده ۱۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و اصلاحیه آن نسبت به محاسبه و مطالبه مالیات از هر ذینفع ( هر یک از موقوف علیهم ) بطور جداگانه اقدام شود. ب- هر گاه مورد وقف از اموال مذکور در بند (الف) فوق نباشد اعم از اینکه موقوف علیهم از اشخاص مذکور در ماده ۱۸۰ فوق الاشاره باشند یا نباشند و یااینکه مورد وقف هر چه باشد ولی موقوف علیهم ازاشخاص مندرج در ماده ۱۸۰ یاد شده نباشند هر یک از موقوف علیهم تا پایان عملکرد سال ۶۷ بطور جداگانه نسبت به قدر السهم خود از منافع موقوفه برابر ماده ۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن مشمول مالیات بوده، که مالیات متعلقه باید به نرخ ماده ۱۳۴ قانون مذکور محاسبه و از هر یک مطالبه شده باشد و نسبت به عملکرد سنوات ۶۸ و بعد از آن نیز باید مطابق مقررات ماده ۱۲۳ و نرخ ماده ۱۳۱ مالیات هر یک از موقوف علیهم جداگانه محاسبه و ازآنها مطالبه شود. ج- در مورد موقوفات خاص که وقف از ابتدای سال ۶۸ به بعد تحقق یافته است باید بشرح قسمت اخیر بند (ب) فوق اقدام شود. د- در مواردی که بعضی از موقوف علیهم اشخاص حقوقی باشند و مطابق مقررات مشمول معافیت نشوند درآمد مشمول مالیات آنها از موقوفه که بشرح ماده ۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۴۵ و اصلاحیه های بعدی و یا ماده ۱۲۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۶۶ و اصلاحیه آن برحسب مورد تعیین می شود با سایر درآمدهای آنها جمع و یکجا ماخذ محاسبه مالیات واقع خواهد شد. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال نامه به رییس شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۵۳۸- ۳؍۳؍۱۴۰۰ به موجب لایحه شماره ۲۷۸۶- ۱۹؍۳؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " بخشنامه مذکور با توجه به مقررات مواد ۳۸ و ۳۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه سال ۱۳۷۱ صادر گردیده است. با توجه به بازنگری و اصلاح مفاد ماده ۳۸ در اصلاحیه اخیر قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، در مواردی که منافع مالی مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع به استثنای اشخاص مذکور در بند ۳ ماده ۲۴ این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود. بنابراین با توجه به اصلاح مفاد ماده ۳۸ قانون، بخشنامه مورد شکایت به تبع تصویب قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ منسوخ و ادارات امور مالیاتی با توجه به مقررات اصلاحی اقدام می نمایند. به لحاظ اینکه رسیدگی به خواسته شاکی فاقد موضوعیت بوده و استدعای رد درخواست وی را دارد. " پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره ۹۰۴- ۲۵؍۷؍۱۴۰۰ رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰ شورای عالی مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و به شرح زیر اقدام به صدور رای کرد. " با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده ۳۸ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ «اموالی که به موجب وقف یا حبس یا نذر یا وصیت منتقل میشود، در صورتی که از موارد معافیت مذکور در بند ۳ ماده ۲۴ این قانون نباشد و یا مشمول مقررات فصل مالیات بر درآمد اتفاقی نگردد، به شرح زیر مشمول مالیات است: الف - در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود. ب - در نذر و وصیت چنانچه منافع مورد نذر و وصیت باشد به شرح بند (الف) فوق و در صورتی که عین مال مورد نذر و وصیت باشد ارزش مال طبق مقررات این فصل تعیین و یکجا به نرخ مقرر برای وراث طبقه دوم مشمول مالیات خواهد بود.» و به موجب ماده ۳۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ « در مورد وقف، متولی و در مورد حبس و نذر، حبس و نذرکننده و در مورد وصیت، وصی، مکلف اند حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ وقوع‌عقد یا فوت موصی، حسب مورد، اظهارنامه‌ای روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه میشود حاوی مشخصات و ارزش مال‌مورد وقف یا حبس یا نذر یا وصیت به انضمام اسناد مربوطه به اداره امور مالیاتی صلاحیتدار تسلیم و رسید دریافت دارند و همچنین در صورتی که مورد از‌مصادیق بند (الف) ماده ۳۸ این قانون باشد، مالیات منافع هر سال را تا آخر تیر ماه سال بعد و چنانچه مورد از مصادیق قسمت اخیر بند (ب) ماده مزبور باشد مالیات متعلق را حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه پرداخت کنند و یا از تسهیلات مذکور در مواد ۴۰ و ۴۱ این قانون استفاده نمایند.» نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است. " متعاقب صدور رای توسط هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری و رد شکایت مطروحه توسط این هیات، معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی به شرح زیر به رای مذکور اعتراض کرده است. " با بررسی پرونده فوق مشخص میشود که بنا به دلایل ذیل، اصولاً موضوع مشمول حکم مقرر در ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ بوده و رسیدگی هیات تخصصی به شکایت مزبور عملاً منجر به اعتباربخشی به مقرره‌ای شده است که خود سازمان امور مالیاتی کشور نیز به موجب لایحه شماره ۲۷۸۶؍۲۱۲؍ص-۱۹؍۳؍۱۴۰۰ اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند: ۱- در تبیین اجمالی موضوع شکایت باید گفت که به دنبال طرح اختلافی در خصوص استنباط متفاوت از حکم مقرر در بند (الف) ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶، شورای عالی مالیاتی به موضوع اختلاف رسیدگی و به صدور رای مورد شکایت اقدام کرده است. براساس بند (الف) ماده ۳۸ قانون مزبور مصوب سال ۱۳۶۶ مقرر شده بود که : «در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون خواهد بود» و اختلاف حادث شده نیز به طور خلاصه از این قرار بوده است که با توجه به حکم مقرر در بند فوق، گروهی در رابطه با اخذ مالیات از موقوفات خاص کل درآمد موقوقه را ماخذ محاسبه مالیات متعلّق بر موقوفه دانسته و گروهی نیز قایل به این نظر بوده‌اند که در اخذ مالیات از موقوفات خاص سهم هریک از موقوف‌علیهم را باید ماخذ محاسبه مالیات موضوع این بند قرار داد. در جریان بررسی این موضوع در شورای عالی مالیاتی، اکثریت اعضای شورا قایل به نظر اول شده و اقلیت نیز نظر دوم را به عنوان نظر صحیح پذیرفته‌اند، ولی در نهایت نظر اکثریت به عنوان رای شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده است. تفاوت اتّخاذ هریک از این دو دیدگاه را می‌توان با مثالی مورد اشاره قرار داد: برای نمونه، چنانچه در سال ۱۳۷۱ (زمان صدور رای شورای عالی مالیاتی و بر پایه ارزش ریال در آن زمان) موقوفه‌ای خاص دارای سه موقوف‌علیهم و مجموعاً یک میلیون و ششصد هزار تومان درآمد بود و از مجموع درآمد فوق، سهم موقوف‌علیه اول ۶۰۰ هزار تومان، سهم موقوف‌علیه دوم ۵۰۰ هزار تومان و سهم موقوف‌علیه سوم هم ۵۰۰ هزار تومان بود، در حالتی که قایل به نظر گروه نخست باشیم، درآمد کل موقوفه (یک میلیون و ششصد هزار تومان) برمبنای نرخهای مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم ماخذ محاسبه مالیات قرار گرفته و موقوفه باید در سال ۱۳۷۱ به طور سالانه ۲۷۲ هزار تومان مالیات می‌پرداخت : ۲۴۰۰۰= %۱۲ × ۲۰۰۰۰۰ ۲۸۰۰۰= %۱۴ × ۲۰۰۰۰۰ ۴۸۰۰۰= %۱۶ × ۳۰۰۰۰۰ ۷۲۰۰۰= %۱۸ × ۴۰۰۰۰۰ ۱۰۰۰۰۰= %۲۰ × ۵۰۰۰۰۰ ۲۷۲۰۰۰ = و چنانچه نظر دوم را می‌پذیرفتیم، درآمد هریک از موقوف علیهم مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گرفت و در این صورت با توجه به نرخهای مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم، آنها باید در سال ۱۳۷۱ مجموعاً ۲۲۰ هزار تومان در سال مالیات می‌پرداختند که ۵۲ هزار تومان از روش مورد اعمال توسط قایلین به نظر اول کمتر بود : نفر اول : ۸۴۰۰۰ ۲۴۰۰۰= ۱۲% × ۲۰۰۰۰۰ ۲۸۰۰۰ = %۱۴ × ۲۰۰۰۰۰ ۳۲۰۰۰ = %۱۶ × ۲۰۰۰۰۰ ۸۴۰۰۰= -------------------------------- نفر دوم و سوم : هرکدام ۶۸۰۰۰ و مجموعاً ۱۳۶۰۰۰ ۲۴۰۰۰= ۱۲% × ۲۰۰۰۰۰ ۲۸۰۰۰ = %۱۴ × ۲۰۰۰۰۰ ۱۶۰۰۰ = %۱۶ × ۱۰۰۰۰۰ ۶۸۰۰۰= -------------------------------- ۲۲۰۰۰۰= ۱۳۶۰۰۰ + ۸۴۰۰۰ ۲- براساس ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴) : «... در مواردی که منافع مالی، مورد نذر یا وصیت باشد و همچنین منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند ۳ ماده ۲۴ این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود...» همچنانکه ملاحظه میشود، در این ماده صراحتاً اشخاص منتفع از منافع یعنی موقوف‌علیهم و درآمد آنها مشمول پرداخت مالیات اعلام شده‌اند و این همان دیدگاه گروه دوم یعنی اقلیت اعضای شورای عالی مالیاتی است که نه کل درآمد موقوفه خاص که درآمد هریک از موقوف‌علیهم این موقوفه را ماخذ محاسبه مالیات می‌دانستند. بدیهی است که با وضع این حکم که در جریان اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم در سال ۱۳۹۴ صورت گرفته، عملاً نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که استنباط آنها از بند «الف» ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ مبنای صدور رای شورای عالی مالیاتی قرار گرفته، از سوی قانونگذار رد و منتفی شده است. بنابراین، با توجه به تفاوت دیدگاههای فوق و با عنایت به رد نظریه حاکم در رای شورای عالی مالیاتی توسط قانونگذار که در جریان تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ صورت گرفته، در حال حاضر مفاد رای مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منتفی شده و مبنایی برای عمل به آن با توجه به حکم مقرر در ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ وجود ندارد و سازمان امور مالیاتی کشور نیز بر همین اساس به موجب لایحه شماره ۲۷۸۶؍۲۱۲؍ص-۱۹؍۳؍۱۴۰۰ اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، مقرره فوق منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند. با این حال، عدم پیشنهاد قرار موضوع ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری توسط هیات تخصصی مالیاتی بانکی و رسیدگی ماهوی آن هیات به شکایت مطروحه به خواسته ابطال رای مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منجر به اعتباربخشی به رای فوق‌الاشاره شده و سازمان امور مالیاتی می‌تواند با وجود حکم مقرر در ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، با استناد به رای هیات تخصصی مجدداً به مفاد رای شورای عالی مالیاتی عمل کند و مالیات بیشتری را از موقوفات خاص مطالبه نماید. زیرا همچنانکه در مثال فوق بیان شد، رای شورای عالی مالیاتی عملاً محاسبه مالیات موقوفات خاص را برمبنای کل درآمد موقوفه و درصدهای بالاتری از نرخهای مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم مورد عمل قرار می‌دهد و ماده ۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ با محاسبه مالیات برمبنای درآمد هریک از موقوف‌علیهم، عملاً درصدهای پایین تری را به عنوان نرخ محاسبه مالیات مبنای عمل قرار می‌دهد. بنا به مراتب فوق و با توجه به آثار و پیامدهای قطعی شدن رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، اعمال حکم مقرر در ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع قابل پیشنهاد است و مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارایه میشود. " متعاقب اعتراض معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی، پرونده به دستور رییس دیوان عدالت اداری در اجرای بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، جهت بررسی مجدد به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و پس از بررسی و صدور نظریه توسط این هیات، در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۸؍۱۰؍۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی هرچند مفاد رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم ابطال رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰-۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی با توجه به قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت رای مذکور شورای عالی مالیاتی صحیح است، لکن از آنجایی که در رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قرینه‌ای بر این امر وجود ندارد که رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰-۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی صرفاً برمبنای قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت خود مورد رسیدگی قضایی قرار گرفته و به این امر تصریح نشده است که با لازم‌الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، حیات حقوقی رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰-۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی به پایان رسیده است، بنابراین اعتراض رییس دیوان عدالت اداری که صرفاً از همین حیث و فارغ از جنبه ماهوی موضوع مطرح شده، وارد است و مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ اعلام میشود که مفاد رای شماره ۱۴۸۰۷؍۴؍۳۰-۲۶؍۱۲؍۱۳۷۱ شورای عالی مالیاتی به عنوان مقرره مورد شکایت در پرونده منتج به صدور رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۰۴-۲۵؍۷؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صرفاً در بازه زمانی صدور رای مزبور شورای عالی مالیاتی تا زمان لازم‌الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ واجد اعتبار حقوقی و صحیح بوده و پس از لازم‌الاجرا شدن ماده ۳۸ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ حیات حقوقی آن خاتمه یافته و قابل اجرا نیست./ مهدی دربین هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۲۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۲۸
معتبر
ابطال رأی شماره 30/4/14807- 1371/12/26 شورای عالی مالیاتی
شماره دادنامه: 140009970905812827 تاریخ دادنامه: 1400/10/28 شماره پرونده: 0000549 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی شماره 30/4/14807- 1371/12/26 شورای عالی مالیاتی گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال رأی شماره 30/4/14807- 1371/12/26 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده است و د رجهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند در رأی اکثریت شورا مقرر شده « در فصل مالیات بر ارث قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین 38 و 39 احکام مربوط به مالیات بر درآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده 38 و صدر ماده 39 قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از ماخذ کل درآمد به شرح ماده 131 با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره 2 ماده 38 یاد شده مطالبه و وصول خواهد شد.» بند (الف) ماده 38 مورد استناد اکثریت شورا تا پیش از اصلاح قانون در سال 1394 مقرر کرده بود « در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.» پس از اصلاح ماده 38 نیز متن آن به این صورت شد که « منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.» بنابراین از آنجا که متن پیش از اصلاح تنها حکم به شمول مالیات منافع وقف به نرخ مقرر در ماده 131 کرده و هیچ گونه تصریحی به مطالبه مالیات به ماخذ کل درآمد یا نرخ ماده 131 نداشته متن اصلاح شده هم با تصریح به شمول مالیات بر درآمد به منافع مالی اشخاص منتفع، مغایرت بیشتری با این رأی شورای عالی مالیاتی دارد. لذا به نظر می رسد که رأی مورد اعتراض، از باب حکم به محاسبه و مطالبه مالیات از ماخذ کل درآمد موقوفات خاص و نه منافع هر یک از منتفعین به صورت جداگانه هم با متن پیش از اصلاح ماده 38 و هم با متن قانونی آن مغایر است. اصولا نیز اخذ مالیات مضاعف از منتفعین موقوفات خاص به دلیل مطالبه مالیات از کل منافع موقوفه که موجب محاسبه مالیات با نرخ های بالاتر جدول ماده 131 می شود مغایر با عدالت مالیاتی است و هم محاسبه یک جای مالیات منتفعین که ممکن است میزان انتفاعشان از درآمد موقوفات خاص نیز یکسان نباشد، به دلیل شمول نرخ واحد مالیاتی بر منافع این افراد که در صورت محاسبه قانونی و جداگانه منافعشان مشمول نرخ های متفاوتی از جدول ماده 131 می شدند، ناعادلانه، مغایر قانون وخارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و شورای عالی مالیاتی آن است. در پایان عرایض ضمن یادآوری اینکه در زمان صدور رأی شماره 30/4/14807 آراء شورای عالی مالیاتی جهت اجرا نیز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور نداشته، لذا چنین آرایی هنوز توسط سازمان امور مالیاتی اجرا می شود. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " رأی شورا: شماره: 30/4/14807– 1371/12/26 پیوست: گزارش شماره 5/30-1896-1371/05/28 دفتر فنی مالیاتی راجع به نحوه تعیین مالیات وقف خاص، عنوان مقام معاونت درآمد های مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 1371/12/16 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. گزارش مزبور مشعر بر ارائه نظریات مختلف زیرین در این خصوص می باشد : « 1 الف- با عنایت به حکم کلی ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم و بند الف آن و نیز ماده 39 قانون مذکور، مالیات مربوط به وقف خاص می باید ازماخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 تعیین و از متولی مطالبه گردد. 1 ب- مطالبه مالیات باید از متولی به عمل آید، لیکن در محاسبات مالیاتی، درآمد موقوفه بین موقوف علیهم تقسیم و نسبت به سهم هر موقوف علیه مالیات جداگانه محاسبه گردد. 2 الف- نظر به اینکه به موجب ماده 3 قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب 1363/10/02 هر موقوفه دارای شخصیت حقوقی است، از طرفی موقوفات خاص عموما به منظور تقسیم سود ایجادنشده اند، اینگونه موقوفات مشمول مقررات بند (ب) ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم خواهند بود. 2 ب- مالیات موقوفات خاص بلحاظ اینکه دارای شخصیت حقوقی می باشند، باید براساس مقررات بند (د) ماده 105 مذکور با رعایت سایر جهات قانونی محاسبه و وصول گردد. ضمنا نسبت به سنوات عملکرد منتهی به سال 1367 با ملحوظ داشتن مواد 51 و 184 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و باتوجه به موخر بودن تاریخ تصویب ماده 3 فوق الاشعار نسبت به آن به نظر می رسد که احتساب مالیات این دسته از موقوفات براساس فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی وفق مقررات قانونی خواهد بود». هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از شور و بررسی پیرامون نظرات ابرازی دفتر فنی مالیاتی، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم بشرح آتی در این باره اعلام رأی می نماید: رأی اکثریت در فصل مالیات برارث قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین 38 و 39 احکام مربوط به مالیات بردرآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده 38 و صدر ماده 39 قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از ماخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره 2 ماده 38 یاد شده مطالبه ووصول خواهد شد. نظر اقلیت: اولا- حکم ماده 3 قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب 1363/10/02 حکم بدیع و جدیدی نیست بلکه واجد جنبه تصریحی و تاکیدی می باشد زیرا مقنن قبل و بعد از تصویب قانون مذکور به موجب ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 45 و اصلاحیه های بعدی آن و ماده 3 قانون اوقاف مصوب 1354/4/22 و ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66 برای موقوفات عام شخصیت حقوقی اعتبارکرده است و صرفنظراز مواد یاد شده بطور کلی و علی الاصول با نظر به انفکاک شخصیت واقف از موقوفه، چون موقوفه شخص حقیقی نیست بنابر موازین و اصول مسلم استنباط حقوقی الزاما برای هر موقوفه اعم از عام و خاص شخصیت حقوقی مفروض بوده و خواهد بود بنا به اوصاف فوق همانطورکه در زمان اعتبار قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه های بعدی آن در خصوص موقوفات عام غیر مشمول بند 8 ماده 2 قانون مذکور و همچنین موقوفات خاص موضوع محاسبه مالیات براساس بندهای (ب) و (ت) ماده 80 قانون مذکور مطرح نگردید اکنون نیز طرح نظریه مبنی بر محاسبه مالیات موقوفات عام غیر شمول بند 3 ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و موقوفات خاص براساس بندهای (ب) و (د) ماده 105 قانون موصوف فاقد وجاهت و محل قانونی است در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 درمورد مالیات موقوفات احکام خاصی در فصل چهارم باب دوم و فصل ششم باب سوم مقرر گردیده است و بدین ترتیب عطف محاسبات مالیاتی موقوفات به فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی منتفی است و بطور کلی منظور نمودن شخصیت حقوقی برای موقوفه از طرف مقنن موجب تغییر در احکام مالیاتی مربوط به موقوفات اعم از عام وخاص نمی باشد. ثانیا- از حیث محاسبه ومطالبه مالیات موقوفات و با ملاحظه قانون مدنی ( مواد 55 لغایت 91 ) و قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه بعدی آن ( بند 3 ماده 2 از باب اول مواد 38 و 39 و تبصره آن از فصل چهارم باب دوم و مواد 119 و 123 از فصل ششم باب سوم) بطور کلی دو نوع موقوفه تشخیص داده می شود، موقوفات عام و موقوفات خاص. 1- موقوفات عام که بلحاظ احکام مالیاتی بدو دسته تقسیم می شوند: الف- موقوفات عام مشمول بند 3 ماده 2 که در هر سال با رعایت آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 4 ماده یاد شده برای همان سال از معافیت مالیاتی استفاده خواهند نمود. ب- موقوفات عام غیر مشمول بند 3 ماده 2 که منافع چنین موقوفاتی به حکم بند (الف) ماده 38 به نرخ ماده 131 و قطع نظر از تعداد یا نوع منتفع شوندگان یکجا مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است در مورد موقوفات مذکور در بند (الف) که به علت عدم رعایت شرایط مربوط به استفاده از معافیت مشمول مالیات می شوند و موقوفات بند (ب) که مشمول مالیات هستند در هر حال مالیات باید از متولی موقوفه مطالبه شود. 2- موقوفات خاص بطور کلی در مواردی که منافع موقوفه حسب نظر واقف ( وقفنامه عاید اشخاص محدود و معین شود، در این صورت موقوفه، موقوفه خاص محسوب می شود ( با این توضیح که حسب قسمت اخیرماده یک قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امورخیریه، سازمان مذکور تصدی اوقاف خاصه را بطور ثانوی و در موارد اختلاف بین بطون لاحقه عهده دار می شود و حسب ماده 62 قانون مدنی در مورد وقف خاص قبض طبقه اولی کافی از تحقق وقف بوده و اوقاف خاصه ملزم به داشتن متولی نیستند و موقوف علیهم راسا استیفاء منافع می نمایند) و از نظرمالیاتی، مالیات موقوفات خاص برحسب موارد مختلف باید بشرح زیر محاسبه و مطالبه شود: الف- در صورتی که مورد وقف از جمله اموال مذکور در ماده 180 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه های بعدی آن و موقوف علیهم نیز از اشخاص مندرج در ماده یاد شده و وقف قبل از شروع سال 1368 تحقق یافته باشد و تاریخ فوت واقف از اول سال 1368 به بعد باشد باید مطابق مقررات مذکور در ماده موصوف و با رعایت تبصره 2 ماده 174 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه آن نسبت به محاسبه و مطالبه مالیات از هر ذینفع ( هر یک از موقوف علیهم ) بطور جداگانه اقدام شود. ب- هر گاه مورد وقف از اموال مذکور در بند (الف) فوق نباشد اعم از اینکه موقوف علیهم از اشخاص مذکور در ماده 180 فوق الاشاره باشند یا نباشند و یااینکه مورد وقف هر چه باشد ولی موقوف علیهم ازاشخاص مندرج در ماده 180 یاد شده نباشند هر یک از موقوف علیهم تا پایان عملکرد سال 67 بطور جداگانه نسبت به قدر السهم خود از منافع موقوفه برابر ماده 51 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 45 و اصلاحیه های بعدی آن مشمول مالیات بوده، که مالیات متعلقه باید به نرخ ماده 134 قانون مذکور محاسبه و از هر یک مطالبه شده باشد و نسبت به عملکرد سنوات 68 و بعد از آن نیز باید مطابق مقررات ماده 123 و نرخ ماده 131 مالیات هر یک از موقوف علیهم جداگانه محاسبه و ازآنها مطالبه شود. ج- در مورد موقوفات خاص که وقف از ابتدای سال 68 به بعد تحقق یافته است باید بشرح قسمت اخیر بند (ب) فوق اقدام شود. د- در مواردی که بعضی از موقوف علیهم اشخاص حقوقی باشند و مطابق مقررات مشمول معافیت نشوند درآمد مشمول مالیات آنها از موقوفه که بشرح ماده 51 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 45 و اصلاحیه های بعدی و یا ماده 123 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه آن برحسب مورد تعیین می شود با سایر درآمدهای آنها جمع و یکجا ماخذ محاسبه مالیات واقع خواهد شد. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال نامه به رئیس شورای عالی مالیاتی به شماره 1538- 1400/03/03 به موجب لایحه شماره 2786- 1400/03/19 توضیح داده است که: " بخشنامه مذکور با توجه به مقررات مواد 38 و 39 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه سال 1371 صادر گردیده است. با توجه به بازنگری و اصلاح مفاد ماده 38 در اصلاحیه اخیر قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31، در مواردی که منافع مالی مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود. بنابراین با توجه به اصلاح مفاد ماده 38 قانون، بخشنامه مورد شکایت به تبع تصویب قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 منسوخ و ادارات امور مالیاتی با توجه به مقررات اصلاحی اقدام می نمایند. به لحاظ اینکه رسیدگی به خواسته شاکی فاقد موضوعیت بوده و استدعای رد درخواست وی را دارد. " پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 904- 1400/07/25 رأی شماره 30/4/14807 شورای عالی مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و به شرح زیر اقدام به صدور رأی کرد. " با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده 38 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 «اموالی که به موجب وقف یا حبس یا نذر یا وصیت منتقل میشود، در صورتی که از موارد معافیت مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نباشد و یا مشمول مقررات فصل مالیات بر درآمد اتفاقی نگردد، به شرح زیر مشمول مالیات است: الف - در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود. ب - در نذر و وصیت چنانچه منافع مورد نذر و وصیت باشد به شرح بند (الف) فوق و در صورتی که عین مال مورد نذر و وصیت باشد ارزش مال طبق مقررات این فصل تعیین و یکجا به نرخ مقرر برای وراث طبقه دوم مشمول مالیات خواهد بود.» و به موجب ماده 39 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 « در مورد وقف، متولی و در مورد حبس و نذر، حبس و نذرکننده و در مورد وصیت، وصی، مکلف اند حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ وقوع‌عقد یا فوت موصی، حسب مورد، اظهارنامه‌ای روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه میشود حاوی مشخصات و ارزش مال‌مورد وقف یا حبس یا نذر یا وصیت به انضمام اسناد مربوطه به اداره امور مالیاتی صلاحیتدار تسلیم و رسید دریافت دارند و همچنین در صورتی که مورد از‌مصادیق بند (الف) ماده 38 این قانون باشد، مالیات منافع هر سال را تا آخر تیر ماه سال بعد و چنانچه مورد از مصادیق قسمت اخیر بند (ب) ماده مزبور باشد مالیات متعلق را حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه پرداخت کنند و یا از تسهیلات مذکور در مواد 40 و 41 این قانون استفاده نمایند.» نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رأی به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است. " متعاقب صدور رأی توسط هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری و رد شکایت مطروحه توسط این هیأت، معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت های تخصصی به شرح زیر به رأی مذکور اعتراض کرده است. " با بررسی پرونده فوق مشخص میشود که بنا به دلایل ذیل، اصولا موضوع مشمول حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بوده و رسیدگی هیأت تخصصی به شکایت مزبور عملا منجر به اعتباربخشی به مقرره‌ای شده است که خود سازمان امور مالیاتی کشور نیز به موجب لایحه شماره /212/2786ص-1400/03/19 اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31، منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند: 1- در تبیین اجمالی موضوع شکایت باید گفت که به دنبال طرح اختلافی در خصوص استنباط متفاوت از حکم مقرر در بند (الف) ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/03، شورای عالی مالیاتی به موضوع اختلاف رسیدگی و به صدور رأی مورد شکایت اقدام کرده است. براساس بند (الف) ماده 38 قانون مزبور مصوب سال 1366 مقرر شده بود که : «در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود» و اختلاف حادث شده نیز به طور خلاصه از این قرار بوده است که با توجه به حکم مقرر در بند فوق، گروهی در رابطه با اخذ مالیات از موقوفات خاص کل درآمد موقوقه را مأخذ محاسبه مالیات متعلق بر موقوفه دانسته و گروهی نیز قائل به این نظر بوده‌اند که در اخذ مالیات از موقوفات خاص سهم هریک از موقوف‌علیهم را باید مأخذ محاسبه مالیات موضوع این بند قرار داد. در جریان بررسی این موضوع در شورای عالی مالیاتی، اکثریت اعضای شورا قائل به نظر اول شده و اقلیت نیز نظر دوم را به عنوان نظر صحیح پذیرفته‌اند، ولی در نهایت نظر اکثریت به عنوان رأی شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده است. تفاوت اتخاذ هریک از این دو دیدگاه را می‌توان با مثالی مورد اشاره قرار داد: برای نمونه، چنانچه در سال 1371 (زمان صدور رأی شورای عالی مالیاتی و بر پایه ارزش ریال در آن زمان) موقوفه‌ای خاص دارای سه موقوف‌علیهم و مجموعا یک میلیون و ششصد هزار تومان درآمد بود و از مجموع درآمد فوق، سهم موقوف‌علیه اول 600 هزار تومان، سهم موقوف‌علیه دوم 500 هزار تومان و سهم موقوف‌علیه سوم هم 500 هزار تومان بود، در حالتی که قائل به نظر گروه نخست باشیم، درآمد کل موقوفه (یک میلیون و ششصد هزار تومان) برمبنای نرخهای مقرر در ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم مأخذ محاسبه مالیات قرار گرفته و موقوفه باید در سال 1371 به طور سالانه 272 هزار تومان مالیات می‌پرداخت : 24000= 12%× 200000 28000= %14× 200000 48000= %16 × 300000 72000= %18 × 400000 10000= %20 × 500000 272000 = و چنانچه نظر دوم را می‌پذیرفتیم، درآمد هریک از موقوف علیهم مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گرفت و در این صورت با توجه به نرخهای مقرر در ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم، آنها باید در سال 1371 مجموعا 220 هزار تومان در سال مالیات می‌پرداختند که 52 هزار تومان از روش مورد اعمال توسط قائلین به نظر اول کمتر بود : نفر اول : 84000 24000= 12%× 200000 28000= %14× 200000 32000 = %16× 200000 84000= -------------------------------- نفر دوم و سوم : هرکدام 68000 و مجموعا 136000 24000= 12%× 200000 28000= %14× 200000 16000 = %16× 100000 68000= -------------------------------- 220000= 136000 + 84000 2- براساس ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب 1394/04/31) : «... در مواردی که منافع مالی، مورد نذر یا وصیت باشد و همچنین منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود...» همچنانکه ملاحظه میشود، در این ماده صراحتا اشخاص منتفع از منافع یعنی موقوف‌علیهم و درآمد آنها مشمول پرداخت مالیات اعلام شده‌اند و این همان دیدگاه گروه دوم یعنی اقلیت اعضای شورای عالی مالیاتی است که نه کل درآمد موقوفه خاص که درآمد هریک از موقوف‌علیهم این موقوفه را مأخذ محاسبه مالیات می‌دانستند. بدیهی است که با وضع این حکم که در جریان اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم در سال 1394 صورت گرفته، عملا نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که استنباط آنها از بند «الف» ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 مبنای صدور رأی شورای عالی مالیاتی قرار گرفته، از سوی قانونگذار رد و منتفی شده است. بنابراین، با توجه به تفاوت دیدگاههای فوق و با عنایت به رد نظریه حاکم در رأی شورای عالی مالیاتی توسط قانونگذار که در جریان تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 صورت گرفته، در حال حاضر مفاد رأی مذکور شورای عالی مالیاتی عملا منتفی شده و مبنایی برای عمل به آن با توجه به حکم مقرر در ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 وجود ندارد و سازمان امور مالیاتی کشور نیز بر همین اساس به موجب لایحه شماره /212/2786ص-1400/03/19 اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31، مقرره فوق منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند. با این حال، عدم پیشنهاد قرار موضوع ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری توسط هیأت تخصصی مالیاتی بانکی و رسیدگی ماهوی آن هیأت به شکایت مطروحه به خواسته ابطال رأی مذکور شورای عالی مالیاتی عملا منجر به اعتباربخشی به رأی فوق‌الاشاره شده و سازمان امور مالیاتی می‌تواند با وجود حکم مقرر در ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/04/31، با استناد به رأی هیأت تخصصی مجددا به مفاد رأی شورای عالی مالیاتی عمل کند و مالیات بیشتری را از موقوفات خاص مطالبه نماید. زیرا همچنانکه در مثال فوق بیان شد، رأی شورای عالی مالیاتی عملا محاسبه مالیات موقوفات خاص را برمبنای کل درآمد موقوفه و درصدهای بالاتری از نرخهای مقرر در ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم مورد عمل قرار می‌دهد و ماده 38 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1394/04/31 با محاسبه مالیات برمبنای درآمد هریک از موقوف‌علیهم، عملا درصدهای پایین تری را به عنوان نرخ محاسبه مالیات مبنای عمل قرار می‌دهد. بنا به مراتب فوق و با توجه به آثار و پیامدهای قطعی شدن رأی شماره 140009970906010904-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، اعمال حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع قابل پیشنهاد است و مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارائه میشود. " متعاقب اعتراض معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی، پرونده به دستور رئیس دیوان عدالت اداری در اجرای بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، جهت بررسی مجدد به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع و پس از بررسی و صدور نظریه توسط این هیأت، در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/10/28 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی هرچند مفاد رأی شماره 140009970906010904-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم ابطال رأی شماره 30/4/14807-1371/12/26 شورای عالی مالیاتی با توجه به قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت رأی مذکور شورای عالی مالیاتی صحیح است، لکن از آنجایی که در رأی شماره 140009970906010904-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قرینه‌ای بر این امر وجود ندارد که رأی شماره 30/4/14807-1371/12/26 شورای عالی مالیاتی صرفا برمبنای قوانین و مقررات موجود در زمان حاکمیت خود مورد رسیدگی قضایی قرار گرفته و به این امر تصریح نشده است که با لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31، حیات حقوقی رأی شماره 30/4/14807-1371/12/26 شورای عالی مالیاتی به پایان رسیده است، بنابراین اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری که صرفا از همین حیث و فارغ از جنبه ماهوی موضوع مطرح شده، وارد است و مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 اعلام میشود که مفاد رأی شماره 30/4/14807-1371/12/26 شورای عالی مالیاتی به عنوان مقرره مورد شکایت در پرونده منتج به صدور رأی شماره 140009970906010904-1400/07/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری صرفا در بازه زمانی صدور رأی مزبور شورای عالی مالیاتی تا زمان لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 واجد اعتبار حقوقی و صحیح بوده و پس از لازم‌الاجرا شدن ماده 38 قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 حیات حقوقی آن خاتمه یافته و قابل اجرا نیست. مهدی دربین هیأت عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۳۱دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۲۸
معتبر
ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره 210/98/98- 1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
رای شماره ۲۸۳۱ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸/۹۸/۲۱۰-۱۳۹۸/۱۱/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که « در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند» ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ : تاریخ تصویب مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای خسرو حسین پور هرمزی موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب درخواستی ابطال قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " همان طور که استحضار دارید مطابق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزودن مصوب ۱۳۸۷ « خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات های مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» باتوجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به اینکه «چنانچه پیمانکار مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرما وصول نموده باشد، می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موصوف برابر مقررات اقدام نمود»، برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده است و این محدودیت پیش از این بخشنامه، در بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ تکرار شده بود که منجر به صدور دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ گردید. در این ارتباط به منظور تبیین خواسته از حیث اینکه قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مذکور وضع شده به عرض می رساند: سازمان امور مالیاتی کشور پیش از بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰ مورد شکایت در بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده اتخاذ تصمیم نموده بود و در دوره حاکمیت بند ۱۱ مذکور از خدمات و فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی مالیات و عوارض ارزش افزوده مطالبه و وصول نمود، حال علیرغم ابطال بند ۱۱ مزبور به موجب دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ مجدداً در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت برخلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده و همچنین با نادیده گرفتن مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، ادارات امور مالیاتی مکلف به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده از خدمت و فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی شده اند. اگرچه در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ نادیده گرفته شده است لیکن در این شکایت درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت به دلیل نادیده گرفتن مفاد ماده ۹۲ مزبور به هیچ وجه مورد درخواست اینجانب نمی باشد. لیکن با رعایت ماده ۸۶ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ مراتب مغایرت، تصویب قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت را با قانون یا خروج آن از اختیارات مقام تصویب کننده بر اساس و چارچوب این شکایت به اطلاع مقام عالی و ریاست دیوان عدالت اداری می رساند. ضمناً با عنایت به صراحت حکم مقرر در ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی منتهی به تاریخ ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ در خصوص وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی اولاً: در باب تهیه آیین نامه ها و بخشنامه های مربوط به اجرای قانون مزبو. ثانیاً: لزوم بررسی و مطالعه به منظور پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی، اصلاح و تغییر قوانین و مقررات مالیاتی و یا حذف بعضی از آنها. ثالثاً: اظهار نظر در مورد موضوعات و مسایل مالیاتی، صدور هرگونه بخشنامه، دستورالعمل و آیین نامه در چارچوب عناوین مصرح و احصاء شده بندهای ۱، ۲ و ۳ ماده ۲۵۵ قانون مزبور توسط اشخاص و دیگر مراجع مالیاتی از مصادیق بارز دخالت در اختیارات و وظایف قانونی شورای عالی مالیاتی تلقی شده و فاقد وجاهت قانونی بوده، بر این اساس حکم مقرر در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت از عبارت « بدیهی است در مواردی ... برابر مقررات اقدام نمایند.» از حدود اختیارات و وظایف مرجع مزبور خارج است و از اعتبار قانونی برخوردار نبوده، بنابراین با توجه به بند (ت) ماده ۸۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، از مصادیق خروج از اختیارات مرجع تصویب کننده تلقی شده و قابلیت ابطال دارد. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه ۹۸ مواد ۱۲ و ۱۷ الف مخاطبان؍ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع چگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸، که طی بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ ابلاغ گردید. بدین وسیله مقرر می دارد: با عنایت به اینکه بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ صرفاً در مورد فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر ابطال شده است، بنابراین مفاد بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نماید.- معاون حقوقی و فنی مالیاتی در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال نامه شماره ۵۲۷۴۱؍۲۳۲؍د- ۱۵؍۱۱؍۱۳۹۹ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۹۴۵۰؍۲۱۲؍د- ۲۵؍۱۱؍۱۳۹۹ توضیح داده است که: " مطابق مفاد دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ در صورتی که ماهیت قرارداد شرکت، تامین نیروی انسانی باشد آن بخش از ما به ازای دریافتی که بابت حقوق بوده، از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود و مفاد دادنامه مذکور به سایر قراردادها که موضوع آنها خدمات تامین نیروی انسانی نباشد، قابل تعمیم نیست. بر اساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و حسب رای شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم، از پرداخت «مالیات و عوارض ارزش افزوده» معاف است. بدین روی مابه ازای دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی به لحاظ خروج موضوعی از بند مذکور مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مذکور خواهند بود و ارایه دهندگان این دسته از خدمات ( تامین نیروی انسانی) می بایست نسبت به تفکیک سهم حقوق و دستمزد پرداختی و کارمزد خود در صورت وضعیت های صارده اقدام نمایند. عبارت مورد شکایت از بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰-۲۸؍۱۱؍۱۳۹۵ در خصوص مواردی است که قبلاً پیمانکاران مالیات و عوارض ارزش افزوده را از کارفرمایان دریافت نموده اند واحتمال احتساب آن به عنوان اعتبار مالیاتی کارفرمایان نیز می رود و بر این اساس ادارات امور مالیاتی مکلفند مالیات و عوارض مربوط را وصول نمایند. از سوی دیگر اخذ شدن مالیات و عوارض ارزش افزوده ( موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده) از سوی پیمانکاران و عدم واریز آن به حسابهای سازمان مالیاتی، موجبات فساد و زمینه بدبینی افراد را نسبت به نظام مالیاتی فراهم می کند. به ویژه در وضعیتی که شرایط اقتصادی نامطلوب و نرخ مالیات بر ارزش افزوده ۹ درصد باشد، سبب خواهد شد مبلغی قابل توجه به عنوان حاشیه سود نصیب این گونه کارفرمایان شود. افزون بر آن که اجرای صحیح این نظام مالیاتی در زنجیره معاملات، شفاف سازی فعالیت های اقتصادی و نظارت بر جریان تبادل کالا و خدمات در اقتصاد ملی را در پی خواهد داشت. بدین ترتیب با ایجاد نظم و انضباط اقتصادی در کشور، شناسایی جریان های ناصواب در بازارهای اقتصادی کار، کالا، پول و سرمایه و در نهایت حذف آنها امکان پذیر می شود. بنا به مراتب مذکور به لحاظ اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰-۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ برای تبیین نظر مقنن و تعیین شیوه اجرایی قانون تنظیم شده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. " پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت رسیدگی به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۲۸-۹؍۸؍۱۴۰۰ مقرره مورد شکایت را قابل ابطال ندانست و به شرح زیر رای به رد شکایت صادر کرد. " با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، با لحاظ اینکه به موجب بخشنامه مورد شکایت به شماره ۹۸؍۹۸/۲۱۰-۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ مقرر شده است که در مواردی که مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما در راستای پیمان اخذ شده باشد و پیمانکار در قالب صوری وضعیت آن را وصول نموده باشد ادارات مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حساب سازمان امور مالیاتی، اقدامات را انجام دهند و این صرفاً راجع به مواردی است که تحت عنوان مالیات محاسبه و وصول شده باشد و شامل مواردی که هنوز به حیطه وصول توسط پیمانکاران درنیامده است نمی گردد و این حکم در راستای اهداف مقنن بوده و مخالفتی با قوانین و مقررات ندارد فلذا به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان یا ده نفر از قضات دیوان می باشد. " متعاقب صدور رای مذکور، رییس دیوان عدالت اداری با استدلال مصرح در گزارش مورخ ۲۹؍۸؍۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی، در مهلت مقرر در ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به رای هیات تخصصی مالیاتی و بانکی اعتراض کرد، استدلال مصرح در گزارش مورخ ۲۹؍۸؍۱۴۰۰ معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیات های تخصصی به شرح زیر است: " با وجود صدور رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۹۲۸- ۹؍۸؍۱۴۰۰ به نظر می رسد که این رای به جهت زیر واجد ایراد بوده و در صورت صلاحدید قابل اعتراض است: بر اساس قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت مقرر شده است که: « ... بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند.» وضع حکم مقرر در این قسمت از بخشنامه مزبور مغایر با حکم مقرر در بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ است. زیرا بر اساس بند قانونی مذکور خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رای شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تایید کرده است. ولی همچنان که ملاحظه می فرمایید در بخشنامه مورد شکایت علی رغم ممنوعیت دریافت مالیات بر ارزش افزوده از خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، این حکم مقرر شده است که چنانچه مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی باید نسبت به مطالبه مالیات و عوارض ارزش افزوده اقدام نمایند که این حکم صراحتاً مغایر با بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده است. بنا به مراتب فوق و با توجه به مغایرت رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۲۸- ۹؍۸؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی با حکم مقرر در بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده اعتراض نسبت به رای مذکور پیشنهاد می گردد. " در اجرای بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، اعتراض رییس دیوان عدالت اداری در هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری مورد بررسی و پس از اظهارنظر آن هیات، در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۸؍۱۰؍۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی اولاً: براساس ماده ۱۲۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ : «... موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده ۲۷ قانون اجرای احکام مدنی مصوب ۱؍۸؍۱۳۵۶ : «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی که حکم را صادر کرده رسیدگی میشود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیات عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رای شماره ۳۴۸ مورخ ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است. ثانیاً: براساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رای شماره ۳۴۸ مورخ ۱؍۳؍۱۳۹۷ خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تایید کرده است. با توجه به مراتب فوق، قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰ مورخ ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که : «... در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی در صورت عدم واریز به حسابهای سازمان امور مالیاتی کشور برابر مقررات اقدام نمایند»، از جهت آنکه با وجود معافیت خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، استیفای ناروا و بلاوجه مالیات و عوارض ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما را به مثابه مبنایی قانونی برای مطالبه غیرقانونی مالیات و عوارض مزبور توسط ادارات امور مالیاتی و دارا شدن من غیر حق سازمان امور مالیاتی قرار داده، با بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ مغایرت دارد و در نتیجه رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۲۸-۹؍۸؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری نیز که در مقام تایید مقرره مزبور صادر شده، واجد ایراد قانونی است و لذا مستند به حکم مقرر در بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، ضمن نقض رای مذکور هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، قسمت اخیر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰ مورخ ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال میشود./ مهدی دربین هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۲۸۱۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۲۱
نامشخص
رای شماره ۲۸۱۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه شماره ۱۲۵۳۶/ت۵۸۷۱۵ه-۱۴۰۰/۰۲/۰۷هیأت وزیران که بر اساس آن سازمان امور مالیاتی کشور مکلف شده است مالیات خود را بر اساس اسناد خزانه با سررسید سال ۱۴۰۰ وصول کند در این حد و صرفا نسبت به سازمان امور مالیاتی کشور ابطال شد.)
رای شماره ۲۸۱۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه شماره ۱۲۵۳۶/ت۵۸۷۱۵ه-۱۴۰۰/۰۲/۰۷ هیات وزیران که بر اساس آن سازمان امور مالیاتی کشور مکلف شده است مالیات خود را بر اساس اسناد خزانه با سررسید سال ۱۴۰۰ وصول کند در این حد و صرفاً نسبت به سازمان امور مالیاتی کشور ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۱۹ تاریخ دادنامه: ۲۱؍۱۰؍۱۴۰۰ شماره پرونده: ۰۰۰۱۱۷۶ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه شماره ۱۲۵۳۶؍ت۵۸۷۱۵ه- ۷؍۲؍۱۴۰۰ هیات وزیران گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه شماره ۱۲۵۳۶؍ت۵۸۷۱۵ه- ۷؍۲؍۱۴۰۰ هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند در بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مقرر شده « در معاملات پیمانکاری کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه های اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» چنان که می بینیم مقنن با این منطق که اگر دولت بدهی خود را به پیمانکاران، با صدور اسناد خزانه بلند مدت تسویه کرده، پیمانکاران نیز می توانند بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود را با همین اسناد تسویه کنند. مجوز قانونی چنین تسویه ای را بدون تعیین هیچ شرطی در خصوص سررسید اوراق خزانه مذکور صادر نموده، در واقع هرچه سررسید اوراق بلندمدت تر باشد، پیمانکار دریافت کننده اوراق، جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با آن ذیحق تر است. چراکه فلسفه این تبصره در قوانین بودجه این است که در ازای تسویه طلب پیمانکار از دولت با اوراق خزانه با سررسید بلند مدت، متقابلاً بدهی مالیات بر ارزش افزوده ای که وجهی هم بابت آن دریافت نشده با همین اوراق تسویه گردد. با این همه در بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه هیات وزیران این تسویه منحصر به « اسناد خزانه اسلامی دولت با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» شده که مصداق نقض غرض و مغایر با بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور است. اگر هم مبنای چنین شرطی سالانه بودن قوانین بودجه بوده باید توجه داشت که صدور اوراق خزانه با سررسید بیش از یک سال نیز بر مبنای همین قوانین بودجه صورت گرفته پس از این حیث نیز تعیین چنین شرطی درست و قانونی نیست. لذا با توجه به مغایرت قانونی این حکم با بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ و از آنجا که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون، از شیون مقنن و منحصر است به مقنن و چنین تضییقی خارج از حدود اختیارات هیات وزیران است. درخواست ابطال حکم مقرر شده در بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه ۱۲۵۳۶؍ت۵۸۳۱۵ه- ۷؍۲؍۱۴۰۰ هیات وزیران در خصوص ایجاد محدودیت در تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با وضع شرط محدود کننده « با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» جهت پیمانکارانی که کارفرمایشان دولت بوده و در ازای طلبشان اسناد خزانه اسلامی دریافت کرده اند را به دلیل مغایرت قانونی ذکر شده و خروج از حدود اختیارات دارم. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۱۲۵۳۶؍ت۵۸۷۱۵ ه هیات وزیران: وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت نفت- وزارت نیرو- وزارت راه و شهرسازی- وزارت صنعت، معدن و تجارت- وزارت جهادکشاورزی- وزارت ورزش و جوانان- وزارت علوم، تحقیقات و فناوری- وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- وزارت آموزش و پرورش- وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات- وزارت کشور- وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح- وزارت میراث فرهنگی، گردشگری و صنایع دستی- سازمان برنامه و بودجه کشور- سازمان انرژی اتمی ایران- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران هیات وزیران در جلسه ۱؍۲؍۱۴۰۰ به پیشنهاد شماره ۲۵۹۹۰- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین نامه اجرایی بندهای (الف، ب، د، ه ، و، ح، ط، ی، ک، ل، م، ع، ف، ص، ش، خ، ذ، ص، ع) تبصره ۵ و بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد: ........ ماده ۳- انتشار اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین نامه توسط وزارت و واگذاری آن به سررسید تا پایان سال ۱۴۰۳ و حفظ قدرت خرید و با رعایت موارد زیر انجام می شود. ............. ۸- سازمان امور مالیاتی کشور، سازمان خصوصی سازی و گمرک جمهوری اسلامی ایران با لحاظ کردن مشوق‌‌های مناسب، حداکثر دو ماه پس از تصویب این آیین نامه، تمهیدات لازم برای پذیرش اسناد خزانه اسلامی ( منتشر شده در سال ۱۴۰۰ یا سنوات قبل) با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ را در قبال مطالبات معوق خود از دارندگان اسناد مذکور اتخاذ و مراتب را به نحو مقتضی اطلاع رسانی کنند. مبلغ اسمی اسناد یاد شده در سررسیدهای مقرر، به حساب های درآمدی دستگاه های مذکور نزد خزانه داری کل کشور واریز می شود.-معاون اول رییس جمهور " در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) به موجب لایحه شماره ۱۰۱۵۸۱- ۷؍۹؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " ۱- با توجه به ماهیت سنواتی قوانین بودجه، آیین نامه های اجرایی قانون بودجه و از جمله آیین نامه مورد شکایت، نمی تواند در بردارنده احکام و مقرراتی باشد که خارج از بازه زمانی اعتبار قانون بودجه مربوط باشد. بر همین اساس در بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه مورد شکایت که در اجرای تبصره های ۵ و ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور وضع شده، عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» که ناظر به زمان پایان اعتبار قانون بودجه کل کشور در سال جاری می باشد، قید شده است. به بیان دیگر قید مزبور به لحاظ عدم خروج از دایره زمانی اعتبار قانون بودجه مقرر شده و در نتیجه مغایرتی با قانون ندارد. ۲- شایان ذکر است در بند (خ) ماده ۳ آیین نامه اجرایی بندهای (الف، ب، ج، د، ه ، ز، ح، ط، ی، ک، ل، ن، ف، ص) تبصره ۵ و بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۲۹۵۰۴؍ت۵۶۵۹۷ه- ۱۲؍۳؍۱۳۹۸ هیات وزیران) و بند ۸ ماده ۳ آیین نامه اجرایی بندهای (الف، ب، ج، د، ه، ز، ح، ط، ی، ک، ل، ع، ف، ر، ص، ش) تبصره ۵ و بند (م) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۱۱۳۶۳؍ت۵۷۶۲۲ه- ۱۰؍۲؍۱۳۹۹ هیات وزیران) نیز به ترتیب، به سررسید حداکثر تا پایان سال های ۱۳۹۸ و ۱۳۹۹ اشاره شده که بیانگر این مطلب است که هیات وزیران در هر سال به اعتبار تجویز قانونگذار در قانون بودجه، حکم به اتخاذ تمهیدات لازم برای پذیرش اسناد خزانه اسلامی در آن سال را صادر نموده است و لذا وضع هر مقرره ای از سوی دولت که احکام بودجه هر سال را به سال های بعد تسری و تعمیم دهد و تعهدات مالی آتی دولت را متوجه سال جاری نماید، خارج از اجازه قانونگذار و حدود اختیارات دولت است. نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه عبارات به کار رفته در آیین نامه اجرایی مورد شکایت، با لحاظ سنواتی بودن قوانین بودجه درج شده و در نتیجه مغایرتی با قانون بودجه بر آنها متصور نیست، خواهشمند است ضمن رد درخواست مطروحه برای ارایه توضیحات تکمیلی، در هنگام طرح موضوع در هیات تخصصی یا هیات عمومی دیوان عدالت اداری از این معاونت دعوت به عمل آید. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۱؍۱۰؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور : «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظّف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاههای اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت میشود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارایه میکند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» با توجه به حکم قانونی مذکور و هرچند براساس بند ۵ تبصره ۴ آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (د)، (ه)، (و)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (م)، (ع)، (ف)، (ص)، (ش)، (خ)، (ذ)، (ض) و (غ) تبصره (۵) و بند (ل) تبصره (۶) ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مصوب ۱؍۲؍۱۴۰۰ هیات وزیران مقرر شده است که : «در اجرای بند (ل) تبصره (۶) قانون، در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار بابت مالیات بر ارزش افزوده، به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ پرداخت میشود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را بدون محاسبه حفظ قدرت خرید عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اطلاعات اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارایه میکند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه مذکور را پس از وصول در سررسید، به عنوان وصولی مالیات منظور کند»، لکن چون حسب اطلاق بند ۸ ماده ۳ آیین‌نامه موصوف، سازمان امور مالیاتی کشور مکلّف شده است که مالیات خود را براساس اسناد خزانه با سررسید سال ۱۴۰۰ وصول کند و این در حالی است که در مواردی که دولت به عنوان کارفرما مبلغ ارزش افزوده خدمت دریافتی را به پیمانکار نپرداخته و یا با اسناد خزانه موجل به پرداخت آن اقدام کند، امکان اخذ این ارزش افزوده به صورت اسناد خزانه با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ وجود ندارد، بنابراین اطلاق بند ۸ ماده ۳ آیین‌نامه مورد شکایت در این حد و صرفاً نسبت به سازمان امور مالیاتی کشور خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۱۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۲۱
معتبر
ابطال بند 8 ماده 3 تصویب نامه شماره 12536/ت58715ه- 1400/02/07 هیأت وزیران
رای شماره ۲۸۱۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه شماره ۱۲۵۳۶/ت۵۸۷۱۵ه-۱۴۰۰/۰۲/۰۷ هیات وزیران که بر اساس آن سازمان امور مالیاتی کشور مکلف شده است مالیات خود را بر اساس اسناد خزانه با سررسید سال ۱۴۰۰ وصول کند در این حد و صرفاً نسبت به سازمان امور مالیاتی کشور ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۱۹ تاریخ دادنامه: ۲۱؍۱۰؍۱۴۰۰ شماره پرونده: ۰۰۰۱۱۷۶ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه شماره ۱۲۵۳۶؍ت۵۸۷۱۵ه- ۷؍۲؍۱۴۰۰ هیات وزیران گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه شماره ۱۲۵۳۶؍ت۵۸۷۱۵ه- ۷؍۲؍۱۴۰۰ هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند در بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مقرر شده « در معاملات پیمانکاری کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه های اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» چنان که می بینیم مقنن با این منطق که اگر دولت بدهی خود را به پیمانکاران، با صدور اسناد خزانه بلند مدت تسویه کرده، پیمانکاران نیز می توانند بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود را با همین اسناد تسویه کنند. مجوز قانونی چنین تسویه ای را بدون تعیین هیچ شرطی در خصوص سررسید اوراق خزانه مذکور صادر نموده، در واقع هرچه سررسید اوراق بلندمدت تر باشد، پیمانکار دریافت کننده اوراق، جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با آن ذیحق تر است. چراکه فلسفه این تبصره در قوانین بودجه این است که در ازای تسویه طلب پیمانکار از دولت با اوراق خزانه با سررسید بلند مدت، متقابلاً بدهی مالیات بر ارزش افزوده ای که وجهی هم بابت آن دریافت نشده با همین اوراق تسویه گردد. با این همه در بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه هیات وزیران این تسویه منحصر به « اسناد خزانه اسلامی دولت با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» شده که مصداق نقض غرض و مغایر با بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور است. اگر هم مبنای چنین شرطی سالانه بودن قوانین بودجه بوده باید توجه داشت که صدور اوراق خزانه با سررسید بیش از یک سال نیز بر مبنای همین قوانین بودجه صورت گرفته پس از این حیث نیز تعیین چنین شرطی درست و قانونی نیست. لذا با توجه به مغایرت قانونی این حکم با بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ و از آنجا که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون، از شیون مقنن و منحصر است به مقنن و چنین تضییقی خارج از حدود اختیارات هیات وزیران است. درخواست ابطال حکم مقرر شده در بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه ۱۲۵۳۶؍ت۵۸۳۱۵ه- ۷؍۲؍۱۴۰۰ هیات وزیران در خصوص ایجاد محدودیت در تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با وضع شرط محدود کننده « با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» جهت پیمانکارانی که کارفرمایشان دولت بوده و در ازای طلبشان اسناد خزانه اسلامی دریافت کرده اند را به دلیل مغایرت قانونی ذکر شده و خروج از حدود اختیارات دارم. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۱۲۵۳۶؍ت۵۸۷۱۵ ه هیات وزیران: وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت نفت- وزارت نیرو- وزارت راه و شهرسازی- وزارت صنعت، معدن و تجارت- وزارت جهادکشاورزی- وزارت ورزش و جوانان- وزارت علوم، تحقیقات و فناوری- وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی- وزارت آموزش و پرورش- وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات- وزارت کشور- وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح- وزارت میراث فرهنگی، گردشگری و صنایع دستی- سازمان برنامه و بودجه کشور- سازمان انرژی اتمی ایران- بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران هیات وزیران در جلسه ۱؍۲؍۱۴۰۰ به پیشنهاد شماره ۲۵۹۹۰- ۲۴؍۱؍۱۴۰۰ سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین نامه اجرایی بندهای (الف، ب، د، ه ، و، ح، ط، ی، ک، ل، م، ع، ف، ص، ش، خ، ذ، ص، ع) تبصره ۵ و بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد: ........ ماده ۳- انتشار اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین نامه توسط وزارت و واگذاری آن به سررسید تا پایان سال ۱۴۰۳ و حفظ قدرت خرید و با رعایت موارد زیر انجام می شود. ............. ۸- سازمان امور مالیاتی کشور، سازمان خصوصی سازی و گمرک جمهوری اسلامی ایران با لحاظ کردن مشوق‌‌های مناسب، حداکثر دو ماه پس از تصویب این آیین نامه، تمهیدات لازم برای پذیرش اسناد خزانه اسلامی ( منتشر شده در سال ۱۴۰۰ یا سنوات قبل) با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ را در قبال مطالبات معوق خود از دارندگان اسناد مذکور اتخاذ و مراتب را به نحو مقتضی اطلاع رسانی کنند. مبلغ اسمی اسناد یاد شده در سررسیدهای مقرر، به حساب های درآمدی دستگاه های مذکور نزد خزانه داری کل کشور واریز می شود.-معاون اول رییس جمهور " در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) به موجب لایحه شماره ۱۰۱۵۸۱- ۷؍۹؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " ۱- با توجه به ماهیت سنواتی قوانین بودجه، آیین نامه های اجرایی قانون بودجه و از جمله آیین نامه مورد شکایت، نمی تواند در بردارنده احکام و مقرراتی باشد که خارج از بازه زمانی اعتبار قانون بودجه مربوط باشد. بر همین اساس در بند ۸ ماده ۳ تصویب نامه مورد شکایت که در اجرای تبصره های ۵ و ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور وضع شده، عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» که ناظر به زمان پایان اعتبار قانون بودجه کل کشور در سال جاری می باشد، قید شده است. به بیان دیگر قید مزبور به لحاظ عدم خروج از دایره زمانی اعتبار قانون بودجه مقرر شده و در نتیجه مغایرتی با قانون ندارد. ۲- شایان ذکر است در بند (خ) ماده ۳ آیین نامه اجرایی بندهای (الف، ب، ج، د، ه ، ز، ح، ط، ی، ک، ل، ن، ف، ص) تبصره ۵ و بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۲۹۵۰۴؍ت۵۶۵۹۷ه- ۱۲؍۳؍۱۳۹۸ هیات وزیران) و بند ۸ ماده ۳ آیین نامه اجرایی بندهای (الف، ب، ج، د، ه، ز، ح، ط، ی، ک، ل، ع، ف، ر، ص، ش) تبصره ۵ و بند (م) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۱۱۳۶۳؍ت۵۷۶۲۲ه- ۱۰؍۲؍۱۳۹۹ هیات وزیران) نیز به ترتیب، به سررسید حداکثر تا پایان سال های ۱۳۹۸ و ۱۳۹۹ اشاره شده که بیانگر این مطلب است که هیات وزیران در هر سال به اعتبار تجویز قانونگذار در قانون بودجه، حکم به اتخاذ تمهیدات لازم برای پذیرش اسناد خزانه اسلامی در آن سال را صادر نموده است و لذا وضع هر مقرره ای از سوی دولت که احکام بودجه هر سال را به سال های بعد تسری و تعمیم دهد و تعهدات مالی آتی دولت را متوجه سال جاری نماید، خارج از اجازه قانونگذار و حدود اختیارات دولت است. نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه عبارات به کار رفته در آیین نامه اجرایی مورد شکایت، با لحاظ سنواتی بودن قوانین بودجه درج شده و در نتیجه مغایرتی با قانون بودجه بر آنها متصور نیست، خواهشمند است ضمن رد درخواست مطروحه برای ارایه توضیحات تکمیلی، در هنگام طرح موضوع در هیات تخصصی یا هیات عمومی دیوان عدالت اداری از این معاونت دعوت به عمل آید. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۱؍۱۰؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور : «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظّف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاههای اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت میشود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارایه میکند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» با توجه به حکم قانونی مذکور و هرچند براساس بند ۵ تبصره ۴ آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (د)، (ه)، (و)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (م)، (ع)، (ف)، (ص)، (ش)، (خ)، (ذ)، (ض) و (غ) تبصره (۵) و بند (ل) تبصره (۶) ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مصوب ۱؍۲؍۱۴۰۰ هیات وزیران مقرر شده است که : «در اجرای بند (ل) تبصره (۶) قانون، در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار بابت مالیات بر ارزش افزوده، به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ پرداخت میشود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را بدون محاسبه حفظ قدرت خرید عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اطلاعات اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارایه میکند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه مذکور را پس از وصول در سررسید، به عنوان وصولی مالیات منظور کند»، لکن چون حسب اطلاق بند ۸ ماده ۳ آیین‌نامه موصوف، سازمان امور مالیاتی کشور مکلّف شده است که مالیات خود را براساس اسناد خزانه با سررسید سال ۱۴۰۰ وصول کند و این در حالی است که در مواردی که دولت به عنوان کارفرما مبلغ ارزش افزوده خدمت دریافتی را به پیمانکار نپرداخته و یا با اسناد خزانه موجل به پرداخت آن اقدام کند، امکان اخذ این ارزش افزوده به صورت اسناد خزانه با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ وجود ندارد، بنابراین اطلاق بند ۸ ماده ۳ آیین‌نامه مورد شکایت در این حد و صرفاً نسبت به سازمان امور مالیاتی کشور خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۲۰دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۲۱
معتبر
ابطال عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398 از بند (ج) ماده 3 تصویب نامه شماره 29504/ت/56597ه 1398/3/12 هیات وزیران
شاکی آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته ابطال عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398 از بند (ج) ماده 3 تصویب نامه شماره 29504 ت 56597ه 1398.3.12 هیات وزیران گردش کار شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398» از بند (ج) ماده 3 تصویب نامه شماره 29504 ت 56597ه 1398.3.12 هیات وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " با سلام و احترام به استحضار میرساند در بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور، مقرر شده در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری است کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار با اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت میشود در صورت درخواست پیمانکار کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و استاد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارائه میکند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند. چنان که میبینیم مقلن با این استدلال درست که اگر دولت بدهی خود را به پیمانکاران با صدور اسناد خزانه بلند مدت تسویه کرده پیمانکاران نیز میتوانند بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود را با همین اسناد تسویه کنند. مجوز قانونی چنین تسویه ای را بدون تعیین شرطی در خصوص سررسید اوراق خزانه مذکور صادر نموده در واقع هر چه سررسید اوراق بلند مدت تر باشد پیمانکار دریافت کننده اوراق جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود با آن ذیحق تر است. چرا که فلسفه درج این تبصره در قوانین بودجه این بوده که در ازای تسویه طلب پیمانکار از دولت با اوراق خزانه با سررسید بلند مدت، متقابلا بدهی مالیات بر ارزش افزوده ای که وجهی هم بابت آن دریافت نشده با همین اوراق تسویه گردد. با این همه در بند (ج) ماده 3 تصویب نامه هیات وزیران این تسویه منحصر به «اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398 شده که مصداق نقض غرض و مغایر با بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور است. اگر هم مبنای چنین شرطی سالانه بودن قانون بودجه بوده باید توجه داشت که صدور اوراق خزانه با سررسید بیش از یک سال نیز بر مبنای همین قانون بودجه صورت گرفته پس از این حیث نیز تعیین چنین شرطی درست نیست. لذا با توجه به این مغایرت قانونی مصوبه مورد اعتراض با بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 و از آنجا که توسیع و تضییق حدود و تغور قانون از شئون مقنن و منحصر است به مقنن و چنین تطبیقی خارج از حدود اختیارات هیات وزیران است درخواست ابطال عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398» از بند (ج) ماده 3 تصویب نامه شماره 29504 ت 56597 ه 12-3-1398 هیات وزیران را دارم گرچه مدت زیادی از صدور تصویب نامه گذشته دست کم آن دسته از پیمانکاران مشمول حکم مقرر در بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 که اسناد خزانه ای با سررسید پس از پایان سال 1398 دریافت نموده هنوز مالیات بر ارزش افزوده سال 1398 آنها قطعی و تسویه نشده است از حقوق قانونی شان جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با استاد مذکور برخوردار گردند. " متن مصوبه مورد شکایت به شرح زیر است. تصویب نامه هیات وزیران وزارت امور اقتصادی و دارایی وزارت نفت وزارت نیرو وزارت راه و شهرسازی وزارت صنعت، معدن و تجارت وزارت جهاد کشاورزی وزارت ورزش و جوانان وزارت علوم، تحقیقات و فناوری وزارت بهداشت درمان و آموزش پزشکی وزارت آموزش و پرورش وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات وزارت کشور وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح سازمان میراث فرهنگی صنایع دستی و گردشگری سازمان برنامه و بودجه کشور بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران سازمان انرژی اتمی ایران هیات وزیران در جلسه 1398.3.8 به پیشنهاد شماره 101871 - 1398٫2٫31 سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل 138 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران آیین نامه اجرایی بندهای (الف) (ب) (ج) (د)، (ه)، (ز) (ح) (ط)، (ی) (ک)، (ل)، (ن) (ف) و (ص) تبصره 5 و بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد: ایین نامه اجرایی بندهای (الف) (ب) (ج) (د)، (ه)، (ز) (ح) (ط) (ی) (ک) (ل)، (ن) (ف) و (ص) تبصره 5 و بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور ماده 3 انتشار اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین نامه توسط وزارت به منظور واگذاری به طلبکاران با سررسید تا سه سال با حفظ قدرت خرید و با رعایت موارد زیر انجام می شود: ج) در اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398 پرداخت می شود و در صورت درخواست پیمانکارف کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان مذکور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارائه مینماید خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه اسلامی تحویلی را پس از وصول در سررسید، به عنوان وصولی مالیات منظور کند." در پاسخ به شکایت مذکور سرپرست معاونت امور حقوقی دولت معاونت حقوقی رئیس جمهور به موجب لایحه شماره 101238-45956-6-1400.9 توضیح داده است که ۱- آنچه مورد شکایت شاکی قرار گرفته بخشی از آیین نامه اجرایی قانون بودجه سال 1398 کل کشور به جهت تطبیق حکم مقرر در بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور است و در این خصوص بدیهی است که آیین نامه اجرایی قانون بودجه به تبع سنواتی بودن قوانین بودجه نمی تواند در بردارنده احکام و مقرراتی باشد که خارج از بازه زمانی اعتبار قانون بودجه مربوطه باشد. بر همین اساس در بند (ج) ماده 3 تصویب نامه مورد شکایت عبارت « با سررسید حداکثر تا پایان سال 1398» که ناظر به زمان پایان اعتبار قانون بودجه کل کشور در آن سال میباشد قید شده است. به بیان دیگر قید مزبور به لحاظ عدم خروج از دایره زمانی اعتبار قانون بودجه مقرر شده و در نتیجه مغایرت با قانون ندارد. ۲- شایان ذکر است در بند (م) تبصره 6 قانون بودجه سال 1399 کل کشور و بند (ل) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور نیز حکم مشابه بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور قید شده و بر همین اساس در جزء 5 ماده 3 آیین نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب) (ج) (د)، (ه)، (ز) (ح) (ط)، (ی) (ک) (ل) (ع) (ف)، (ر) (ص) و (ش) تبصره 5 و بند (م) تبصره 1 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور ( موضوع تصویب نامه شماره 11363 ت 57622ه 1399٫2٫10 هیات وزیران به پرداخت بدهی کارفرما به پیمانکار بابت مالیات بر ارزش افزوده به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال 1390 اشاره شده که بیانگر این مطلب است که هیات وزیران در هر سال به اعتبار تجویز قانونگذار در قانون بودجه اسناد خزانه با سررسید تا پایان آن سال قطع نظر از اینکه اسناد مزبور در سال قبل با سال جاری به پیمانکار پرداخت شده باشد. را می پذیرد. و در صورتی که سررسید اسناد خزانه فراتر از سال جاری باشد موضوع تحویل این اوراق از سوی کارفرما به سازمان امور مالیاتی کشور تابع حکم مقرر در قانون بودجه سال سررسید استاد و تحویل آن خواهد بود و لذا برخلاف ادعای شاکی وضع هر مقرره ای از سوی دولت که احکام بودجه هر سال را به سالهای بعد تسری و تعمیم دهد و تعهدات مانی اتی دولت را متوجه سال جاری نماید خارج از اجازه قانونگذار و حدود اختیارات دولت است. با توجه به ماهیت سنواتی قوانین بودجه در حال حاضر قانون بودجه سال 1398 کل کشور و آیین نامه اجرایی آن به لحاظ زمانی منقضی شده و احکام جدیدی جایگزین آنها شده است بنابراین طرح شکایت به منظور ابطال چنین مقرراتی موضوعا منتفی به نظر می رسد. نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه عبارات مورد شکایت در ایین نامه اجرایی با لحاظ سنواتی بودن قوانین بودجه بیان شده و در نتیجه مغایرتی با قانون بودجه بر آنها متصور نیست خواهشمند است ضمن رد درخواست مطروحه برای ارائه توضیحات تکمیلی در هنگام طرح موضوع در هیات تخصصی با هیات عمومی دیوان عدالت اداری از این معاونت دعوت به عمل آید. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/9.30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی به موجب بند (ز) تبصره 8 ماده واحده قانون بودجه سال 1398 کل کشور : ..... در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت استاد خزانه اسلامی پرداخت میشود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عینا به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارائه میکند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی استاد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور نماید با عنایت به اینکه اسناد خزانه اسلامی ماهیتا به صورت مدت دار و دارای سررسید غالبا سه ساله هستند و قانونگذار پذیرش علی الاطلاق اسناد خزانه را به عنوان عوض بدهی مالیاتی مؤدیان و در راستای رفع مشکلات مودیان مالیاتی (پیمانکاران) و سازمان امور مالیاتی کشور عملا از این جهت پیش بینی کرده است که ما به ازای پیمان و مالیات متعلقه معمولا با تأخیر توسط کارفرمایان پرداخت میشود و از همین رو تفکیکی بین سررسیدهای متفاوت اسناد خزانه برقرار نکرده است بنابراین بند (ج) ماده 3 تصویب نامه شماره 29504/ت/56597 ه 1398/3/12 هیات وزیران که برخلاف اطلاق مندرج در قانون مذکور مقرر کرده است که صرفا اسناد خزانه اسلامی با سررسید تا پایان سال 1398 مورد پذیرش قرار میگیرد از جهت محدود کردن دامنه شمول حکم قانونگذار خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. حکمت علی مظفری رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۲۱۶دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۲۱۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه ۲/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۲/۰۱ معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۲۱۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه ۲/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۲/۰۱ معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۰/۱۰/۱۹ : تاریخ تصویب شماره پرونده: ه ع/۰۰۰۰۹۱۴ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۱۶ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۰/۱۹ شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه ۲/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۲/۱ معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه ۲/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۲/۱ معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: موضوع بخشنامه مورد اعتراض، ابلاغ نظریه شماره ۱۳۴۵۴۴/۳۴۵۴۷ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۰ معاونت حقوقی رییس جمهور در خصوص معافیت فروش اقساطی و سود فروش اقساطی سهام شرکت های واگذار شده توسط سازمان خصوصی سازی از مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات بر درآمد برای اجرا ابلاغ می گردد: «با عنایت به مواد ۷ قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید مصوب سال ۱۳۸۸ و تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۱ قانون نحوه اجرای سیاست های کلی اصل ۴۴ قانون اساسی، نقل و انتقال سهام علی الاطلاق از پرداخت مالیات بر درآمد و مالیات بر ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف است. بنابراین نظر به اینکه ماهیت فروش اقساطی نیز فروش است در ما نحن فیه این نحو از فروش نیز از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف است. همچنین از آنجا که سود فروش اقساط سهام واگذار شده نیز به نوعی درآمد محسوب می شود لذا این سود نیز از پرداخت مالیات بر درآمد معاف است.» دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: مواد ۷ قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید و تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم که اصولا متضمن معافیت مالیاتی نبوده مربوط به تعیین نیم درصد مالیات مقطوع از ارزش فروش سهام هر نقل و انتقال سهام در بورس ها یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز است. تبصره ۱ قانون نحوه اجرای سیاست های کلی اصل ۴۴ قانون اساسی نیز که البته ماده قانونی آن ذکر نشده یا می تواند اشاره به تبصره ۱ ماده ۱۹ این قانون باشد که طبق آن تنها نقل و انتقال سهام بنگاه های مشمول واگذاری تا زمانی که بنگاه دولتی بوده و واگذار نشده باشد از پرداخت مالیات نقل و انتقال معاف و همچنین انتقال سهام به شرکت های تامین سرمایه که ناشی از تعهد پذیره نویسی باشد از مالیات نقل و انتقال معاف است، یا تبصره ۱ ماده ۳۶ قانون که وفق آن نقل و انتقال سهام از سازمان خصوصی سازی به شرکت های سرمایه گذاری استانی از مالیات معاف است. لذا با عنایت به همین مواد قانونی به نظر می رسد که حکم نخست بخشنامه مبنی بر معافیت علی الاطلاق نقل و انتقال سهام درست نبوده چنین نقل و انتقالی جزء دو مورد معافیتی که مقنن وضع نموده یا مشمول مالیات مقطوع موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم یا مالیات مقطوع موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ این قانون خواهد بود. در مورد حکم دوم بخشنامه مبنی بر اینکه « همچنین از آنجا که سود فروش اقساط سهام واگذار شده نیز به نوعی درآمد محسوب می شود لذا این سود نیز از پرداخت مالیات بر درآمد معاف است» هم مغایرت حکم بخشنامه یا قانون حتی محرزتر است، چراکه سود فروش اقساط سهام واگذار شده مرتبط با نحوه تسویه بدهی خریداران سهام بوده سودی است که فروشنده سهام بابت عدم تسویه نقدی خریدار تا زمان تسویه بدهی از وی می گیرد و اصولا مقوله ای جدا از درآمد حاصل از فروش سهام است و فروشنده باید مالیات سود فروش اقساط سهام واگذار شده را بپردازد. سازمان امور مالیاتی تکلیفی نسبت به ابلاغ همه نظرات معاونت حقوقی رییس جمهور ندارد و تنها زمانی که نظریه مذکور مورد پذیرشش باشد می تواند برای اجرا ابلاغ نماید و در آرای سابق دیوان عدالت اداری نیز در چنین مواردی رسیدگی به شکایت از بخشنامه های ابلاغ نظریه معاونت حقوقی رییس جمهور توسط سازمان امور مالیاتی پذیرفته شده است. در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره ...۳۷۲۶/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۴/۸ به طور خلاصه توضیح داده اند که: مطابق ماده۱۴ ضوابط اجرایی قوانین بودجه سال های ۱۳۹۹ و ۱۴۰۰ کل کشور: «اختلافات دستگاه های زیرمجموعه وزارتخانه ها یا موسسات مستقل دولتی، دستگاه های استانی و دستگاههای ستادی به ترتیب از طریق وزارتخانه یا موسسه مستقل دولتی ذی ربط، استاندار مربوط و معاونت حقوقی رییس جمهور و با رعایت تبصره (۸) ماده (۶۹) قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت - مصوب ۱۳۸۰ - و آیین نامه چگونگی رفع اختلاف بین دستگاههای اجرایی از طریق سازوکارهای داخلی قوه مجریه، موضوع تصویب نامه شماره ۲۱۲۷۹۷/ت۳۷۰۵۰ک مورخ ۱۳۸۶/۱۲/۲۷ حل و فصل می شود. با متخلفین از اجرای این حکم و مستنکفین از اجرای تصمیمات مراجع یادشده در چهارچوب قانون رسیدگی به تخلفات اداری - مصوب ۱۳۷۲ - رفتار می شود.» به موجب ماده (۴) آیین نامه چگونگی رفع اختلاف بین دستگاه های اجرایی از طریق ساز و کارهای داخلی قوه مجریه به شماره ۲۱۲۷۶۷/ت ۳۷۵۵۰ک به تاریخ ۲۷ /۱۲/۱۳۸۶: «اختلافات بین دو یا چند دستگاه ستادی توسط وزرا و روسای دستگاه های یادشده در چارچوب اختیارات قانونی آنان مرتفع می گردد. چنانچه اختلافات دستگاههای مزبور توسط وزراء با روسای آنان مرتفع نشود، مراتب به معاونت حقوقی و امور مجلس رییس جمهور منعکس می گردد تا در حدود اختیاراتی که مطابق اصل (۱۲۴) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به وی محول شده است با اتخاذ تدابیر لازم و از طریق راهکارهای قانونی رفع اختلاف گردد...». مطابق بخشنامه شماره ۵۰۶۶۹/۲۹۸۰۹ به تاریخ ۱۳۹۳/۳/۲۰ معاون اول رییس جمهور (تصویر پیوست پرونده است)، حل و فصل اختلافات دستگاه های اجرایی از طریق هر گونه طرح دعوا در مراجع قضایی – به استثناء دعاوی قانونی مقرر- منع گردیده است. پیرو اختلاف نظر فی مابین «سازمان امور مالیاتی کشور»، «سازمان خصوصی سازی» و «سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران» در خصوص «شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات بر درآمد نسبت به سود فروش اقساطی سهام واگذار شده» با رعایت مفاد قوانین و مقررات فوق الذکر، و از آنجا که معاونت حقوقی رییس جمهور» به عنوان مرجع رسیدگی و رفع اختلاف فی مابین دستگاه های ستادی تعیین گردیده است؛ موضوع اختلاف موصوف در معاونت حقوقی رییس جمهور، مطرح شد که نهایتا منجر به صدور نظریه شماره ۳۴۵۴۷/۱۳۴۵۴۴ به تاریخ ۱۳۹۶/۱۱/۲۰ از سوی معاونت مذکور گردید. (تصویر پیوست پرونده) با مستنکفین از اجرای تصمیمات مراجع رفع اختلاف- که از جمله آنها معاونت حقوقی رییس جمهور می باشد - در چهارچوب قانون رسیدگی به تخلفات اداری مصوب ۱۳۷۲، رفتار می شود؛ لذا نظریه معاونت مذکور می بایست توسط دستگاه های مزبور، تمکین و جهت اجرا ابلاغ گردد و در همین راستا در خصوص اختلاف نظر سازمان امور مالیاتی کشور با سازمان های فوق الذکر راجع به موضوع موصوف، به موجب بخشنامه موضوع شکایت نظریه مذکور معاونت حقوقی رییس جمهور، بدون هیچ گونه دخل و تصرفی، جهت اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ گردیده است. نظریه تهیه کننده گزارش: با لحاظ اینکه حکم مندرج در بخشنامه مورد شکایت به شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۲ مورخه ۱۴۰۰/۲/۱ صادره از معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی که مورد شکایت آقای بهمن زبردست واقع شده است، مشعر بر این معنا می باشد چون ماهیت فروش اقساطی نیز فروش است و در نقل و انتقال سهام این فروش از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف قلمداد شده است و سود حاصل از فروش اقساطی سهام به نوعی درآمد می باشد سپس این درآمد نیز مشمول مالیات است و این حکم مندرج در بخشنامه موصوف در راستای تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم بوده که به طور کلی تمامی درآمد حاصل از نقل و انتقال اوراق بهادار از شمول مالیات بر ارزش افزوده و مالیات بر درآمد معاف قلمداد شده اند و از بابت نقل و انتقال آنها و نیز ابطال و صدور آنها مالیاتی به نحو علی الاطلاق مطالبه نمی شود مضافاً که در متن ماده یاد شده به طراحت قید شده است و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر نقل و انتقال سهام مطالبه نمی شود و فروش اقساطی سهام ولو اینکه برای فروشنده از بابت عدم تسویه نقدی و اعطای زمان جهت پرداخت اقساط، عایدی و سود به همراه دارد ولی چون منبعث از همین نقل و انتقالی است که در قانون به صراحت مطالبه مالیات یاد شده از آن را منع نموده است فلذا بخشنامه مورد شکایت به نظر منطبق با قوانین و مقررات بوده و مغایرتی با آنها نداشته و اهداف مقنن را تبیین می نماید. تهیه کننده گزارش: علی اکبر رشیدی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری با لحاظ اینکه حکم مندرج در بخشنامه مورد شکایت به شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۲ مورخه ۱۴۰۰/۲/۱ صادره از معاونت حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی که مورد شکایت آقای بهمن زبردست واقع شده است، مشعر بر این معنا می باشد چون ماهیت فروش اقساطی نیز فروش است و در نقل و انتقال سهام این فروش از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف قلمداد شده است و سود حاصل از فروش اقساطی سهام به نوعی درآمد می باشد سپس این درآمد نیز مشمول مالیات است و این حکم مندرج در بخشنامه موصوف در راستای تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم بوده که به طور کلی تمامی درآمد حاصل از نقل و انتقال اوراق بهادار از شمول مالیات بر ارزش افزوده و مالیات بر درآمد معاف قلمداد شده اند و از بابت نقل و انتقال آنها و نیز ابطال و صدور آنها مالیاتی به نحو علی الاطلاق مطالبه نمی شود مضافاً که در متن ماده یاد شده به طراحت قید شده است و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر نقل و انتقال سهام مطالبه نمی شود و فروش اقساطی سهام ولو اینکه برای فروشنده از بابت عدم تسویه نقدی و اعطای زمان جهت پرداخت اقساط، عایدی و سود به همراه دارد ولی چون منبعث از همین نقل و انتقالی است که در قانون به صراحت مطالبه مالیات یاد شده از آن را منع نموده است فلذا بخشنامه مورد شکایت به نظر منطبق با قوانین و مقررات بوده و مغایرتی با آنها نداشته و اهداف مقنن را تبیین می نماید و به استناد ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (بند ب) رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./ط محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۰۷دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۱۵
نامشخص
رای شماره ۱۲۰۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته : ابطال قسمت هایی از بخشنامه های شماره ۸۱/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۰۸/۲۷ و شماره ۵۸/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۸/۱۴سازمان امور مالیاتی)
رای شماره ۱۲۰۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت هایی از بخشنامه های شماره ۸۱/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۰۸/۲۷ و شماره ۵۸/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی) ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ : تاریخ تصویب شماره پرونده : ه ع/ ۰۰۰۲۱۳۳ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۰۵ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ شاکی : آقای وحید خسروی طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته : ابطال قسمت هایی از بخشنامه های شماره ۸۱/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۸/۲۷ و شماره ۵۸/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال قسمت هایی از بخشنامه های شماره ۸۱/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۸/۲۷ و شماره ۵۸/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۸/۲۷ ۸۰ ۹۸ ۸۳ م مخاطبان/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۰۱/۲۷ مبنی بر اصلاح رای شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۰۹ آن هیات درخصوص کمک هزینه رفاهی کارکنان به پیوست، رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۰۱/۲۷ برای اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد. با توجه به رای مذکور، متن رای دادنامه شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۰۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال بخشنامه شماره ۳۳۵۵۳ مورخ ۱۳۸۷/۰۴/۱۲ به شرح ذیل خواهد بود: «نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت ( ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) مصوب ۱۳۸۴/۰۸/۱۵ مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون مارالذکر، موضوعا از شمول احکام مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره ۲۰۱۰۰/۲۵۶ مورخ ۱۳۸۹/۱۰/۰۶ دیوان محاسبات کشور هم در تایید مراتب می باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد. بنابراین وجوهی که بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا در اجرای ماده ۴۰ قانون فوق الذکر و یا بر اساس مقررات استخدامی موسسه در حدود متعارف و یا ارایه اسناد و مدارک به کلیه کارکنان پرداخت می شود، از شمول حکم مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات نمی باشد. امیدعلی پارسا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه شماره ۵۸/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۸/۱۴ ۵۸ ۹۹ ۸۳ م مخاطبان/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع اصلاح بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۸/۲۷ در خصوص دادنامه شماره ۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۷ با توجه به ابهامات مطروحه در خصوص نحوه اجرای دادنامه شماره ۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۷، پاراگراف (بند) آخر بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۸/۲۷ به این شرح اصلاح می گردد و از تاریخ ۱۳۸۷/۴/۱۲ لازم الاجراء می باشد. بنابراین وجوهی که بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ و یا بر اساس مقررات استخدامی مربوطه، در حدود قانون یا متعارف، به کلیه کارکنان پرداخت می شود با ارایه اسناد و مدارک از شمول حکم مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج می باشد. امید علی پارسا رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : ریاست محترم سازمان امور مالیاتی در بخشنامه های مورد شکایت، معافیت مزایای رفاهی و انگیزشی را که به استناد مواد ۸۲ و ۸۳ از قانون مالیاتهای مستقیم و مواد قانون کار (ماده ۳۶ تبصره ۳) و ماده ۴۰ قانون الحاق در نظر گرفته شده است و بر اساس دادنامه شماره ۷۳ مورخه ۱۳۹۸/۱/۲۷ به کارکنان تعلق می گیرد مقید به قیود پرداخت«متعارف» و «کلیه کارکنان» نموده که فراتر از حکم مقنن می باشد و برخلاف رای هیات عمومی است و این مزایا در قوانین یاد شده فاقد سقف می باشد و به توافق طرفین وابسته است در حالی که استفاده از عبارات یاد شده و نحوه رسیدگی و برخورد مامورین مالیاتی با موضوع موجب ایجاد محدودیت می شود و از طرفی مقید به کلیه کارکنان نمی باشد بلکه بسته به نظر کارفرما و بر اساس روش های انگیزشی است تقاضای ابطال قیود «متعارف» و «کلیه کارکنان» از بخشنامه های یاد شده را دارم. خلاصه مدافعات طرف شکایت : تا لحظه تنظیم گزارش (مورخه ۱۴۰۰/۸/۲۴) پاسخی از طرف شکایت واصل نشده است و پرونده آماده طرح در جلسه هیات تخصصی مالیاتی، بانکی می باشد./ط نظریه تهیه کننده گزارش: با عنایت به اینکه خواسته شاکی ابطال عبارات در «حدود متعارف» و «کلیه کارکنان» از بخشنامه های شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۸/۸/۲۷ و شماره ۵۸/۹۹/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۹/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی می باشد و بخشنامه های مورد شکایت که در راستای آرای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۶۰۱ مورخه ۹/۱۲ و شماره ۷۳ مورخه ۱۳۹۸/۱/۲۷ صادر شده اند و مفاد دادنامه های یاد شده مبنی بر عدم شمول مالیات بر حقوق بر کمک هزینه های رفاهی بوده و با نظرداشت اینکه بر اساس ابهام مطرح شده مبنی بر اینکه در رای سابق الصدور هیات عمومی قید کارکنان دولت آمده بود که با این وصف معافیت یاد شده (کمک هزینه های رفاهی) صرفاً شامل حقوق بگیران دولتی می شد، لیکن هیات عمومی با رفع ابهام از رای سابق خویش و اصلاح آن، قید حقوق بگیران را منظور نمود و در بخشنامه یاد شده در راستای تبعیت از این نظر «کلیه کارکنان» قید شده تا هم شامل کارمندان دولتی و هم بخش خصوصی شود که در لایحه دفاعیه طرف شکایت به این امر اذعان گردید و از سویی، قید متعارف که در بخشنامه های معترض عنه قید شده است با وحدت ملاک از احکام مختلف قانون مالیاتهای مستقیم از جمله پذیرش هزینه ها در حدود متعارف، پذیرش هزینه کفن و دفن در حدود متعارف و ... ذکر شده است و با هدف جلوگیری از پرداخت های غیر متعارف در قالب هزینه های رفاهی به قصد فرار مالیاتی به لحاظ شمول معافیت، بوده، بنابراین، مجموعاً بخشنامه های مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و تبیین شیوه های اجرایی قانون بوده و مغایرتی با مقررات نداشته است. تهیه کننده گزارش : محمد علی برومندزاده رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه خواسته شاکی ابطال عبارات در «حدود متعارف» و «کلیه کارکنان» از بخشنامه های شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۸/۸/۲۷ و شماره ۵۸/۹۹/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۹/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی می باشد و بخشنامه های مورد شکایت که در راستای آرای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۶۰۱ مورخه ۹/۱۲ و شماره ۷۳ مورخه ۱۳۹۸/۱/۲۷ صادر شده اند و مفاد دادنامه های یاد شده مبنی بر عدم شمول مالیات بر حقوق بر کمک هزینه های رفاهی بوده و با نظرداشت اینکه بر اساس ابهام مطرح شده مبنی بر اینکه در رای سابق الصدور هیات عمومی قید کارکنان دولت آمده بود که با این وصف معافیت یاد شده (کمک هزینه های رفاهی) صرفاً شامل حقوق بگیران دولتی می شد، لیکن هیات عمومی با رفع ابهام از رای سابق خویش و اصلاح آن، قید حقوق بگیران را منظور نمود و در بخشنامه یاد شده در راستای تبعیت از این نظر «کلیه کارکنان» قید شده تا هم شامل کارمندان دولتی و هم بخش خصوصی شود که در لایحه دفاعیه طرف شکایت به این امر اذعان گردید و از سویی، قید متعارف که در بخشنامه های معترض عنه قید شده است با وحدت ملاک از احکام مختلف قانون مالیاتهای مستقیم از جمله پذیرش هزینه ها در حدود متعارف، پذیرش هزینه کفن و دفن در حدود متعارف و ... ذکر شده است و با هدف جلوگیری از پرداخت های غیر متعارف در قالب هزینه های رفاهی به قصد فرار مالیاتی به لحاظ شمول معافیت، بوده، بنابراین، مجموعاً بخشنامه های مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و تبیین شیوه های اجرایی قانون بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./ط محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۰۵دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۱۵
نامشخص
رای شماره ۱۲۰۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ۱. ابطال صورتجلسه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۸-۲۱۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۹/۱۸ ۲. ابطال بخشنامه شماره ۳۹/۹۹/۲۱۰ مورخ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی ۳. ابطال بند (۱) نظریه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی به شماره ۲۹۴۱۱/۲۳۲/د مورخ ۱۳۹۹/۰۷/۰۵)
رای شماره ۱۲۰۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ۱. ابطال صورتجلسه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۸-۲۱۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۹/۱۸ ۲. ابطال بخشنامه شماره ۳۹/۹۹/۲۱۰ مورخ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی ۳. ابطال بند (۱) نظریه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی به شماره ۲۹۴۱۱/۲۳۲/د مورخ ۱۳۹۹/۰۷/۰۵) ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ : تاریخ تصویب شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۰۰۹۲ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۰۵ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ۱. ابطال صورتجلسه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۸-۲۱۰ مورخ ۱۳۹۹/۹/۱۸ ۲. ابطال بخشنامه شماره ۳۹/۹۹/۲۱۰ مورخ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی ۳. ابطال بند (۱) نظریه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی به شماره ۲۹۴۱۱/۲۳۲/د مورخ ۱۳۹۹/۷/۵ شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ۱. ابطال صورتجلسه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۸-۲۱۰ مورخ ۱۳۹۹/۹/۱۸ ۲. ابطال بخشنامه شماره ۳۹/۹۹/۲۱۰ مورخ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی ۳. ابطال بند (۱) نظریه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی به شماره ۲۹۴۱۱/۲۳۲/د مورخ ۱۳۹۹/۷/۵ تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: ۱. صورتجلسه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۸-۲۱۰ مورخ ۱۳۹۹/۹/۱۸: املاکی (ساختمان و مستحدثات) که با تایید مراجع ذیصلاح قانونی، دارای حقوق شناخته شده بوده و به تبع ارزشی بیش از قیمت روز آن املاک با کاربری مسکونی دارند، از جمله کاربری های اداری- صنعتی و آموزشی و همچنین اراضی با کاربری تجاری وفق دادنامه شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۵، در هنگام واگذاری، مشمول مالیات موضوع ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم خواهند بود. ۲. ابطال بخشنامه شماره ۳۹/۹۹/۲۱۰ مورخ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی: ابلاغ دادنامه شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۴۶/ص مورخ ۱۳۹۷/۱۰/۲۴: به پیوست دادنامه شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخ ۱۳۹۹/۰۲/۱۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری متضمن رای آن هیات به شرح ذیل (مبنی بر ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۴۶/ص مورخ ۱۳۹۷/۱۰/۲۴) ، جهت اجرا ابلاغ می شود. ۳. ابطال بند (۱) نظریه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی به شماره ۲۹۴۱۱/۲۳۲/د مورخ ۱۳۹۹/۷/۵: با توجه به رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶، به نظر این دفتر، نقل و انتقال زمین با کاربری تجاری با تایید مراجع ذیصلاح قانونی و فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل می باشد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: مطابق ماده ۷۶ قانون مالیات های مستقیم در راستای جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف مقرر می دارد: در مواردی که نقل و انتقال موضوع ماده ۵۲ این قانون حسب مورد مشمول موارد ۵۹ یا ۷۷ باشد وجه دیگری بابت مالیات بر درآمد نقل و انتقال مزبور مطالبه نخواهد شد. تبصره ۲ ماده ۵۹ موارد حق واگذاری را به مصادیق تجاری محدود نموده است. همچنین رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۰ اخذ مالیات حق واگذاری محل به سیار اراضی دارای کاربری های غیرتجاری را ابطال نموده است. لذا مصوبات مورد شکایت مغایر با قانون و رای سابق هیات عمومی دیوان عدالت اداری می باشد. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۹۰۵۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۸/۲۴ و لایحه شماره ۳۳۳۷/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۴/۱ به طور خلاصه توضیح داده اند که: ۱. به موجب بخشنامه شماره ۲۹/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۴/۸ معاونت حقوقی و فنی مالیاتی تصویر دادنامه شماره ۳۵۳ مورخ ۱۴۰۰/۳/۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال صورتجلسه شماره ۱۸-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۹/۱۸ شورای عالی مالیاتی جهت اجرا به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ گردیده است. لذا رسیدگی به درخواست ابطال صورتجلسه مذکور موضوعا منتفی می باشد. ۲. موضوع بخشنامه شماره ۳۹/۹۹/۲۱۰ مورخ معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی صرفا ابلاغ عین رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری بوده و از این جهت قابل ابطال نمی باشد. ۳. اولاً؛ نظریه دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی به شماره ۲۹۴۱۱/۲۳۲/د مورخ ۱۳۹۹/۷/۵ جنبه مشورتی داشته و در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان زنجان صادر شده که متضمن توضیحات و برداشت خود از مفاد رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری بوده و تهیه کننده نامه مذکور در مقام وضع مقررات و قواعد مستقل الزام آور نبوده است به همین دلیل از مصادیق مصوبات دولتی مشمول بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نمی باشد. به هر ترتیب ادارات و مراجع مالیاتی مکلفند مفاد بخشنامه شماره ۲۹/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۴/۸ را رعایت نمایند. ثانیا؛ نمی توان با تفسیر به رای، نقل و انتقال اراضی با سوابق مربوط به کاربری های تجاری را که نسبت به بهای زمین با کاربری مسکونی دارای مازاد ارزش هستند از شمول پرداخت مالیات حق واگذاری محل موضوع ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم خارج دانست و نامه مذکور دقیقا به همین مطلب اشاره دارد. ثالثاً؛ ماخذ محاسبه مالیات حق واگذاری محل مطابق ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم، وجوه دریافتی صاحب حق در تاریخ انتقال بوده و اینکه در بخشنامه های سازمان امور مالیاتی و بند یک نامه مذکور «احراز وجوه مازاد نسبت به بهای ملک با کاربری مسکونی» به عنوان یکی از شروط لازم برای شمول مالیات حق واگذاری اعلام شده به دلیل ارایه معیار تشخیص برای مواردی است که وجه پرداختی بابت انتقال حق واگذاری محل به صورت مجزا صورت نمی گیرد لذا از مقایسه وجه دریافتی صاحب ملک با بهای ملک به فرض مسکونی بودن در تاریخ انتقال، وجود مازاد ارزش بابت حق واگذاری محل امکان پذیر می گردد. لذا بند یک نامه مذکور مغایرتی با قوانین ندارد. ۴.سابقا در ارتباط با همین موضوع و در راستای اجرای ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و با توجه به رای شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، شاهد صدور رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۳۵۲ الی ۳۵۳ مورخ ۱۴۰۰/۳/۴ می باشیم لذا این قسمت خواسته مشمول ماده ۸۵ قانون مذکور می باشد. نظریه تهیه کننده گزارش: الف- با لحاظ اینکه بخشنامه شماره ۳۹/۹۹/۲۱۰ مورخه ۱۳۹۹/۴/۱۴ صادره از معاون حقوقی و فنی مالیاتی، به لحاظ موضوع مندرج در بخشنامه و نیز مقدمه آن صرفاً ابلاغ مفاد دادنامه شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (متضمن ابطال بخشنامه شماره ۱۴۶/۹۷/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۷/۱۰/۲۴ که در خصوص مالیات حق واگذاری اراضی با سایر کاربری های (غیرتجاری) اعم از مسکونی و غیره بوده است.) جهت اطلاع و اجرا می باشد و به جز ابلاغ مفاد دادنامه صادره از هیات عمومی جهت اجرا هیچ حکم دیگری که قابلیت ابطال باشد نداشته است. ب- راجع به تقاضای شاکی نسبت به ابطال نظریه شماره ۲۹۴۱۱/۲۳۲/د مورخه ۱۳۹۹/۷/۵ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، نیز با عنایت به اینکه این نظر بر راستای مفاد و محتویات دادنامه صدرالاشاره هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخه ۱۳۹۹/۲/۱۶ صادر شده است و در حدود دادنامه یاد شده راجع به موارد مشمول مالیات حق واگذاری اظهارنظر نموده است (هرچند به موجب رای اخیر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۲۱۷۸ مورخه ۱۴۰۰/۷/۲۷ نگرش و اراده هیات عمومی در خصوص شمول حق واگذاری با تغییراتی مواجه شده است) لیکن این نظریه که ارجاع به دادنامه زمان حاکمیت خویش یعنی دادنامه شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخه ۱۳۹۹/۲/۱۶ و صدور حکم بر اساس آن می نماید نسبت به مقررات حاکم منطبق بوده و مخالفتی با قوانین نداشته است. تهیه کننده گزارش: علی محمدی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری راجع به شکایت آقای حمیدرضا فتاحی در پرونده کلاسه یاد شده: الف- با لحاظ اینکه بخشنامه شماره ۳۹/۹۹/۲۱۰ مورخه ۱۳۹۹/۴/۱۴ صادره از معاون حقوقی و فنی مالیاتی، به لحاظ موضوع مندرج در بخشنامه و نیز مقدمه آن صرفاً ابلاغ مفاد دادنامه شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (متضمن ابطال بخشنامه شماره ۱۴۶/۹۷/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۷/۱۰/۲۴ که در خصوص مالیات حق واگذاری اراضی با سایر کاربری های (غیرتجاری) اعم از مسکونی و غیره بوده است.) جهت اطلاع و اجرا می باشد و به جز ابلاغ مفاد دادنامه صادره از هیات عمومی جهت اجرا هیچ حکم دیگری که قابلیت ابطال باشد نداشته است فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. ب- راجع به تقاضای شاکی نسبت به ابطال نظریه شماره ۲۹۴۱۱/۲۳۲/د مورخه ۱۳۹۹/۷/۵ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، نیز با عنایت به اینکه این نظر بر راستای مفاد و محتویات دادنامه صدرالاشاره هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخه ۱۳۹۹/۲/۱۶ صادر شده است و در حدود دادنامه یاد شده راجع به موارد مشمول مالیات حق واگذاری اظهارنظر نموده است (هرچند به موجب رای اخیر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۲۱۷۸ مورخه ۱۴۰۰/۷/۲۷ نگرش و اراده هیات عمومی در خصوص شمول حق واگذاری با تغییراتی مواجه شده است) لیکن این نظریه که ارجاع به دادنامه زمان حاکمیت خویش یعنی دادنامه شماره ۱۶۹ الی ۱۷۲ مورخه ۱۳۹۹/۲/۱۶ و صدور حکم بر اساس آن می نماید نسبت به مقررات حاکم منطبق بوده و مخالفتی با قوانین نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون مرقوم الذکر رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره در قسمت الف وب ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./ط محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۰۳دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۱۵
نامشخص
رای شماره ۱۲۰۳ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند (۳-۱۴-د) دستورالعمل ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره ۱۲۰۶۹/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۱/۰۶/۱۸)
رای شماره ۱۲۰۳ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند (۳-۱۴-د) دستورالعمل ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره ۱۲۰۶۹/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۱/۰۶/۱۸) ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ : تاریخ تصویب شماره پرونده : ه ع/ ۹۹۰۰۱۸۲ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۰۳ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ شاکی : آقای عبدالطیف مسعودی طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند (۳-۱۴-د) دستورالعمل ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره ۱۲۰۶۹/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۱/۶/۱۸ شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بند (۳-۱۴-د) دستورالعمل ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره ۱۲۰۶۹/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۱/۶/۱۸ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : «۳-۱۴- استعلام میزان خرید و فروش کالا و خدمات مشمول و معاف به تفکیک اعم از ابرازی در اظهار نامه تسلیمی یا اطلاعیه های واصله یا برآوردهای به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد مالیاتهای مستقیم مودی که در نهایت منجر به قطعیت پرونده شده است.» دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : اداره مالیاتی در جهت اخذ و مطالبه مالیات به روش علی الراس با رد مدارک ارسالی و به خصوص فاکتورهای فروش به استناد مصوبه مورد شکایت در راستای دستورالعمل ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده و برخلاف اصول حقوقی و فقهی (البینه علی المدعی و الیمین علی من انکر) اقدام به رسیدگی و مطالبه مالیات می نماید تقاضای بررسی و ابطال بند مورد شکایت و عدم استناد به میزان فروش به عنوان قرینه برای وصول مالیات و مطالبه از مودی را دارم. خلاصه مدافعات طرف شکایت : اداره طرف شکایت طی لایحه شماره ۴۳۷۹/۲۱۲/ص مورخه ۱۳۹۹/۳/۳۱ در پاسخ بیان نموده است که طبق مفاد ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده عدم انجام تکالیف قانونی توسط مودی و عدم ارایه مدارک و مستندات موجب رسیدگی بر اساس دستورالعملی است که توسط سازمان امور مالیاتی تدوین شده است و قراین قانونی در این رسیدگی (علی الراس) باید لحاظ شود که از جمله آن سوابق مالیاتی مودی می باشد و پرونده مالیاتی عملکرد مودی که مالیات آن به قطعیت رسیده است نیز در زمره قراین می باشد، لیکن بخشنامه مورد شکایت به موجب بخشنامه شماره ۵۴/۹۵/۲۶۰ مورخه ۱۳۹۵/۸/۱۶ موضوع اصلاح تبصره بند (۷) دستورالعمل رسیدگی و استرداد شهریور ۱۳۹۴ معاونت مالیات بر ارزش افزوده که قراین مالیاتی را تبیین نموده است عملاً نسخ ضمنی و سالبه به انتفای موضوع شده است تقاضای رد شکایت و دعوت از اعضای سازمان جهت حضور در جلسه هیات عمومی و هیات تخصصی را دارم. در خصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع ، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۲۸۳۹۱/۱۰۲ مورخه ۱۴۰۰/۸/۲۹ اعلام کرده است که : «صرف استعلام میزان خرید و فروش کالا و خدمات به عنوان یکی از اجزا بند «۱۴» دستورالعمل مورد شکایت، خلاف شرع شناخته نشده» نظریه تهیه کننده گزارش : با عنایت به اینکه بخشنامه مورد شکایت به شماره ۱۲۰۶۹/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۱/۶/۱۸ تحت عنوان دستورالعمل ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده که بند (۳-۱۴) آن با موضوع استعلام میزان خرید و فروش کالا و خدمات مشول و معاف به تفکیک اعم از ابرازی در اظهارنامه تسلیمی یا اطلاعیه های واصله یا برآوردهای به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد مالیات های مستقیم مودی که در نهایت منجر به قطعیت پرونده شده است، در راستای تکالیف مامورین مالیاتی نسبت به مواردی می باشد که دفاتر و مستنداتی از سوی مودی جهت رسیدگی به مالیات بر ارزش افزوده ارایه نشود یا به دست نیاید و رسیدگی به نحو علی الراس انجام شود که با لحاظ مفاد ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ که باید قراین قانونی لحاظ شود و این مواد نیز جزیی از قراین قانونی و متعارف می باشند و حاکمیت مصوبه معترض عنه نیز مربوط به زمانی است که رسیدگی علی الراس هنوز به عنوان یکی از مراحل تشخیص و مطالبه مالیات حاکم بوده و از طرفی شورای محترم نگهبان طی نظریه شماره ۲۸۳۹۱/۱۰۲ مورخه ۱۴۰۰/۸/۲۹ در پاسخ استعلام ریاست محترم دیوان (با اعلام خلاف شرع بودن مصوبه معترض عنه از سوی شاکی) بیان داشته است «صرف استعلام میزان خرید و فروش کالا و خدمات به عنوان یکی از اجزا بند «۱۴» دستورالعمل مورد شکایت، خلاف شرع شناخته نشد» بنابراین بخشنامه یاد شده (فراز مورد شکایت) در راستای احکام قانون بوده، موجبی جهت ابطال آن وجود نداشته است. تهیه کننده گزارش : محمد علی برومند زاده رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه بخشنامه مورد شکایت به شماره ۱۲۰۶۹/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۱/۶/۱۸ تحت عنوان دستورالعمل ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده که بند (۳-۱۴) آن با موضوع استعلام میزان خرید و فروش کالا و خدمات مشول و معاف به تفکیک اعم از ابرازی در اظهارنامه تسلیمی یا اطلاعیه های واصله یا برآوردهای به عمل آمده توسط اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد مالیات های مستقیم مودی که در نهایت منجر به قطعیت پرونده شده است، در راستای تکالیف مامورین مالیاتی نسبت به مواردی می باشد که دفاتر و مستنداتی از سوی مودی جهت رسیدگی به مالیات بر ارزش افزوده ارایه نشود یا به دست نیاید و رسیدگی به نحو علی الراس انجام شود که با لحاظ مفاد ماده ۲۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ که باید قراین قانونی لحاظ شود و این مواد نیز جزیی از قراین قانونی و متعارف می باشند و حاکمیت مصوبه معترض عنه نیز مربوط به زمانی است که رسیدگی علی الراس هنوز به عنوان یکی از مراحل تشخیص و مطالبه مالیات حاکم بوده و از طرفی شورای محترم نگهبان طی نظریه شماره ۲۸۳۹۱/۱۰۲ مورخه ۱۴۰۰/۸/۲۹ در پاسخ استعلام ریاست محترم دیوان (با اعلام خلاف شرع بودن مصوبه معترض عنه از سوی شاکی) بیان داشته است «صرف استعلام میزان خرید و فروش کالا و خدمات به عنوان یکی از اجزا بند «۱۴» دستورالعمل مورد شکایت، خلاف شرع شناخته نشد» بنابراین بخشنامه یاد شده (فراز مورد شکایت) در راستای احکام قانون بوده، موجبی جهت ابطال آن وجود نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ و تبصره ۲ ماده مرقوم الذکر و ماده ۸۷ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات محترم دیوان می باشد./ط محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۲۰۲دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۱۵
نامشخص
رای شماره ۱۲۰۲ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال دفترچه ارزش گذاری خودروهای قابل استفاده در سال ۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۲۰۲ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال دفترچه ارزش گذاری خودروهای قابل استفاده در سال ۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ : تاریخ تصویب شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۰۴۰۴ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۲۰۲ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۰/۱۵ شاکی: آقای علیرضا شکفته طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال دفترچه ارزش گذاری خودروهای قابل استفاده در سال ۱۴۰۰ شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال دفترچه ارزش گذاری خودروهای قابل استفاده در سال ۱۴۰۰ تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد: جدول قیمت فروش و مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی انواع خودروهای تولید داخل و وارداتی (مبنای محاسبه مالیات، عوارض و حق الثبت) مضبوط در صفحات ۲۹ الی ۶۹ پرونده. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: بر اساس ماده ۶۸ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۰ به دولت اجازه داده شده است متناسب با عواملی از جمله «نرخ تورم» هر سه سال یکبار در خصوص افزایش یا کاهش مبالغ ریالی مندرج در قوانین و مقررات در زمینه میزان جرایم، تعرفه ها، خدمات دولتی، حقوق دولتی و عناوین مشابه اقدام نماید. بنابراین افزایش تعرفه ها و عوارض و عناوین مشابه باید متناسب با نرخ تورم باشد. ماده ۴۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ که در خصوص عوارض خروجی سازمان می باشد مقرر نموده است: «تغییرات این مبالغ هر سه سال یکبار با توجه به نرخ تورم با تصویب هیات وزیران تعیین می گردد». تبصره سوم ماده ۶۴ قانون مالیات های مستقیم نیز در خصوص تعیین ارزش معاملاتی املاک اشعار داشته درصد ماخذ محاسبه عوارض نباید بیش از نرخ تورم رسمی اعلامی از سوی مراجع ذیربط افزایش یابد. این در حالی است که نرخ تورم سال ۱۳۹۹ بالغ بر ۳۶/۴ درصد بوده است، لیکن در مصوبه مورد اعتراض ارزش گذاری های صورت گرفته بیش از نرخ تورم بوده است. با مراجعه با قانون مالیات بر ارزش افزوده مشخص می شود که این موارد باید صرفا جهت وصول مالیات نقل و انتقال، عوارض سالانه خودروها و عوارض شماره گذاری مورد استفاده قرار گیرند، در حالی که وزارت اقتصاد مبنای محاسبه مالیاتی بنام مالیات خودروهای لوکس را نیز بر این اساس انجام می دهد که مجوزی برای این موضوع در قانون مذکور وجود ندارد. خودرو یک کالای مصرفی است و مطابق ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ مبنای محاسبه مالیات نقل و انتقال خودرو به ازاء سپری شدن هر سال از سال مدل خودرو و حداکثر تا شش سال به میزان سالانه ۱۰ درصد و حداکثر تا ۶۰ درصد تقلیل می یابد. این نشانه مصرفی بودن خودرو است، لکن وزارت اقتصاد سالانه اقدام به افزایش ارزش خودروهای مستعمل می نماید. بر اساس قاعده عدم عطف بما سبق شدن قوانین چنانچه ارزش خودروهای وارداتی بر مبنای مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی مبنای محاسبه قرار گیرد در این روش نمی توان از نرخ متغیر ارز نسبت به روز واردات و صدور پروانه گمرکی استفاده نمود زیرا نرخ ارز در روز واردات مشخص بوده و بر مبنای نرخ تسعیر ارز در روز صدور پروانه حقوق گمرکی خودروهای وارداتی اخذ گردیده و نباید بر مبنای نرخ روز ارز محاسبه و اخذ گردد. مطابق اصل ۴۰ قانون اساسی (قاعده لا ضرر) و ماده ۱۳۲ قانون مدنی اعمال مالکیت به عنوان کاملترین حق منوط به رعایت حدود متعارف و مقید به رفع حاجت و دفع ضرر بوده و اعمال حق نمی تواند وسیله اضرار به غیر قرار گیرد. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۷۶۰۶۵/۹۱ مورخ ۱۴۰۰/۵/۲۰ به طور خلاصه توضیح داده اند که: بر اساس تبصره ۶ ماده واحده قانون چگونگی محاسبه و وصول حقوق گمرکی، سود بازرگانی و مالیات انواع خودرو و ماشین آلات راه سازی و وارداتی و ساخت داخل و قطعات آنها، ارزش خودروها بر اساس نوع و سال ساخت آنها تعیین می شود و بر اساس ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مالیات نقل و انتقال انواع خودرو به استثناء ماشین های راه سازی، کارگاهی، معدنی، کشاورزی، شناورها، موتورسیکلت و سه چرخه موتوری اعم از تولید داخل یا وارداتی، حسب مورد معادل یک درصد قیمت فروش کارخانه (داخلی) و یا یک درصد مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آنها تعیین می شود. به موجب حکم بند (ب) ماده ۴۳ قانون مذکور عوارض سالانه انواع خودروهای سواری و وانت دوکابین اعم از تولید داخلی یا وارداتی حسب مورد معادل یک در هزار قیمت فروش کارخانه (داخلی) و یا یک در هزار مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آنها می باشد. ضمن اینکه بر اساس مفاد بند (ج) همین ماده شماره گذاری انواع خودروهای سواری و عمومی درون شهری یا برون شهری حسب مورد سه درصد قیمت فروش کارخانه و یا مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آنها (۲ درصد مالیات و ۱ درصد عوارض) تعیین شده است. حسب تبصره ۶ ماده ۴۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده قیمت فروش کارخانه (داخلی) و یا مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی انواع خودروهای وارداتی که مبنای محاسبه مالیات و عوارض بندهای (ب) و (ج) ماده (۴۳) و مالیات نقل و انتقال قرار می‌گیرند، همه ساله براساس آخرین مدل توسط سازمان امور مالیاتی کشور تا پانزدهم دی‌ماه هرسال برای اجراء درسال بعد اعلام خواهد شد. ماخذ مذکور در مورد خودروهای وارداتی از تاریخ ابلاغ قابل اجراءمی‌باشد. این مهلت زمانی برای انواع جدید خودروهایی که بعد از تاریخ مزبور تولید آنها شروع یا به کشور وارد میشود لازم الرعایه نمی باشد. همچنین قیمت فروش یا مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی خودروهایی که تولید آنها متوقف می شود توسط سازمان یاد شده و متناسب با آخرین مدل ساخته شده تعیین می گردد. تغییر ماخذهای اعلام شده در هر سال نسبت به سال بعد که به دلیل تغییر قیمت های اعلامی توسط کارخانه های تولید خودرو صورت می گیرد، فارغ از علل افزایش قیمت توسط شرکت های ذیربط که ممکن است مرتبط با نرخ تورم، نواسانات نرخ ارز و یا شرایط اقتصادی کشور باشد سازمان امور مالیاتی به عنوان مجری قانون موظف است قیمت های اعلام شده توسط شرکت های مربوطه را به عنوان ماخذ محاسبه مالیات و عوارض اعلام نماید. در ارتباط با مالیات سالانه خودروهای لوکس، به استناد بند (ش) تبصره (۶) ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور کلیه مالکان انواع خودروهای سواری، وانت دوکابین که مجموع ارزش آنها بیش از ده میلیارد ریال باشد مشمول مالیات سالانه خودرو می باشند. بر اساس بند (ب) ماده ۴۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده عوارض سالانه انواع خودروهای سواری و وانت دوکابین اعم از تولید داخل و یا وارداتی حسب مورد معادل یک در هزار قیمت فروش کارخانه (داخلی) و یا یک در هزار مجموع ارزش گمرکی و حقوق ورودی آنها می باشد. همچنین بر پایه بند (ب) ماده ۴۷ قانون مذکور مالکان خودروهای یادشده مکلفند عوارض سالانه خودروهای متعلق به خود را به نرخ یک در هزار قیمت فروش کارخانه و یا مجموع ارزش و حقوق ورودی (وارداتی) بر اساس قیمت های مندرج در جداولی که توسط سازمان امور مالیاتی اعلام می گردد محاسبه و به حساب شهرداری محل واریز نمایند. سازمان امور مالیاتی وفق مقررات موجود تنها مکلف به تعیین و درج قیمت های ماخذ عوارض مزبور بوده و به موجب بخشنامه های صادره اعلام میزان عوارض مندرج در جداول مورد شکایت صرفا بر اساس نرخ تعیین شده در جداول مربوطه در قوانین بودجه سالهای ذیربط و به منظور اطلاع رسانی صورت گرفته است. نظریه تهیه کننده گزارش : با عنایت به اینکه خواسته شاکی ابطال دفترچه ارزشگذاری نرخ خود رو اعم از داخلی و وارداتی و مونتاژ برای استفاده در سال ۱۴۰۰ می باشد و در تبیین خواسته بیان نموده است که در این ارزش گذاری رعایت نرخ تورم نشده است و مفاد مواد ۴۲ و ۴۳ از قانون مالیات بر ارزش افزوده و معیارهای مندرج در آنها صورت نپذیرفته و چون مفاد حکم مرقوم در ماده ۴۳ قانون مراعات نشده است و ۵/۱ در هزار اعمال گردید و از طرفی مفاد ماده ۶۸ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت در متناسب بودن افزایش با نرخ تورم رعایت نگردید فلذا مصوبه مزبور بر خلاف قانون می باشد، لیکن از آنجایی که اولاً طبق جزء (د) بند (۱۳) قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور و به شرح بند (۲) ردیف (۵) جدول شماره (۲۵) قانون یاد شده عوارض سالیانه انواع خودروها موضوع ماده ۴۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده از یک در هزار به یک و نیم در هزار افزایش یافته است ثانیاً آنچه به عنوان متناسب با نرخ تورم در رویه حاکم بر دیوان عدالت اداری وجود دارد رعایت دقیق نرخ تورم نمی باشد بلکه متناسب بودن افزایش با نرخ تورم است که این متناسب بودن گاهی بیشتر از شاخص نرخ تورم و گاهی کمتر از شاخص نرخ تورم است ضمن اینکه شاخصه های تورم از حیث تورم سالیانه، ماهیانه و نقطه ای با هم متفاوت می باشد ثالثاً اختیار مرجع تصویب کننده مقرره مورد شکایت حسب مفاد قانون (بند ب ماده ۴۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده) در تعیین و اعلام نرخ عوارض خودرو و بر اساس قیمت های تهیه شده و مندرج در جداول و طبق نرخ ارز یا قیمت تمام شده، تولید یا مونتاژ و مجموع حقوق وارداتی، امری مسلم بوده فلذا مصوبه مورد شکایت مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته و در راستای تبیین حکم مقنن بوده است. تهیه کننده گزارش: غلامعلی آریافر رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری با عنایت به اینکه خواسته شاکی ابطال دفترچه ارزشگذاری نرخ خود رو اعم از داخلی و وارداتی و مونتاژ برای استفاده در سال ۱۴۰۰ می باشد و در تبیین خواسته بیان نموده است که در این ارزش گذاری رعایت نرخ تورم نشده است و مفاد مواد ۴۲ و ۴۳ از قانون مالیات بر ارزش افزوده و معیارهای مندرج در آنها صورت نپذیرفته و چون مفاد حکم مرقوم در ماده ۴۳ قانون مراعات نشده است و ۵/۱ در هزار اعمال گردید و از طرفی مفاد ماده ۶۸ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت در متناسب بودن افزایش با نرخ تورم رعایت نگردید فلذا مصوبه مزبور بر خلاف قانون می باشد، لیکن از آنجایی که اولاً طبق جزء (د) بند (۱۳) قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور و به شرح بند (۲) ردیف (۵) جدول شماره (۲۵) قانون یاد شده عوارض سالیانه انواع خودروها موضوع ماده ۴۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده از یک در هزار به یک و نیم در هزار افزایش یافته است ثانیاً آنچه به عنوان متناسب با نرخ تورم در رویه حاکم بر دیوان عدالت اداری وجود دارد رعایت دقیق نرخ تورم نمی باشد بلکه متناسب بودن افزایش با نرخ تورم است که این متناسب بودن گاهی بیشتر از شاخص نرخ تورم و گاهی کمتر از شاخص نرخ تورم است ضمن اینکه شاخصه های تورم از حیث تورم سالیانه، ماهیانه و نقطه ای با هم متفاوت می باشد ثالثاً اختیار مرجع تصویب کننده مقرره مورد شکایت حسب مفاد قانون (بند ب ماده ۴۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده) در تعیین و اعلام نرخ عوارض خودرو و بر اساس قیمت های تهیه شده و مندرج در جداول و طبق نرخ ارز یا قیمت تمام شده، تولید یا مونتاژ و مجموع حقوق وارداتی، امری مسلم بوده فلذا مصوبه مورد شکایت مغایرتی با قوانین و مقررات نداشته و در راستای تبیین حکم مقنن بوده به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات معزز دیوان عدالت اداری می باشد./ط محمد علی برومند زاده رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۴-۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۵دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۱۴
معتبر
ابطال تبصره 4 ماده 22 و تبصره 2 ماده 24 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم
رای شماره ۲۶۸۴ و ۲۶۸۵ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(تبصره ۴ ماده ۲۲ و تبصره ۲ ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع مصوبه شماره ۱۸۰۷۱۸-۱۳۹۸/۰۹/۱۳ وزیر امور اقتصادی و دارایی) ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۰/۱۴ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۴ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۸۵ تاریخ دادنامه: ۱۴؍۱۰؍۱۴۰۰ شماره پرونده: ۰۰۰۲۰۰۸ و ۰۰۰۰۵۷۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقایان احمد شهنیایی و بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره ۴ ماده ۲۲ و تبصره ۲ ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم با اصلاحات مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ موضوع مصوبه شماره ۱۸۰۷۱۸- ۱۳؍۹؍۱۳۹۸ وزارت امور اقتصادی و دارایی گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستی ابطال تبصره ۴ ماده ۲۲ و تبصره ۲ ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم با اصلاحات مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ موضوع مصوبه شماره ۱۸۰۷۱۸- ۱۳؍۹؍۱۳۹۸ وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " الف- احکام قانونی مستند دادخواست: ۱- ماده ۲ و ماده ۳ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب ۷؍۸؍۱۳۹۰ و قانون دایمی نمودن آن مصوب ۶؍۱۱؍۱۳۹۹ ماده ۲- اشخاص مشمول این قانون عبارتند از: الف- افراد مذکور در مواد ۱ تا ۹ قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۸؍۷؍۱۳۸۶ ب- واحدهای زیر نظر مقام رهبری اعم از نظامی و غیرنظامی و تولیت آستان های مقدس با موافقت ایشان. ج- شوراهای اسلامی شهر و روستا و موسسات خصوصی حرفه ای عهده دار خدمات عمومی. د- کلیهاشخاص حقیقی و حقوقی غیردولتی موضوع این. ماده ۳- دستگاه های مشمول بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده ۲ این قانون و مدیران و مسیولان آنها مکلفند: الف- کلیه قوانین و مقررات اعم از تصویب نامه ها، دستورالعملها، بخشنامه ها، رویه ها، تصمیمات مرتبط با حقوق شهروندی نظیر فرایندهای کاری و زمان بندی انجام کارها، استانداردها، معیار و شاخص های مورد عمل، ماموریتها، شرح وظایف دستگاه ها و واحدهای مربوط، همچنین مراحل مختلف اخذ مجوزها، موافقتهای اصولی، مفاصا حسابها، تسهیلات اعطایی، نقشه های تفصیلی شهرها و جداول میزان تراکم و سطح اشغال در پروانه های ساختمانی و محاسبات مربوط به مالیاتها، عوارض و حقوق دولت، مراحل مربوط به واردات و صادرات کالا را باید در دیدارگاههای الکترونیک به اطلاع عموم برسانند. ب- قانون دایمی نمودن قانون ارتقای نظام سلامت اداری و مقابله با فساد مصوب ۶؍۱۱؍۱۳۹۹ ماده واحده قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب ۷؍۸؍۱۳۹۰ با اصلاحات و الحاقات بعدی با اصلاحات زیر دایمی می شود. ۲- ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع این قانون که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می باشند به استناد اظهارنامه مالیاتی مودی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارایه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور می تواند اظهارنامه های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آنها را بر اساس معیارها و شاخص های تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد. در صورتی که مودی از ارایه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می کند. در صورت اعتراض مودی چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات نسبت به ارایه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات مربوط اقدام کند اعتراض مودی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار می گیرد. این حکم مانع از تعلق جریمه ها و اعمال مجازات های عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست. حکم موضوع تبصره ماده ۲۳۹ این قانون در اجرای این ماده جاری است. تبصره- سازمان امور مالیاتی کشور موظف است حداکثر ظرف مدت سه سال از تاریخ ابلاغ این قانون بانک اطلاعات مربوط به نظام جامع مالیاتی را در سراسر کشور مستقر و فعال نماید. در طی این مدت در ادارات امور مالیاتی که نظام جامع مالیاتی به صورت کامل به اجرا در نیامده است مواد ۹۷، ۹۸، ۱۵۲، ۱۵۳، ۱۵۴ و ۲۷۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ مجری خواهد بود. ب- جهات دادخواست:۱- در مورد تبصره ۴ ماده ۲۲ مقرره مورد شکایت ماده ۲۲ آیین نامه یاد شده در اجرای ماده ۹۷ قانون متضمن ایجاد اظهارنامه برآوردی در مورد مودیان مستنکف از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر و طبق مقررات مقرر نموده است که اظهارنامه برآوردی مطابق روش ها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا میشود ایجاد می گردد و برگ تشخیص مالیاتی بر اساس آن صادر و ابلاغ می شود. با این حال در تبصره ۴ همین ماده مقرر شده که «معیارها و شاخص هایی» که در اجرای قانون و آیین نامه برای تهیه اظهارنامه برآوردی تعیین می شود «محرمانه» است. تبصره یاد شده متضمن محرمانه بودن معیارها و شاخص های اجرای قانون برخلاف قانون است زیرا بر اساس ماده ۳ قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد دستگاه های موضوع این قانون که شامل سازمان امور مالیاتی به عنوان « موسسه دولتی» مستند به بند (الف) ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه نیز می گردد. صراحتاً مکلف شده اند که کلیه مقررات و «استانداردها، معیار و شاخص های مورد عمل» مرتبط با حقوق شهروندی را به اطلاع عموم برسانند لذا حکم مقرره مبنی بر محرمانه بودن معیارها و شاخص های اجرای قانون و آیین نامه نه تنها فاقد مبنای قانونی و خلاف حقوق شهروندی است بلکه صراحتاً خلاف تکلیف موضوع ماده ۳ قانون یاد شده است.، بنابراین درخواست ابطال تبصره ۴ ماده ۲۲ آیین نامه یاد شده را دارد. ۲- در مورد تبصره ۲ ماده ۲۴ مقرره مورد شکایت برابر صدر ماده ۲۴ آیین نامه در اجرای ماده ۹۷ قانون سازمان امور مالیاتی می تواند نسبت به انتخاب مودیان برای حسابرسی، بر اساس شاخص ها و معیارهایی که سازمان تعیین می نماید و یا به طور نمونه اقدام نماید در تبصره ۲ همین ماده مقرر شده که «معیارها و شاخص های» تعیینی اجرای ضوابط و مقررات قانون و آیین نامه برای انتخاب مودیان به منظور حسابرسی «کاملاً محرمانه» است. با عنایت به اینکه در ماده ۳ قانون ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد کلیه دستگاههای اجرایی شامل سازمان امور مالیاتی مکلف شده اند که کلیه مقررات و «استانداردها، معیار و شاخص های مورد عمل» مرتبط با حقوق شهروندی را به اطلاع عمومی برسانند. لذا حکم تبصره مورد شکایت مبنی بر کاملاً محرمانه بودن معیارها و ضوابط اجرای قانون و آیین نامه» مغایر حکم ماده ۳ قانون یاد شده و درخواست ابطال تبصره یاد شده را دارد." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم ماده ۲۲- حوزه کاری دریافت و پردازش اظهارنامه موظف است: در مورد آن دسته از مودیانی که در موعد مقرر و مطابق مقررات از تسیلم اظهارنامه مالیاتی خودداری می نمایند، با رعایت مقررات ماده ۹۷ قانون، اظهارنامه های مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودی از طرح جامع مالیاتی مطابق روش ها و معیارهایی که توسط سازمان تعیین شده یا می شود، ایجاد ( تولید) و نسبت به صدور برگ تشخیص مالیات بر اساس آن اقدام و برگ تشخیص مالیات مذکور را جهت ابلاغ به واحد ذیربط ارسال نماید. ....... تبصره۴- معیارها و شاخص هایی که در اجرای ضوابط و مقررات قانون و این آیین نامه برای تهیه اظهارنامه برآوردی تعیین می شوند، محرمانه بوده و اشخاص تعیین کننده این شاخص ها و معیارها مجاز به افشای آنها جز نزد مراجع ذی صلاح قانونی نخواهد بود. در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی و سایر مقررات قانون مربوط با آنها رفتار خواهد شد. ماده ۲۴- بر اساس ماده ۹۷ قانون، سازمان می تواند بر اساس شاخص ها و معیارهایی که تعیین می نماید و یا به طور نمونه، نسبت به انتخاب مودیان مالیاتی بر اساس رتبه ریسک برای حسابرسی منابع مختلف مالیاتی اقدام نماید. در صورت عدم انتخاب مودی یا اظهارنامه مالیاتی برای حسابرسی، اظهارنامه مالیاتی تسلیمی در موعد مقرر که برای حسابرسی انتخاب نشده است، قطعی خواهد بود. ......... تبصره۲- معیارها و شاخص هایی که در اجرای ضوابط و مقررات قانون و این آیین نامه برای انتخاب مودیان به منظور حسابرسی بر اساس رتبه ریسک تعیین می شوند، کاملاً محرمانه بوده و اشخاص تعیین کننده این شاخص ها و معیارها مجاز به افشای اقلام آن جز نزد مراجع ذی صلاح قانونی مربوط نخواهند بود. در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی و سایر مقررات قانونی مزبور با آنها رفتار خواهد شد." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۷۶۰۶۴؍۹۱- ۲۰؍۵؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " ۱- مصوبه مورد شکایت صرفاً در مقام بیان ونحوه انجام فعالیت هر یک از ماموران مالیاتی و ادارات امور مالیاتی و نیز ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مالیات های مستقیم بوده که به موجب بخشنامه شماره ۸۶؍۹۸؍۲۰۰- ۲۴؍۹؍۱۳۹۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به واحدهای اجرایی این سازمان ابلاغ شده و به معنای نقض قوانین و مقررات و یا توسعه دامنه اختیارات قانونی نیست، بلکه تنها جهت تشخیص میزان مالیات برآوردی و بر اساس اصل برابری و عدالت مالیاتی، وضع گردیده که دربردارنده معیارها و شاخص هایی است که بتوان مالیات متعلقه را نسبت به مودیانی که از اجرای فرامین قانونی امتناع می ورزند، تشخیص داد. بنابراین مصوبه مزبور نه تنها در راستای نقض حقوق شهروندی و یا درتعارض با مفاد ماده ۳ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد نیست، بلکه در جهت نزدیک تر شدن به عدالت مالیاتی بر اساس معیارها، استانداردها و شاخصهایی است که توسط ماموران مالیاتی اتخاذ و به موضع اجرا گذاشته می شود از این حیث مغایرت با قوانین مورد اشاره شاکی ندارد. ۲- ماده ۲۳۲ قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴) مقرر می دارد: « اداره امور مالیاتی و سایر مراجع مالیاتی باید اطلاعاتی را که ضمن رسیدگی به امور مالیاتی مودی به دست می آورند، محرمانه تلقی و از افشای آن جز در امر تشخیص درآمد و مالیات نزد مراجع ذی ربط در حد نیاز خودداری نمایند و در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی با آنها رفتار خواهد شد.» همچنین بر اساس فراز دوم تبصره ۵ ماده ۱۶۹ قانون یاد شده، کلیه دستگاه های اجرایی موضوع بند (ب) ماده ۱ قانون برگزاری مناقصات ( مصوب ۳؍۱۱؍۱۳۸۳) موظفند حداکثر ظرف مدت سه ماه پس از راه اندازی سامانه انجام معاملات وزارتخانه ها و دستگاه های اجرایی، کلیه معاملات خود به غیر از معاملات محرمانه را از طریق این سامانه به ثبت برسانند. همچنین تبصره ۴ ماده ۱۶۹ مکرر قانون پیش گفته مقرر نموده: « دستگاه های اجرایی که مطابق قانون نیاز به این اطلاعات دارند، مجازند با تصویب هیات وزیران و حفظ طبقه بندی مربوط، از اطلاعات موجود در پایگاه اطلاعات موضوع این ماده در حد نیاز استفاده کنند.» بنابراین با توجه به موارد معنونه در قانون یاد شده، رعایت اصل کلی حقوقی محرمانگی مالیاتی و حق بر حریم خصوصی مالی و مالیاتی، مورد تایید و تاکید قرار گرفته است. ۳- قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات مصوب ۶؍۱۱؍۱۳۸۷ مجلس شورای اسلامی و آیین نامه اجرایی آن مصوب ۲۱؍۸؍۱۳۹۳ هیات وزیران دلالت بر انتشار اطلاعات عمومی دارد، لیکن مضمون شکایت مطروحه صرفاً ناظر بر انتشار اطلاعات مالیاتی که در شمار حریم خصوصی بوده و بر اساس اصل کلی حقوقی محرمانگی مالیاتی و حق بر حریم خصوصی مالی و مالیاتی، محرمانه تلقی شده است، دلالت و مطابقت دارد. ضمن اینکه قانون یاد شده، درخواست دسترسی به اسناد و اطلاعات طبقه بندی شده و حریم خصوصی اشخاص را تابع قوانین و مقررات خاص خود می داند. بر این اساس ماده ۱۴ قانون یاد شده مقرر می دارد: « چنانچه اطلاعات درخواست شده مربوط به حریم خصوصی اشخاص باشد و یا در زمره اطلاعاتی باشد که با نقض احکام مربوط به حریم خصوصی تحصیل شده است، درخواست دسترسی باید رد شود.» همچنین ماده ۱۵ قانون پیش گفته اشعار می دارد: موسسات مشمول این قانون در صورتی که پذیرش درخواست متقاضی متضمن افشای غیرقانونی اطلاعات شخصی درباره یک شخص حقیقی ثابت باشد باید از در اختیار قراردادن اطلاعات درخواست شده خودداری کنند.» ضمن اینکه تبصره ذیل ماده ۹ آیین نامه اجرایی قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات اشعار می دارد: « موسسات مشمول قانون حق انتشار یا ارایه اطلاعات مربوط به حریم خصوصی و سایر موارد منع شده در قانون را ندارند، مگر در مواردی که قوانین و مقررات، انتشار یا ارایه آنها را الزامی کرده باشد.» از این رو تعارض و مغایرتی بین قانون انتشار و دسترسی آزاد به اطلاعات و آیین نامه اجرایی آن با مصوبه مورد شکایت وجود ندارد. ۴- در بند ۵ ماده ۲ تصویب نامه شورای عالی اداری با عنوان « حقوق شهروندی در نظام اداری» مصوب ۲۸؍۱۲؍۱۳۹۵ شورای عالی اداری، حق حفظ و رعایت حریم خصوصی همه افراد از مصادیق حقوق شهروندی در نظام اداری برشمرده شده است. همچنین متعاقب آن در بندهای ۲ و ۳ ماده ۷ تصویب نامه یاد شده، چگونگی نحوه و سازوکار جمع آوری و اخذ اطلاعات شخصی افراد تبیین شده که در همین راستا عدم انتشار اطلاعات شخصی افراد، خارج از چارچوب تعیین شده مورد تاکید قرار گرفته است. ضمن اینکه ماده ۳۸ منشور حقوق شهروندی مصوب آذر ماه سا ل۱۳۹۵ مقرر می دارد: « گردآوری و انتشار اطلاعات خصوصی شهروندان جز با رضایت آگاهانه یا به حکم قانون ممنوع است.» و در فراز آغازین ماده ۳۹ منشور یاد شده نیز بیان شده: « حق شهروندان است که از اطلاعات شخصی آنها که نزد دستگاه ها و اشخاص حقیقی و حقوقی است، حفاظت و حراست شود.» بر این اساس خواسته شاکی خارج از چارچوب روح حاکم بر مفاد تصویب نامه شورای عالی اداری با عنوان حقوق شهروندی در نظام اداری و نیز منشور حقوق شهروندی بوده با آن در تعارض و مغایرت آشکار است. ۵- برابر ماده ۶۴۸ قانون مجازات اسلامی مصوب ۲؍۳؍۱۳۷۵ با اصلاحات و الحاقات بعدی که بیان می دارد: «اطباء و جراحان و ماماها و داروفروشان و کلیه کسانی که به مناسبت شغل یا حرفه خود محرم اسرار می شوند، هرگاه در غیر از موارد قانونی، اسرار مردم را افشا کنند، به سه ماه و یک روز تا یک سال و یا به یک میلیون و پانصد هزار تا شش میلیون ریال جزای نقدی محکوم می شوند.» همچنین ماده ۲۷۹ قانون مالیات های مستقیم (اصلاحیه مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴) اشعار می دارد: « هرگونه دسترسی غیرمجاز و سوء استفاده از اطلاعات ثبت شده در پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر این قانون در خصوص مسایلی غیر از فرایند تشخیص و وصول درآمدهای مالیاتی یا افشای اطلاعات مزبور جرم است و مرتکب علاوه بر انفصال از خدمات دولتی و عمومی از دو تا پنج سال به مجازات بیش از شش ماه تا دو سال حبس محکوم می شود. سایر مجازات های قانونی مربوط به این نامه با اقامه دعوی توسط ذی نفعان و به تشخیص مراجع قانونی ذی صلاح تعیین می شود.» از این رو همین گونه که ملاحظه می شود، قانونگذار درباره افشای اطلاعات محرمانه و هرگونه دسترسی غیرمجاز و سوء استفاده جرم انگاری و تعیین مجازات نموده است. برابر مطالب یاد شده به دلیل عدم نقض قوانین ومقررات مربوط، صدور مصوبه (آیین نامه) و بخشنامه مورد شکایت در محدوده صلاحیت اختیاری مرجع صادر کننده آن ( با استناد به اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم) بوده، بنابراین به موجب مفهوم مخالف بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۲۲؍۹؍۱۳۹۰ مجلس شورای اسلامی رد شکایت شاکی مورد تقاضا می باشد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴؍۱۰؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس بند (الف) ماده ۳ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب سال ۱۳۹۰، دستگاههای مشمول بندهای (الف)، (ب) و (ج) ماده ۲ این قانون و از جمله کلّیه دستگاههای اجرایی و مدیران و مسیولان آنها مکلّفند : «کلّیه قوانین و مقررات اعم از تصویب‌نامه‌ها، دستورالعملها، بخشنامه‌ها، رویه‌ها، تصمیمات مرتبط با حقوق شهروندی نظیر فرآیندهای کاری و زمان‌بندی انجام کارها، استانداردها، معیار و شاخصهای مورد عمل، ماموریتها، شرح وظایف دستگاهها و واحدهای مربوط، همچنین مراحل مختلف اخذ مجوزها، موافقتهای اصولی، مفاصاحسابها، تسهیلات اعطایی، نقشه‌های تفصیلی شهرها و جداول میزان تراکم و سطح اشغال در پروانه‌های ساختمانی و محاسبات مربوط به مالیاتها، عوارض و حقوق دولت، مراحل مربوط به واردات و صادرات کالا را در دیدارگاههای الکترونیک به اطلاع عموم برسانند...» با توجه به حکم قانونی مذکور و با عنایت به اینکه مقررات مورد شکایت شامل تبصره ۴ ماده ۲۲ و تبصره ۲ ماده ۲۴ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم ناظر به محرمانه بودن معیارها و شاخصهای مورد استفاده در تولید اظهارنامه برآوردی و محرمانه بودن معیارها و شاخصهایی است که جهت انتخاب مودیان براساس رتبه ریسک مالیاتی مورد عمل قرار میگیرد و به اطلاعات مالی و حسابرسی هر مودی به طور خاص ارتباط ندارد و با لحاظ این امر که در مقررات مزبور برخلاف حکم بند (الف) ماده ۳ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد، حکم به محرمانه بودن معیارها و شاخصهای مذکور شده است، بنابراین تبصره ۴ ماده ۲۲ و تبصره ۲ ماده ۲۴ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع مصوبه شماره ۱۸۰۷۱۸-۱۳؍۹؍۱۳۹۸ وزیر امور اقتصادی و دارایی) خارج از حدود اختیار و خلاف قانون بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شوند./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۲۶۶۸-۲۶۶۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۰۷
نامشخص
رای شماره ۲۶۶۸ و ۲۶۶۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۰۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اثر آرای هیأت عمومی در پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی در فرضی که مقرره ای از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده یا بشود و اثر ابطال آن به پرونده های قطعی و مختومه تسری نیابد و همچنین در فرضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد از تاریخ تصویب ابطال شد.)
رای شماره ۲۶۶۸ و ۲۶۶۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۰۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اثر آرای هیات عمومی در پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی در فرضی که مقرره ای از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده یا بشود و اثر ابطال آن به پرونده های قطعی و مختومه تسری نیابد و همچنین در فرضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد از تاریخ تصویب ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۰/۰۷ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۲۶۶۹-۲۶۶۸ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۱۰/۷ شماره پرونده: ۹۹۰۱۸۱۴- ۹۹۰۰۷۴۰ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت های مهندسان مشاور پایا راز طرح – مهندسین سازه تحکیم مکان موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه ای و با متن واحد ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که: " به استحضار می رساند معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی اقدام به صدور بخشنامه ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ در راستای ابلاغ نظریه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰- ۱۳۹۷/۷/۲۱ معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری نموده اند که بخشنامه مرقوم مغایر با موازین قانونی و تفسیری غلط از نظریه مزبور بوده است. در مقام تعلیل ادعای مطروحه مبنی بر مغایر قانون بودن بخشنامه مبحوث عنه به استحضار می رساند: سازمان امور مالیاتی در ضمن بخشنامه معترض عنه و در مقام اعلام تاریخ اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته اند: « چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رای هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.» حال آن که الف- به موجب ماده ۱۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارایه خدمات عبارتست از: « تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارایه خدمت هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» لذا تاریخ رسیدگی سازمان اصولاً تاثیری در تکالیف قانونی مودیان نخواهد داشت. ب- به موجب ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند لذا تکلیف مودی به اجرای مقررات و قوانین در زمان تعلق مالیات (ارایه خدمت یا صدور صورتحساب) بوده و تکلیفی به رعایت مقررات موخرالتصویب و احتمالی نداشته و عقلاً نیز نمی توانند مقررات و ضوابط زمان رسیدگی سازمان را پیش بینی و در صورتحساب لحاظ نمایند. ج- به موجب ماده ۱۳قانون دیوان عدالت اداری اثرابطال مصوبات از زمان صدور رای هیات عمومی است لذا در فرض عدم ترتیب آثار ابطال به زمان تصویب مصوبه، تسری اثر مصوبه ابطال شده بر تکالیف مودیان در سنوات قبل از ابطال صحیح نمی باشد. د- هر اهل فنی از پاسخ صادره از معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری در راستای استفسار صورت گرفته، چنین متوجه می گردد که اثر قانون نسبت به آتیه بوده و به گذشته اثری ندارد لکن استنباط سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه صادره دقیقاً مفهومی برخلاف این منظور بوده است. ه- اصولاً نظرات مشورتی صادره از ناحیه معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری، جنبه مشورتی داشته و حتی در فرض جامع و مانع بودن نیز، لازم الاتباع نمی باشد. همان گون که ملاحضه می فرمایند بخشنامه صادره صراحتاً مغایر اصول و موازین حقوقی صادر گردیده و در موارد متعددی موجب ایجاد «تکلیف مالایطاق» برای مودیان و بر خلاف قاعده « قبح عقاب بلابیان» می باشد. مصداقاً در ابطال معافیت مصوب برای پروژه های مسکن مهر از پرداخت مالیات و عوارض بر ارزش افزوده (موضوع رای شماره ۸۶- ۱۳۹۸/۱/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری) سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه معترض عنه در رسیدگی های انجام شده بعد ازتاریخ ابطال معافیت، اقدام به مطالبه مالیات و عوارض بر ارزش افزوده بابت سنوات قبل از ابطال می نماید. حال آن که اولاً: در موردی که مودی مالیاتی در زمان اعتبار مصوبه و بخشنامه قانونی « مبنی بر معافیت از وصول مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از کارفرمایان و پرداخت آن به سازمان» مالیات و عوارض مذکور را از کارفرما (مصرف کننده نهایی) دریافت ننموده (و نمی توانسته دریافت نماید) ولیکن سازمان امور مالیاتی رسیدگی به تکالیف مزبور را در زمان بعد از ابطال مصوبه به انجام می رساند. آیا سازمان می تواند اثر ابطال مصوبه توسط هیات عمومی را به تکالیف قانونی سابق مودی بار نماید؟ به عبارت دیگر مودیی که دقیقاً بر اساس ضوابط و مصوبه قانونی مجری در زمان خود عمل نموده و تقصیری متوجه وی نیست آیا باید با این تکلیف مالایطاق روبه رو گردد که چرا برای مصوبه قانونی مجری در زمان خود اعتبار قایل شده! و حال که مصوبه ابطال گردیده به جهت عمل به مصوبه که تکلیف قانونی وی بوده متوجه خسارت گردد و مالیاتی که از مصرف کننده نهایی بنا بر معافیت وی دریافت ننموده از کیسه خودش پرداخت نماید! و آیا مودیان می بایست انجام تکالیف مالیاتی خویش را بر اساس پیش بینی تغییر قوانین در زمان های آتی به انجام رسانند؟ و ثانیاً: با عنایت به نص صریح ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری (در مواردی که اثر ابطال توسط هیات عمومی به زمان تصویب مصوبه مترتب نگردیده است) آیا سازمان امور مالیاتی می تواند اثر ابطال مصوبه در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را به تکالیف سابق مودیان مترتب نماید؟ با عنایت به معروضات فوق و اینکه مطالبه وجوه توسط سازمان امور مالیاتی ( مستند به بخشنامه معترض عنه) منجر به صدور برگ مطالبه و اجراییه علیه اشخاص حقوقی و حقیقی گردیده و موجودیت شرکتها و اشخاص حقیقی را برخلاف سیاست نظام مبنی بر حمایت از فعالین اقتصادی و نیز اجرای اقتصاد مقاومتی به مخاطره انداخته و تعطیلی شرکتها ناشی از اجرای بخشنامه جبران ناپذیر خواهد بود. ابتداً صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه تا زن صدور رای و متعاقباً ابطال بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست. ضمناً با عنایت به اینکه اجرای بخشنامه معترض عنه قطعاً موجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص گردیده و خواهد گردید، مستدعی است حسب ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال را به تاریخ تصویب بخشنامه مترتب فرمایید." شرکت مهندسان مشاور پایا راز طرح به موجب لایحه تکمیلی که به شماره ۱۴۰۰-۷۴۰-۴ مورخ ۱۴۰۰/۵/۱۳ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی به جهت مغایرت با نص صریح ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری خواسته شده است و استناد به قاعده «قبح عقاب بلابیان» و نیز ایجاد « تکلیف مالایطاق» در متن شکایت از بخشنامه مزبور در جهت تقویت استدلالات و احتجاجات ذکر شده بوده است. لذا بدواً ارجاع امر به شورای نگهبان جهت تشخیص مغایرت بخشنامه با اصول و موازین شرعی مد نظر نمی باشد. توضیحاً اینکه همان طور که مستحضرید، حسب نص صریح ماده ۱۳ از قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال بخشنامه ها و مصوبات در هیات عمومی دیوان عدالت اداری از تاریخ ابطال بوده و به عبارتی اثر ابطال به گذشته سرایت ندارد، حال آن که سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه معترض عنه اقدام به بار نمودن آثار بخشنامه ابطال شده به تکالیف مالیاتی مودیان در زمان قبل از ابطال نموده است چرا که تاریخ رسیدگی سازمان مزبور بر تکالیف مالیاتی مودیان، خارج از اختیار مودیان بوده و مسلماً نمی تواند موثر در تغییر تکالیف گردد. لازم به توضیح است که حسب ماده ۱۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارایه خدمات عبارتست از « تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارایه خدمت، هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» و حسب ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده « مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند»، به عبارتی مودیان تکلیف دارند که در زمان صدور صورتحساب و یا ارایه خدمت (هر کدام که مقدم باشد) نسبت به شناسایی، دریافت و نهایتاً ایصال مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به سازمان اقدام نمایند و همان طور که ملاحظه می فرمایند مودیان حتی صرف نظر از عدم توان، تکلیفی نیز ندارند که ابطال احتمالی بخشنامه ها و مصوبات در دیوان عدالت اداری را پیش بینی و در حسابهای فی مابین با کارفرمایان و یا سازمان لحاظ نماید. حال اینکه سازمان امور مالیاتی در بخشنامه معترض عنه مقرر داشته است که در صورتیکه رسیدگی و راستی آزمایی در خصوص صحت انجام تکالیف مالیاتی مودیان به بعد از ابطال بخشنامه موکول شده باشد، اثر ابطال بر تکالیف مورد ارزیابی ( که مربوط به زمان قبل از ابطال می باشد) بار خواهد گردید. به عبارتی سازمان امور مالیاتی در ضمن صدور بخشنامه مزبور اعتقاد داشته است که اگر رسیدگی به تکالیف مالیاتی مودیان به عنوان مثال ۱۰ سال بعد از تاریخ تکلیف صورت پذیرد، صدور هرگونه تغییر در بخشنامه ها و مصوبات در طول ۱۰ سال موصوف توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، موجب تغییر در تکالیف سابق خواهد گردید! در تقویت استدلال فوق الاشاره نظر آن هیات را به نظریه مشورتی شماره ۶۲۰/۹۹/۷- ۱۳۹۹/۵/۲۹ اداره کل حقوقی قوه قضاییه جلب می نماید که در خصوص تاریخ اعمال دادنامه شماره ۸۶-۱۳۹۸/۱/۲۷ (دایر بر ابطال معافیت پروژه های مسکن مهر از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده) بیان می دارد: « .... تمامی مودیانی که پیش از تاریخ صدور رای فوق الذکر از معافیت مالیاتی مصوبه یاد شده برخوردار شده اند، تکلیفی به پرداخت مابه التفاوت مالیات مربوطه نخواهند داشت و سازمان امور مالیاتی مجاز به مطالبه مابه التفاوت مزبور نیست.» لازم به ذکر است که حتی فارغ از استدلالات قانونی فوق نیز، بخشنامه معترض عنه عقلاً بلاوجه بوده و مستحق ابطال می باشد، زیرا که اعتقاد به بخشنامه موصوف دارای این تالی فاسد خواهد بود که مودیان می بایست در زمان مقرر برای انجام تکالیف مالیاتی خویش، شخصاً مغایرت احتمالی بخشنامه و مصوبات با قوانین بالادست را کشف و در صورت اعتقاد به وجود مغایرت، بخشنامه و یا مصوبه مورد بررسی را در تکالیف خویش لحاظ ننمایند! و به عبارتی این تالی فاسد بدین معنا خواهد بود که هرکس قاضی کار خویش گردیده و مخیر در اعمال و یا عدم اعمال بخشنامه ها و مصوبات قانونی بر تکالیف خویش باشد. همان طور که ملاحظه می فرمایند مغایرت این امر با عقل سلیم و اصول و موازین قانونی و همچنین اصل ۱۷۰ قانون اساسی به حدی روشن و مسلم است که توضیح و استدلال بیشتر در این خصوص صرفاً موجب تضییع وقت آن هیات خواهد بود. با عنایت به معروضات فوق و شرح شکواییه تقدیمی، بررسی امر در هیات تخصصی و متعاقباً هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اخذ تصمیم شایسته دایر بر ابطال بخشنامه معترض عنه و همچنین حسب فراز پایانی ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری، به جهت جلوگیری از تضییع حقوق مکتسبه مودیان ناشی از برخورداری از معافیت ها تا قبل از زمان ابطال بخشنامه و مصوبات، مترتب نمودن آثار ابطال موصوف به زمان تصویب بخشنامه از آن هیات مورد استدعاست." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ ۹۷ آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری س مخاطبین؍ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امورمالیاتی موضوع درخصوص تاریخ اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح درمراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی به پیوست تصویر نظریه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۷/۲۱ معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری که درخصوص اعلام چگونگی اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی صادر گردیده است جهت اطلاع و بهره برداری به شرح ذیل ابلاغ می گردد:« چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رای هیات عمومی دیوان نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رای هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.» نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۰۰۳۵/۲۱۲/ص- ۱۳۹۹/۶/۱۸ توضیح داده است که: " ۱- به عنوان پیشینه بحث ذکر این نکته ضروری است که ادارات و مراجع حل اختلاف مالیاتی غالباً در رابطه با اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی با ابهام مواجه بودند و به منظور رفع این ابهام و تعیین شیوه صحیح و قانونی اجرای آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری که متضمن ابطال مقررات سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور رای می باشد، این سازمان ضمن برشمردن مصادیق کلی ابهامات مطرح شده به موجب استعلام پیش گفته، از دیوان عدالت اداری درخواست نمود که راجع به اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی ( تشخیص یا مطالبه) و دادرسی مالیاتی اظهارنظر نماید و معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهشی دیوان عدالت اداری نیز طی نامه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰- ۱۳۹۷/۷/۲۱ نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری را اعلام کرد. متعاقباً سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی بخشنامه موضوع شکایت (بدون هیچ گونه دخل و تصرفی) صرفاً نسبت به ابلاغ نظریه فوق الذکر به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مبادرت کرد. ۲- نظریه مذکور آن کمیسیون وفق ضوابط و مقررات ناظر بر موضوع جهت مراعات شدن قاعده «فراغ» و اصل حقوقی « اعتبار امر مختوم» تنظیم و اعلام گردیده است. زیرا مطابق صدر ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری که اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رای هیات عمومی است، در صورتیکه وفق ضوابط مقرر در یک مصوبه مالیاتی، حسابرسی مربوط به یک پرونده مالیاتی پایان پذیرفته یا فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در مراجع دادرسی مالیاتی خاتمه یافته باشد، چنانچه معتقد باشیم با ابطال مصوبه مذکور توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، پس از ختم مرحله حسابرسی مالیاتی یا به پایان رسیدن فرآیند رسیدگی به اختلاف مالیاتی در مرجع دادرسی مالیاتی، بر اساس رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری می تواند در آن ادارات و مراجع، امر حسابرسی و دادرسی مالیاتی تجدید شود، با اعمال این باور علاوه بر اطاله رسیدگی به پرونده های مالیاتی بر خلاف نص ماده ۱۳ قانون مذکور، اثر ابطال مصوبه توسط هیات عمومی دیوان، عطف بماسبق می گردد، به علاوه آنکه در این صورت امر مالیاتی که در زمان حاکمیت مصوبه سابق مختوم بوده برخلاف ماده ۲۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم دوباره توسط ماموران مالیاتی مورد اقدام قرار می گیرد، با آراء قطعی و لازم الاجرای مراجع دادرسی مالیاتی، بدون آن که از جانب مراجع ذی صلاح قانونی نقض شود، دوباره در همان مراجع مورد تجدید رسیدگی واقع می شود. لکن چنانچه در زمان حاکمیت مصوبه سابق، مراحل حسابرسی یک پرونده مالیاتی یا رسیدگی به اعتراض مودی در مراجع حل اختلاف مالیاتی پایان نیافته باشد، تصمیم نهایی در خصوص مالیات مقرر قانونی اتخاذ نگردیده است و از طرفی حق مکتسبی برای مودی ایجاد نشده یا رای مرجع دادرسی مالیاتی نسبت به مالیات مودی، از اعتبار امر مختوم برخوردار نگردیده است. لذا وفق ضوابط فوق الذکر، حسب مورد حسابرسی یا اتخاذ تصمیم نهایی نسبت به مالیات مودی می بایست بر اساس مفاد رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری صورت پذیرد نه بر اساس مصوبه سابق که با ابطال آن توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، قابلیت اجرا ندارد. بدین ترتیب بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و با رعایت نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری مندرج در نامه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰- ۱۳۹۷/۷/۲۱ معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری و ملاحظه اصول حقوقی ناظر بر موضوع، تنظیم و اعلام گردیده است و مفاد بخشنامه موضوع شکایت اقدامی در راستای اجرای صحیح زمان ترتیب اثر رای ابطالی هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی (تشخیص، مطالبه) و دادرسی مالیاتی می باشد. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری رد خواسته شاکی مورد استدعاست." در پاسخ به ادعای شاکیان مبنی بر خلاف شرع بودن تعرفه مورد شکایت، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۲۸۵۱۵/۱۰۲- ۱۴۰۰/۹/۷ این گونه اعلام کرده است: " عطف به نامه شماره ۹۹۰۰۷۴۰- ۱۳۹۹/۷/۱۶ موضوع بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی، در جلسه مورخ ۱۴۰۰/۹/۳ فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذی ربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده های مالیاتی که حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی آنها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذی ربط به دلیل مغایرت با موازین شرع مقدس اسلام ابطال شده اند، خلاف شرع شناخته شد. همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده، توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد از قبیل مالیات بر ارزش افزوده ای که مودی در زمان سابق ( پیش از ابطال بخشنامه های ذی ربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مودی با اجرای بخشنامه های سابق ( که در حین رسیدگی ابطال شده اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن، منابع ذی ربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذی ربط موجود نمی باشد، خلاف شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن بخشنامه به عهده دیوان عدالت اداری است. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۷ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۲۸۵۱۵/۱۰۲-۱۴۰۰/۹/۷ و در رابطه با جنبه شرعی بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰-۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیات عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی اعلام کرده است که: «اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذیربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مالیاتی که حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی آنها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذیربط به دلیل مغایرت با موازین شرع مقدس اسلام ابطال شده‌اند، خلاف شرع شناخته شد. همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده‌های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد، از قبیل مالیات بر ارزش افزوده‌ای که مودی در زمان سابق (پیش از ابطال بخشنامه‌های ذیربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می‌کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مودی با اجرای بخشنامه‌های سابق (که در حین رسیدگی ابطال شده‌اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن؛ منابع ذیربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذیربط موجود نمی‌باشد، خلاف شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن بخشنامه برعهده دیوان عدالت اداری است.» با توجه به مفاد نظریه مزبور و با عنایت به احکام مقرر در تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان، اطلاق بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیات عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی در فرضی که مقرره‌ای از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده یا بشود و اثر ابطال آن به پرونده‌های قطعی و مختومه تسری نیابد و همچنین در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد، خلاف شرع شناخته شد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۶۶۸دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۱۰/۰۷
معتبر
ابطال بخشنامه شماره 230/97/115- 1397/08/14 سازمان امور مالیاتی کشور
رای شماره ۲۶۶۸ و ۲۶۶۹ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۰۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اثر آرای هیات عمومی در پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی در فرضی که مقرره ای از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده یا بشود و اثر ابطال آن به پرونده های قطعی و مختومه تسری نیابد و همچنین در فرضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد از تاریخ تصویب ابطال شد.) ۱۴۰۰/۱۰/۰۷ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۲۶۶۹-۲۶۶۸ تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۱۰/۷ شماره پرونده: ۹۹۰۱۸۱۴- ۹۹۰۰۷۴۰ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت های مهندسان مشاور پایا راز طرح – مهندسین سازه تحکیم مکان موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستهای جداگانه ای و با متن واحد ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که: " به استحضار می رساند معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی اقدام به صدور بخشنامه ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ در راستای ابلاغ نظریه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰- ۱۳۹۷/۷/۲۱ معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری نموده اند که بخشنامه مرقوم مغایر با موازین قانونی و تفسیری غلط از نظریه مزبور بوده است. در مقام تعلیل ادعای مطروحه مبنی بر مغایر قانون بودن بخشنامه مبحوث عنه به استحضار می رساند: سازمان امور مالیاتی در ضمن بخشنامه معترض عنه و در مقام اعلام تاریخ اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته اند: « چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رای هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.» حال آن که الف- به موجب ماده ۱۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارایه خدمات عبارتست از: « تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارایه خدمت هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» لذا تاریخ رسیدگی سازمان اصولاً تاثیری در تکالیف قانونی مودیان نخواهد داشت. ب- به موجب ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند لذا تکلیف مودی به اجرای مقررات و قوانین در زمان تعلق مالیات (ارایه خدمت یا صدور صورتحساب) بوده و تکلیفی به رعایت مقررات موخرالتصویب و احتمالی نداشته و عقلاً نیز نمی توانند مقررات و ضوابط زمان رسیدگی سازمان را پیش بینی و در صورتحساب لحاظ نمایند. ج- به موجب ماده ۱۳قانون دیوان عدالت اداری اثرابطال مصوبات از زمان صدور رای هیات عمومی است لذا در فرض عدم ترتیب آثار ابطال به زمان تصویب مصوبه، تسری اثر مصوبه ابطال شده بر تکالیف مودیان در سنوات قبل از ابطال صحیح نمی باشد. د- هر اهل فنی از پاسخ صادره از معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری در راستای استفسار صورت گرفته، چنین متوجه می گردد که اثر قانون نسبت به آتیه بوده و به گذشته اثری ندارد لکن استنباط سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه صادره دقیقاً مفهومی برخلاف این منظور بوده است. ه- اصولاً نظرات مشورتی صادره از ناحیه معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری، جنبه مشورتی داشته و حتی در فرض جامع و مانع بودن نیز، لازم الاتباع نمی باشد. همان گون که ملاحضه می فرمایند بخشنامه صادره صراحتاً مغایر اصول و موازین حقوقی صادر گردیده و در موارد متعددی موجب ایجاد «تکلیف مالایطاق» برای مودیان و بر خلاف قاعده « قبح عقاب بلابیان» می باشد. مصداقاً در ابطال معافیت مصوب برای پروژه های مسکن مهر از پرداخت مالیات و عوارض بر ارزش افزوده (موضوع رای شماره ۸۶- ۱۳۹۸/۱/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری) سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه معترض عنه در رسیدگی های انجام شده بعد ازتاریخ ابطال معافیت، اقدام به مطالبه مالیات و عوارض بر ارزش افزوده بابت سنوات قبل از ابطال می نماید. حال آن که اولاً: در موردی که مودی مالیاتی در زمان اعتبار مصوبه و بخشنامه قانونی « مبنی بر معافیت از وصول مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از کارفرمایان و پرداخت آن به سازمان» مالیات و عوارض مذکور را از کارفرما (مصرف کننده نهایی) دریافت ننموده (و نمی توانسته دریافت نماید) ولیکن سازمان امور مالیاتی رسیدگی به تکالیف مزبور را در زمان بعد از ابطال مصوبه به انجام می رساند. آیا سازمان می تواند اثر ابطال مصوبه توسط هیات عمومی را به تکالیف قانونی سابق مودی بار نماید؟ به عبارت دیگر مودیی که دقیقاً بر اساس ضوابط و مصوبه قانونی مجری در زمان خود عمل نموده و تقصیری متوجه وی نیست آیا باید با این تکلیف مالایطاق روبه رو گردد که چرا برای مصوبه قانونی مجری در زمان خود اعتبار قایل شده! و حال که مصوبه ابطال گردیده به جهت عمل به مصوبه که تکلیف قانونی وی بوده متوجه خسارت گردد و مالیاتی که از مصرف کننده نهایی بنا بر معافیت وی دریافت ننموده از کیسه خودش پرداخت نماید! و آیا مودیان می بایست انجام تکالیف مالیاتی خویش را بر اساس پیش بینی تغییر قوانین در زمان های آتی به انجام رسانند؟ و ثانیاً: با عنایت به نص صریح ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری (در مواردی که اثر ابطال توسط هیات عمومی به زمان تصویب مصوبه مترتب نگردیده است) آیا سازمان امور مالیاتی می تواند اثر ابطال مصوبه در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را به تکالیف سابق مودیان مترتب نماید؟ با عنایت به معروضات فوق و اینکه مطالبه وجوه توسط سازمان امور مالیاتی ( مستند به بخشنامه معترض عنه) منجر به صدور برگ مطالبه و اجراییه علیه اشخاص حقوقی و حقیقی گردیده و موجودیت شرکتها و اشخاص حقیقی را برخلاف سیاست نظام مبنی بر حمایت از فعالین اقتصادی و نیز اجرای اقتصاد مقاومتی به مخاطره انداخته و تعطیلی شرکتها ناشی از اجرای بخشنامه جبران ناپذیر خواهد بود. ابتداً صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه تا زن صدور رای و متعاقباً ابطال بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست. ضمناً با عنایت به اینکه اجرای بخشنامه معترض عنه قطعاً موجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص گردیده و خواهد گردید، مستدعی است حسب ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال را به تاریخ تصویب بخشنامه مترتب فرمایید." شرکت مهندسان مشاور پایا راز طرح به موجب لایحه تکمیلی که به شماره ۱۴۰۰-۷۴۰-۴ مورخ ۱۴۰۰/۵/۱۳ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند ابطال بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ معاونت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی به جهت مغایرت با نص صریح ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری خواسته شده است و استناد به قاعده «قبح عقاب بلابیان» و نیز ایجاد « تکلیف مالایطاق» در متن شکایت از بخشنامه مزبور در جهت تقویت استدلالات و احتجاجات ذکر شده بوده است. لذا بدواً ارجاع امر به شورای نگهبان جهت تشخیص مغایرت بخشنامه با اصول و موازین شرعی مد نظر نمی باشد. توضیحاً اینکه همان طور که مستحضرید، حسب نص صریح ماده ۱۳ از قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال بخشنامه ها و مصوبات در هیات عمومی دیوان عدالت اداری از تاریخ ابطال بوده و به عبارتی اثر ابطال به گذشته سرایت ندارد، حال آن که سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه معترض عنه اقدام به بار نمودن آثار بخشنامه ابطال شده به تکالیف مالیاتی مودیان در زمان قبل از ابطال نموده است چرا که تاریخ رسیدگی سازمان مزبور بر تکالیف مالیاتی مودیان، خارج از اختیار مودیان بوده و مسلماً نمی تواند موثر در تغییر تکالیف گردد. لازم به توضیح است که حسب ماده ۱۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارایه خدمات عبارتست از « تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارایه خدمت، هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» و حسب ماده ۲۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده « مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند»، به عبارتی مودیان تکلیف دارند که در زمان صدور صورتحساب و یا ارایه خدمت (هر کدام که مقدم باشد) نسبت به شناسایی، دریافت و نهایتاً ایصال مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به سازمان اقدام نمایند و همان طور که ملاحظه می فرمایند مودیان حتی صرف نظر از عدم توان، تکلیفی نیز ندارند که ابطال احتمالی بخشنامه ها و مصوبات در دیوان عدالت اداری را پیش بینی و در حسابهای فی مابین با کارفرمایان و یا سازمان لحاظ نماید. حال اینکه سازمان امور مالیاتی در بخشنامه معترض عنه مقرر داشته است که در صورتیکه رسیدگی و راستی آزمایی در خصوص صحت انجام تکالیف مالیاتی مودیان به بعد از ابطال بخشنامه موکول شده باشد، اثر ابطال بر تکالیف مورد ارزیابی ( که مربوط به زمان قبل از ابطال می باشد) بار خواهد گردید. به عبارتی سازمان امور مالیاتی در ضمن صدور بخشنامه مزبور اعتقاد داشته است که اگر رسیدگی به تکالیف مالیاتی مودیان به عنوان مثال ۱۰ سال بعد از تاریخ تکلیف صورت پذیرد، صدور هرگونه تغییر در بخشنامه ها و مصوبات در طول ۱۰ سال موصوف توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، موجب تغییر در تکالیف سابق خواهد گردید! در تقویت استدلال فوق الاشاره نظر آن هیات را به نظریه مشورتی شماره ۶۲۰/۹۹/۷- ۱۳۹۹/۵/۲۹ اداره کل حقوقی قوه قضاییه جلب می نماید که در خصوص تاریخ اعمال دادنامه شماره ۸۶-۱۳۹۸/۱/۲۷ (دایر بر ابطال معافیت پروژه های مسکن مهر از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده) بیان می دارد: « .... تمامی مودیانی که پیش از تاریخ صدور رای فوق الذکر از معافیت مالیاتی مصوبه یاد شده برخوردار شده اند، تکلیفی به پرداخت مابه التفاوت مالیات مربوطه نخواهند داشت و سازمان امور مالیاتی مجاز به مطالبه مابه التفاوت مزبور نیست.» لازم به ذکر است که حتی فارغ از استدلالات قانونی فوق نیز، بخشنامه معترض عنه عقلاً بلاوجه بوده و مستحق ابطال می باشد، زیرا که اعتقاد به بخشنامه موصوف دارای این تالی فاسد خواهد بود که مودیان می بایست در زمان مقرر برای انجام تکالیف مالیاتی خویش، شخصاً مغایرت احتمالی بخشنامه و مصوبات با قوانین بالادست را کشف و در صورت اعتقاد به وجود مغایرت، بخشنامه و یا مصوبه مورد بررسی را در تکالیف خویش لحاظ ننمایند! و به عبارتی این تالی فاسد بدین معنا خواهد بود که هرکس قاضی کار خویش گردیده و مخیر در اعمال و یا عدم اعمال بخشنامه ها و مصوبات قانونی بر تکالیف خویش باشد. همان طور که ملاحظه می فرمایند مغایرت این امر با عقل سلیم و اصول و موازین قانونی و همچنین اصل ۱۷۰ قانون اساسی به حدی روشن و مسلم است که توضیح و استدلال بیشتر در این خصوص صرفاً موجب تضییع وقت آن هیات خواهد بود. با عنایت به معروضات فوق و شرح شکواییه تقدیمی، بررسی امر در هیات تخصصی و متعاقباً هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اخذ تصمیم شایسته دایر بر ابطال بخشنامه معترض عنه و همچنین حسب فراز پایانی ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری، به جهت جلوگیری از تضییع حقوق مکتسبه مودیان ناشی از برخورداری از معافیت ها تا قبل از زمان ابطال بخشنامه و مصوبات، مترتب نمودن آثار ابطال موصوف به زمان تصویب بخشنامه از آن هیات مورد استدعاست." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بخشنامه ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ ۹۷ آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری س مخاطبین؍ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امورمالیاتی موضوع درخصوص تاریخ اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح درمراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی به پیوست تصویر نظریه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۷/۲۱ معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری که درخصوص اعلام چگونگی اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی صادر گردیده است جهت اطلاع و بهره برداری به شرح ذیل ابلاغ می گردد:« چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رای هیات عمومی دیوان نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد. لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رای هیات عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است.» نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۰۰۳۵/۲۱۲/ص- ۱۳۹۹/۶/۱۸ توضیح داده است که: " ۱- به عنوان پیشینه بحث ذکر این نکته ضروری است که ادارات و مراجع حل اختلاف مالیاتی غالباً در رابطه با اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی با ابهام مواجه بودند و به منظور رفع این ابهام و تعیین شیوه صحیح و قانونی اجرای آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری که متضمن ابطال مقررات سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور رای می باشد، این سازمان ضمن برشمردن مصادیق کلی ابهامات مطرح شده به موجب استعلام پیش گفته، از دیوان عدالت اداری درخواست نمود که راجع به اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی ( تشخیص یا مطالبه) و دادرسی مالیاتی اظهارنظر نماید و معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهشی دیوان عدالت اداری نیز طی نامه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰- ۱۳۹۷/۷/۲۱ نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری را اعلام کرد. متعاقباً سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی بخشنامه موضوع شکایت (بدون هیچ گونه دخل و تصرفی) صرفاً نسبت به ابلاغ نظریه فوق الذکر به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مبادرت کرد. ۲- نظریه مذکور آن کمیسیون وفق ضوابط و مقررات ناظر بر موضوع جهت مراعات شدن قاعده «فراغ» و اصل حقوقی « اعتبار امر مختوم» تنظیم و اعلام گردیده است. زیرا مطابق صدر ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری که اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رای هیات عمومی است، در صورتیکه وفق ضوابط مقرر در یک مصوبه مالیاتی، حسابرسی مربوط به یک پرونده مالیاتی پایان پذیرفته یا فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در مراجع دادرسی مالیاتی خاتمه یافته باشد، چنانچه معتقد باشیم با ابطال مصوبه مذکور توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، پس از ختم مرحله حسابرسی مالیاتی یا به پایان رسیدن فرآیند رسیدگی به اختلاف مالیاتی در مرجع دادرسی مالیاتی، بر اساس رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری می تواند در آن ادارات و مراجع، امر حسابرسی و دادرسی مالیاتی تجدید شود، با اعمال این باور علاوه بر اطاله رسیدگی به پرونده های مالیاتی بر خلاف نص ماده ۱۳ قانون مذکور، اثر ابطال مصوبه توسط هیات عمومی دیوان، عطف بماسبق می گردد، به علاوه آنکه در این صورت امر مالیاتی که در زمان حاکمیت مصوبه سابق مختوم بوده برخلاف ماده ۲۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم دوباره توسط ماموران مالیاتی مورد اقدام قرار می گیرد، با آراء قطعی و لازم الاجرای مراجع دادرسی مالیاتی، بدون آن که از جانب مراجع ذی صلاح قانونی نقض شود، دوباره در همان مراجع مورد تجدید رسیدگی واقع می شود. لکن چنانچه در زمان حاکمیت مصوبه سابق، مراحل حسابرسی یک پرونده مالیاتی یا رسیدگی به اعتراض مودی در مراجع حل اختلاف مالیاتی پایان نیافته باشد، تصمیم نهایی در خصوص مالیات مقرر قانونی اتخاذ نگردیده است و از طرفی حق مکتسبی برای مودی ایجاد نشده یا رای مرجع دادرسی مالیاتی نسبت به مالیات مودی، از اعتبار امر مختوم برخوردار نگردیده است. لذا وفق ضوابط فوق الذکر، حسب مورد حسابرسی یا اتخاذ تصمیم نهایی نسبت به مالیات مودی می بایست بر اساس مفاد رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری صورت پذیرد نه بر اساس مصوبه سابق که با ابطال آن توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، قابلیت اجرا ندارد. بدین ترتیب بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و با رعایت نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری مندرج در نامه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰- ۱۳۹۷/۷/۲۱ معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری و ملاحظه اصول حقوقی ناظر بر موضوع، تنظیم و اعلام گردیده است و مفاد بخشنامه موضوع شکایت اقدامی در راستای اجرای صحیح زمان ترتیب اثر رای ابطالی هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی (تشخیص، مطالبه) و دادرسی مالیاتی می باشد. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری رد خواسته شاکی مورد استدعاست." در پاسخ به ادعای شاکیان مبنی بر خلاف شرع بودن تعرفه مورد شکایت، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۲۸۵۱۵/۱۰۲- ۱۴۰۰/۹/۷ این گونه اعلام کرده است: " عطف به نامه شماره ۹۹۰۰۷۴۰- ۱۳۹۹/۷/۱۶ موضوع بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اثر آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی، در جلسه مورخ ۱۴۰۰/۹/۳ فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذی ربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده های مالیاتی که حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی آنها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذی ربط به دلیل مغایرت با موازین شرع مقدس اسلام ابطال شده اند، خلاف شرع شناخته شد. همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده، توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد از قبیل مالیات بر ارزش افزوده ای که مودی در زمان سابق ( پیش از ابطال بخشنامه های ذی ربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مودی با اجرای بخشنامه های سابق ( که در حین رسیدگی ابطال شده اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن، منابع ذی ربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذی ربط موجود نمی باشد، خلاف شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن بخشنامه به عهده دیوان عدالت اداری است. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۷ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۲۸۵۱۵/۱۰۲-۱۴۰۰/۹/۷ و در رابطه با جنبه شرعی بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰-۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیات عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی اعلام کرده است که: «اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذیربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مالیاتی که حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی آنها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذیربط به دلیل مغایرت با موازین شرع مقدس اسلام ابطال شده‌اند، خلاف شرع شناخته شد. همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده‌های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد، از قبیل مالیات بر ارزش افزوده‌ای که مودی در زمان سابق (پیش از ابطال بخشنامه‌های ذیربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می‌کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مودی با اجرای بخشنامه‌های سابق (که در حین رسیدگی ابطال شده‌اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن؛ منابع ذیربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذیربط موجود نمی‌باشد، خلاف شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن بخشنامه برعهده دیوان عدالت اداری است.» با توجه به مفاد نظریه مزبور و با عنایت به احکام مقرر در تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مبنی بر لزوم تبعیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان، اطلاق بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰- ۱۳۹۷/۸/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص اثر آرای هیات عمومی در پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی در فرضی که مقرره‌ای از جهت خلاف شرع بودن ابطال شده یا بشود و اثر ابطال آن به پرونده‌های قطعی و مختومه تسری نیابد و همچنین در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مودی وجود ندارد، خلاف شرع شناخته شد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۲۵۵۹دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۰۹/۳۰
نامشخص
رای شماره ۲۵۵۹ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال مثال ذیل بند ۳ و همچنین بند ۴ و تذکر ۲ بند ۴ از دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د- ۱۴۰۰/۰۱/۲۱ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۲۵۵۹ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال مثال ذیل بند ۳ و همچنین بند ۴ و تذکر ۲ بند ۴ از دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د- ۱۴۰۰/۰۱/۲۱ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۹ تاریخ دادنامه: ۳۰؍۹؍۱۴۰۰ شماره پرونده: ۰۰۰۰۴۴۷ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال مثال ذیل بند ۳ و همچنین بند ۴ و تذکر ۲ بند ۴ از دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د- ۲۱؍۱؍۱۴۰۰ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د- ۲۱؍۱؍۱۴۰۰ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند دستورالعمل نحوه اجرای بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ در خصوص پیمانکارانی است که کارفرمای آنها یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه است که مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکاران مذکور پرداخت ننموده، اما سازمان مالیاتی وفق بند (ل) تبصره ۶ مذکور، حق مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده از آنها را ندارد. در واقع بند (ل) تبصره ۶ برای کمک به پیمانکارانی که کارفرمای دولتی از پرداخت ارزش افزوده به آنها خودداری کرده تصویب شده، هدفش منع مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده ای است که این پیمانکاران اصولاً از کارفرمای دولتی خود دریافت نکرده اند تا ملزم به پرداختش به سازمان امور مالیاتی باشند. حال با در نظر داشتن این امر، دستورالعمل و میزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسی می کنیم. ۱- در بنده ۱ و ۲ دستورالعمل، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه و اخذ « مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط» شده اند. جدای اینکه مشخص نیست در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا و تایید فرم یاد شده، یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود. نکته مهم دیگر این است که بر اساس بند ۳ دستورالعمل و مثال ذکر شده در آن در صورت عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی پیمانکار را مکلف نموده که بخشی از پرداخت کارفرما بابت اصل بدهی اش را به عنوان دریافتی بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند حال تکلیف مغایرت حساب ناشی از این امر که طبعاً باعث عدم تایید و مهر و امضای فرم توسط کارفرما می شود چه خواهد بود و چگونه می توان مودی را مکلف به اخذ مهر و امضا و تایید کارفرمایش کرد که اصولاً از حیطه اختیار این مودی خارج است؟ ۲- در بند سوم دستورالعمل چنانکه ذکر شد، طی مثالی نشان داده شده که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، گرچه کارفرما این مبلغ را در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده آن پرداخت کرده باشد، هم سازمان امور مالیاتی متناسباً ۹% را به عنوان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرایم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود. امری که مصداق نقض غرض و در مغایرت آشکار با بند (ل) تبصره ۶ مارالذکر است که در آن صراحتاً ذکر شده « تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه های اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت.» در واقع با این دستورالعمل در صورت پرداخت اصل بدهی کارفرما به پیمانکار بدون پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، هیچ تفاوتی میان پیش و پس از تصویب بند (ل) تبصره ۶ مذکور نیست و در هر حال سازمان امور مالیاتی اصل و جرایم را از پیمانکار مطالبه خواهد نمود. ۳- در بند ۴ دستورالعمل هم صراحتاً از «جرایم متعلقه» یاد شده که باز مغایر با نص صریح بند (ل) تبصره ۶ فوق الذکر مبنی بر عدم مطالبه جرایم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است. در خاتمه عرایضم با توجه به مغایرتهای ذکر شده میان بندهای دستورالعمل مورد اعتراض با بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ درخواست ابطال این دستورالعمل را داشته، همچنین به دلیل تضییع حقوق پیمانکاران مربوطه، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را نیز دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " دستورالعمل ۱۴۰۰ بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ الف مخاطبین امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی استان ها موضوع نحوه اجرای بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ نظر به اینکه به موجب بند (ل) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ مقرر شده است: «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور (موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاههای اجرایی) حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیر کرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» لذا در راستای اجرای حکم مزبور و وحدت رویه در اجرا، موارد ذیل مقرر می گردد: ۱- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران توسط کارفرمایان (تصویر پیوست) را جهت تکمیل به پیمانکاران ارایه نمایند. ۲- پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند (۱) این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال ۱۴۰۰ اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهار نامه) ۳- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان هر یک از دوره های مالیاتی سال ۱۴۰۰ وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران که به تایید کارفرما رسیده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دریافت بدهی پیمانکار در راستای قسمت اخیر بند صدرالاشاره با توجه به ساز و کاری که خزانه داری کل کشور اعلام می نماید و ماده (۱۳) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۵؍۲؍۱۳۹۸ اقدام نمایند. مثال: در صورتی که پیمانکار دارای قرارداد ارایه خدمات به مبلغ یک میلیارد ریال (با احتساب مالیات و عوارض) با کارفرما باشد و در دوره بهارسال ۱۴۰۰ بابت قرارداد مزبور سیصد میلیون ریال خدمات ارایه و مبلغ دویست میلیون ریال آن را دریافت نموده باشد، میزان مالیات و عوارض قابل مطالبه برای دوره بهار برابر است با ۷۶۱؍۵۱۳؍۱۶= ۹ ۱۰۹- ۰۰۰؍۰۰۰؍۲۰۰ و برای مازاد به مبلغ ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۰۰ ریال مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود. تذکر: با توجه به تکلیف قانون گذار برای کارفرما مبنی بر پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت، مالیات و عوارض پرداخت نشده متناسب با اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند (۳) این دستورالعمل خواهد بود. ۴- پیمانکاران موظفند در مواردی که مقرر است بابت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی پرداخت شود مراتب درخواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرایم متعلقه خود را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند. تذکر۱: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما برای صرفاً مالیات و جرایم مالیات به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می باشد. تذکر ۲: با توجه به اینکه عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداری ها و دهیاری ها می باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرایم آن امکان پذیر نمی باشد. مسیولیت حسن اجرای این دستورالعمل بر عهده مدیران کل محترم امور مالیاتی ذیربط و نظارت بر حسن اجرای آن بر عهده دادستان انتظامی مالیاتی می باشد.- معاون درآمدهای مالیاتی در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۶۰۹؍۲۱۲؍ص- ۱۷؍۳؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " ۱- به منظور تسهیل اجرای مقررات بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰، مطابق بند ۲ دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د- ۲۱؍۱؍۱۴۰۰ مقرر گردیده است: « پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند ۱ این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال ۱۴۰۰ اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. ( ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهارنامه)». بر این اساس مطابق فرم تایید شده توسط کارفرما، اداره کل امور مالیاتی بر اساس مقررات ماده ۱۳ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۵؍۲؍۱۳۹۸ و در چارچوب مقررات آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می نماید. همچنین در صورت عدم تایید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور بر اساس مقررات بند یاد شده حق مطالبه بدهی مزبور از پیمانکار را نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید تا بر اساس قوانین ومقررات مذکور اقدام شود. ۲- با توجه به مکلف شدن کارفرما به موجب حکم بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰، به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت به پیمانکار به صورت همزمان، در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری است با هر پرداخت، مالیات و عوارض متناسب با آن نیز پرداخت شده و عدم وصول مالیات و عوارض ارش افزوده سهم پرداخت شده به پیمانکار فاقد وجاهت قانونی می باشد و بر اساس مقررات یاد شده مالیات و عوارض ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما قابل وصول نخواهد بود. دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفاً در مقام تبیین قانون بوده و بدین روی در ذیل بند ۳ مثالی را آورده با این مضمون که در مورد قرارداد به پیمانکاری ارایه خدمات با کارفرمای موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری که مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن یک میلیارد ریال است و در دوره بهار سال ۱۴۰۰ صرفاً مبلغ ۲۰۰ میلیون ریال دریافت کرده، مالیات و عوارض قابل مطالبه برای آن دوره معادل ۷۶۱؍۵۱۳؍۱۶ ریال می باشد و به عدم قابلیت احتساب مالیات و عوارض برای مازاد آن به مبلغ ۱۰۰ میلیون ریال تا زمانی که توسط کارفرما پرداخت نشده باشد، تصریح گردیده که خود بیانگر حکم بند مذکور از قانون بودجه سال ۱۴۰۰ (مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت همزمان) می باشد. شایان ذکر است که مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با وجوه پرداخت نشده به پیمانکار، همان گونه که در تذکر ذیل بند ۳ دستورالعمل مورد شکایت آمده، مطابق بند ۳ آن قابل محاسبه و دریافت خواهد بود. یاد آور می شود دیگر شکایت شاکی در خصوص دستورالعمل شماره ۵۱۰؍۹۸؍۲۰۰-۴؍۲؍۱۴۰۰ مربوط به حکم همسان در قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور با استدلال مشابه مورد پاسخ گویی قرار گرفته و به موجب رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی به شماره ۴۸-۴؍۲؍۱۴۰۰ مردود اعلام گردیده است. در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی، مستند به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری رسیدگی و رد شکایت شاکی مورد استدعاست." در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره ۱۰۲۳-۲۳؍۸؍۱۴۰۰ مقدمه، بند ۱، بند ۲، بند ۳، تذکر ذیل بند ۳ و تذکر ۱ بند ۴ دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د- ۲۱؍۱؍۱۴۰۰ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به تقاضای ابطال مثال ذیل بند ۳ و همچنین بند ۴ و تذکر ۲ بند ۴ دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د- ۲۱؍۱؍۱۴۰۰ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰؍۹؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی الف- براساس بند (ل) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور : «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظّف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و موسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاههای اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت میشود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارایه میکند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» با توجه به حکم قانونی مزبور، کارفرما موظّف است هم به ازای قراردادی که بین او و پیمانکار منعقد است و هم به عنوان مالیات بر ارزش افزوده خدمات و کالاهایی که از پیمانکار گرفته، مبالغی را به وی پرداخت نماید. بنابراین اطلاق مثال ذیل بند ۳ دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د-۲۱؍۱؍۱۴۰۰ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن به محض انجام هر پرداخت توسط کارفرما به پیمانکار (ولو اینکه بابت مالیات بر ارزش افزوده نباشد) برای اداره امور مالیاتی حق مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکار در نظر گرفته شده، با بند (ل) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور که برمبنای آن مطالبه مالیات بر ارزش افزوده توسط سازمان امور مالیاتی دایر مدار پرداخت مالیات توسط کارفرما است و نه هر پرداختی، مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. ب- برمبنای بند (ل) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق اخذ جریمه دیرکرد را نخواهد داشت و در مواردی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را پرداخت نکند، تاخیری متوجه پیمانکار نبوده و در نتیجه تعلّق جریمه نسبت به پیمانکار در این فرض قابل تصور نخواهد بود. بنابراین اطلاق حکم مقرر در بند ۴ دستورالعمل مورد شکایت که متضمن پیش‌بینی تعلّق و مطالبه جرایم از پیمانکار است، با بند (ل) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. ج- با توجه به اینکه مالیات بر ارزش افزوده هم شامل مالیات و هم شامل عوارض متعلّق به مودیان است و با عنایت به استدلال مقرر در رای شماره ۳۵۷-۴؍۳؍۱۴۰۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تذکر ۲ بند ۴ دستورالعمل مورد شکایت که براساس آن، بدهیهای مربوط به عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول جریمه اعلام شده و برمبنای تذکر مزبور بدون دلیل و حجت قانونی سهم شهرداریها از مالیات و عوارض ارزش افزوده از شمول حکم مندرج در بند (ل) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مستثنی شده و اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرایم آن نیز امکانپذیر دانسته نشده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۲۵۵۸دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۰۹/۳۰
نامشخص
رای شماره ۲۵۵۸ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(۱- اطلاق مثال ذیل بند ۳ دستورالعمل شماره ۱۰۰۱/۲۳۰/د- ۱۳۹۹/۰۱/۲۰ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی ابطال شد. ۲- اطلاق حکم مقرر در بند ۴ ابطال شد. ۳- تذکر ۲ بند ۴ دستورالعمل مذکور ابطال شد.)
رای شماره ۲۵۵۸ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(۱- اطلاق مثال ذیل بند ۳ دستورالعمل شماره ۱۰۰۱/۲۳۰/د- ۱۳۹۹/۰۱/۲۰ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی ابطال شد. ۲- اطلاق حکم مقرر در بند ۴ ابطال شد. ۳- تذکر ۲ بند ۴ دستورالعمل مذکور ابطال شد.) ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۸ تاریخ دادنامه: ۳۰؍۹؍۱۴۰۰ شماره پرونده: ۰۰۰۰۵۵۳ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال مثال ذیل بند ۳ و بند ۴ و تذکر دوم بند ۴ از دستورالعمل شماره ۱۰۰۱؍۲۳۰؍د- ۲۰؍۱؍۱۳۹۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال دستورالعمل شماره ۱۰۰۱؍۲۳۰؍د- ۲۰؍۱؍۱۳۹۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " با سلام و احترام، پیش از هر چیز این نکته را یادآور می شوم که دستورالعمل نحوه اجرای بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹، در خصوص پیمانکارانی است که کارفرمای آنها یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه است که مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکاران مذکور پرداخت ننموده، اما سازمان مالیاتی وفق بند (م) تبصره ۶ مذکور، حق مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده از آنها را ندارد. در واقع بند (م) تبصره ۶ برای کمک به پیمانکارانی که کارفرمای دولتی از پرداخت ارزش افزوده به آنها خودداری کرده تصویب شده، هدفش منع مطالبه اصل وجرایم مالیات بر ارزش افزوده ای است که این پیمانکاران اصولاً از کارفرمای دولتی خود دریافت ننموده اند تا ملزم به پرداختش به سازمان امور مالیاتی باشند. حال با در نظر داشتن این امر دستورالعمل و میزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسی می کنیم. ۱- در بندهای ۱ و ۲ دستورالعمل، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه و اخذ « مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوطه» شده اند. جدای از اینکه مشخص نیست در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا و تایید فرم یاد شده، یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود. نکته مهم دیگر این است که بر اساس بند ۳ دستورالعمل و مثال ذکر شده در آن، در صورت عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی پیمانکار را مکلف نموده که بخشی از پرداخت کارفرما بابت اصل بدهی اش را به عنوان دریافتی بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند. حال تکلیف مغایرت حساب ناشی از این امر که طبعاً باعث عدم تایید و مهر و امضای فرم توسط کارفرما می شود چه خواهد بود و چگونه می توان مودی را مکلف به اخذ مهر و امضا و تایید کارفرمایش کرد که اصولاً از حیطه اختیار این مودی خارج است. ۲- در بند سوم دستورالعمل چنان که ذکر شد، طی مثالی نشان داده شده که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، گرچه کارفرما این مبلغ را در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده آن پرداخت کرده باشد هم، سازمان امور مالیاتی متناسباً ۹% را به عنوان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته، بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرایم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود. امری که مصداق نقض غرض و در مغایرت آشکار با بند (م) تبصره ۶ مارالذکر است که در آن صراحتاً ذکر شده « تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را ندارد.» در واقع با این دستورالعمل، در صورت پرداخت اصل بدهی کارفرما به پیمانکار بدون پرداخت مالیات بر ارزش افزوده هیچ تفاوتی میان پیش و پس از تصویب بند (م) تبصره ۶ مذکور نیست و در هر حال سازمان امور مالیاتی اصل و جرایم را از پیمانکار مطالبه خواهد نمود. ۳- در بند ۴ دستورالعمل هم صراحتاً از « جرایم متعلقه» یاد شده که باز مغایر با نص صریح بند (م) تبصره ۶ فوق الذکر مبنی بر عدم مطالبه جرایم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است. در خاتمه با توجه به مغایرت های ذکر شده میان بندهای دستورالعمل مورد اعتراض با بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹، درخواست ابطال این دستورالعمل را داشته، همچنین به دلیل تضییع حقوق پیمانکاران مربوطه، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را نیز دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " دستورالعمل ۱۰۰۱؍۲۳۰؍د- ۲۰؍۱؍۱۳۹۹ نحوه اجرای بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ ۱۰۰۱ ۹۹ بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ الف.س مخاطبان؍ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی استان ها موضوع نحوه اجرای بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ نظر به اینکه به موجب بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ مقرر شده است: «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را ندارد. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» لذا در راستای اجرای حکم مزبور و ایجاد وحدت رویه، موارد ذیل مقرر می گردد: ۱- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران توسط دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه را جهت تکمیل به پیمانکاران ارایه نمایند. ۲- پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند ۱ این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال ۱۳۹۹ اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوطه، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهارنامه) ۳- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان هر یک از دوره های مالیاتی سال ۱۳۹۹ وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران که به تایید کارفرمای موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه رسیده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دریافت بدهی پیمانکار در راستای قسمت اخیر بند صدرالاشاره با توجه به سازوکاری که خزانه داری کل کشور اعلام می نماید و ماده ۱۳ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۵؍۲؍۱۳۹۸ اقدام نمایند. مثال: در صورتی که پیمانکار دارای قرارداد ارایه خدمات به مبلغ یک میلیارد ریال (با احتساب مالیات و عوارض) با کارفرمای موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه باشد و در دوره بهار سال ۱۳۹۹ بابت قرارداد مزبور سیصد میلیون ریال خدمات ارایه و مبلغ دویست میلیون ریال آن را دریافت نموده باشد، میزان مالیات و عوارض قابل مطالبه برای دوره بهار برابر است با ۷۶۱؍۵۱۳؍۱۶=۹×۱۰۹¸ ۰۰۰؍۰۰۰؍۲۰۰ و برای مازاد به مبلغ ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۰۰ ریال، مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما، از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود. تذکر: با توجه به تکلیف قانون گذار برای کارفرما مبنی بر پرداخت مالیات و عوارض اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند ۳ این دستورالعمل خواهد بود. ۴- پیمانکاران موظفند در مواردی که مقرر است بابت پرداخت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی ارایه شود، مراتب درخواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرایم متعلقه را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند. تذکر۱: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما صرفاً برای مالیات و جرایم آن به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می باشد. تذکر ۲: با توجه به اینکه عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداری ها و دهیاری ها می باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرایم آن امکان پذیر نمی باشد. مسیولیت حسن اجرای این دستورالعمل بر عهده مدیران کل امور مالیاتی ذیربط و نظارت بر حسن اجرای آن بر عهده دادستان انتظامی مالیاتی می باشد. – معاون درآمدهای مالیاتی " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۷۱۲؍۲۱۲؍ص- ۱۸؍۳؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " ۱- به منظور تبیین حکم مقرر در بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹، به موجب بند ۲ دستورالعمل صدرالذکر مقرر گردیده است: « پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند ۱ این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال ۱۳۹۹ اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهارنامه)». بر این اساس مطابق فرم تایید شده توسط کارفرما، اداره کل امور مالیاتی بر اساس مقررات ماده ۱۳ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۵؍۲؍۱۳۹۸ و در چارچوب مقررات آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می نماید. همچنین در صورت عدم تایید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور براساس مقررات بند یاد شده حق مطالبه مالیات بر ارزش افزوده مزبور را از پیمانکار نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید تا بر اساس قوانین و مقررات مذکور اقدام شود. ۲- به موجب حکم بند (م) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹، اولاً: کارفرما مکلف شده همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. ثانیاً: حکمی مقرر در این بند در خصوص سازمان امور مالیاتی در مورد معاملات پیمانکاری است که کارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه ششم توسعه باشد. بنابراین با هر پرداخت به پیمانکار، تکلیف پراخت مالیات و عوارض متناسب با آن به صورت همزمان بر عهده کارفرما است. این فراز از حکم یاد شده تاکیدی بر رعایت مفاد مواد ۲۰ و ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده است و استنباط مکلف نبودن کارفرما به پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب و همزمان با سهم پرداخت شده به پیمانکار، از حکم بند مرقوم غیر صایب و فاقد وجاهت قانونی می باشد. بر اساس همین مقررات در دستورالعمل مذکور نیز تصریح شده مالیات بر ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما، قابل وصول از پیمانکار نخواهد بود. بدین روی دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفاً در مقام تبیین قانون بوده و در ذیل بند ۳ مثالی با این مضمون ذکر شده: در مورد قرارداد پیمانکار با کارفرمای موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه با موضوع ارایه خدمات که مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن یک میلیارد ریال است و پیمانکار در دوره بهار سال ۱۳۹۹ مبلغ ۳۰۰ میلیون ریال خدمات ارایه لیکن صرفاً مبلغ ۲۰۰ میلیون ریال از کارفرما دریافت کرده، مالیات و عوارض قابل مطالبه برای آن دوره معادل ۷۶۱؍۵۱۳؍۱۶ ریال می باشد. در این مثال به عدم قابلیت مطالبه و وصول مالیات و عوارض برای مازاد آن به مبلغ ۱۰۰ میلیون ریال تا زمانی که توسط کارفرما، پرداخت نشده باشد، تصریح گردیده که خود بیانگر حکم بند مذکور از قانون بودجه سال ۱۳۹۹ (مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت همزمان) می باشد. تذکر ذیل بند ۳ دستورالعمل مورد شکایت بر همین اساس و بدین مضمون بیان شده، مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با وجوه پرداخت نشده به پیمانکار، قابل محاسبه و ملاک عمل بند ۳ آن خواهد بود. خاطر نشان می سازد، مشابه مفاد شکایت کنونی، از سوی همین شاکی شکایت دیگری به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۲۰۰؍۹۸؍۵۱۰- ۲۸؍۳؍۱۳۹۸ طرح شد که طی کلاسه ۹۸۰۲۲۷۰ در هیات تخصصی مالیاتی بانکی آن دیوان مورد رسیدگی قرار گرفت و منتهی به صدور دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۴۸- ۴؍۲؍۱۴۰۰ هیات مذکور، مبنی بر رد شکایت گردید. همچنین نامبرده شکایت دیگری با مفاد مشابه تحت پرونده کلاسه ۰۰۰۰۴۴۷ با موضوع خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۱۸۹۵؍۲۳۰؍د- ۲۱؍۱؍۱۴۰۰ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، در دیوان عدالت اداری طرح کرده که تقاضا می شود به لحاظ تشابه موضوعی، پرونده های مزبور توامان مورد رسیدگی قرار گیرد. همچنین یادآور می شود: کلیه دستورالعمل های فوق الذکر که از سوی شاکی مورد درخواست ابطال واقع شده اند دارای مضمون یکسان بوده و به مالیات بر ارزش افزوده در معاملات پیمانکاری مربوط است که کارفرمای آن یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۲۹ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه .... می باشد، لیکن با توجه به تکرار شدن احکام مربوط در قوانین بودجه سال های ۱۴۰۰، ۱۳۹۹، ۱۳۹۸ کل کشور، دستورالعمل های متعدد صرفاً با مفاد همسان توسط سازمان امور مالیاتی کشور در سالهای مذکور تهیه و به ادارات و مراجع مالیاتی ابلاغ شده است. با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی و عدم مغایرت قانونی، مستند به بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری رسیدگی و صدور حکم به رد شکایت شاکی مورد استدعا است. همچنین خواهشمند است دستور فرمایید در صورت لزوم از سازمان امور مالیاتی کشور، جهت حضور نماینده در جلسه هیات تخصصی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری حسب مورد دعوت به عمل آید." در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ پرونده به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۲۴- ۲۳؍۸؍۱۴۰۰ مقدمه مندرج در دستورالعمل مورد شکایت و نیز بندهای ۳ و ۲ و ۱ و تذکر ذیل بند ۳ و تذکر ۱ بند ۴ دستورالعمل مورد شکایت را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به مثال ذیل بند ۳ و بند ۴ و تذکر دوم بند ۴ از دستورالعمل شماره ۱۰۰۱؍۲۳۰؍د- ۲۰؍۱؍۱۳۹۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰؍۹؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی الف- براساس بند (م) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور : «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاههای اجرایی موضوع ماده (۲۹) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران است، کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را ندارد. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت میشود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارایه میکند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» با توجه به حکم قانونی مزبور، کارفرما موظّف است هم به ازای قراردادی که بین او و پیمانکار منعقد است و هم به عنوان مالیات بر ارزش افزوده خدمات و کالاهایی که از پیمانکار گرفته، مبالغی را به وی پرداخت نماید. بنابراین اطلاق مثال ذیل بند ۳ دستورالعمل شماره ۱۰۰۱؍۲۳۰؍د-۲۰؍۱؍۱۳۹۹ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن به محض انجام هر پرداخت توسط کارفرما به پیمانکار (ولو اینکه بابت مالیات بر ارزش افزوده نباشد) برای اداره امور مالیاتی حق مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکار در نظر گرفته شده، با بند (م) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور که برمبنای آن مطالبه مالیات بر ارزش افزوده توسط سازمان امور مالیاتی دایر مدار پرداخت مالیات توسط کارفرما است و نه هر پرداختی، مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. ب- برمبنای بند (م) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور، تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق اخذ جریمه دیرکرد را نخواهد داشت و در مواردی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را پرداخت نکند، تاخیری متوجه پیمانکار نبوده و در نتیجه تعلّق جریمه نسبت به پیمانکار در این فرض قابل تصور نخواهد بود. بنابراین اطلاق حکم مقرر در بند ۴ دستورالعمل مورد شکایت که متضمن پیش‌بینی تعلّق و مطالبه جرایم از پیمانکار است، با بند (م) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود. ج- با توجه به اینکه مالیات بر ارزش افزوده هم شامل مالیات و هم شامل عوارض متعلّق به مودیان است و با عنایت به استدلال مقرر در رای شماره ۳۵۷- ۴؍۳؍۱۴۰۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، تذکر ۲ بند ۴ دستورالعمل مورد شکایت که براساس آن، بدهیهای مربوط به عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول جریمه اعلام شده و برمبنای تذکر مزبور بدون دلیل و حجت قانونی سهم شهرداریها از مالیات و عوارض ارزش افزوده از شمول حکم مندرج در بند (م) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور مستثناء شده و اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرایم آن نیز امکانپذیر دانسته نشده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۲۵۵۲دیوان عدالت اداری۱۴۰۰/۰۹/۳۰
نامشخص
رای شماره ۲۵۵۲ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰- ۱۳۹۷/۱۲/۲۸سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس یا بازارهای مجاز مشابه ابطال شد.)
رای شماره ۲۵۵۲ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بخشنامه شماره ۱۷۷/۹۷/۲۰۰- ۱۳۹۷/۱۲/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس یا بازارهای مجاز مشابه ابطال شد.) ۱۴۰۰/۰۹/۳۰ : تاریخ تصویب این دادنامه طی رای ۱۱۱۸۰و۱۱۱۸۱مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۲۹نقض گردیده است. شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۵۵۲ تاریخ دادنامه: ۳۰؍۹؍۱۴۰۰ شماره پرونده: ۰۰۰۱۴۷۳ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای مهدی قاسمی موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۱۷۷؍۹۷؍۲۰۰- ۲۸؍۱۲؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۱۷۷؍۹۷؍۲۰۰- ۲۸؍۱۲؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " سازمان امور مالیاتی در بخشنامه یاد شده به شرحی که ذیلاً تقدیم می گردد مرتکب نقض اصل ۵۱ قانون اساسی و قانون مالیات های مستقیم از جمله مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم شده و خارج از صلاحیت و اختیارات خود اقدام به وضع مالیات وایجاد ماخذ جدید مالیاتی نموده و سپس اقدام به مطالبه مالیات بر مبنای ماخذ خودساخته نموده است و به طور آشکار معافیت مالیاتی تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم درباره درآمدهای حاصل از سرمایه گذاری های جاری در بازار بورس را نادیده گرفته است. مستحضر می‌‌باشید که شرکت های سرمایه گذاری و سرمایه گذاران فعال در بازار بورس از طریق خرید و فروش سهام شرکت های بورسی اقدام به کسب درآمد و سود می کنند. این شرکت ها ابتدا به خرید سهام و سپس به فروش همان سهام مبادرت می نمایند و درآمدشان پس از فروش سهام از محل مابه التفاوت قیمت روز خرید سهام یا قیمت روز فروش سهام محقق می شود البته برابر ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم همین درآمد نیز از پرداخت مالیات بر درآمد یا مالیات بر ارزش افزوده یا هر نوع مالیات دیگری، معاف گردیده است. بنابراین، اولاً: تا زمانی که سهام خریداری شده به فروش نرفته باشد درآمدی از محل آن محقق نمی شود. ثانیاً: حتی با فرض تحقق درآمد، آن درآمد نیز از پرداخت مالیات معاف شده است. حتی اگر سهام خریداری شده، نگهداری نمی شد بلکه به فروش می رفت و از محل فروش آنها درآمدی تحقق پیدا می کرد برابر قانون، چنین درآمدی از پرداخت مالیات معاف است و طبیعتاً به طریق اولی درآمد ناشی از افزایش ارزش سهام نیز مشمول مالیات نمی شود. هنگامی که اصل چنین درآمدی، معاف از مالیات است چه مفهوم دارد که سازمان امور مالیاتی برای مابه التفاوت ارزش سهام مالیات در نظر بگیرد؟ سازمان امور مالیاتی چگونه می تواند خالص افزایش سرمایه گذاری ها را درآمد تلقی کرده و بر آن مالیات ببندد در حالی که خودش در همین بخشنامه از کلمه «سرمایه گذاری» استفاده کرده و برابر اصول و عرف تجاری، همه سرمایه گذاری ها لزوماً منجر به سودآوری نمی شود بلکه ممکن است سرمایه گذاری منجر به ضرر شود به ویژه درباره سرمایه گذاری بازار سهام و بورس، لذا نمی توان تا قبل از قطعی شدن سود ناشی از یک سرمایه گذاری، اقدام به شناسایی و وضع مالیات بر آن نمود.از طرف دیگر حتی با فرض تحقق سود در خصوص سرمایه گذاری‌‌های ناشی از سهام اصل بر آن است که به سود ناشی از سرمایه گذاری در بورس، مالیات تعلق نمی گیرد. بنابراین سرمایه گذاری در خرید سهام شرکت های بورسی، هم سلباً (عدم تحقق سود به صرف سرمایه گذاری) و هم اثباتاً: ( معافیت مالیاتی نسبت به درآمد ناشی از سرمایه گذاری در خرید و فروش سهام) مشمول مالیات نمی شود. لازم به ذکر است بعضی از شرکت های فعال در معاملات سهام برای افزایش انضباط مالی در مجموعه خود و در جهت رعایت استانداردهای پیشرفته حسابداری و ایجاد شفافیت مالی هرچه بیشتر، دردفاتر قانونی خود، ارزش سهام هایی که خریده اند ولی هنوز به فروش نرسانده اند را نه به قیمت روز خرید سهام بلکه به قیمت روز جاری، محاسبه می کنند. سازمان امور مالیاتی، کیفیت و روش اعمال استانداردهای حسابداری نسبت به بیان ارزش داراییها در شرکت های یاد شده را سوء تعبیر و تفسیر نادرست نموده و آن را دلیلی برای ایجاد یک ماخذ مالیاتی خودساخته دانسته و در بخشنامه یاد شده از طریق مقرره ای که متن آن به شرح زیر تقدیم می گردد خود را برای وضع مالیات بر افزایش ارزش سهام محقق دانسته است. متن مقرره مورد اعتراض که ابطال آن مورد درخواست است به شرح زیر می باشد: «در خصوص سرمایهگذاریهای جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایهگذاریهای جاری) به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می گردد خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد مشمول مالیات می باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۰۴؍۱۳۹۴هیات مذکور قابل پذیرش نخواهد بود». اولاً: مطابق معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اساساً سرمایه گذاری های ناشی از سهام ( خرید و فروش سهام) موضوعاً از شمول این مقرره خارج است ولی متاسفانه سازمان امور مالیاتی بدون توجه به عدم شمول مقرره مذکور نسبت به سرمایه گذاری های بورسی مبادرت به اخذ مالیات از اشخاص حقیقی و حقوقی می نماید. ثانیاً: با وضع مقرره موصوف، سازمان امور مالیاتی در حقیقت اقدام به مطالبه مالیات بر دارایی ناشی از افزایش ارزش سهام نموده است در حالی که مقررات مالیاتی کشور نه تنها چنین ماخذ مالیاتی را ایجاد نکرده و مجوزی را برای آن صادر نکرده بلکه حتی خلاف آن را بیان داشته و تصریح نموده که درآمد ناشی از مابه التفاوت قیمت خرید و فروش سهام شرکتهای بورسی معاف از پرداخت مالیات است. ثالثاً: عنایت هیات و قضات معزز را به ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم بعنوان شاهد مثال که قانونگذار، مابه‌التفاوت حاصل از ارزش اسمی و ارزش معاملاتی سهام را ماخذی برای مطالبه مالیات نمی‌داند جلب مینماید. در تبصره ۲ این ماده قانونگذار سهام و سهم‌الشرکه شرکت را اولاً: از ابتدا جزیی از اموال و دارایی های قابل اخذ مالیات برای شخص حقوقی محسوب ننموده، ثانیاً: بیان داشته که هنگام تعیین ماخذ محاسبه مالیات برای آخرین دوره عملیات شرکت منحله، حتی ارزش دفتری سهام نیز جزء اقلام دارایی شرکت منحله، محسوب نمی شود. ثالثاً: بیان داشته که معادل ارزش دفتری همان سهام نیز از جمع سرمایه و بدهیهای شرکت منحله کسر می‌گردد و بر همین اساس نتیجه گرفته می شود که حتی سهام و سهم‌الشرکه شرکتهای غیربورسی نیز بدلیل افزایش ارزش تا زمانی که مورد نقل و انتقال قرار نگیرند به عنوان دارایی، ماخذ محاسبه مالیات قلمداد نمی شوند. رابعاً: طبق تبصره سوم ماده ۱۱۵ قانون مالیات های مستقیم، سهام و سهم‌الشرکه مذکور حتی به قیمت دفتری هم در اولین نوبت نقل و انتقال سهام و سهم الشرکه پس از انحلال مشمول مالیات نقل و انتقال سهام قرار نمی گیرد. در واقع قانونگذار در تبصره های ۲ و ۳ ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم که می‌توان گفت از معدود موادی است که دارایی های اشخاص (و نه درآمد و عملکرد آنها) را مشمول مالیات خوانده، چنین رفتار و رویکردی را با سهام و سهم الشرکه در پیش گرفته و افزایش ارزش سهام را درآمد تلقی نکرده و ماخذی برای اخذ مالیات ندانسته است. فلذا آشکار و مبرهن است که وضع مالیات بر دارایی ناشی از افزایش ارزش سهام حتی درباره شرکت های غیربورسی هم مورد نظر قانونگذار نبوده است چه رسد به شرکت های بورسی. قابل یادآوری است که پیش از این، قسمت اخیر بند یک بخشنامه مذکور در خصوص قابل قبول مالیاتی نبودن هزینه های مرتبط با سرمایه گذاری در سهام و منظور نشدن این هزینه‌ها در محاسبه درآمد مشمول مالیات رای شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶- ۷؍۱۱؍۱۳۹۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مغایر با تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم شناخته شده و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات وآیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال شده است. با عنایت به همه مراتب یادشده و نظر به اینکه بخشنامه مذکور در قسمت مورد درخواست (مطالبه مالیات از افزایش ارزش سهام نگهداری شده) به شرحی که معروض افتاد خلاف قانون اساسی و قانون مالیات های مستقیم می باشد و خارج از حدود صلاحیت قوه مجریه و سازمان امور مالیاتی صادر گردیده، ابطال آن مورد استدعا می باشد." شاکی به موجب لایحه تکمیلی که به شماره ۰۰۰۱۴۷۳-۹؍۹؍۱۴۰۰ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شده اعلام کرده است که: " در جلسه هیات تخصصی این سوال مطرح شد که: «آیا شرکتها و اشخاص، سود ناشی از افزایش قیمت سهام (سود ناشی از سرمایهگذاری) را در صورتهای مالی پایان سال مالی خودشان نشان می دهند یا خیر؟ » در پاسخ همچنان که در جلسه نیز تصریح و تاکید گردید؛ سود ناشی از افزایش قیمت سهام به عنوان سود قطعی در صورتهای مالی پایان سال نشان داده نمی شود بلکه طبق استانداردهای حسابداری که شرکت های بورسی و بسیاری از شرکتهای دیگر مکلف به رعایت آن هستند سود ناشی از سرمایهگذاری در راستای شفاف سازی، در تراز مالی پایان سال اعلام می شود ولی شناسایی سود قطعی منوط به فروش سهام خواهد بود به عبارت دیگر اگر همین سهام سرمایهگذاری فروخته نشود و اتفاقاً در سال بعد منجر به ضرر شود همان سهامی که در سال ( مثلاً ) ۱۳۹۹ به عنوان سود اعلام شده بود در سال ۱۴۰۰ که سهام به ضرر فروخته شده است به عنوان ضرر نشان داده می شود و لذا مشخص است که چنین سرمایه‌گذاری‌هایی تا زمانی که فروخته نشده و تبدیل به نقدینگی نشود به عنوان سود قطعی شناسایی نمی شود و نشان دادن آن در صورت های مالی پایان سال به عنوان سود قطعی نبوده و صرفاً در جهت شفاف سازی اسناد مالی و اطلاع سهامداران می باشد. ۲- در تبیین مشکلی که از بخشنامه مورد اعتراض به وجود می‌آید باید به این موضوع اشاره کرد که سازمان امور مالیاتی به استناد این بخشنامه از سهامی که فروخته نشده است مالیات اخذ میکند به عبارت دیگر یک شرکت، سهامی را خریداری میکند و مثلاً ۵ سال نگهداری میکند ولی سازمان امور مالیاتی مثلاً در سال دوم به شرکت مراجعه و از قیمت روز سهام که افزایش پیدا کرده است مالیات می گیرد و وقتی گفته شود که هنوز سهام فروخته نشده تا سود شناسایی شود به بخشنامه مورد اعتراض استناد کرده و وصول مالیات را مطابق بخشنامه مذکور لازم می‌دانند و اتفاقاً سال بعد هم همین کار را ادامه می‌دهند و مجدداً برای میزان افزایش یافته مالیات می گیرند ولی شرکت در زمان فروش سهام مذکور که مالیات آن را داده است ضرر میکند. البته با توضیحاتی که در بند بعد مورد اشاره قرار می گیرد روشن خواهد شد که استناد به رای اخیر دیوان عدالت اداری در خصوص قابل پذیرش بودن زیان ناشی از سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه ، ارتباطی به موضوع شکایت اینجانب نداشته و اساساً موضوع رای مذکور با موضوع شکایت اینجانب دو امر متفاوت می باشد. ۳- درست است که قسمت آخر بند ( ب) بخشنامه مورد شکایت طی دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲-۲۸؍۲؍۱۴۰۰ دیوان عدالت اداری باطل شده است و در واقع اگر شرکت، سهامی را که فروخته است اگر منتج به ضرر شده باشد سازمان امور مالیاتی به استناد دادنامه مذکور مکلف است ضرر مذکور را به عنوان هزینه قابل قبول مورد پذیرش قرار داده و مالیات های ماخوذه را عودت دهد ولی صرف نظر از فرآیند پیچیده و زمانبر این موضوع، بحث مهم آن است که سازمان امور مالیاتی به استناد قسمت اول بند (ب) که موضوع شکایت بنده است برای خود، ماخذ و مبنای کسب درآمد ایجاد کرده است در حالی که استحضار دارید که سازمان امور مالیاتی نمی تواند بدون وجود قانون، خودسرانه تحصیل درآمد نموده و عملاً به حیطه قانونگذاری که صرفاً در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است ورود نماید. پس آنچه که باطل شده است ارتباطی به قسمت اول بند (ب) بخشنامه که مربوط به ایجاد منشاء کسب درآمد خودسرانه برای سازمان امور مالیاتی بوده و موضوع شکایت اینجانب است نداشته و اقدامات غیر قانونی سازمان امور مالیاتی در اخذ مالیات بر سرمایه گذاری های جاری کماکان به قوت خود باقی می باشد. ۴- در نظر داشته باشیم حتی در فرضی که بر اساس دادنامه دیوان عدالت اداری، سازمان امور مالیاتی، ضرر ناشی از سرمایهگذاری را به عنوان هزینه مورد پذیرش قرار دهد، مطلب مهم آن است که ضررهای اصلی را جبران نمی‌کند بلکه فقط ضرری که ناشی از فروش سهام یا سرمایه بوده است را به عنوان هزینه قبول میکند و سایر ضررهای وارده به شرکت که ناشی از اخذ مالیات بوده است جبران نشده باقی می ماند. برای تبیین این موضوع به عنوان مثال عرض می شود که، اگر من سهامی را که هزار تومان خریده ام به ۵۰۰ تومان بفروشم، سازمان امور مالیاتی مابه‌التفاوت این ضرر را قبول میکند ولی ضرر اصلی آنجاست که من در سال پیش طبق بخشنامه مورد اعتراض، مثلاً ۲ میلیارد تومان از بابت نگهداری سهام مالیات پرداخت کرده ام و در واقع ۲ میلیارد از نقدینگی شرکت من به سازمان امور مالیاتی پرداخت شده است در حالی که من می‌توانستم تا زمان فروش سهام و عدم پرداخت مالیات به استناد بخشنامه مذکور از همین ۲ میلیارد دارایی و نقدینگی خود در جهت سودآوری شرکت استفاده کنم ولی قطعاً سازمان امور مالیاتی چنین ضرری را از شرکتها قبول نمی‌کند و ظاهراً دادنامه دیوان هم شامل جبران چنین ضرری نمی شود. ۵- غیرقانونی بودن اخذ مالیات به استناد بخشنامه موضوع شکایت، برای فعالان اقتصادی و شرکت های سرمایهگذاری به قدری حایز اهمیت است و آنها را از ابعاد مختلف در مضیقه گذاشته است. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: بخشنامه ۱۷۷ ۹۷ ۱۰۵-۱۴۳-۱۴۷-۱۴۸ م مخاطبان؍ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع درآمد ناشی از ارزیابی سرمایه گذاری ها- نقل و انتقال سهم- سود سهام دریافتی با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص آثار مالیاتی ناشی از سرمایه گذاری در سهام سایر واحدهای تجاری، نگهداری و نقل و انتقال سهام، سود سهام دریافتی از شرکتهای سرمایه پذیر و همچنین درآمد حاصل ارزیابی سرمایه گذاری در سهام سایر واحدهای تجاری و به منظور وحدت رویه در رسیدگی های مالیاتی بدین وسیله مقرر می دارد: ۱- تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مذکور، برای نقل و انتقال سهام در بورس ها یا بازارهای خارج از بورس و همچنین نقل و انتقال سهام سایر شرکت ها، مالیات مقطوع تعیین نموده است. از آنجا که تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر می دارد، هزینه های مربوط به درآمدهایی که به موجب این قانون از پرداخت مالیات معاف یا مشمول مالیات به نرخ صفر بوده یا با نرخ مقطوع محاسبه می شود، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی شناخته نمی شود، لذا با توجه به مراتب فوق و با عنایت به تبصره (۴) ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم هزینه های مربوط به نقل و انتقال سهام و سایر هزینه های مرتبط به سرمایه گذاری در سهام، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی در محاسبه درآمدهای مشمول مالیات منظور نخواهد شد. ۲- هرگاه در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، اقدام به انعکاس ارزش تعدیل شده سرمایه گذاری ها گردد، به موجب استاندارد حسابداری شماره ۱۵ آثار تعدیلات یاد شده به روش های زیر در حسابها منعکس می گردد. الف: درخصوص سرمایه گذاری های بلند مدت: الف۱- در صورت کاهش ارزش سرمایه گذاری بلند مدت (به شرط احراز)، سرمایه گذاری مذکور به بهای تمام شده پس از کسر زیان کاهش ارزش سرمایه گذاری انعکاس می یابد. با توجه به اینکه زیان مذکور در ارتباط با فعالیت سرمایه گذاری می باشد صرفا از درآمدهای ناشی از سرمایه گذاری بلند مدت در سهام قابل کسر بوده و به عنوان هزینه قابل قبول در محاسبه سایر درآمدهای مشمول مالیات منظور نخواهد شد.همچنین برگشت کاهش ارزش سرمایه گذاری ها با عنوان برگشت کاهش ارزش سرمایه گذاری های بلند مدت به حساب بستانکار سود و زیان منظور گردیده، لیکن تا میزان پوشش زیان کاهش ارزش قبلی مشمول مالیات نخواهد بود. الف۲- افزایش مبلغ دفتری سرمایه گذاری های بلند مدت به عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه منعکس می شود. مازاد مذکور در صورت رعایت مقررات تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیات های مستقیم و آیین نامه اجرایی آن مشمول مالیات بر درآمد نخواهد بود.بدیهی است در صورت عدم رعایت مقررات تبصره یادشده مازاد تجدید ارزیابی مشمول مالیات بر درآمد می باشد. ضمنا با توجه به عدم شمول مالیات بر افزایش مذکور، همانگونه که در ماده ۲ آیین نامه اجرایی تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیات های مستقیم نیز قید گردیده است، زیان ناشی از تجدید ارزیابی سرمایه گذاری های بلند مدت نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد گردید. ب: در خصوص سرمایه گذاری های جاری (اعم از سریع المعامله و سایر سرمایه گذاری های جاری) که به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر منعکس می گردد، خالص افزایش سرمایه گذاری های مذکور به عنوان درآمد، مشمول مالیات می باشد و در صورت زیان با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ زیان مذکور قابل پذیرش نخواهد بود. درضمن افزایش ارزش سرمایه گذاری تا سقف کاهش ارزش قبلی همان سرمایه گذاری (در صورتی که در سنوات قبل هزینه کاهش ارزش آن در محاسبه خالص افزایش سرمایه گذاری های آن دوره منظور نشده باشد) مشمول مالیات نخواهد بود. ضمناً با توجه به ابهامات موجود در خصوص درآمدهای صندوق سرمایه گذاری یادآور می گردد: درآمدهای ناشی از تعدیل ارزش سرمایه گذاری های موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم توسط صندوق سرمایه گذاری، تعدیل کارمزد کارگزاری ناشی از کاهش کارمزد دریافتی توسط کارگزاران ، سود سهام ناشی از تفاوت بین ارزش اسمی و ارزش تنزیل شده سود سهام تحقق یافته و پرداخت نشده و درآمد ناشی از تفاوت بین ارزش اسمی و ارزش تنزیل شده سود سپرده بانکی و اوراق بهادار با درآمد ثابت، با توجه به اینکه ناشی از سرمایه گذاری در چارچوب قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید می باشد، با رعایت مقررات مربوطه مشمول معافیت تبصره ۱ ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.- سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره ۵۸۹۱؍۲۱۲؍ص- ۱۰؍۶؍۱۴۰۰ و ۳۲۰۷۶؍۲۳۲؍د- ۸؍۶؍۱۴۰۰ اجمالاً توضیح داده اند که: " همان گونه که مستحضرید در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزیی از کل، می بایست به مجموعه تمامی مواد قانونی و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص آن موضوع دست یافت. بی شک توجه نکردن به این مهم موجب انحراف از درک صحیح مقررات قانون و نحوه اجرای آن خواهد شد. در همین راستا و برخلاف ادعای شاکی قوانین ومقررات متعددی (از جمله آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری) موید آن است که مالیات های موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم، صرفاً ناظر بر مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهم و سهم الشرکه و حق تقدم سهام و با نرخ مقطوع بوده و این امر نافی شمول مالیات بر درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری های جاری در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها، مطابق با ماده ۱۰۵ قانون مزبور، نخواهد بود. از جمله قوانین و مقررات مزبور می توان به موارد ذیل اشاره نمود: الف- به موجب تبصره ۱ ماده ۱۴۳ قانون مالیات های مستقیم: « از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و سهم الشرکه شرکا در سایر شرکت ها مالیات مقطوعی به میزان چهار درصد (۴%) ارزش اسمی آنها وصول می شود. از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال فوق مطالبه نخواهد شد...» و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مزبور نیز مقرر می دارد: « از هر نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکت ها اعم از ایرانی و خارجی در بورسها یا بازارهای خارج از بورس، مالیات مقطوعی به میزان نیم درصد (۵؍۰%) ارزش فروش سهام و حق تقدم سهام وصول خواهد شد و از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد...» به تصریح مواد قانونی مذکور، در صورت نقل و انتقال سهام توسط اشخاص، صرفاً « از این بابت» (یعنی بابت نقل و انتقال سهام) غیر از وجوه مذکور در مواد یاد شده، وجه دیگری به عنوان « مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام که در زمان نقل و انتقال، اخذ می گردد»، مطالبه نخواهد شد. لکن مواد قانونی مذکور این معنا مستفاد نمی شود که چنانچه در راستای سرمایه گذاری پس از خرید و نگهداری سهام، قیمت آن افزایش یابد و از این طریق درآمدی برای سرمایه گذار حاصل گردیده، مالیات این درآمد ناشی از افزایش ارزش سرمایه گذاری، مطالبه نشود. ب- مطابق ماده ۱۰۵ قانون مذکور: جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود.» به تصریح ماده مذکور، جمع درآمد شرکت از منابع مختلف مشمول مالیات مقرر خواهد بود و از آنجا که خرید و نگهداری سهام نوعی سرمایه گذاری محسوب می شود، با افزایش ارزش آن اصولاً درآمد برای سرمایه گذار حاصل می گردد، درآمد حاصل از این منبع، مشمول مالیات موضوع ماده فوق الذکر خواهد بود. پ- وفق بندهای ۲۸ و ۳۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ (تجدیدنظر شده در سال ۱۳۹۲): سرمایه گذاری های سریع المعامله در بازار، شامل سرمایه گذاری در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شود. افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایه گذاری های سریع المعامله شامل سرمایه گذاری در اوراق مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری می شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد. مگر در مواردی که سرمایه گذاری در اوراق مشتقه با هدف مصون سازی و جریان نقدی انجام شده باشد». در راستای رعایت بندهای فوق الذکر از استاندارد حسابداری یاد شده، در بند ۲ بخشنامه موضوع شکایت و همچنین در صدر بند (ب) ذیل آن، نیز مقررگردیده است که تعدیلاتی (افزایش یا کاهش) که در اثر نگهداری سهام ناشی از سرمایه گذاری ها به وجود می آید، می بایست به روش های ذکر شده در آن بخشنامه، در حساب های متعلق به شرکت منعکس گردد. ت- به موجب دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶- ۷؍۱۱؍۱۳۹۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص ابطال قسمت اخیر بند ۱ بخشنامه مورد شکایت، صادر گردیده و به عنوان یک رویه‌‌قضایی می تواند مستند صدور رای در موضوع شکایت باشد، به صراحت مقرر گردیده است که «خالص افزایش سرمایه گذاری جاری در سهام، مشمول مالیات با نرخ صفر یا نرخ مقطوع نبوده و مشمول نرخ مذکور در ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد» ضمن آن که به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲- ۲۸؍۲؍۱۴۰۰ هیات مذکور چنین آمده: از آنجا که جزء (ب) از بند ۲ بخشنامه موضوع شکایت که مقرر نموده است، زیان سرمایه گذاری های جاری به عنوان هزینه قابل پذیرش نیست، مغایر بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم و مفاد دادنامه شماره ۱۲۱۵-۱۴؍۷؍۱۳۹۳ هیات مذکور می باشد، جزء مذکور خلاف قانون تشخیص و ابطال گردیده است. ث- احکام مقرر در ماده ۱۱۵ قانون مالیات های مستقیم و تبصره های ۲ و ۳ ذیل آن که شاکی در دادخواست خود از دلایل درخواست ابطال بخشنامه موضوع شکایت بیان نموده است، از جمله مقررات ویژه ای است که با توجه به وضعیت خاص «انحلال» شخصیت حقوقی و در راستای رعایت حقوق کلیه اشخاص ذی نفع (از جلمه سهامداران، طلبکاران و ...) در شرکت های منحله، وضع گردیده، بدیهی است که احکام مذکور قابل تسری به اشخاص حقوقی غیرمنحله نمی باشند. با توجه به مراتب مذکور، گویای این مطلب است که «مطالبه مالیات از درآمد ناشی از افزایش ارزش سهام نگهداری شده» در بخشنامه موضوع شکایت، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده ۱۰۵ و تبصره ۱ ماده ۱۴۳ و ماده ۱۴۳ مکرر قانون مالیات های مستقیم و با رعایت مفاد دادنامه های شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۶۳۶- ۷؍۱۱؍۱۳۹۹ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۲۷۲- ۲۸؍۲؍۱۴۰۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و در راستای وظایف ذاتی سازمان امور مالیاتی مبنی بر تشخیص و مطالبه حقوق حقه دولتی از صاحبان درآمد، تنظیم و اعلام گردیده است. لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد خواسته شاکی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۳۰؍۹؍۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس ماده ۱۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره‌های آن درخصوص سهام شرکتهای پذیرفته‌شده در بورس و در ماده ۱۴۳ مکرر قانون مزبور و تبصره‌های آن درخصوص نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام شرکتها در بورس یا بازارهای خارج از بورس دارای مجوز با تعیین نرخ مقطوع مالیاتی تعیین تکلیف شده و تصریح شده است که : «از این بابت وجه دیگری به عنوان مالیات بر درآمد نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام و مالیات بر ارزش افزوده خرید و فروش مطالبه نخواهد شد» و مطالبه مالیات موضوع بخشنامه شماره ۱۷۷؍۹۷؍۲۰۰-۲۸؍۱۲؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور در کنار مالیات مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، موجب تعیین تکلیف درخصوص پرداخت مالیات مضاعف میشود و این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با توجه به حکم مقرر در اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران اختیار قانونی برای مطالبه مالیات علاوه بر آنچه در قانون اعلام می‌گردد ندارد. بنا به مراتب فوق، اطلاق بخشنامه شماره ۱۷۷؍۹۷؍۲۰۰-۲۸؍۱۲؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر شمول مالیات بر درآمد در موارد اعلام ارزش بازار یا خالص ارزش فروش در دفاتر موضوع سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس یا بازارهای مجاز مشابه (موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر مذکور) مغایر با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ مهدی دربین هیات عمومی دیوان عدالت اداری معاون قضایی دیوان عدالت اداری
نمایش:از ۱٬۲۰۱ بخشنامه
برو به:از ۴۱
