رای شماره ۱۴۹۳ مورخ ۱۴‍۰‍۰/‍۰۶/‍۰۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال جمله پایانی از بند ۲ نامه شماره ۸۶۶۴/۲۳۵/ص-۱۳۹۹/‍۰۵/۲۵ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور)

بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: ۱۴۴۶
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۰۶/۰۶
شماره پرونده: ۹۹۰۲۴۰۱
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت بیمه دانا با وکالت آقای امیر یاقوتی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۴۶۲۲/۲۰۰/ص-۱۳۹۹/۴/۲ سازمان امور مالیاتی کشور 
گردش کار: شاکی به  موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۴۶۲۲/۲۰۰/ص-۱۳۹۹/۴/۲ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:«به استحضار می رساند وفق مفاد رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور که مفادا حق بیمه خدمت درمان تکمیلی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده بود ابطال گردید و بنابراین از تاریخ صدور رای مذکور طی قراردادهای بیمه تکمیلی درمان در کلیه صنعت بیمه هیچ وجهی تحت عنوان مالیات بر ارزش افزوده از مودیان دریافت و بالتبع در  وجه سازمان امور مالیاتی کشور تادیه نگردید. متعاقبا و با شکایت ریاست سازمان امور مالیاتی کشور در هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۸/۱۰/۲۹ هیات عمومی به موجب رای لاحق رای سابق الصدور هیات عمومی را مغایر با قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده و حکم به عدم ابطال و ابقاء بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی صادر کرد. در رای سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته بود که مطابق بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه  مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است. بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می باشد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود، اعضاء هیات عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده ۱۳ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند. در حال حاضر سازمان امور مالیاتی بدون التفات به قاعده عطف بماسبق نشدن آراء صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دستورالعمل معترض عنه اشعار داشته است که چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده مالیاتی در جریان باشد و بیمه نامه های صادره از تاریخ ۱۳۹۶/۵/۱۰ تا ۱۳۹۸/۱۰/۱۰ مشمول مالیات بر ارزش افزوده می باشد.چنین تفسیر شدنی از آراء صادره از هیات عمومی دیوان موجب بی اعتباری آراء اصداری از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. در تاریخ مندرج در دستورالعمل سازمان امور مالیاتی، رای سابق الصدور هیات عمومی دیوان در مقام ابطال و بی اعتباری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی دایر بر شمول درآمد حق بیمه های درمان تکمیلی به مالیات بر ارزش واجد اعتبار بوده و در طول این زمان حق بیمه درمان تکمیلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده نبوده است. نظر به مفاد ماده ۸۹ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ اثر آراء صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر بطلان و بی اعتباری مصوبات و بخشنامه ها و ... نسبت به آتیه است و موجب بی اعتباری آراء سابق نمی شود. با این تصریح رای شماره ۲۸۹۵-۱۳۹۸/۱۰/۱۰ صادره از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر بی اعتباری مفاد رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ سابق الصدور پس از صدور آن لازم الاجرا بوده و تا پیش از لازم الاجرا شدن رای لاحق به موجب رای اصداری پیشین وضع و برقراری مالیات بر ارزش افزوده به حق بیمه درمان تکمیلی غیر مجاز و مغایر با مفاد رای سابق الصدور از سوی هیات عمومی دیوان است و هر تأویل و تغییری غیر از این موجبات  از هم گسیختگی قوت و اعتبار آراء صادره از عالی ترین مرجع  اداری خواهد شد و بار شدن تکلیف مالایطاق برای مودیان را سبب می گردد. فلسفه قاعده عطف بماسبق نشدن آراء هیات عمومی حاوی بطلان و بی اعتباری مصوبات و بخشنامه ها و ... جلوگیری از تزلزل نظام اداری و از هم گسیختگی اعتبار امور دیوانی و جاری است. چرا که با تفسیر حال حاضر سازمان امور مالیاتی و عدم بذل عنایت به مفاد ماده ۸۹ قانون مرقوم حق بیمه درمان تکمیلی قراردادهای بیمه گروهی که به اعتبار مفاد رای وحدت رویه صادره از سوی هیات عمومی به شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۱۰/۵ از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج گردید به یک باره و با رای جدید الصدور از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری مشمول مالیات بر ارزش افزوده شد و اقدام سازمان مالیاتی حاکی از الغاء کلیه اعتبارات پیشین و عطف بماسبق تلقی کردن رای صادره حاضر برخلاف مفاد ماده ۸۹ قانون مزبور و مغایر با سلامت نظام اداری و موجبات تزلزل و از هم گسیختگی اعتبار آراء صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. لذا با تقدیم این دادخواست استدعای احراز بطلان دستورالعمل معترض عنه را از آن مقام دارد.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:«جناب آقای دکتر سلیمانیرییس کل محترم بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایرانبا سلام و احترامبازگشت به نامه شماره ۱۳۰۷۱/۱۰۰/۹۹-۱۳۹۹/۲/۲۱ ، به استحضار می رساند: به موجب دادنامه شماره ۲۸۹۵-۱۳۹۸/۱۰/۱۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر نقض دادنامه شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ هیات مذکور، عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و طی بخشنامه شماره ۱۳/۹۹/۲۱۰-۱۳۹۹/۱/۲۷ ابلاغ گردید. در این چارچوب با توجه به اینکه در فاصله زمانی دادنامه های صدرالاشاره خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام گردیده و با عنایت به نظریه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰-۱۳۹۷/۷/۲۱ معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره ۱۱۵/۹۷/۲۳۰-۱۴/۸/۱۳۹۷۷ رعایت موارد ذیل در رابطه با پرونده های مالیات بر ارزش افزوده شرکت های بیمه گر در فاصله زمانی ۱۳۹۶/۵/۱۰ لغایت ۱۳۹۸/۱۰/۱۰ الزامی است:
۱- چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (۹۷/۹۶/۲۰۰-۱۳۹۶/۷/۳) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رای اخیر دیوان عدالت اداری نمی باشد.
۲- چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به بخشنامه سابق (۹۷/۹۶/۲۰۰-۱۳۹۶/۷/۳) جایز نبوده و بیمه نامه های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی ۱۳۹۶/۵/۱۰ لغایت ۱۳۹۸/۱۰/۱۰ مشمول مالیات و عوارض موضوعه می باشد و شرکتهای مذکور می توانند با توجه به مفاد بند (۱۵) بخشنامه ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه گذاران خود اقدام نمایند.
۳- بیمه گذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمه نامه های مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد.- رییس سازمان امور مالیاتی کشور"
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۹۲۹۱-۱۳۹۹/۱۱/۲۰ توضیح داده است که:«از آنجا که به موجب رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال سطر پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ همچنین تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن نسبت به پرداخت کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده اعلام شد. سازمان امور مالیاتی کشور متعاقب اعلام ابهام پیش آمده در خصوص عبارت « پرداخت کنندگان مستقیم ...» امعان نظر و رسیدگی مجدد را در ارتباط با رای مذکور در اجرای ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد درخواست قرارداد با جری تشریفات قانونی، النهایه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۸۹۵-۱۳۹۸/۱۰/۱۰ عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ را با این نتیجه گیری که « رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ هیات عمومی که بر اساس آن حکم به ابطال بخشی از بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند ۹ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان و ارایه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده ۹۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ضمن نقض رای شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ هیات عمومی رای بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ۹۲۵۳-۱۳۹۰/۷/۹ سازمان امور مالیاتی کشور که قبلا ابطال شده بود صادر می نماید.» با وصف مذکور سازمان امور مالیاتی کشور با لحاظ این نکته که در خلال فاصله زمانی ایجاد شده بین صدور رای ابطال (دادنامه ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰) تا نقض آن رای و اعلام عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه یاد شده ( دادنامه ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۸۹۵-۱۳۹۸/۱۰/۱۰) با اتخاذ ملاک از مفاد نظریه کمیسیون مشورتی اقتصادی اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری اعلامی به موجب نامه شماره ۲۰۰/۲۳۳/۲۳۰/۹۰۰۰-۱۳۹۷/۷/۲۱ معاون پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری به شرح نامه شماره ۴۶۲۲/۲۰۰-۱۳۹۹/۴/۲ به استعلام رییس کل بیمه مرکزی ایران پاسخ داد. مفاد دادنامه شماره ۴۳۲-۱۳۹۶/۵/۱۰ پرداخت کنندگان مستقیم را در ارتباط با تسری اثر ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن ذیحق تلقی کرده بود اشخاص حقوقی مانند شرکت های بیمه گر از شمول حکم مقرر در دادنامه یاد شده خارج تلقی می شوند. (نامه شماره ۹۴/۶۱۸-۱۳۹۷/۲/۱۶ دیوان عدالت اداری) برابر قانون مالیات بر ارزش افزوده شرکت های بیمه گر به وصول مالیات از اشخاص ثالث در ارتباط با ارایه خدمات بیمه درمان و واریز مالیات و عوارض متعلقه پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی مکلف می باشند. لذا ذیحق محسوب نمی شوند. از این روی تقاضای ابطال نامه صدرالذکر فاقد وجاهت قانونی و رد شکایت شاکی مورد استدعا می باشد.»
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۶/۶ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.