رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۵۰۵ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۰۳ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ۲ بخش مقررات عمومی بخشنامه شماره ۲۰۰؍۹۶؍۱۵۸ مورخه ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور مالیاتی و نظریه ۵۳۹۱۴؍۲۳۵؍د مورخ ۲؍۹؍۱۴۰۰ دفتر حسابرسی مالیاتی - سازمان امور مالیاتی کشور (اداره کل امور مالیاتی مودیان بزرگ) )

رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۵۰۵ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۰۳ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ۲ بخش مقررات عمومی بخشنامه شماره ۲۰۰؍۹۶؍۱۵۸ مورخه ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور مالیاتی و نظریه ۵۳۹۱۴؍۲۳۵؍د مورخ ۲؍۹؍۱۴۰۰ دفتر حسابرسی مالیاتی - سازمان امور مالیاتی کشور (اداره کل امور مالیاتی مؤدیان بزرگ) )

تاریخ تصویب: ۱۴۰۱/۰۸/۰۳

هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی

شماره پرونده: ه ع؍ ۰۱۰۰۷۰۴    شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۵۰۵       تاریخ:     ۱۴۰۱/۰۸/۰۳

شاکی: معدنی و صنعتی گل گهر- با وکالت سیده حمیده منصوری

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور (اداره کل امور مالیاتی مؤدیان بزرگ)

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ بخش مقررات عمومی بخشنامه شماره ۲۰۰؍۹۶؍۱۵۸ مورخه ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور مالیاتی و نظریه ۵۳۹۱۴؍۲۳۵؍د مورخ ۲؍۹؍۱۴۰۰ دفتر حسابرسی مالیاتی

شاکی:

مقررات عمومی بخشنامه شماره ۲۰۰؍۹۶؍۱۵۸ مورخه ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور مالیاتی

۲- منظور از تسویه در تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ قانون فوق، صرفاً پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده سال قبل (سال پایه) بوده و این موضوع قابل تسری به بدهی های قطعی شده سال های قبل از سال پایه نمی باشد. بدیهی است در صورتی که مالیات تشخیصی سال قبل در مهلت مندرج در نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به شرح فوق به قطعیت نرسیده باشد صرفاً می بایست مالیات اظهارنامه در مهلت مورد نظر پرداخت شده باشد.

نظریه ۵۳۹۱۴؍۲۳۵؍د مورخ ۲؍۹؍۱۴۰۰ دفتر حسابرسی مالیاتی

بازگشت به نامه شماره ۳۴۵۸۹؍۱۰۹؍د مورخ ۱؍۹؍۱۴۰۰ در خصوص مالیات عملکرد سال ۱۳۹۸ شرکت صنعتی و معدنی گل گهر، به آگاهی می رساند؛

بر اساس حکم تبصره (۷) ماده (۱۰۵) قانون مالیات های مستقیم" به ازای هر ده درصد (۱۰ %) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ های مذکور کاسته می شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارایه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است."

همچنین مطابق مفاد بند (۲) بخش مقررات عمومی بخشنامه شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخ ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ موضوع ابلاغ صورتجلسه شماره ۳۶-۲۰۱ مورخ ۳؍۱۰؍۱۳۹۶ متضمن نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در خصوص تبیین مقررات مفاد تبصره (۷) ماده (۱۰۵) و تبصره ماده (۱۳۱) قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴، «منظور از تسویه در تبصره (۷) ماده (۱۰۵) و تبصره ماده (۱۳۱) قانون فوق، صرفاً پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده سال قبل (سال پایه) بوده و این موضوع قابل تسری به بدهی های قطعی شده سال های قبل از سال پایه نمی باشد. بدیهی است در صورتی که مالیات تشخیصی سال قبل در مهلت مندرج در نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به شرح فوق به قطعیت نرسیده باشد صرفاً می بایست مالیات اظهارنامه در مهلت مورد نظر پرداخت شده باشد.»

با توجه به موارد فوق و نظر به این که قانون گذار در متن ماده (۱۸۶) قانون یاد شده فعل پرداخت را مجزا از ترتیب پرداخت بیان نموده است و از این حیث ترتیب پرداخت الزاما در حکم پرداخت و تسویه بدهی نمی باشد لذا به نظر این دفتر چون مستند به توضیحات آن اداره کل در نامه صدرالاشاره، مودی مذکور بدهی مالیاتی سال قبل را در مهلت مقرر تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال ۱۳۹۸ خود (۳۱؍۶؍۱۳۹۹) پرداخت ننموده است به همین دلیل حایز شرایط برخورداری از تخفیف موضوع تبصره (۷) ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم نمی باشد.

علی رستم پور- مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

اداره کل امور مالیاتی استان کرمان در محاسبه مالیات بر درآمد عملکرد سال ۱۳۹۸ این شرکت تخفیف تبصره ۷ ماده ۱۰۵ قانون مالیات های مستقیم را لحاظ ننموده است و در جهت اعتراض این شرکت مبنی بر اینکه به موجب نص صریح تبصره مذکور، شرط برخورداری از تخفیف یاد شده ۱ تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ۲ ارایه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است و این شرکت نیز الف- مالیات قطعی سال قبل (۱۳۹۷) خود را تقسیط و تسویه نموده، به گونه ای که چک های تحویلی در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی عملکرد سال ۱۳۹۸ همگی پاس گردیده اند و ب- اظهارنامه عملکرد سال ۱۳۹۸ را نیز در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی ارایه نموده، لذا شرایط استفاده از تخفیف موضوع تبصره یاد شده را دارد. لکن این موضوع مورد قبول آن اداره محترم واقع نشده و مراتب را طی نامه شماره ۳۴۵۸۹؍۱۰۹ مورخ ۱؍۹؍۱۴۰۰ از دفتر حسابرسی مالیاتی استعلام نموده است. دفتر مزبور نیز در پاسخ شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخ ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور مالیاتی موضوع ابلاغ صورتجلسه ۳۶-۲۰۱ مورخ ۳؍۱۰؍۱۳۹۶ شورای عالی مالیاتی، اعلام نموده چون شرکت بدهی قطعی شده سال قبل (۱۳۹۷) را در مهلت مقرر تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد ۱۳۹۸ (۳۱؍۶؍۱۳۹۹) پرداخت ننموده است حایز شرایط برخورداری از تخفیف مورد بحث  نمی باشد. لازم به ذکر است که:

اولاً در تبصره مذکور قانون گذار تسویه بدهی را بطور مطلق آورده اعم از اینکه تقسیط شده یا نقدی پرداخت شود و منوط به پرداخت نکرده است و علاوه بر این قید مهلت صرفاً برای ارایه اظهارنامه مالیاتی است که این شرکت هر دو مورد را انجام داده است و مشمول اعمال تخفیف مزبور می باشد.

ثانیاً واژه تسویه در قانون مالیات های مستقیم و نیز دستورالعمل ها و بخشنامه های سازمان امور مالیاتی صرفاً معادل پرداخت های نقدی به کار نرفته است بلکه ترتیب پرداخت مالیات نیز مدنظر بوده است.

به عبارت دیگر به مودی اختیار داده که یا مالیات خود را نقداً پرداخت کند و یا ترتیب پرداخت آن را بدهد. اگر این دو واژه هر دو یک معنی داشتند نیازی به قید هر ۲ واژه نبود.

ثالثا تقسیط بدهی مالیات قطعی مودی توسط سازمان امور مالیاتی از روش های تسویه بدهی مالیاتی است و مهلت تقسیط و موعد اقساط آن نیز توسط آن سازمان مشخص می گردد.

لذا با توجه به موارد مطروحه درخواست ابطال بند (۲) بخش مقررات عمومی بخشنامه شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخ ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امورمالیاتی و نظریه ۵۳۹۱۴؍۲۳۵؍د مورخ ۲؍۹؍۱۴۰۰ دفتر حسابرسی مالیاتی را دارد.

در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۸۲۶۴؍۲۱۲؍ص مورخ ۲۶؍۴؍۱۴۰۱ به طور خلاصه توضیح داده است که :

طبق ماده ۱۰۵ اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ قانون مالیاتهای مستقیم، جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از وضع زیانهای حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانهای میباشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵ %) خواهند بود.

بر اساس حکم تبصره (۷ )ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مورخ ۳۱؍۰۴؍۱۳۹۴" به ازای هر ده درصد   (۱۰ %) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخهای مذکور کاسته می شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارایه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان  امور مالیاتی است". در راستای تبیین تبصره فوق الذکر، بخشنامه شماره ۱۵۸؍۹۶؍۲۰۰ مورخ ۰۷؍۱۲؍۱۳۹۶ موضوع ابلاغ صورتجلسه شماره ۳۶-۲۰۱ مورخ ۰۳؍۱۰؍۱۳۹۶ شورای عالی مالیاتی صادر شده است که به موجب بند (۲ ) بخش مقررات عمومی بخشنامه مذکور، "منظور از تسویه در تبصره (۷ ) ماده (۱۰۵ ) و تبصره ماده (۱۳۱ ) قانون فوق، صرفاً پرداخت

بدهی مالیاتی قطعی شده سال قبل (سال پایه) بوده و این موضوع قابل تسری به بدهی های قطعی شده سالهای قبل از سال پایه نمی باشد. بدیهی است در صورتیکه مالیات تشخیصی سال قبل در مهلت مندرج در نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به شرح فوق به قطعیت نرسیده باشد صرفا میبایست مالیات اظهارنامه در مهلت مورد نظر پرداخت شده باشد."

با توجه به موارد فوق و نظر به اینکه قانونگذار در متن تبصره مورد اشاره، عبارت "تسویه بدهی مالیاتی" را به صراحت ذکر نموده است و علی الاطلاق بیان واژه تسویه در روابط مالی طرفین، دایر بر عدم وجود مطالبه ای از مدیون می باشد، بالتبع صِرف تقسیط مبلغ بدهی یا تسلیم چک مدت دار در مقابل بدهی، تا زمان وصول نشدن کل مبالغ مورد مطالبه، در حکم تسویه نخواهد بود. لذا، نامه مزبور و همچنین مفاد بند(۲ ) بخشنامه مورد شکایت طبق موازین قانونی مقرر صادر شده و فاقد ایراد حقوقی می باشد.

با توجه به مراتب فوق الذکر استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

پرونده کلاسه ه-ع؍۰۱۰۰۷۰۴ در جلسه مورخ ۱۷؍۷؍۱۴۰۱ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی واقع که با لحاظ نظر اعضای حاضر به شرح ذیل با استعانت از درگاه خداوند متعال اقدام به انشاء رای می نماید ؛

رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه صرفاً شکایت شاکی از بند ۲ مقررات عمومی بخشنامه شماره ۲۰۰؍۹۶؍۱۵۸ مورخ ۷؍۱۲؍۱۳۹۶ سازمان امور مالیاتی و نظریه شماره ۵۳۹۱۴؍۲۳۵؍د مورخ ۲؍۹؍۱۴۰۰ دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی ، راجع به این است که ترتیب پرداخت مالیات که عمدتاً در قالب تقسیط بدهی مالیاتی می باشد ، می بایست در جهت برخورداری از حکم مندرج در تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم لحاظ شود چرا که ترتیب پرداخت که مورد قبول سازمان امور مالیاتی واقع می شود در واقع همان حکم تسویه بدهی سال قبل را دارد و این در حالی است که در مقررات مورد شکایت ، تخفیف مندرج در قوانین مزبور ( تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ ق.م.م ) را صرفاً منحصر در تسویه بدهی سال قبل نموده است. و ترتیب پرداخت بدهی سال قبل را خارج از دایره شمول این امتیاز قانونی دانسته است و از آنجایی که این تفسیر سازمان امور مالیاتی در مقرره های مورد بحث هم منطبق بر اصل ۵۱ قانون اساسی و هم منطبق با عبارت قانون در تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و تبصره ماده ۱۳۱ می باشد و هم اینکه الفاظ محمول بر معانی عرفیه و متبادره می باشند و عرف از کلمه تسویه بدهی ، صرفاً پرداخت و تسویه نهایی را به ذهن متبادر می نماید و نه تقسیط را ، فلذا از جهت مذکور در شکایت شاکی ایرادی به مصوبات معترض عنه تشخیص نمی شود به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

محمّد علی برومندزاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی