۱ فیلتر فعال
شماره بخشنامهشماره بخشنامه را با خط تیره جدا کنید. نمونه: ۱۶-۹۹-۲۰۰
از تاریخ انتشار
تا تاریخ انتشار
شماره بخشنامهشماره بخشنامه را با خط تیره جدا کنید. نمونه: ۱۶-۹۹-۲۰۰
از تاریخ انتشار
تا تاریخ انتشار
۹۰۹-۱دیوان عدالت اداری۱۳۹۸/۰۵/۰۸
معتبر
رای شماره 909 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رای شماره 1312 - 1397/05/09 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
تاریخ دادنامه: 1398/5/8 - شماره دادنامه: 909 - شماره پرونده: 2739/97 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: 22 نفر از قضات دیوان عدالت اداری موضوع شکایت و خواسته: اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 1312 1397/5/9 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری گردش کار: 1 بیست و دو نفر از قضات دیوان عدالت اداری به موجب لایحه ای که به شماره 9000/15103/202 1397/7/30 ثبت دبیرخانه حوزه ریاست دیوان عدالت اداری شده اعلام کرده اند که: «حضرت حجت الاسلام و المسلمین بهرامی رئیس محترم دیوان عدالت اداری سلام علیکم احتراما به استحضار میرساند به اعتقاد اینجانبان (لااقل بیست نفر از قضات دیوان عدالت اداری) دادنامه شماره 1312 19 5 /1397 صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در پرونده کلاسه 96 /668 که به موجب آن شکایت آقای آسو رحیمی به خواسته ابطال بند یکم از قسمت یکم لیست کامل بیماریهایی که ممنوعیت استخدام در آموزش و پرورش برای حرفه معلمی را دارند (موضوع دستورالعمل نحوه انجام معاینات و تأیید صلاحیتهای پزشکی آزمون استخدام پیمانی آموزش و پرورش) رد گردیده، به دلایل زیرین اشتباه و مخالف قوانین است: 1 - شرایط عمومی استخدام از جانب مقنن در ماده 42 قانون مدیریت خدمات کشوری احصاء گردیده و شرط مذکور در مصوبه مشمول هیچ یک از شرایط مقرر نمی باشد و چارچوب اختیارات دستگاههای اجرایی به تعیین شرایط اختصاصی مطابق ماده 43 قانون فوق‌الذکر، مستلزم این امر است که در قوانین و مقررات سابق (قبل از وضع قانون مدیریت خدمات کشوری) این شروط وجود داشته و ملاک عمل بوده باشد در صورتی که شرط معترض عنه فاقد سابقه موصوف میباشد. 2 ضوابط مقرر در بند ز ماده 42 قانون مدیریت خدمات کشوری ضابطه «شخصی» است و می‌بایست مبتنی بر وضعیت هر یک از اشخاص ملاک تشخیص قرار گیرد در حالی که در مصوبه مورد اعتراض این ضوابط صرف نظر از شایستگی افراد «نوعی» تلقی شده و طیفی از داوطلبان محروم گردیده اند. 3 - منع اشتغال به کار معین وفق بند پ ماده 20 قانون مجازات اسلامی، مجازات تبعی محسوب میشود که برابر تبصره 1 ماده 19 قانون ذکر شده از مصادیق محرومیت از حقوق اجتماعی است. بنابراین سلب این حق متوقف بر تصریح قانونگذار است. 4 کوتاهی یا بلندی قد افراد بیماری محسوب نمی‌گردد تا شمول مصوبه بر آن واجد دلایل موجه باشد و آنچه که موجب محرومیت معلولین در مقررات گردیده است با مقررات حمایتی قانونگذار جبران می‌گردد، لیکن افراد محروم شده نه بیمار هستند نه معلول تا امکان جبران محرومیت فراهم گردد. 5 برخورداری از حقوق مقرر در قانون اساسی به شرح اصول 19، 20، 22، 28 و بند 4 اصل 43 قانون اساسی برای همه مفروض و مسلم است و در استیفاء آن نیازی به اقامه دلیل نمیباشد بلکه محدودیت و محرومیت از این حقوق مستلزم صلاحیت اختیار و تصریح قانونی است که در مانحن فیه این امر اثبات نگردیده است. 6 مغایرت مقرره مورد شکایت با قاعده «قبح عقاب بلابیان» با این وصف که شرط داشتن قد معین در شرایط عمومی و اختصاصی آگهی استخدام درج نگردیده تا داوطلب آزمون ابتدائا با علم و اطلاع از همه شرایط لازم وارد فرآیند آزمون شود به طوری که در مانحن فیه شاکی با اطلاع و انطباق شرایط عمومی و اختصاصی آزمون با خصایص خویش وارد فرایند آزمون گردیده اما پس از طی مراحلی از جمله قبولی در آزمون علمی، در مراحل نهایی مواجه با مقرره جدیدی گردیده که داشتن قد معین را شرط استخدام دانسته است. چنان که اگر این شرط از همان ابتدا ذکر می‌شد، شاکی متحمل زحمات و هزینه‌های سپری نمودن مراحل قبلی آزمون نمی‌گردید. 7 اگر معیار قد برای تدریس دروسی علی‌الخصوص غیر تربیت بدنی امری تخصصی است که تشخیص آن در اختیار وزارت آموزش و پرورش است، چرا در فاصله کوتاهی پس از وضع مصوبه مورد شکایت، به موجب بخشنامه 180/38088/م/95 1395/12/18 رئیس مرکز برنامه‌ریزی، منابع انسانی و فناوری اطلاعات وزارت آموزش و پرورش برای تسهیل جذب مستخدم معیار قد کاهش یافته است. به عبارت دیگر اگر وجود قد لازم جهت احراز شغل معلمی در مصوبه مورد شکایت مبتنی بر مصالح کارشناسی شده است، پس چگونه و با این سرعت مصلحت یاد شده تغییر یافته است؟ بنابراین به استناد ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 نظر به طرح رأی موصوف در هیأت عمومی برای رسیدگی مجدد داشته و استدعا داریم دستور مقتضی صادر فرمایید. درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی 1312 1397/5/9 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.» 2 متن رأی شماره 1312 1397/4/9 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح زیر است: با توجه به اینکه اولا: استخدام در دستگاههای اجرایی تابع شرایط عمومی و اختصاصی مذکور در قانون مدیریت خدمات کشوری است و برابر بند «ز» ماده 42 قانون مذکور داشتن سلامت جسمانی و روانی و توانایی افراد برای انجام کاری که استخدام می‌شوند به موجب آیین‌نامه‌ای که به تصویب هیأت دولت می‌رسد موکول شده است و در ماده 3 تصویب‌نامه شماره 88383/44178 1389/4/23 هیأت دولت به دستگاههای اجرایی این اختیار داده شده است تا صلاحیت و توانایی انجام کار داوطلبانی که برای آن استخدام می‌شوند را از طریق آزمون علمی، مصاحبه تخصصی و معاینات پزشکی احراز نمایند. ثانیا: معیارهای توانایی جسمی و شرایط فیزیکی مناسب افراد برای تصدی هر شغل موضوعی تخصصی میباشد و در ارتباط با موضوع مورد بحث وزارت آموزش و پرورش به مرجع تخصصی صلاحیت دارد شرایط لازم برای توانایی انجام مشاغل آموزشی را از جمله داشتن قد مناسب جهت تدریس به دانش‌آموزان در دستورالعمل نحوه انجام معاینات و تأیید صلاحیتهای پزشکی آزمون استخدام پیمانی تعیین کرده است و در اطلاعیه استخدامی مربوطه نیز به سنجش توانایی افراد برابر ضوابط فوق اشاره شده است. ثالثا: مصوبه مورد شکایت در مورد شرایط احراز شغل آموزشی است و با اصل 28 قانون اساسی مبنی بر آزادی افراد مغایرتی ندارد و رابعا: شورای نگهبان نیز آن را خلاف موازین شرع مقدس ندانسته است، بنابراین مقرره مورد شکایت از جهت اینکه در چهارچوب اختیار قانونی مرجع صدور بوده و مغایرتی نیز با قوانین و شرع ندارد، قابل ابطال تشخیص داده نشد.» 3 رسیدگی به موضوع در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1398/5/8 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی نظر به اینکه شرایط عمومی استخدام از جانب مقنن در ماده 42 قانون مدیریت خدمات کشوری احصاء شده و شرط مذکور در مصوبه مشمول هیچ یک از شرایط مقرر نیست و چارچوب اختیارات دستگاههای اجرایی به تعیین شرایط اختصاصی مطابق ماده 43 قانون پیش گفته مستلزم این امر است که در قوانین و مقررات سابق (قبل از وضع قانون مدیریت خدمات کشوری) این شروط وجود داشته و ملاک عمل بوده باشد، در صورتی که شرط معترض عنه فاقد سابقه تقنین است، بنابراین مستند به ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ضمن نقض رأی شماره 1312 1397/5/9 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای حکم مقرر در بند 1 ماده 12 و ماده 88 حکم بر ابطال بند 1 از قسمت اول لیست کامل بیماریهایی که ممنوعیت استخدام در آموزش و پرورش برای حرفه معلمی است صادر میشود. رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی
۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۱۴۸دیوان عدالت اداری۱۳۹۸/۰۴/۳۱
معتبر
ابطال بخشنامه شماره 131/96/200 مورخ 1396/10/04 سازمان امور مالیاتی کشور
هیات تخصصی اقتصادی مالی شماره پرونده: ه- ع/97/1336 شماره دادنامه: 9809970906010148 تاریخ: 31/4/98 شاکی: آقای بهمن زبردست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 131/96/200 مورخ 1396/10/04 سازمان امور مالیاتی کشور دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شرکت ها و موسسات جهت انجام امور روزمره ناگزیر از استفاده از حسابهای تنخواه گردان بوده و با واریز وجه به حسابهای بانکی تنخواه داران از حسابهای بانکی شرکت یا موسسه، هزینه ها را از این حساب‌ها پرداخت و سپس با دریافت مستندات از تنخواه داران تسویه می کنند. قانونگذار نیز با توجه به همین امر در تبصره 3 ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم صرفا از قید «منوط به پرداخت یا تسویه وجه آن از طریق سامانه (سیستم) بانکی» استفاده کرده است. با این حال، بخشنامه مورد شکایت با افزودن شرط اضافی دیگری مبنی بر اینکه «اگر از طریق سیستم بانکی مودی انجام نشده باشد از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.» از حکم مقنن تجاوز کرده و تکلیف مالایطاقی را برای مودیانی که بخش زیادی از هزینه هایشان را با واسطه و از طریق حسابهای بانکی تنخواه داران پرداخت کرده اند، ایجاد کرده است و از این رو با تبصره 3 ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم مغایرت دارد. متن مقرره مورد شکایت: با توجه به سئوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص اجرای مفاد حکم مذکور در تبصره 3 ماده 147 قانون مالیات های مستقیم و به منظور اتخاذ وحدت رویه بدینوسیله مقرر می دارد: نظر به اینکه در تبصره فوق به صورت صریح هزینه های پرداختی مورد حکم قرار گرفته است، بنابراین نصاب مندرج در تبصره فوق صرفا در خصوص پرداختی که به صورت نقدی و بیش از پنجاه میلیون ریال (50000000) بوده، جاری است. لذا در صورتی که هزینه های پرداختی نقدی بیش از پنجاه میلیون ریال که از طریق سیستم بانکی مودی انجام نشده باشد از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود. این حکم به سایر هزینه های انجام شده که از سایر طرق تسویه و یا تهاتر می‌گردد، قابل تسری نخواهد بود. خلاصه مدافعات طرف شکایت: مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 12681/212/ص مورخ 1397/06/13 در پاسخ به دادخواست شاکی اعلام کرده است: بر اساس ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسوم در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد...» و مطابق تبصره 3 آن: «پرداخت هزینه های پرداختی قابل قبول مالیاتی موضوع این قانون که به شیوه تهاتری انجام نشود، از مبلغ پنجاه میلیون ریال به بالا منوط به پرداخت یا تسویه وجه آن از طریق سامانه (سیستم) بانکی خواهد بود.» بدین ترتیب مقنن با ایجاد نصاب مقرر در تبصره ماده یاد شده در پی سامان بخشی به هزینه های پرداختی موسسات و شفافیت در امور مربوط به پرداخت هزینه های قابل قبول بوده است. بخشنامه مورد شکایت نیز در راستای ایجاد رویه واحد در خصوص شیوه های اجرایی تبصره فوق صادر شده و شرط پذیرفته شدن هزینه به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی را پرداخت از طریق سیستم بانکی مودی دانسته است. پرداخت هایی که از طریق تنخواه گردان صورت میگیرد، در نهایت با ارائه مدارک با شرکت یا موسسه تسویه میشود و می‌بایست کمتر از نصاب مقرر در تبصره یاد شده باشد و تسویه هزینه های مذکور در صورتی جزء هزینه های مذکور در صورتی جزء هزینه های قابل قبول منظور میشود که از طریق سیستم بانکی صورت گرفته باشد. نظریه تهیه کننده گزارش: براساس ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.» همچنین به موجب تبصره 3 این ماده: «پذیرش هزینه های پرداختی قابل قبول مالیاتی موضوع این قانون که به شیوه تهاتری انجام نشود، از مبلغ پنجاه میلیون (50,000,000) ریال به بالا منوط به پرداخت یا تسویه وجه آن از طریق سامانه (سیستم) بانکی خواهد بود.» نظر به اینکه برمبنای ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم، کلیه اشخاص حقوقی در حکم موسسه می‌باشند، بنابراین حکم تبصره 3 ماده یادشده نیز مربوط به پذیرش هزینه‌هایی است که از طریق سامانه (سیستم) بانکی شخص حقوقی پرداخت شده باشد و هزینه‌های پرداختی که بیش از پنجاه میلیون ریال بوده و از طریق سیستم بانکی انجام نشده باشد، از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود. لذا بخشنامه شماره 131/96/200 مورخ 1396/10/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، مغایر با قوانین و خارج از اختیار نبوده و مغایر قانون و خارج از اختیار نمیباشد. تهیه کننده گزارش: دکتر زین العابدین تقوی رای هیات تخصصی براساس ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.» همچنین به موجب تبصره 3 این ماده: «پذیرش هزینه های پرداختی قابل قبول مالیاتی موضوع این قانون که به شیوه تهاتری انجام نشود، از مبلغ پنجاه میلیون (50,000,000) ریال به بالا منوط به پرداخت یا تسویه وجه آن از طریق سامانه (سیستم) بانکی خواهد بود.» نظر به اینکه برمبنای ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم، کلیه اشخاص حقوقی در حکم موسسه می‌باشند، بنابراین حکم تبصره 3 ماده یادشده نیز مربوط به پذیرش هزینه‌هایی است که از طریق سامانه (سیستم) بانکی شخص حقوقی پرداخت شده باشد و هزینه‌های پرداختی که بیش از پنجاه میلیون ریال بوده و از طریق سیستم بانکی انجام نشده باشد، از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود. لذا بخشنامه شماره 131/96/200 مورخ 1396/10/04 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، مغایر با قوانین و خارج از اختیار نبوده به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. دکتر زین العابدین تقوی رئیس هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری
۹۸۰۹۹۷۰۵۸۱۰۵۹۱دیوان عدالت اداری۱۳۹۸/۰۴/۱۱
معتبر
رأی شماره 591 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال قسمتی از بند 2 بخشنامه شماره 211/4385/19418 - 1383/11/07 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مصوب 1398/04/11
رای شماره ۵۹۱ مورخ ۱۳۹۸/۰۴/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «می تواند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۱۳۸۳/۱۱/۰۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۸/۰۴/۱۱ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۵۹۱ تاریخ دادنامه: ۱۱؍۴؍۱۳۹۸ شماره پرونده: ۹۷؍۱۷۱۰ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «می تواند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۱۳۸۳/۱۱/۰۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «می تواند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می رساند بنا به ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد و در این ماده نه ذکری از این که چه سهمی از پرداختی بیمه شدگان تامین اجتماعی از درآمد مشمول مالیاتشان کسر شود شده نه اختیاری به سازمان مالیاتی جهت تعیین این میزان داده شده اما در بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض، بدون ذکر مبنای محاسبه «صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» تامین اجتماعی موافقت شده، که حتی اگر هم سازمان امور مالیاتی اختیاری برای تعیین این میزان می داشت، باز هم در مغایرت با ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی بود که بر مبنای آن « نه درصد از ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تامین هزینه های ناشی از موارد مذکور در بندهای الف و ب ماده ۳ این قانون (حوادث و بیماریها و بارداری) تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» لذا با عنایت به اینکه تعیین مبنای کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی، اساساً خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور بوده، در مغایرت با ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی نیز می باشد، از آن مقام عالی درخواست ابطال این مبنای کسر غیر قانونی و حذف عبارت « می توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ را دارم.» متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: « بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱ در خصوص حق بیمه های درمانی و درآمد حقوق شماره: ۲۱۱؍۴۳۸۵؍۱۹۴۱۸- ۷؍۱۱؍۱۳۸۳ سازمان امور اقتصادی و دارایی استان- شورای عالی مالیاتی- اداره کل امور مالیاتی استان- دفتر فنی مالیاتی- اداره کل- هیات عالی انتظامی مالیاتی- دفتر- دادستانی انتظامی مالیاتی- دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده ۲۵۱ مکرر- پژوهشکده امور اقتصادی- دانشکده امور اقتصادی- جامعه حسابداران رسمی ایران- سازمان حسابرسی پیرو بخشنامه شماره ۱۰۰۸۱؍۴۰۰۶-۳۰؍۴ مورخ ۱؍۲؍۱۳۸۱ چون در خصوص اجرای حکم ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن خصوصاً حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بابت بیمه عمر و بیمه های درمانی که معمولاً به صورت مستمر و اقساط ماهیانه انجام می شود از طرف ادارات امور مالیاتی، کارفرمایان و مودیان مالیاتی سوالاتی مطرح شده است، لذا موارد زیر را یادآور می گردد: ............... ۲-کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق، تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند.- رییس کل سازمان امور مالیاتی» در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۵۸۲۷؍۲۱۲؍ص-۱۷؍۷؍۱۳۹۷ توضیح داده است که: « جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در خصوص کلاسه ۹۷۰۱۷۱۰ و به شماره پرونده ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۶۹۴ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت «می توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۳۲۲۶۷؍۲۳۲؍د-۲۷؍۶؍۱۳۹۷ که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تهیه گردیده به استحضار می رساند: ۱-در خصوص عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه مذکور با ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم توضیحات به شرح زیر می باشد: بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ و اصلاحی مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ « ... حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه عمر و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد» با عنایت به ماده ۲۸ قانون تامین اجتماعی « حق بیمه از اول مهر ماه تا پایان سال ۱۳۵۴ به میزان بیست و هشت درصد مزد یا حقوق است که هفت درصد آن بر عهده بیمه شده و هجده درصد آن بر عهده کارفرما و سه درصد به وسیله دولت تامین خواهد شد.» و حسب تبصره ۱ همان ماده « از اول سال ۱۳۵۵ حق بیمه سهم کارفرما بیست درصد مزد یا حقوق بیمه شده خواهد بود و با احتساب سهم بیمه شده و کمک دولت کل حق بیمه به سی درصد مزد یا حقوق افزایش می یابد.» همان گونه که در این ماده بیان شده سهم بیمه شده هفت درصد از حق بیمه است. با توجه به نامه شماره ۱۰۸۴۱۶؍۵۰۱۳-۳؍۱۲؍۱۳۸۲ « اداره کل امور فنی بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی از تاریخ ۱؍۱؍۱۳۵۵ به بعد از ۷۰% حق بیمه سهم کارمند ۲ واحد جهت امور درمانی و ۵ واحد به سایر موارد تخصیص می یابد. با لحاظ اینکه در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم حق بیمه پرداختی هر شخص بابت بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد و با توجه به اینکه صرفاً ۲ واحد از ۷ واحد حق بیمه پرداختی بیمه شده جهت امور درمانی تخصیص می یابد، بر اساس بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ مقرر شده است « کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از درآمد آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند. ۲-در خصوص عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه مذکور با ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی توضیحات زیر ارایه می شود: بر اساس ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی « نه درصد ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تامین هزینه های ناشی از موارد مذکور در بندهای الف و ب ماده ۳ این قانون تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» ۹ درصد مذکور مجموع سهم بیمه شده (۲%)، کارفرما (۶%) و دولت(۱%) ماخذ محاسبه حق بیمه می باشد. نظر به توضیحات مذکور در بند ۱ این لایحه و با توجه به تعیین سهم ۲ درصدی بیمه شده از ۹% ماخذ محاسبه حق بیمه که در ماده ۲۹ قانون بدان اشاره شده و به لحاظ اینکه صرفاً ۲ واحد از ۷ واحد سهم بیمه شده جهت تامین هزینه های ناشی از حوادث، بیماریها و بارداری (درمان) تخصیص یافته، بند ۲ بخشنامه مورد شکایت مغایرتی با مفاد ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی ندارد. با لحاظ مراتب فوق و عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ با ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی رسیدگی و صدور رای شایسته مبنی بر رد شکایت شاکی، مورد درخواست می باشد.» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۱؍۴؍۱۳۹۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی و همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می گردد. همچنین به موجب ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی « نُه درصد از ماخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تامین هزینه های ناشی از موارد مذکور در بندهای (الف) و (ب) ماده ۳ این قانون تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» بنابه مراتب فوق بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می توانند صرفاً با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذی ربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند از جهت کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده مغایر با حکم مقرر در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۲۹ قانون تامین اجتماعی است و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. مرتضی علی اشراقی-معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۵۹۱دیوان عدالت اداری۱۳۹۸/۰۴/۱۱
نامشخص
رای شماره ۵۹۱ مورخ ۱۳۹۸/۰۴/۱۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «می تواند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۱۳۸۳/۱۱/۰۷ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور)
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۵۹۱تاریخ دادنامه: ۱۱؍۴؍۱۳۹۸شماره پرونده: ۹۷؍۱۷۱۰مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای بهمن زبردستموضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «می تواند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۱۳۸۳/۱۱/۰۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشورگردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «می تواند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:«با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می رساند بنا به ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می گردد و در این ماده نه ذکری از این که چه سهمی از پرداختی بیمه شدگان تأمین اجتماعی از درآمد مشمول مالیاتشان کسر شود شده نه اختیاری به سازمان مالیاتی جهت تعیین این میزان داده شده اما در بند ۲ بخشنامه مورد اعتراض، بدون ذکر مبنای محاسبه «صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» تأمین اجتماعی موافقت شده، که حتی اگر هم سازمان امور مالیاتی اختیاری برای تعیین این میزان می داشت، باز هم در مغایرت با ماده ۲۹ قانون تأمین اجتماعی بود که بر مبنای آن « نه درصد از مأخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تأمین هزینه های ناشی از موارد مذکور در بندهای الف و ب ماده ۳ این قانون (حوادث و بیماریها و بارداری) تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» لذا با عنایت به اینکه تعیین مبنای کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی، اساسا خارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور بوده، در مغایرت با ماده ۲۹ قانون تأمین اجتماعی نیز می باشد، از آن مقام عالی درخواست ابطال این مبنای کسر غیر قانونی و حذف عبارت « می توانند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» از بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ را دارم.»متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:« بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱ در خصوص حق بیمه های درمانی و درآمد حقوقشماره: ۲۱۱؍۴۳۸۵؍۱۹۴۱۸- ۷؍۱۱؍۱۳۸۳سازمان امور اقتصادی و دارایی استان- شورای عالی مالیاتی- اداره کل امور مالیاتی استان- دفتر فنی مالیاتی- اداره کل- هیات عالی انتظامی مالیاتی- دفتر- دادستانی انتظامی مالیاتی- دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده ۲۵۱ مکرر- پژوهشکده امور اقتصادی- دانشکده امور اقتصادی- جامعه حسابداران رسمی ایران- سازمان حسابرسیپیرو بخشنامه شماره ۱۰۰۸۱؍۴۰۰۶-۳۰؍۴ مورخ ۱؍۲؍۱۳۸۱ چون در خصوص اجرای حکم ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن خصوصا حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بابت بیمه عمر و بیمه های درمانی که معمولا به صورت مستمر و اقساط ماهیانه انجام می شود از طرف ادارات امور مالیاتی، کارفرمایان و مؤدیان مالیاتی سوالاتی مطرح شده است، لذا موارد زیر را یادآور می گردد: ...............۲-کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می توانند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق، تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند.- رییس کل سازمان امور مالیاتی»در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۵۸۲۷؍۲۱۲؍ص-۱۷؍۷؍۱۳۹۷ توضیح داده است که:« جناب آقای دربینمدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداریبا سلام و احترامدر خصوص کلاسه ۹۷۰۱۷۱۰ و به شماره پرونده ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۶۹۴ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت «می توانند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۳۲۲۶۷؍۲۳۲؍د-۲۷؍۶؍۱۳۹۷ که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تهیه گردیده به استحضار می رساند:۱-در خصوص عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه مذکور با ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم توضیحات به شرح زیر می باشد:بر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳؍۱۲؍۱۳۶۶ و اصلاحی مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ « ... حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه عمر و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می گردد» با عنایت به ماده ۲۸ قانون تأمین اجتماعی « حق بیمه از اول مهر ماه تا پایان سال ۱۳۵۴ به میزان بیست و هشت درصد مزد یا حقوق است که هفت درصد آن بر عهده بیمه شده و هجده درصد آن بر عهده کارفرما و سه درصد به وسیله دولت تأمین خواهد شد.» و حسب تبصره ۱ همان ماده « از اول سال ۱۳۵۵ حق بیمه سهم کارفرما بیست درصد مزد یا حقوق بیمه شده خواهد بود و با احتساب سهم بیمه شده و کمک دولت کل حق بیمه به سی درصد مزد یا حقوق افزایش می یابد.» همان گونه که در این ماده بیان شده سهم بیمه شده هفت درصد از حق بیمه است. با توجه به نامه شماره ۱۰۸۴۱۶؍۵۰۱۳-۳؍۱۲؍۱۳۸۲ « اداره کل امور فنی بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی از تاریخ ۱؍۱؍۱۳۵۵ به بعد از ۷۰% حق بیمه سهم کارمند ۲ واحد جهت امور درمانی و ۵ واحد به سایر موارد تخصیص می یابد. با لحاظ اینکه در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم حق بیمه پرداختی هر شخص بابت بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می گردد و با توجه به اینکه صرفا ۲ واحد از ۷ واحد حق بیمه پرداختی بیمه شده جهت امور درمانی تخصیص می یابد، بر اساس بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ مقرر شده است « کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از درآمد آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلق را محاسبه نمایند.۲-در خصوص عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه مذکور با ماده ۲۹ قانون تأمین اجتماعی توضیحات زیر ارایه می شود:بر اساس ماده ۲۹ قانون تأمین اجتماعی « نه درصد مأخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تأمین هزینه های ناشی از موارد مذکور در بندهای الف و ب ماده ۳ این قانون تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» ۹ درصد مذکور مجموع سهم بیمه شده (۲%)، کارفرما (۶%) و دولت(۱%) مأخذ محاسبه حق بیمه می باشد. نظر به توضیحات مذکور در بند ۱ این لایحه و با توجه به تعیین سهم ۲ درصدی بیمه شده از ۹% مأخذ محاسبه حق بیمه که در ماده ۲۹ قانون بدان اشاره شده و به لحاظ اینکه صرفا ۲ واحد از ۷ واحد سهم بیمه شده جهت تأمین هزینه های ناشی از حوادث، بیماریها و بارداری (درمان) تخصیص یافته، بند ۲ بخشنامه مورد شکایت مغایرتی با مفاد ماده ۲۹ قانون تأمین اجتماعی ندارد.با لحاظ مراتب فوق و عدم مغایرت بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ با ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۲۹ قانون تأمین اجتماعی رسیدگی و صدور رای شایسته مبنی بر رد شکایت شاکی، مورد درخواست می باشد.»هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۱؍۴؍۱۳۹۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیبر اساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی و همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه های عمر و زندگی و بیمه های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می گردد. همچنین به موجب ماده ۲۹ قانون تأمین اجتماعی « نه درصد از مأخذ محاسبه حق بیمه مذکور در ماده ۲۸ این قانون حسب مورد برای تأمین هزینه های ناشی از موارد مذکور در بندهای (الف) و (ب) ماده ۳ این قانون تخصیص می یابد و بقیه به سایر تعهدات اختصاص خواهد یافت.» بنابه مراتب فوق بند ۲ بخشنامه شماره ۱۹۴۱۸؍۴۳۸۵؍۲۱۱-۷؍۱۱؍۱۳۸۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن مقرر شده است که کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می توانند صرفا با کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه گر ایرانی نیز می توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد حقوق آنان و با قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذی ربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند از جهت کسر دو هفتم از سهم حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده مغایر با حکم مقرر در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۲۹ قانون تأمین اجتماعی است و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.مرتضی علی اشراقی-معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۲۰دیوان عدالت اداری۱۳۹۸/۰۲/۱۴
معتبر
رای شماره 20 مورخ 1398/02/14 هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری
هیات تخصصی اقتصادی مالی شماره پرونده: ه- ع/97/1756 شماره دادنامه: 9809970906010020 تاریخ: 14/2/98 شاکی: آقای بهمن زبر دست طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 10-201 مورخ 10/4/1396 که طی بخشنامه شماره 53/96/230 مورخ 17/4/1396 معاون مالیاتهای مستقیم ابلاغ شده است. شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورت جلسه شماره 10-201 مورخ 10/4/1396 که طی بخشنامه شماره 53/96/230 مورخ 17/4/1396 معاون مالیاتهای مستقیم ابلاغ شده است به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد: با عنایت به مراتب فوق، بند (ت) ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص فعالان اقتصادی است و به صاحبان درآمد املاک اجاری اشخاص حقیقی تسری ندارد. همچنین حسب سیاق عبارت حکم تبصره یک ماده 146 مکرر مبنی بر ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌نماید، ناظر بر مودیانی میباشد که طبق مقررات مکلف به نگهداری دفاتر و یا اسناد و مدارک بوده و درآمد مشمول مالیات آنها از طریق رسیدگی به اسناد و مدارک تعیین می‌گردد. لذا با توجه به اینکه درآمد مشمول مالیات املاک اجاری طبق مقررات ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم تعیین می‌گردد، بنابراین حکم تبصره مذکور نیز به صاحبان درآمد املاک اجاری اشخاص حقیقی تسری ندارد. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی تقاضای ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی مورخ 10/4/1396 و بخشنامه ابلاغ آن را مطرح کرده و در تبیین خواسته خود اعلام داشته است: نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال 1395 و به بعد توسط اشخاص حقیقی صاحب املاک اجاری را برای برخورداری از معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم لازم ندانسته در مغایرت کامل با تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم است که طبق آن « به جز مورد بند (ح) ماده 139 این قانون که مطابق ماده 85 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2 عمل میشود. » و اشخاص حقیقی مشمول ماده 81 این قانون که اجرای تبصره 1 ماده 146 مکرر در خصوص ایشان « به صورت تدریجی و متناسب با ایجاد ظرفیت های اجرایی، اداری و حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور خواهد بود »، قانونگذار برای شخص حقیقی و حقوقی دیگری استثناء قائل نشده یا به سازمان امور مالیاتی کشور اختیاری برای در نظر گرفتن چنین استثنایی نداده و طبعا این امر خلاف قانون و خارج از حوزه اختیارات شورای عالی مالیاتی و معاون مالیات های مستقیم است. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره 19016/212/ص مورخ 28/8/1397 به طور خلاصه توضیح داده است که: 1- طبق تبصره 1 ماده 146 قانون مالیاتهای مستقیم: « ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌نماید به جز مورد بند (ح) ماده 139 این قانون که مطابق ماده 85 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت 2 مصوب 4/12/1393 عمل میشود، شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین میباشد و در صورت عدم ارائه اظهارنامه، دفاتر و یا اسناد و مدارک مذکور، مودی مطابق احکام و ضوابط این قانون مشمول مالیات، جریمه و مجازات مقرر در این قانون میشود. حکم این تبصره در خصوص مشمولان مواد 144 و 145 و بندهای (الف)، (ب) و (ز) ماده 139 این قانون جاری نمیباشد. اجرای حکم این تبصره در خصوص اشخاص حقیقی مشمول ماده 81 این قانون به صورت تدریجی و متناسب با ایجاد ظرفیت های اجرایی، اداری و حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور خواهد بود. » همانگونه که این تبصره بیان می دارد، حکم آن در رابطه با تسلیم اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم برای برخورداری از معافیت مالیاتی ناظر بر مودیانی است که مطابق ماده 95 این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه و نگهداری دفاتر و اسناد هستند و از آنجا که مقررات موضوع ماده 95 قانون مذکور در فصل مالیات بر درآمد مشاغل گنجانده شده و از طرفی با توجه به اینکه درآمد صاحبان املاک اجاری با رعایت فصل مالیات بر درآمد املاک به موجب ماده 53 قانون مذکور تعیین می‌گردد، بنابراین حکم مقرر در تبصره 1 ماده 146 مکرر در خصوص تکلیف به ارائه اظهارنامه مالیاتی به اشخاص حقیقی صاحبان درآمد املاک اجاری تسری نمی یابد. 2- حکم مقرر در بند (ت) ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم که بیان می دارد: « شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است. » صرفا در خصوص فعالان اقتصادی است و به اشخاص حقیقی صاحبان درآمد املاک اجاری تسری ندارد. تهیه کننده گزارش: محمد علی برومند زاده رای هیات تخصصی براساس تبصره 1 ماده 146 قانون مالیاتهای مستقیم: «ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (95) این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌نماید به جز مورد بند (ح) ماده (139) این قانون که مطابق ماده (85) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) مصوب 4/12/1393 عمل میشود، شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین میباشد و در صورت عدم ارائه اظهارنامه، دفاتر و یا اسناد و مدارک مذکور، مودی مطابق احکام و ضوابط این قانون مشمول مالیات، جریمه و مجازات مقرر در این قانون میشود...» نظر به اینکه حکم مقرر در تبصره فوق مبنی بر لزوم تسلیم اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم برای برخورداری از معافیتهای مالیاتی مشخص، ناظر بر مودیانی است که مطابق مقررات ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم و آییننامه اجرایی آن مکلف به تسلیم اظهارنامه و نگهداری دفاتر و اسناد و مدارک می‌باشند و با عنایت به اینکه مقررات ماده 95 قانون مذکور در فصل مالیات بر درآمد مشاغل قرار داشته و به درآمد صاحبان املاک اجاری که در فصل مالیات بر درآمد قرار دارد، تسری نمی‌یابد؛ بنابراین اشخاص حقیقی صاحب درآمد از املاک اجاری تکلیفی به ارائه اظهارنامه مالیاتی برای برخورداری از معافیتهای مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم ندارند و لذا رای اکثریت شورای عالی مالیاتی که موضوع بخشنامه شماره 53/96/230 مورخ 17/4/1396 سازمان امور مالیاتی قرار گرفته، مغایر با قانون و خارج از اختیار نبوده و به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. دکتر زین العابدین تقوی- رئیس هیات تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری
۹۸دیوان عدالت اداری۱۳۹۸/۰۲/۰۳
معتبر
رأی شماره 98 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند 4 و قسمتهای 1 4، 2 4، 3 4، 5 4 و 6 4 تفاهم نامه از قسمت «الف» صورتجلسه مورخ 1395/2/18 منعقده بین رئیس شورای اسلامی شهر تهران معاون مسکن و ساختمان وزارت راه و شهرسازی مدیرکل سازمانهای مهندسی و تشکلهای حرفه‌ای معاون عمرانی استانداری تهران رئیس سازمان نظام مهندسی ساختمان استان تهران مدیرکل راه و شهرسازی استان تهران معاون شهرسازی و معماری شهرداری تهران مصوب 1398/02/03
تاریخ دادنامه: 3 / 2 / 1398 شماره دادنامه: 98 شماره پرونده: 96 / 769 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت مهندسین مشاور پردیس ایران با وکالت آقای حمیدرضا معیری موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 4 از قسمت «الف» صورتجلسه مورخ 18 /2 / 1395 منعقده بین رئیس شورای اسلامی شهر تهران معاون مسکن و ساختمان وزارت راه و شهرسازی مدیرکل سازمانهای مهندسی و تشکلهای حرفه ای معاون عمرانی استانداری تهران رئیس سازمان نظام مهندسی ساختمان استان تهران مدیرکل راه و شهرسازی استان تهران معاون شهرسازی و معماری شهرداری تهران گردش کار: آقای حمیدرضا معیری به وکالت از شرکت مهندسی مشاور پردیس ایران به موجب دادخواستی ابطال بند 4 از قسمت «الف» صورتجلسه مورخ 18 / 2 / 1395 منعقد بین سازمانهای مذکور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «با سلام احتراما اینجانب حمیدرضا معیری به وکالت از موکلین به عرض عالی می رسانم: 1 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان در اسفند ماه 1374 با اهدافی خاص از جمله «وضع مقررات ملی ساختمان» و «الزام به رعایت آن» تصویب شده است تا کلیه اشخاص حقیقی یا حقوقی که در امر مسکن اشتغال دارند ملزم به اجرا و رعایت این قوانین باشند. (ماده 2 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان) همچنین هیأت وزیران به استناد ماده (33) قانون فوق‌الذکر در جلسه مورخ 17 / 4 / 1383 و بنا به پیشنهاد وزارتخانه های مسکن و شهرسازی و کشور آئین نامه اجرایی ماده 33 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان را با عنوان مقررات ملی ساختمان تصویب نموده است. قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان شهرداریها و سایر مراجع صدور پروانه و کنترل و نظارت بر اجرای ساختمان و امور شهر سازی و ... را در شهرها، شهرکها و شهرستانها و سایر نقاط واقع در حوزه شمول مقررات ملی ساختمان و ضوابط و مقررات شهرسازی، مکلف به رعایت مقررات ملی ساختمان نموده و عدم رعایت مقررات یاد شده و ضوابط و مقررات شهرسازی از این قانون را تخلف محسوب کرده است. (ماده 34 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان) به موجب قسمت اخیر ماده 33 همان قانون سازمانهای استان می‌توانند متناسب با شرایط ویژه هر استان پیشنهاد تغییرات خاصی را در مقررات ملی ساختمان قابل اجرا در آن استان بدهند. این پیشنهادات پس از تأیید شورای فنی استان ذیربط با تصویب وزارت مسکن و شهرسازی قابل اجرا خواهد بود. مجددا در بند 3 ماده 12 مقررات ملی ساختمان مصوب 1384 تاکید می گردد که: «هرگونه تغییر بعدی در این مجموعه شیوه نامه و جداول و ضمائم آن به پیشنهاد شورای مرکزی سازمان نظام مهندسی ساختمان و تصویب و ابلاغ وزارت مسکن و شهرسازی امکان پذیر خواهد بود.» در واقع هر گونه تغییر در مقررات ملی ساختمان منوط است به تأیید شورای فنی استان یا شورای مرکزی سازمان نظام مهندسی ساختمان و تصویب و ابلاغ وزارت مسکن و شهرسازی. 2 سازمان نظام مهندسی و کنترل ساختمان استان تهران و شهرداری تهران از مراجعی هستند که مشول قوانین و مقررات مصوب در بخش ساختمان از جمله قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان و مقررات ملی ساختمان می باشند. این دو مرجع به همراه نمایندگان دیگر خواندگان اقدام به تنظیم توافقنامه ای در تاریخ 25 / 2 / 1395 در امر انتخاب ناظر نموده اند که این توافقنامه با مواد مقررات ملی ساختمان مخالف بوده و موجب تضییع حقوق موکلین گردیده است. «شرح علت مخالفت» الف) صلاحیت اشخاص حقیقی در بخش نظارت براساس توافقنامه مورخ 18 / 2 / 1395 و موارد اختلاف و تعارض آن با تبصره 2 ماده 12 آییننامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان: ماده 11 آیین نامه اجرایی قانون نظام مهندسی ساختمان (بخش حدود صلاحیت و ظرفیت اشتغال) پروانه اشتغال به کار مهندسی را به چهار درجه، پایه 3، پایه 2، پایه1 و ارشد تقسیم می نماید. در تبصره 1 ماده 12 آییننامه اجرایی قانون کنترل ساختمان، ساختمانها به 4 گروه تقسیم گردیده‌اند: گروه الف با مقیاس کاربری محله 1 تا 2 طبقه ارتفاع از روی زمین یا حداکثر زیر بنای 600 مترمربع. گروه ب با مقیاس کاربری محله 3 تا 5 طبقه ارتفاع از روی زمین یا حداکثر زیر بنای 2000 مترمربع. گروه ج با مقیاس کاربری محله 6 تا 10 طبقه ارتفاع از روی زمین یا حداکثر زیر بنای 5000 مترمربع. گروه د با مقیاس کاربری شهر بیش از 10 طبقه ارتفاع از روی زمین یا بیش از 5000 مترمربع. و تبصره 2 همین ماده جدول طبقه بندی صلاحیت اشخاص حقیقی برای هریک از گروه های ساختمانی ترسیم گردیده که به شرح ذیل است: طبقه بندی صلاحیت برای هر یک از گروه های ساختمانی صلاحیت گروه ساختمانها تهیه طرح معماری توسط: انجام محاسبات سازه توسط: نظارت بر طرح معماری توسط: نظارت بر اجرای سازه توسط: گروه الف مهندس معمار پایه 3 یا بالاتر مهندس عمران پایه 3 یا بالاتر مهندس معمار یا عمران پایه 3 یا بالاتر مهندس عمران یا معمار پایه3 یا بالاتر گروه ب مهندس معمار پایه 2 یا بالاتر مهندس عمران پایه 2 یا بالاتر مهندس معمار پایه 3 یا بالاتر مهندس عمران پایه 3 یا بالاتر گروه ج مهندس معمار پایه 1 یا بالاتر مهندس عمران پایه 1 یا بالاتر مهندس معمار پایه 2 یا بالاتر مهندس عمران پایه 2 یا بالاتر گروه د مهندس معمار ارشد مهندس عمران ارشد مهندس معمار پایه 1 یا بالاتر مهندس عمران پایه 1 یا بالاتر با توجه به جدول فوق به طور مثال مهندس معمار با پایه ارشد می تواند در هر 4 گروه ساختمانی نظارت بر طرح معماری سازه داشته باشد، یا مهندس عمران با پایه ارشد و پایه 1 می تواند در هر 4 گروه ساختمانی نظارت بر اجرای سازه نماید. اما به موجب بند 14 توافقنامه مورخ 25 / 2 / 1395 مترمربع به صورت تک ناظر و از مساحت 1500 [18 / 2 / 1395] «نظارت اشخاص حقیقی تا مساحت 1500 تا 3500 مترمربع به صورت 4 ناظر با رعایت گروه بندی ساختمانها مندرج در مبحث دوم مقررات ملی ساختمان» با مقایسه این بند از توافقنامه مورخ 18 / 2 / 1395 و جدول مندرج در تبصره 2 ماده 12 آیین نامه اجرایی برای نمونه چند مورد اختلافی ذیلا اشاره می شود: اولا: نظارت اشخاص حقیقی به موجب توافقنامه به دو بخش تک ناظر و 4 ناظر تفکیک گردیده است که در جدول تبصره2 ماده 12 چنین تفکیکی مشاهده نمی شود. ثانیا: اشخاص حقیقی بصورت تک ناظر فقط می تواند در ساختمانهای تا مساحت 1500 مترمربع نظارت نمایند و در ساختمانهای با مساحت بیش از 1500 مترمربع حق نظارت به صورت تک ناظر را نخواهند داشت. ثالثا: اشخاص حقیقی در ساختمانهای با مساحت 1500 تا 3500 مترمربع به صورت 4 ناظر می توانند نظارت نمایند. رابعا: به موجب این بند اساسا نظارت اشخاص حقیقی در پروژه‌های با مساحت بیش از 3500 مترمربع منتفی گردیده است. ب) صلاحیت اشخاص حقوقی در بخش نظارت بر اساس توافقنامه مورخ 18 / 2 / 1395 و موارد اختلاف و تعارض آن با ماده 4 شیوه نامه تعیین حدود و صلاحیت و ظرفیت اشتغال اشخاص حقوقی موضوع تبصره 4 ماده 11 آیین نامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان: به موجب تبصره 4 ماده 11 آیین نامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان تعیین حدود صلاحیت و ظرفیت اشخاص حقوقی به وسیله سازمان برنامه و بودجه تشخیص صلاحیت و ظرفیت شده یا می شوند مطابق دستورالعملی خواهد بود که به طور مشترک توسط وزارت مسکن و شهرسازی و سازمان برنامه و بودجه تهیه و ابلاغ می شود. ماده 4 شیوه نامه تعیین حدود صلاحیت و ظرفیت اشتغال اشخاص حقوقی موضوع تبصره 4 ماده 11 آیین نامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان صلاحیت اشخاص حقوقی در بخش .... و نظارت در هر رشته در پایه های مختلف به شرح جدول زیر تعیین می شود: جدول طبقه بندی صلاحیت اشخاص حقوقی در بخش نظارت در هر رشته پایه شخص حقوقی در هر رشته گروه ساختمان 3 الف 2 الف و ب 1 الف و ب، ج و د ارشد الف و ب و ج و د به موجب این جدول به طور مثال در بخش نظارت در هر رشته (منظور رشته‌های هفتگانه مندرج در ماده 3 شیوه نامه): اشخاص حقوقی با پایه 3 می توانند در گروه ساختمانی الف و ب نظارت نمایند. اشخاص حقوقی با پایه 2 می توانند در گروه ساختمانی الف، ب و ج نظارت نمایند. اشخاص حقوقی با پایه 1 می توانند در گروه ساختمانی الف، ب، ج و د نظارت نمایند. اشخاص حقوقی با پایه ارشد می‌توانند در گروه ساختمانی الف، ب، ج و د نظارت نمایند. بر اساس بندهای 2 4، 3 4، 4 4، 5 4 بخش الف توافقنامه مورخ 25 /2 / 1395 طبقه‌بندی انتخاب و معرفی نظارت اشخاص حقوقی به صورت ذیل تقسیم بندی شده است: 2 4 نظارت پروژه با مساحت ناخالص 3500 تا 5000 مترمربع توسط شرکتهای کمتر از 4 گرایش 3 4 نظارت پروژه با مساحت ناخالص 5000 تا 10000 مترمربع توسط 1 شرکت دارای 4 گرایش 4 4 نظارت پروژه با مساحت ناخالص 10000 تا 30000 مترمربع توسط 2 شرکت دارای 4 گرایش 5 4 نظارت پروژه با مساحت ناخالص بیش از 30000 مترمربع توسط 4 شرکت دارای 4 گرایش با مقایسه این بند از توافقنامه و جدول مندرج در ماده 4 شیوه نامه تعیین حدود صلاحیت و ظرفیت اشتغال اشخاص حقوقی موضوع تبصره 4 ماده 11 آیین نامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان موارد اختلافی متعددی مشاهده می‌گردد که برای نمونه به چند مورد اختلافی ذیلا اشاره می شود: 2 به موجب بند 2 4 توافقنامه نظارت شرکتهای با کمتر از 4 گرایش محدود شده است به پروژه های با مساحت ناخالص 3500 تا 5000 مترمربع در حالی که مطابق جدول ماده 4 شیوه نامه اشخاص حقوقی با پایه 1و ارشد می‌توانند در ساختمانهای گروه الف، ب، ج و د که در تبصره 1 ماده 12 آیین نامه این ساختمانها معرفی شده اند نظارت نمایند بدون هیچ گونه محدودیت در متراژ. 3 به موجب بند 3 4 توافقنامه نظارت شرکتهای دارای 4 گرایش محدود شده است به پروژه‌های با مساحت ناخالص 5000 تا 10000 مترمربع. 4 به موجب بند 4 4 توافقنامه نظارت پروژه‌های با مساحت ناخالص 10000 تا 30000 مترمربع به 2 شرکت با 4 گرایش واگذار گردیده در صورتی که در جداول فوق‌الذکر چنین محدودیتی وجود ندارد. 5 به موجب بند 5 4 توافقنامه نظارت پروژه های با مساحت ناخالص بیش از 30000 مترمربع به 4 شرکت با 4 گرایش واگذار گردیده در صورتی که در جداول فوق الذکر چنین محدودیتی وجود ندارد و مشخص نیست تنظیم‌کنندگان این توافقنامه نظارت 4 شرکتی را از کدام قانون مستخرج نموده و در این توافق نامه گنجانده‌اند. 6 به موجب بندهای فوق الذکر در توافقنامه 18 / 2 / 1395 نظارت اشخاص حقیقی در پروژه های با مساحت ناخالص کمتر از 3500 مترمربع منتفی و ملغی گردیده است در حالی که مطابق ماده 4 شیوه نامه اشخاص حقوقی در هر 4 گروه ساختمانی می‌توانند نظارت نمایند. لذا با توجه به اینکه: اولا شهرداریها و سایر مراجع صدور پروانه و کنترل و نظارت بر اجرای ساختمان و امور شهرسازی ... مکلفند مقررات ملی ساختمان را رعایت نمایند و عدم رعایت مقررات یاد شده و ضوابط و مقررات شهرسازی تخلف از این قانون محسوب میشود. (مستندا به ماده 34 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان) و هرگونه تغییر در مقررات ملی ساختمان می باید با رعایت شرایط شکلی و ماهوی مندرج در قانون باشد. ثانیا قانونگذار صراحتا در قسمت اخیر ماده 33 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان اعلام می‌نماید: «سازمانهای استان می توانند متناسب با شرایط ویژه هر استان پیشنهاد تغییرات خاصی را در مقررات ملی ساختمان قابل اجرا در آن استان بدهند. این پیشنهادات پس از تأیید شورای فنی استان ذیربط با تصویب وزارت مسکن و شهرسازی قابل اجرا خواهد بود». مجددا در بند 3 ماده 12 مقررات ملی ساختمان تاکید می گردد که: «هرگونه تغییر بعدی در این مجموعه شیوه نامه و جداول و ضمائم آن به پیشنهاد شورای مرکزی سازمان نظام مهندسی ساختمان و تصویب و ابلاغ وزارت مسکن و شهرسازی امکان پذیر خواهد بود.» مشخص نیست سازمان نظام مهندسی و هیأت مدیره که مسئول اجرای دقیق و صحیح مقررات ملی ساختمان می باشند (بند 4 ماده 74 آیین نامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان بخش اختیارات و وظایف هیأت مدیره سازمان نظام مهندسی ساختمان استان) و شهرداری تهران و دیگر خواندگان مستند به کدام مواد قانونی چنین تغییراتی را در بخش نظارت اعمال کرده اند و اعضاء سازمان نظام مهندسی را از حقوق خود محروم گردانیده اند؟ نظر به اینکه توافقنامه مورخ 18 /2 / 1395 تغییراتی را در مقررات ملی ساختمان ایجاد کرده در حالی که این تغییرات مخالف صریح مقررات ملی ساختمان و آیین نامه اجرایی آن می باشد که موجبات تضییع حقوق موکل و کلیه مهندسین عضو سازمان نظام مهندسی را فراهم آورده است و مخالف صریح مواد قانونی فوق الذکر می باشد و شرایط شکلی این تغییرات به درستی رعایت نگردیده است که ماده 10 قانون مدنی نیز چنین قراردادهایی را غیر نافذ و باطل اعلام کرده است لذا تقاضای ابطال توافقنامه مورخ 18 /2 / 1395 را دارم » در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره 2 / 786 / 110س 14 / 9 / 1396 توضیح داده است که: «ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با سلام احتراما اینجانب حمیدرضا معیری وکیل شاکی پرونده کلاسه 96 / 769 پیرو اخطاریه رفع نقص مورخ 22 / 8 / 1396 که در تاریخ 4 /9 / 1396 به اینجانب ابلاغ گردیده است، موارد رفع نقص مندرج در اخطاریه مزبور و پاسخ مربوط به هر بند را به شرح ذیل خدمتتان معروض می‌دارد: «1 ابطال کل صورتجلسه 18 /2 / 1395 مورد درخواست است یا بندهایی از آن دقیقا مشخص نمایید» پاسخ: ابطال بند الف صورتجلسه مورخ 18 / 2 / 1395 در خصوص انتخاب و معرفی ناظر مورد درخواست میباشد. «2 اعلام نمایید مصوبه مورد شکایت مغایر با کدام قانون است با ذکر نام قانون و ماده قانونی مربوطه» پاسخ: در ابتدای صورتجلسه مورخ 18 /2 / 1395 قید شده است: «پیرو جلسات هم اندیشی برگزار شده با حضور ... به منظور بهبود و تسهیل فرآیندهای صدور پروانه متقاضیان ساخت و ساز شهری در اجرای آیین نامه ماده 33 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان مصوب 1383 توافقات ذیل به عمل آمد» در واقع مقام های امضاء کننده این توافقنامه در نظر داشته اند با تنظیم این توافقنامه و تغییر در نحوه انتخاب و معرفی ناظر ساختمان فرآیند صدور پروانه ساختمان را بهبود بخشیده و تسهیل کنند در حالی که در بخش انتخاب و معرفی ناظر متأسفانه دستورات و تغییراتی را خلق کرده اند که نه تنها صدور پروانه را بهبود نبخشیده بلکه بسیار سخت تر کرده است و نحوه تنظیم و امضاء این توافقنامه شرایط شکلی مندرج در ماده 33 قانون نظام مهندسی ساختمان و بند 3 12 ماده 3 مقررات ملی ساختمان را رعایت نکرده و مخالف این دو ماده می باشد. الف توافق نامه مورد شکایت با ماده 33 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان مصوب 1374مغایرت دارد: ماده 33 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان مصوب 1374 اعلام می دارد که: «سازمانهای استان می‌توانند با شرایط ویژه هر استان پیشنهاد تغییرات خاصی در مقررات ملی ساختمان قابل اجرا در آن استان بدهند. این پیشنهادات پس از تأیید شورای فنی استان ذیربط با تصویب وزارت مسکن و شهرسازی قابل اجرا خواهد بود.» مطابق این ماده هرگونه تغییر در مقررات ملی ساختمان دارای 3 شرط می باشد: 1 پیشنهاد توسط سازمانهای استان 2 تأیید شورای فنی استان 3 تصویب وزارت مسکن و شهرسازی ماده 6 قانون همین قانون سازمان استان را معرفی می نماید و هیأت مدیره سازمان استان نماینده سازمان می باشد. از اهم وظایف این سازمان اجرای دقیق مقررات ملی ساختمان است (بند 4 ماده 72 آیین نامه اجرایی). پس در اولین گام جهت اعمال هرگونه تغییر در مقررات ملی ساختمان باید هیأت مدیره سازمان استان به نمایندگی از سازمان استان با رعایت ضوابط مربوطه پیشنهاد تغییر را به شورای فنی استان بدهد و پس از تأیید شورای فنی استان و تصویب وزارت مسکن و شهر سازی تغییر مزبور قابل اجراء خواهد بود. در امضاء این توافقنامه پیشنهادی از طرف سازمان استان وجود ندارد و در صورت وجود چنین پیشنهادی، این پیشنهاد مغایر با وظایف هیأت‌مدیره سازمان میباشد. ب توافق نامه مورد شکایت با بند 3 12 ماده 3 مقررات ملی ساختمان مصوب 1384مغایرت دارد: بند 3 12 ماده 3 مقررات ملی ساختمان مصوب 1384 نحوه تغییر در مقررات ملی ساختمان و جداول مربوط به آن را بدین نحو اصلاح کرده است که: «هرگونه تغییر بعدی در این مجموعه شیوه نامه و جداول و ضمائم آن به پیشنهاد شورای مرکزی سازمان نظام مهندسی ساختمان و تصویب و ابلاغ وزارت مسکن و شهرسازی امکان پذیر خواهد بود.» این بند تغییر در مقررات ملی ساختمان را مشروط به 2 شرط دانسته است: 1 پیشنهاد شورای مرکزی سازمان نظام مهندسی ساختمان 2 تصویب و ابلاغ وزارت مسکن و شهرسازی شورای مرکزی سازمان نظام مهندسی متشکل از 25 نفر عضو اصلی و 7 نفر عضو علی البدل از بین اعضاء هیأت‌مدیره سازمانهای استان که توسط هیأت عمومی سازمان معرفی و توسط وزیر مسکن و شهرسازی انتخاب می‌شوند می باشند (ماده 20 قانون نظام مهندسی ساختمان) که در این توافقنامه اثری از پیشنهاد شورای مرکزی سازمان نظام مهندسی ساختمان وجود ندارد. لذا با توجه به اینکه در صدر توافقنامه مورخ 18 / 2 / 1395 اشاره شده که در اجرایی آیین نامه ماده 33 قانون نظام مهندسی توافقنامه مزبور به عمل آمده است و منظور آن هم تسهیل و بهبود فرآیند صدور پروانه بوده در حالی که به موجب ماده 33 قانون نظام مهندسی ساختمان و آیین نامه اجرایی آن که همان مقررات ملی ساختمان میباشد نحوه و شرایط تغییر مقررات ملی ساختمان پیش بینی شده است در امضاء این توافقنامه شرایط مذکور رعایت نشده است و توافقنامه مخالف صریح این دو ماده می باشد. «3 در صورتی که مدعی خروج از حدود اختیارات می باشید صریحا اعلام و حدود اختیارات را تبیین نمایید.» پاسخ: طبق ماده 33 قانون نظام مهندسی سازمان استان حق دادن پیشنهاد تغییر در مقررات ملی ساختمان را دارد و در بند 3 12 ماده 3 مقررات ملی ساختمان پیشنهاد تغییر به شورای مرکزی سازمان نظام مهندسی ساختمان تفویض گردیده است. ضمن اینکه طبق ماده 34 قانون نظام مهندسی ساختمان «شهرداریها و سایر مراجع صدور پروانه و کنترل نظارت بر اجرای ساختمان و امور شهرسازی، ... مکلفند مقررات ملی ساختمان را رعایت نمایند. عدم رعایت مقررات یاد شده و ضوابط و مقررات شهرسازی تخلف از این قانون محسوب میشود.» امضاء کنندگان این توافقنامه به ترتیب: 1 ریاست شورای اسلامی شهر تهران، 2 مدیر کل سازمانهای مهندسی و تشکل های حرفه ای، 3 رئیس سازمان نظام مهندسی ساختمان استان تهران، 4 معاون مسکن، ساختمان، وزارت راه و شهرسازی، 5 معاون عمرانی استان تهران، 6 مدیر کل راه و شهرسازی استان تهران و 7 معاون شهرسازی ومعماری شهرداری تهران می‌باشند و هیچ یک از این افراد طبق ماده 33 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان و بند 3 12 ماده 3 مقررات ملی ساختمان صلاحیت پیشنهاد و تصویب هر گونه تغییر در مقررات ملی ساختمان را ندارند و خارج از حدود اختیارات خود چنین توافقنامهای را امضاء و لازم الاجرا کرده اند و جداول مربوط به حدود صلاحیت اشخاص حقیقی و حقوقی ناظر بر اجرای ساختمان را تغییر داده و منجر به بروز خسارات عدیده‌ای برای ناظرین حقیقی و حقوقی شده است. به طور مثال شخص حقوقی با رتبه ارشد می‌توانسته طبق ماده 4 فصل هفتم مجموعه شیوه‌نامه‌ها مصوب اردیبهشت 1384 پیوست مقررات ملی ساختمان در هر چهار گروه ساختمانی الف ب ج د که در تبصره آییننامه اجرایی قانون نظام مهندسی ساختمان این ساختمانها معرفی شده‌اند نظارت نماید در حالی که طبق این توافقنامه اولا: یک شخص حقوقی و پایه ارشد نمی تواند در ساختمانهای زیر 3500 متر نظارت نماید و در ساختمانهای با مساحت نا خالص بیش از 10000 متر باید دو شرکت حقوقی نظارت نمایند و الی آخر. طبق ماده 11 آییننامه اجرای قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان مهندس معمار با پایه ارشد می‌تواند در هر چهار گروه ساختمانی الف ب ج د نظارت بر طرح معماری سازه داشته باشد در حالی که طبق این توافقنامه نظارت اشخاص حقیقی تا 1500 متر به صورت تک ناظر و از 1500 تا 3500 به صورت چهار ناظر تعیین گردیده است و این تغییرات در صلاحیت ناظرین اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی مخالف صریح جداول تعیین حدود صلاحیت ناظرین من درج در آییننامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل س اختمان و شیوه نامه ی پیوست مقررات ملی ساختمان میباشد که به تفضیل در دادخواست اولیه خدمتتان معروض گردیده است. تقاضای بذل توجه به موارد فوق الذکر و نهایتا ابطال توافقنامه مورخ 18 / 2 / 1395 به شرح ستون خواسته را دارد.» متن صورتجلسه در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است: «صورتجلسه پیرو جلسات هم اندیشی برگزار شده با حضور ریاست شورای اسلامی شهر تهران، معاون مسکن و ساختمان وزارت راه و شهرسازی و مدیرکل دفتر سازمانهای مهندسی و تشکل های حرفه ای، معاون عمرانی استانداری تهران و معاون شهرسازی و معماری شهرداری تهران و رئیس سازمان نظام مهندسی ساختمان استان تهران و مذاکرات فنی و کارشناسی انجام گرفته بین شهرداری تهران و سازمان نظام مهندسی ساختمان استان تهران، به منظور بهبود و تسهیل فرآیندهای صدور پروانه متقاضیان ساخت و ساز شهری در اجرای آیین نامه ماده 33 قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان مصوب 1383، توافقات ذیل به عمل آمد: 1 ..... 4 طبقه بندی انتخاب و معرفی نظارت توسط سازمان نظام مهندسی ساختمان استان تهران با اولویت به شرح ذیل انجام گردد: 1 4 نظارت اشخاص حقیقی تا مساحت 1500 مترمربع به صورت یک ناظر و از مساحت 1500 مترمربع تا 3500 مترمربع به صورت 4 ناظر با رعایت گروه بندی ساختمانها مندرج در مبحث مقررات ملی ساختمان 2 4 نظارت پروژه با مساحت ناخالص 3500 مترمربع تا 5000 مترمربع به شرکتها (اشخاص حقوقی ) کمتر از 4 گرایش 3 4 نظارت پروژه با مساحت ناخالص 5000 مترمربع تا 10000 مترمربع به 1 شرکتها (اشخاص حقوقی ) دارای 4 گرایش 4 4 نظارت پروژه با مساحت ناخالص 10000 مترمربع تا 30000 مترمربع به 2 شرکتها (اشخاص حقوقی ) دارای 4 گرایش 5 4 نظارت پروژه با مساحت ناخالص بیش از 30000 مترمربع به 4 شرکتها (اشخاص حقوقی ) دارای 4 گرایش به طور مجزا» در پاسخ به شکایت مذکور، رئیس شورای اسلامی شهر تهران به موجب لایحه شماره 27558 / 160 26 / 10 / 1396 توضیح داده است که: «حجت‌الاسلام و المسلمین جناب آقای بهرامی ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع: پرونده کلاسه 96 / 769 با شماره 9609980905800181 با سلام و احترام عطف به پرونده کلاسه 96 / 769 موضوع مکاتبه مورخ 26 / 9 / 1396 مدیر دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شده به شماره 24675 / 160 4 / 10 / 1396 در دبیرخانه شورای اسلامی شهر تهران در خصوص ارسال نسخه دوم دادخواست شرکت مهندسین مشاور پردیس ایران به خواسته «ابطال توافقنامه مورخ 18 / 2 / 1395» به شرح ستون خواسته، مراتب ذیل را در رد خواسته یاد شده به استحضار می رساند: 1 توافقنامه موضوع دادخواست حاضر به منظور حمایت از حقوق مهندسین ناظر و مردم تنظیم شده و با قوانین و مقررات جاری تعارضی ندارد. 2 این توافقنامه صرفا روش خاص و زمان انتخاب مهندس ناظر را مشخص نموده تا نظام مهندسی پاسخگوی مردم باشد. 3 مهندسین ناظر نیز از شیوه پیش بینی شده در این توافقنامه استقبال نموده اند. 4 در متن دادخواست پرونده حاضر، «ابطال توافقنامه مورخ 18 /2 /1395 به‌عنوان «خواسته» اعلام شده است 5 ریاست وقت شورای اسلامی شهر تهران در هنگام تنظیم صورتجلسه موضوع توافقنامه مورخ 18 / 2 / 1395 که ابطال آن درخواست شده، با توجه به جایگاه قانونی و شخصیت حقوقی شورای اسلامی شهر تهران اقدامی ننموده بلکه ایشان با تایید توافقنامه یاد شده، صرفا از حقوق مردم و مهندسین ناظر مندرج در توافقنامه یاد شده حمایت نموده است. 7 بر این اساس و با توجه به مراتب معروضه دعوای مطروحه متوجه شورای اسلامی شهر تهران نمی باشد. 8 با توجه به مراتب معروضه و با استناد به بند 4 ماده 84 قانون آیین دادرسی مدنی دادگاههای عمومی و انقلاب و سایر مقررات مربوطه، رد شکایت موضوع دادخواست تقدیمی در مورد شورای اسلامی شهر تهران مورد استدعاست» در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیأت تخصصی اراضی، شهرسازی دیوان عدالت اداری ارجاع شده و هیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی، بندهای 1، 2 و 3 از قسمت (الف) صورتجلسه مورخ 18 /2 / 1395 منعقده بین شهرداری تهران، شورای اسلامی تهران، سازمان نظام مهندسی ساختمان استان تهران، وزارت راه و شهرسازی، استانداری تهران و وزارت کشور را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص نداده و مستند به بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 411 14 / 2 / 1397 رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است. رسیدگی به بند 4 از قسمت «الف» صورتجلسه مورخ 18 /2 / 1395 در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت . هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 3 /2 / 1398 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی با توجه به اینکه مطابق ماده 11 آیین نامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان، پروانه اشتغال به کار مهندسی در چهار درجه پایه 3، پایه 2، پایه 1 و ارشد صادر میشود و طبق تبصره 1 ماده 12 همین آیین نامه ساختمانها به چهار گروه الف و ب و ج و د تقسیم شده‌اند و مطابق تبصره 2 ماده 12 آییننامه تهیه طرح معماری و انجام محاسبات سازه و همچنین نظارت معماری و نظارت سازه صلاحیت برای هر یک از گروههای ساختمان در گروههای چهارگانه ساختمان (الف، ب، ج، د) مشخص شده است و به موجب ماده 4 از فصل هفتم شیوه نامه تعیین حدود صلاحیت و ظرفیت اشتغال اشخاص حقوقی موضوع تبصره 4 ماده 11 آیین نامه اجرایی قانون نظام مهندسی و کنترل ساختمان، صلاحیت نظارت اشخاص حقیقی در بخش نظارت برای پایه 3 گروه ساختمان الف و ب و پایه 2 الف، ب، ج و پایه 1 الف، ب، ج، د و ارشد الف، ب، ج و د تعیین شده است ولی در صورتجلسه و یا تفاهم نامه معترض‌عنه در جداول فوق تغییرات و محدودیتهایی در طبقه بندی انتخاب و تغییر ظرفیت ایجاد شده است به عنوان مثال اشخاص حقوقی پایه 1 و ارشد در تمامی گروههای چهارگانه ساختمان با هر مساحتی حق انتخاب دارند ولی در صورتجلسه ناظر یک نفر با پایه ارشد حداکثر برای 1500 مترمربع حق انتخاب دارد و در ساختمانهای بیش از 1500 مترمربع 4 ناظر پیش بینی شده است و همچنین برای اشخاص حقوقی نظارت با چندین شرکت تعیین شده است که خارج از اختیار و مغایر مقررات و آیین نامه های ذکر شده در مراتب فوق می باشد، بنابراین بند 4 و قسمتهای 1 4، 2 4، 3 4، 5 4 و 6 4 تفاهم نامه مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی
۶۷دیوان عدالت اداری۱۳۹۸/۰۱/۲۰
نامشخص
رای شماره ۶۷ مورخ ۱۳۹۸/۰۱/۲۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۱۳۸۶/۰۲/۰۴ سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۶۷ مورخ ۱۳۹۸/۰۱/۲۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۱۳۸۶/۰۲/۰۴ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۸/۰۱/۲۰ : تاریخ تصویب این دادنامه طی رای ۶۷مورخ ۱۳۹۸/۰۱/۲۰نقض گردیده است. شماره دادنامه: ۶۷ تاریخ دادنامه: ۲۰؍۱؍۱۳۹۸ شماره پرونده: ۹۶؍۱۰۶۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۱۳۸۶/۰۲/۰۴ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۴؍۲؍۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص « دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وام های اعطایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۴؍۲؍۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور، به استحضار می رساند که در نخستین ماده قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص مشمول پرداخت مالیات در پنج گروه مشخص حصر شده که از آن میان گروه پنجم که مختص به اشخاص غیر ایرانی است به این صورت است: « هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات وکمکهای فنی و یا واگذاری فیلمهای سینمایی ( که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می گردد) از ایران تحصیل می کنند.» بر این اساس تسهیلات ارزی که شرکتهای ایرانی، از بانکهای خارجی مقیم خارج از ایران، برای خرید تجهیزات و ماشین آلات و مواد اولیه از شرکتهای فروشنده خارجی مقیم خارج، دریافت و بدون انتقال ارز به ایران، در خارج و مستقیماً به فروشندگان خارجی پرداخت می کنند، جزو موارد ذکر شده در ماده مذکور نبوده لذا نیاز به کسر مالیات تکلیفی از سود و کارمزد پرداختی به بانک خارجی پرداخت کننده این تسهیلات نیز نمی باشد با این همه، سازمان امور مالیاتی، بر اساس بخشنامه مورد اعتراض نسبت به مطالبه این مالیات از شرکتهای ایرانی پرداخت کننده سود و کارمزد تسهیلات اقدام و با توجه به عدم پذیرش کسر این مالیات توسط بانک خارجی پرداخت کننده تسهیلات، شرکتهای مربوطه، ناچار به پرداخت این مالیات از حساب خود هستند که منجر به افزایش هزینه وام های دریافتی شان می شود. لذا با عنایت به اینکه مطالبه مالیات از درآمدهایی که در ماده ۱ قانون مالیاتها ذکر نشده، مصداق بارز تجاوز از حکم مقنن است از آن مقام عالی درخواست ابطال این بخشنامه را دارم.» متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: «بخشنامه شماره ۷۳۰۴ دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وام های اعطایی تاریخ: ۴؍۲؍۱۳۸۶ اداره کل امور مالیاتی: بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده ۱۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ و در اجرای ماده ۵۴ آییننامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مزبور، دستورالعمل نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وامهای اعطایی موضوع بخشنامه ۴۶۵۰۲-۲۷؍۹؍۱۳۸۵ و وصول آن در منبع به شرح ذیل اعلام می‌گردد: ۱- ادارات امور مالیاتی به منظور محاسبه مالیات سود و کارمزد تسهیلات مالی و وامهای اعطایی اشخاص مذکور، ابتدا می‌بایست با اعمال ضریب مربوط (بانکها و موسسات مالی و اعتباری بانکی و غیربانکی) مندرج در جدول ضرایب عملکرد سال مربوط بر روی سود و کارمزد ناخالص پرداختی به بانکها و سرمایه‌گذاران خارجی، درآمد مشمول مالیات را تعیین و سپس با اعمال نرخ‌های مقرر در مواد ۱۰۵ (اشخاص حقوقی) و یا ۱۳۱ (اشخاص حقیقی) قانون یاد شده حسب مورد نسبت به محاسبه مالیات متعلقه اقدام نمایند. چنانچه جداول ضرایب مالیاتی سال مربوط در تاریخ تعیین درآمد مشمول مالیات تدوین و ابلاغ نشده باشد، آخرین جداول ضرایب مالیاتی ملاک عمل قرار گیرد. مثال: شرکت ایرانی «الف» بابت وام دریافتی از بانک خارجی H در تاریخ ۲۵؍۱۲؍۱۳۸۵ علاوه بر پرداخت اصل وام دریافتی مبلغ ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۰۰ ریال نیز سود و کارمزد پرداخت می‌نماید. با توجه به اینکه شخص حقوقی (بانک) دریافت کننده وجوه مزبور خارجی و مقیم خارج از کشور است، لذا نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات به صورت علی‌الراس و به شرح زیر تعیین می‌گردد: ناخالص سود و کارمزد ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۰۰ ریال ضریب مالیاتی (بیست درصد)۲۰% ردیف (۱) صفحه ۲۸ جدول ضرایب سال ۱۳۸۴ نرخ مالیاتی موضوع ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم (شخص حقوقی) (بیست و پنج درصد)۲۵% درآمد مشمول مالیات ریال ۰۰۰؍۰۰۰؍۲۰= ۲۰% × ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۰۰ مالیات متعلق ریال ۰۰۰؍۰۰۰؍۵ = ۲۵% × ۰۰۰؍۰۰۰؍۲۰ ۲- ادارات امور مالیاتی مکلّفند در هر مورد که استعلام از سوی پرداخت کننده وجوه مزبور صورت میگیرد، پس از ثبت آن در دفتر اداره امور مالیاتی مربوط، طبق بند یک فوق‌الذکر نسبت به محاسبه مالیات و صدور فیش مالیاتی به نام اشخاص خارجی دریافت کننده وجوه و با قید نام پرداخت کننده وجه اقدام نمایند. ۳- ادارات امور مالیاتی مکلّفند مودیان را راهنمایی نمایند تا مالیات محاسبه شده به شرح فوق را از وجوه پرداختی کسر و حداکثر ظرف ده روز از تاریخ پرداخت سود و کارمزد به حسابهای تعیین شده ادارات امور مالیاتی مربوط واریز نمایند. ۴- ادارات امور مالیاتی مکلّفند پس از اخذ مالیات متعلق، گواهی لازم را مبنی بر بلامانع بودن حواله وجه به نفع اشخاص خارجی پرداخت کننده وام و تسهیلات مالی صادر و برای بانک استعلام کننده ارسال نمایند. ۵- سود و کارمزد پرداختی بابت وام و تسهیلات مالی دریافتی از موسسات مالی بین‌المللی (صندوق بین‌المللی پول، بانک جهانی و بانک توسعه اسلامی) با توجه به توافقنامه‌های فی مابین جمهوری اسلامی ایران و موسسات مزبور، در صورتی که اخذ وام و تسهیلات با تصویب دولت جمهوری اسلامی ایران باشد، از شمول این بخشنامه مستثنی میباشد. ۶- شمول سود و کارمزد پرداختی بابت وام و تسهیلات مالی دریافتی از سرمایه‌گذاران و بانکهای خارجی مقیم کشورهایی که دارای موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف لازم‌الاجرا با جمهوری اسلامی ایران می‌باشند، مطابق مقررات موافقتنامه ذیربط خواهد بود. ۷- با توجه به اینکه دفاتر نمایندگی بانکهای خارجی در ایران با مجوز بانک مرکزی تاسیس می‌شوند و براساس مجوز مزبور این دفاتر مجاز به فعالیت بانکی در ایران نمی‌باشند. لذا درخصوص دریافت وام و تسهیلات مالی اشخاص ایرانی از بانک خارجی مقیم خارج از کشور دفاتر فوق‌الذکر علی‌الاصول فعال و ذینفع در معاملات نبوده و لذا از این بابت مشمول مالیات نخواهند بود. بدیهی است دفاتر نمایندگی بانکها و موسسات مالی خارجی ثبت شده در مناطق آزاد و در سرزمین اصلی که طبق مقررات مجاز به فعالیت بانکی باشند، درآمد مشمول مالیات سود و کارمزد وام و تسهیلات پرداختی توسط آنان در ایران طبق قانون مالیاتهای مستقیم و مفاد ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی حسب مورد تعیین و مالیات متعلق مطالبه خواهد شد.-رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور» در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۳۷۸۱؍۲۱۲؍د-۷؍۱۱؍۱۳۹۶ توضیح داده است که: «جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در خصوص پرونده کلاسه ۹۶؍۱۰۶۸ با موضوع « ابطال بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۴؍۲؍۱۳۸۶ سازمان امور مالیاتی کشور» با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده را درخواست می نماید. ۱- مطابق بند ۵ ماده ۱ « قانون مالیاتهای مستقیم» : «هر شخص غیر ایرانی ( اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می کند و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمکهای فنی و یا واگذاری فیلمهای سینمایی ( که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آنها می گردد) از ایران تحصیل می کند [مشمول پرداخت مالیات است]» و از طرفی وفق تبصره ماده ۱۵۹ همان قانون: « به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود که در مورد مودیان غیر ایرانی و اشخاص مقیم خارج از کشور کل مالیاتهای متعلق را به نرخ مربوط مقرر در منبع وصول نماید.» ۲- از دیگر سو مطابق ماده ۱۰۷ « قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب ۳۱؍۴؍۱۳۹۴ «درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی خارجی [از جمله بانکها] مقیم خارج از ایران بابت درآمدهایی که در ایران و یا از ایران تحصیل می نمایند به شرح زیر تعیین می شود: بابت تهیه طرح ساختمانها و تاسیسات، نقشه برداری، نقشه کشی، نظارت و محاسبات فنی، دادن تعلیمات و کمکهای فنی، انتقال دانش فنی، سایر خدمات و واگذاری امتیازات و سایر حقوق، همچنین واگذاری فیلمهای سینمایی که به عنوان بها یا حق نمایش یا تحت هر عنوان دیگر در ایران یا از ایران تحصیل می کنند (به استثنای درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تعیین درآمد مشمول مالیات یا مالیات آنها مقرر شده است) با توجه به نوع فعالیت و میزان سوددهی به ماخذ ده درصد (۱۰%) تا چهل درصد (۴۰%) مجموع وجوهی می باشد که ظرف مدت یک سال مالیاتی عاید آنها می شود.» و از آنجا که سود و کارمزد پرداختی به بانکهای خارجی، ناشی از به کارگیری تسهیلات و کسب سود آن بانکها در ایران می باشد، بنابراین فعالیت بانکها در ارایه تسهیلات به شرکتهای ایرانی از مصادیق بهره برداری از سرمایه در ایران بوده و مشمول مالیات می باشد و از طرفی به موجب ماده ۲ آیین نامه اجرایی همین ماده به شماره ۳۲۳۳۶؍ت۵۲۸۸۲ه-۱۹؍۳؍۱۳۹۵ که بر اساس مقررات ماده ۱۰۷ قانون مذکور به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی تهیه و به تصویب هیات وزیران رسیده است، ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص خارجی مقیم خارج [مانند بانکهای خارجی] از ایران بابت درآمد حاصل از فعالیت در ایران تعیین گردیده است. بند ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی یاد شده «ضریب درآمد حاصل از بهره برداری سرمایه در فعالیتهای اقتصادی در ایران به استثنای موارد مذکور در سایر بندهای آن ماده» را تعیین کرده است و بدیهی است که سود و کارمزد پرداختی به بانکهای خارجی بابت ارایه تسهیلات این بانکها به شرکتهای ایرانی، ناشی از فعالیت و به کارگیری سرمایه این گونه بانکها و بهره برداری سرمایه در فعالیتهای اقتصادی در ایران محسوب و وفق مقررات فوق الذکر مشمول مالیات می گردد. ۳- همان گونه که در صدر بخشنامه مورد شکایت ( بخشنامه شماره ۷۳۰۴-۴؍۲؍۱۳۸۶ که ماهیتاً از نوع دستورالعمل می باشد) ذکر گردیده، این بخشنامه در اجرای تبصره ماده ۱۵۹ قانون مذکور صادر گردیده و به موجب آن نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه به سود و کارمزد پرداختی به سرمایه گذاران و بانکهای خارجی بابت تسهیلات مالی و وام های اعطایی موضوع بخشنامه شماره ۴۶۵۰۲-۲۷؍۹؍۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی مبنی بر وصول مالیات در منبع تبیین شده است و مطابق دادنامه شماره ۶۴۲- ۱۸؍۹؍۱۳۹۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری بخشنامه اخیرالذکر (شماره ۴۶۵۰۲-۲۷؍۹؍۱۳۸۵ در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی تنظیم گردیده، مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال تشخیص داده نشده است. بدین ترتیب، بخشنامه شماره ۷۳۰۴ -۴؍۲؍۱۳۸۶ که در اجرای تبصره ماده ۱۵۹ «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده است نه تنها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانون سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و اعمال شده است بلکه اقدامی در جهت اجرای صحیح امور در چهارچوب قوانین موضوعه و شیوه صحیح نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات سرمایه گذاران و بانکهای خارجی بابت اعطای تسهیلات مالی و وام به طرفهای ایرانی، می باشد لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۰؍۱؍۱۳۹۸ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی به موجب بند ۵ ماده ۱ و تبصره ۲ ماده ۱۰۵ و بند (ج) ماده ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن، هر شخص غیر ایرانی اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می کند مشمول پرداخت مالیات در ایران است، اما راجع به درآمدهای تحصیل شده از ایران به استناد احکام مزبور، نظر مقنن منحصراً ، تعلق مالیات به درآمدهای حاصل از واگذاری امتیازات یا سایر حقوق و یا دادن تعلیمات و کمکهای فنی و یا حق نمایش فیلم بوده است و لاغیر. بنابراین سایر درآمدهای تحصیل شده از ایران که جزو موارد احصاء شده مذکور نیست از جمله سود و کارمزد مربوط به اعتبارات و تسهیلات اعطایی موسسات مالی خارجی مقیم خارج که هیچ گونه فعالیت عملیاتی در ایران ندارند، مشمول پرداخت مالیات به دولت جمهوری اسلامی ایران نخواهند بود و بانکهای خارجی که از مصادیق بارز اشخاص حقوقی خارجی هستند، چنانچه به موجب اسناد و مدارک و دلایل متقن محرز شده از طریق ایجاد دفاتر نمایندگی مبادرت به تحصیل درآمد در ایران نموده اند، نسبت به درآمد مذکور به طور مسلم مشمول مالیات خواهند بود. بنابر مراتب بخشنامه مورد شکایت که اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه گذاران و بانکهای خارجی که فعالیت خود را از طریق مقر غیر دایم و یا شعبه نمایندگی، کارگزار و امثالهم در ایران انجام می دهند را مشمول مالیات بردرآمد دانسته، مغایر قانون پیش گفته است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. مرتضی علی اشراقی - معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۱۹۶۶-۱۹۷۲دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۱۰/۲۵
نامشخص
رای شماره ۱۹۶۶ تا ۱۹۷۲ مورخ ۱۳۹۷/۱۰/۲۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰- ۱۳۹۵/۱۰/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال نامه شماره ۷۴۹۰۴/۱۰۶د- ۱۳۹۵/۱۲/۱۸ معاونت حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی)
رای شماره ۱۹۶۶ تا ۱۹۷۲ مورخ ۱۳۹۷/۱۰/۲۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰- ۱۳۹۵/۱۰/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال نامه شماره ۷۴۹۰۴/۱۰۶د- ۱۳۹۵/۱۲/۱۸ معاونت حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی) ۱۳۹۷/۱۰/۲۵ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۹۶۶ الی ۱۹۷۲ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۱۰/۲۵ شماره پرونده: ۹۶/۳۴۳، ۹۶/۱۳۲۰، ۹۶/۱۵۵۲، ۹۶/۱۸۲۶و ۹۷/۳۷، ۹۶/۱۵۱و ۹۶/۸۶ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکیان: آقای پیمان رضا زاده، موسسه محلاتی و همکاران، شرکت بهسازان ملت (سهامی خاص)، شرکت صنایع فلزی کوشا، آقای سیدکریم خاتمی، خانم مرضیه بصیری و صندوق بیمه بتاجا موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰- ۱۳۹۵/۱۰/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال نامه شماره ۷۴۹۰۴/۱۰۶د- ۱۳۹۵/۱۲/۱۸ معاونت حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های تقدیمی با مضمون واحد ابطال بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰- ۱۳۹۵/۱۰/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور و ابطال نامه شماره ۷۴۹۰۴/۱۰۶/د- ۱۳۹۵/۱۲/۱۸ معاونت حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که: " شرح شکایت و دلایل و مستندات: ریاست دیوان عدالت اداری احتراماً- با استناد به مدارک موجود در پرونده مالیاتی و براساس تبصره ۲ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم و بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۳/۱۰۶- ۱۳۹۳/۹/۱۰ در خصوص طرح پرونده های مالیات و عوارض ارزش افزوده از سال ۱۳۹۳ در هیات موضوع تبصره ۲ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم را داشته ایم. ولی به دلیل طولانی شدن روند ممیزی و بررسی پرونده ها و تاخیر در ارسال و ابلاغ قطعی شده مالیات و عوارض ارزش افزوده امکان طرح پرونده مالیات و عوارض قطعی شده سالهای ۸۹- ۹۰- ۹۱ در هیات مذکور برای اینجانب حاصل نشده است و لذا تا کنون حقوق مربوطه را دریافت نکرده ام در پیگیری موضوع از اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی برای طرح پرونده در هیات فوق الذکر با این پاسخ مواجه شده ام که در راستای بند یک از بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰- ۱۳۹۵/۱۰/۱۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به جهت تسری فصل سوم از باب پنجم قانون مالیاتهای مستقیم در ارتباط مالیات و عوارض ارزش افزوده به استثنای سایر مالیاتها و عوارض خاص موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری نمی باشد و اعلام می دارند که مطابق بخشنامه مجاز به طرح پرونده در هیات مذکور برای مودیانی که محق بررسی و طرح پرونده بوده اند نیستند. نظر به اینکه قانون و بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰- ۱۳۹۵/۱۰/۱۱ از تاریخ ۱۳۹۵/۱۰/۱۱ اجرا شده است و این بخشنامه علی القاعده و طبق قوانین حاکم مانع از بررسی و پرداخت حقوق مودیان به استناد قوانین موضوع در سالهای قبل از آن نیست و به عبارت دیگر قانون عطف به ماسبق نمی شود و بخشنامه نیز نمی تواند ناقض حقوق مکتسبه مودیان باشد. لذا مفاد بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰- ۱۳۹۵/۱۰/۱۱ رییس کل سازمان و به تبع آن نامه شماره ۷۴۹۰۴/۱۰۶/د- ۱۳۹۵/۱۲/۱۸ معاون حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده استان آذربایجان غربی که بررسی پرونده های مذکور را فاقد موضوعیت می داند خلاف تبصره ۲ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم و ماده ۴ قانون مدنی و ماده ۱۱ قانون مجازات اسلامی دانسته و خواستار ابطال آن از دیوان عدالت اداری هستم تا امکان بررسی پرونده ها در هیات حل اختلاف مالیاتی مقررات تبصره ۲ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم به منظور قانونی نبودن مطالبات دولت به واجدان شرایط فراهم شود برای مزید استحضار اعلام می دارد که در سازمان مالیاتی بسیاری از همترازان واجد شرایط که پرونده آنها زودتر بررسی شده است در حال دریافت حقوق مکتسبه ناشی از این تبدیل وضعیت هستند." متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است: " بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۱۰/۱۱ خلاصه موضوع: چگونگی تسری احکام ماده ۲۱۶ ق. م.م. به ق. م. ا. ا به موجب ماده (۳۳) قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام مربوط به فصل نهم از باب چهارم و همچنین فصل سوم از باب پنجم (به استثنای حکم ماده ۲۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم) در خصوص قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری می باشد. در این چهارچوب به منظور اجرای صحیح قانون مالیات بر ارزش افزوده و اتخاذ رویه واحد در اجرا به اطلاع می رساند: ۱. به استناد قسمت اخیر تبصره (۲) ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر گردیده است «مفاد تبصره یاد شده شامل آن دسته از مالیاتهای غیر مستقیم که طبق مقررات مخصوص به خود در مراجع خاص باید حل و فصل شود، نخواهد بود» بنابراین به جهت تسری فصل سوم از باب پنجم قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات و عوارض ارزش افزوده، مقررات تبصره (۲) ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم در ارتباط با مالیات و عوارض ارزش افزوده به استثنای سایر مالیاتها و عوارض خاص موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری نمی باشد. ۲. به استناد تبصره (۱) ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم چنانچه شکایت حاکی از این باشد که وصول مالیات و عوارض بر ارزش افزوده (به استثنای سایر مالیاتها و عوارض خاص موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده که مشمول حکم تبصره ۲ ماده مذکور می باشد) قبل از قطعیت به موقع اجرا گذارده شده است، در این حالت هیات حل اختلاف مالیاتی در صورت وارد بودن شکایت، در مقام هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی و یا تجدیدنظر ضمن صدور رای به بطلان اجراییه نسبت به صدور قرار رسیدگی و یا صدور رای مقتضی حسب مورد اقدام می نماید. بنا به مراتب مذکور، مفاد جزء (۲) بند (ب) بخشنامه شماره ۷۶۵۵/۴/۳۰/۲۵۶۱۶-۱۳۶۹/۶/۱۴ به استثنای مفاد ماده (۲۵۱) قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر امکان شکایت مودی یا رییس امور مالیاتی از رای آن مرجع به شورای عالی مالیاتی، قابلیت تسری به مالیات و عوارض بر ارزش افزوده را خواهد داشت. بدیهی است با صدور این بخشنامه مفاد بخشنامه شماره ۱۰۶/۹۳/۲۰۰-۱۳۹۳/۹/۱۰ مبنی بر امکان طرح پرونده های مالیات و عوارض ارزش افزوده در هیات موضوع تبصره (۲) ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم کان لم یکن تلقی می گردد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور " متن نامه مورد شکایت به شرح ذیل است: " نامه شماره ۷۴۹۰۴/۱۰۶/د-۱۳۹۵/۱۲/۱۸ جناب آقای پیمان رضا زاده مودی مالیاتی شهرستان شاهین دژ سلام و علیکم احتراماً، عطف به نامه وارده شماره ۱۱۹۰۳/۱۰۶/و- به تاریخ ۱۳۹۵/۱۲/۱۴ به آگاهی می رساند: در راستای بند یک بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۱۰/۱۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، به جهت تسری فصل سوم از باب پنجم قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده، مقررات تبصره ۲ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم در ارتباط با مالیات و عوارض ارزش افزوده به استثنای سایر مالیاتها و عوارض خاص موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری نمی باشد. لذا در صورت اعتراض به اوراق قطعی مالیات بر ارزش افزوده وفق مقررات ماده ۲۵۱ مکرر اقدام نمایید.- معاون حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی آذربایجان غربی" مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۳۹۶۵/۲۱۲/د- ۱۳۹۶/۴/۲۰ توضیح داده است که: " جناب آقای دربین مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در خصوص پرونده کلاسه ۹۶/۸۶ و به شماره پرونده ۹۶۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۳۰ موضوع دادخواست آقای پیمان رضا زاده به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۷۰/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۱۰/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور و نامه شماره ۷۴۹۰۴-۱۳۹۵/۱۲/۱۸ معاون حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی، به استحضار می رساند: طبق ماده (۳۳) قانون مالیات بر ارزش افزوده «احکام مربوط به فصول هشتم و نهم از باب چهارم و فصل سوم از باب پنجم و مواد (۱۶۷)، (۱۹۱)، (۲۰۲)، (۲۳۰) تا (۲۳۳) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ در مورد مالیاتهای مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده جاری است حکم ماده (۲۵۱) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ در مورد قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری نخواهد بود.» با وصف مذکور اشعار می دارد: از آنجا که احکام مربوط به مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده (۲۴۴) و (۲۴۷) قانون مالیاتها در فصل سوم از باب پنجم قانون مالیاتهای مستقیم قرار دارند در نتیجه اعتراض کتبی به اوراق مطالبه مالیات یا برگه استرداد مالیات اضافه پرداختی در موعد قانونی در ارتباط با مالیات و عوارض ارزش افزوده از سوی مودیان مالیات بر ارزش افزوده برابر مقررات ماده (۲۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده و با ملحوظ نمودن حکم مقرر در ماده (۳۳) همان قانون توسط مسوول ذیربط اداره امور مالیاتی و در صورت عدم رفع اختلاف و اعتراض مجدد در هیات های بدوی و تجدیدنظر مورد رسیدگی قرار می گیرد و در نهایت پس از قطعیت وفق قوانین موضوعه تصمیم گیری در مورد درخواست ارجاع پرونده به هیات موضوع ماده (۲۵۱) مکرر در حدود صلاحیت اختیاری وزیر امور اقتصادی و دارایی است. بخشنامه مورد شکایت که در تبیین نظر مقنن صادر گردیده اعمال تبصره (۲) ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم را به لحاظ نص صریح قانون وجود مرجع خاص رسیدگی نسبت به مودیان مالیات بر ارزش افزوده جاری ندانسته است. در بند (۲) بخشنامه صدرالذکر عنوان شده است، چنانچه شکایت مودیان مالیات بر ارزش افزوده حاکی از این باشد که وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده قبلاً از قطعیت به موقع اجرا گذارده شده است در این حالت هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر به موضوع رسیدگی خواهند کرد و حکم مقتضی را صادر می نمایند. از این رو سازمان امور مالیاتی نظر مقنن را جهت اجرا صحیح قانون و ایجاد رویه واحد ابلاغ کرده است. اینکه شاکی در دادخواست خود عنوان کرده است که سازمان امورمالیاتی کشور قبلاً طی بخشنامه شماره ۱۰۶/۹۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۳/۹/۱ مقرر داشته بود که به موضوع شکایت در قانون نبودن مطالبه مالیات و عوارض به استناد تبصره (۲) ماده (۲۱۶) رسیدگی شود صحیح می باشد، لکن بدلیل این که به موجب بخشنامه اخیرالذکر حوزه شمول حکم آن تبصره به طور غیر قانونی گسترش یافته بود نسبت به اصلاح و کان لم یکن کردن مفاد آن بخشنامه با صدور بخشنامه مورد شکایت اقدام شده، تا وفق حکم مقرر در قانون یاد شده رفتار شود. بنابر این سازمان امورمالیاتی در صدور بخشنامه مورد شکایت خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی نداشته است. در خصوص خواسته دوم شاکی مبنی بر ابطال نامه ۷۴۹۰۴/۱۰۶/د-۱۳۹۵/۱۲/۱۸ معاون حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی که در پاسخ به درخواست مشارالیه نامه وارده به شماره ۱۱۹۰۳/۱۰۶/و مورخ ۱۳۹۵/۱۲/۱۴ و در پی ارسال نامه شماره ۴۳۴۰-۱۳۹۵/۱۲/۳ صادر گردیده، در بیان حکم مقرر و در تبیین بخشنامه مورد شکایت صادر گردیده، افزون بر این که راجع به درخواست وی بوده و جنبه موردی داشته و بخشنامه و مقررات عام الشمول تلقی نمی شود. لذا رسیدگی به موضوع اخیر، به لحاظ خارج بودن از مصادیق مقرر در بند (۱) ماده (۱۲) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از موارد صلاحیت هیات عمومی آن مرجع به شمار نمی آید و دلیلی بر ابطال نامه مذکور نیز وجود ندارد. علیهذا با عنایت به موارد پیش گفته تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۱۰/۲۵ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی نظر به اینکه بخشنامه و نامه مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن است و مغایرتی با قانون ندارد و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج نیست، بنابراین قابل ابطال تشخیص نشد. محمدکاظم بهرامی-رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۸۹۳دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۱۰/۰۴
نامشخص
رای شماره ۱۸۹۳ مورخ ۱۳۹۷/۱۰/۰۴ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۶۱؍۹۳؍۲۰۰-۱۳۹۳/۰۵/۲۰ سازمان امور مالیاتی)
رای شماره ۱۸۹۳ مورخ ۱۳۹۷/۱۰/۰۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۶۱؍۹۳؍۲۰۰-۱۳۹۳/۰۵/۲۰ سازمان امور مالیاتی) ۱۳۹۷/۱۰/۰۴ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۸۹۳ تاریخ دادنامه: ۴؍۱۰؍۱۳۹۷ شماره پرونده: ۹۶؍۱۱۰۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۶۱؍۹۳؍۲۰۰-۱۳۹۳/۰۵/۲۰ سازمان امور مالیاتی گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، ابطال بخشنامه شماره ۶۱؍۹۳؍۲۰۰-۲۰؍۵؍۱۳۹۳ سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " ریاست محترم با سلام و احترام ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۶۱؍۹۳؍۲۰۰-۲۰؍۵؍۱۳۹۳ سازمان امور مالیاتی، به استحضار می رساند، از آنجا که طبق ماده ۱۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد نقدی و یا غیر نقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا از طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می نماید مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده (۱۳۱) این قانون خواهد بود، شمول مفاد این قانون به درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی، محرز بوده، مفاد بخشنامه شماره ۶۱؍۹۳؍۲۰۰ مبنی بر شمول مالیات بر اساس ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم و به نرخ بیست و پنج درصد، خلاف بیّن ماده ۱۱۹ قانون مذکور می باشد. لذا با عنایت به این دفاعیات، از آن مقام عالی درخواست ابطال بخشنامه خلاف قانون مذکور را دارم." متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است: بخشنامه ۶۱ ۹۳ ۱۱۹-۱۲۸ م مخاطبین / ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نرخ مالیات بر درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی، بدین وسیله با توجه به رای اکثریت صورتجلسه شماره ۲۰۱؍۱۴۳۰۲ مورخ ۳؍۸؍۱۳۸۸ شورای عالی مالیاتی و نظر به اینکه بر اساس ماده ۱۲۸ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوق ناشی از درآمدهای اتفاقی از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص خواهد شد و مالیاتهایی که طبق مقررات این فصل در منبع پرداخت می گردد به عنوان پیش پرداخت مالیات آنها منظور خواهد شد بنابراین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی بر اساس ماده ۱۰۵ قانون فوق الذکر مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) خواهد بود. متن رای اکثریت صورتجلسه مورد اشاره در بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است: "صورتجلسه گزارش شماره ۲۱۰؍۱۵۵۶۷-۱۵؍۲؍۱۳۸۸ معاونت محترم فنی و حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور عنوان رییس کل وقت سازمان منضم به تصویر نامه حسابرس کل هیات حسابرسی امور اقتصادی دیوان محاسبات کشور و پاسخ سازمان متبوع به آن حسب ارجاع رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در جلسه مورخ ۲۸؍۷؍۱۳۸۸ (متعاقب جلسه ۲۳؍۶؍۱۳۸۸) شورای عالی مالیاتی مطرح است. مضمون مکاتبات فوق به طور خلاصه مشتمل بر ابراز نظرات مغایر راجع به شمول نرخ های مالیاتی موضوع مواد ۱۰۵ و ۱۳۱ اصلاحی مورخ ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ قانون فوق الذکر نسبت به درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی می باشد: اینک شورای عالی مالیاتی با حضور اعضاء امضاء کننده ذیل ضمن مطالعه مفاد گزارش صدرالذکر و همچنین نظرات ابرازی در مکاتبات فوق و پس از شور و تبادل نظر در این خصوص به شرح زیر اعلام رای می نماید: رای اکثریت: درست است که برابر مفاد ماده ۱۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم درآمدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا ... تحصیل می نماید، مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مذکور اعلام گردیده ومطابق ماده ۱۲۰ همان قانون درآمد مشمول مالیات در این قبیل موارد عبارتست از صد درصد درآمد حاصله، لکن قانونگذار در این خصوص برابر مقررات ماده ۱۲۸ قانون مذکور در مورد اشخاص حقوقی قایل به استثناء گردیده و مقرر داشته که درآمد مشمول مالیات اشخاص مزبور ناشی از درآمدهای اتفاقی بر خلاف حکم ماده ۱۲۰ فوق از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص و از سوی دیگر مالیاتهایی که طبق مقررات این فصل در منبع پرداخت می گردد (برابر ماده ۱۱۹ مزبور به نرخ ماده ۱۳۱) به عنوان پیش پرداخت مالیات آنها منظور شود. با عنایت به مراتب بالا و در نظر گرفتن اینکه برابر مقررات ماده ۱۰۵ قانون فوق الاشاره جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی .... مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) می باشد، و از طرفی نرخ ماده ۱۳۱ بااصلاحاتی که در تاریخ ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ در آن به عمل آمده به طور خاص برای محاسبه مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی وضع گردیده و لذا به لحاظ عدم اطلاق و عمومیت شمول آن به سایر اشخاص (بر خلاف متن قبل از اصلاح مذکور) قابل اعمال به درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی نخواهد بود و با آن مانعه الجمع می باشد و به همین اعتبار عبارت مندرج در قسمت اخیر ماده ۱۰۵ اصلاحی مبنی بر اینکه «به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد» شامل سایر موارد به جز درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی خواهد بود. بنابراین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی اولاً: طبق مقررات قانون از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص خواهد شد و ثانیاً: به نرخ ۲۵ درصد موضوع ماده ۱۰۵ اصلاحی مورخ ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ مشمول مالیات خواهد بود. محمدعلی سعیدزاده- بهروز دادخواه تهرانی- رضا سعیدی امجد- علی محمد بصیرت- غلامرضا نوری- محمدعلی تراب زاده- علیرضا اسماعیل زاده- احمد غفارزاده- اسماعیل اسماعیلی- شهرام خاوری- محسن توکلی- جعفر ابراهیم بیگی نظر اقلیت: اگر چه نرخ مالیاتی مقرر در ماده ۱۳۱ قانون اصلاحی مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ به درآمد اشخاص حقیقی اختصاص یافته است اما از آنجایی که مقنن با علم و اطلاع از این امر به موجب ماده ۱۱۹ قانون مذکور، درآمد اتفاقی مشمول مالیات شخص حقیقی و حقوقی را صراحتاً تابع نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ شناخته است و از طرفی مطابق ماده ۱۲۸ قانون صدرالاشاره، درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص و بنا به صراحت مدلول ماده ۱۱۹ مالیات آن به نرخ ماده ۱۳۱ تعیین و محاسبه می گردد، لذا با عنایت به مراتب فوق الاشعار، مفاد ماده ۱۲۸ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً به نحوه تشخیص درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی تاکید نموده و ارتباطی به نرخ مالیاتی دیگر نداشته بلکه نرخ محاسبه آن به استناد و تصریح ماده ۱۱۹، نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ قانون یاد شده خواهد بود. بنابراین و با در نظر گرفتن استثناء مقرر در ماده ۱۰۵، اقلیت اعتقاد به اعمال نرخ ماده ۱۳۱ قانون مالیات های مستقیم در خصوص درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی دارد. غلامعلی آبایی- علی اکبر رمزی- اسماعیل ملکان- حسن پاییزی- محمدرضا مددی " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۶۳۴؍۲۱۲؍د-۱۰؍۱؍۱۳۹۷ توضیح داده است که: " جناب آقای دربین مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در خصوص پرونده کلاسه ۹۶؍۱۱۰۸ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۶۱؍۹۳؍۲۰۰-۲۰؍۵؍۱۳۹۳ سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال پاسخ معاونت مالیاتهای مستقیم، (دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی)، به استحضار می رساند: هر چند مطابق مفاد ماده ۱۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم درآمدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا ..... تحصیل می نماید، مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مذکور اعلام گردیده و وفق ماده ۱۲۰ همان قانون درآمد مشمول مالیات در این قبیل موارد عبارتست از صد درصد درآمد حاصله، لکن قانونگذار در این خصوص برابر مقررات ماده ۱۲۸ قانون مذکور در مورد اشخاص حقوقی قایل به استثناء شده و مقرر داشته که درآمد مشمول مالیات اشخاص مزبور ناشی از درآمدهای اتفاقی بر خلاف حکم ماده ۱۲۰ فوق از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص و از سوی دیگر مالیاتهایی که طبق مقررات این فصل در منبع پرداخت می گردد (براساس ماده ۱۱۹ مزبور به نرخ ماده ۱۳۱) به عنوان پیش پرداخت مالیات آنها منظور شود. با توجه به مراتب پیش گفته و در نظر گرفتن اینکه برابر مقررات ماده ۱۰۵ قانون فوق الاشاره جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی ......... مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) می باشد و از سوی دیگر نرخ ماده ۱۳۱ با اصلاحاتی که در تاریخ ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ در آن به عمل آمده، به طور خاص برای محاسبه مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی وضع گردیده و لذا به لحاظ عدم اطلاق و عمومیت شمول آن به سایر اشخاص (برخلاف متن قبل از اصلاح مذکور) قابل اعمال به درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی نبوده و با آن مانعه الجمع می باشد و به همین اعتبار عبارت مندرج در قسمت اخیر ماده ۱۰۵ اصلاحی مبنی بر اینکه «به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد» شامل سایر موارد به جز درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی خواهد بود. بنابراین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی اولاً: طبق مقررات قانون از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص خواهد شد و ثانیاً: به نرخ ۲۵ درصد موضوع ماده ۱۰۵ اصلاحی مورخ ۲۷؍۱۱؍۱۳۸۰ مشمول مالیات خواهد بود. با عنایت به مراتب فوق و با یاد آوری اختیار حاصل از آیین نامه اجرایی بند الف ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران جهت تهیه و تصویب بخشنامه های مورد نیاز به منظور تامین حسن اجرای قوانین و نظر به عدم خروج سازمان متبوع از حیطه اختیارات یاد شده، رد شکایت شاکی مورد استدعا است." متن پاسخ شماره ۲۱۶۵۱؍۲۳۲؍ص-۹؍۱۲؍۱۳۹۶ مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی مورد اشاره در لایحه مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر است: " جناب آقای تاجمیر ریاحی مدیر کل محترم دفتر حقوقی با سلام و احترام بازگشت به نامه شماره ۳۶۳۰۷؍۲۱۲؍د-۲۷؍۹؍۱۳۹۶ در خصوص دادخواست آقای بهمن زبردست مبنی بر خواسته ابطال بخشنامه شماره ۶۱؍۹۳؍۲۰۰-۲۰؍۵؍۱۳۹۳ به آگاهی می رساند: ۱- به موجب ماده ۱۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن درآمد نقدی و یا غیر نقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا از طریق معاملات محاباتی و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می نماید مشمول مالیات اتفاقی به نرخ مقرر در ماده (۱۳۱) این قانون خواهد بود. ۲- بر اساس ماده ۱۲۰ قانون مزبور درآمد مشمول مالیات موضوع این فصل (مالیات درآمد اتفاقی) عبارت است از صد درصد درآمد حاصله و در صورتی که غیر نقدی باشد، به بهای روز تحقق درآمد طبق مقررات این قانون تقویم می شود مگر در مورد املاکی که در اجرای مفاد ماده (۶۴) این قانون برای آنها ارزش معاملاتی تعیین شده است که در این صورت ارزش معاملاتی ماخذ محاسبه مالیات قرار خواهد گرفت. ۳- با توجه به ماده ۱۲۸ قانون مذکور درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی از طریق رسیدگی به دفاتر تشخیص خواهد شد و مالیاتهایی که طبق مقررات این فصل در منبع پرداخت می گردد به عنوان پیش پرداخت مالیات آنها منظور خواهد شد. ۴- بر اساس ماده ۱۰۵ قانون یاد شده جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) خواهند بود. با توجه به موارد فوق جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف تحصیل می شود مشمول مالیات به نرخ ۲۵% بوده و همچنین با توجه به ماده ۱۲۸ قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر تشخیص درآمد اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی از طریق رسیدگی به دفاتر، مالیاتهایی که طبق مقررات فصل مالیات بر درآمد اتفاقی در منبع پرداخت می گردد به عنوان پیش پرداخت مالیات آنها منظور خواهد شد و در نهایت تعیین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی ناشی از درآمدهای اتفاقی مانند سایر درآمدهای اشخاص مذکور مطابق ماده ۱۰۵ قانون مذکور مشمول مالیات خواهد بود. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۴؍۱۰؍۱۳۹۷ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی بر مبنای ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم، فعالیتهای انتفاعی اشخاص حقوقی به استثنای مواردی که در این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ ۲۵ درصد اعلام شده است. یکی از استثنایات حکم مقرر در این ماده، مالیات بر درآمدهای اتفاقی اشخاص حقوقی بوده که نرخ آن به موجب ماده ۱۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم از حکم کلی مقرر در ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم استثناء شده و به تناسب میزان درآمد اتفاقی اشخاص حقوقی مشمول نرخ های سه گانه مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم (۱۵، ۲۰ و ۲۵ درصد) قرار داده شده است. نظر به اینکه بخشنامه مورد شکایت، نرخ مالیات بر درآمدهای اتفاقی اشخاص حقوقی را کماکان مشمول حکم مقرر در ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم قرار داده است، بخشنامه مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ ابطال می شود. مرتضی علی اشراقی-رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری-معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۶۸دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۸/۰۳
معتبر
رای شماره 9709970906010068 مورخ 1397/03/30 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف شماره پرونده: ه- ع /96/814 دادنامه: 9709970906010068 تاریخ: 1397/03/30 شاکی: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران با نمایندگی آقای محمد جواد عسگری و آقای حسین محمد میرزایی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور متن مقرره مورد شکایت: بند 3 بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور: « 3- با توجه به تبصره (1) قانون الحاقی مذکور (قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده 247 به قانون مالیات های مستقیم) چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را (مطابق فرم پیوست) پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد. » دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/04/27 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است: 1- به موجب تبصره (1) ماده 247 قانون مالیات های مستقیم، مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند. بنابراین تبصره یاد شده صرفا تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچگونه قیدی در بلا اثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت ندارد. از این رو منظور از تبصره این است که مودی نمی تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمیباشد، اعتراض کند. 2- در مورد پرداخت با اختیار ماده 167 قانون مذکور مودی می‌تواند، بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات میباشد. 3- بنا به استنادات فوق، عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مودی وفق ماده 247 قانون مالیات های مستقیم نمیباشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نیست و می‌تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیات حل اختلاف تجدید نظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود. خلاصه مدافعات طرف شکایت: در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال تصویر نامه های شماره 12061/232/ص - 1396/07/30 دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی و 8720/210/د - 25/7/96 شورای عالی مالیاتی ؛ طی لایحه ای به شماره 31405/212/د - 1396/08/22 اعلام داشته است که: 1- از اطلاق و عموم مفاد تبصره (1) ماده 247 قانون مالیات های مستقیم (الحاقی طی ماده واحده مصوب 1388/02/20) چنین استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی بر شمرده شده است) اجازه اعتراض و تجدید نظر خواهی به مودی داده نشده است و در واقع و نفس الامر حق تجدید نظر خواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از این رو بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرای قانون و جلوگیری از برداشت های متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره مذکور تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (3) بخشنامه مورد شکایت عینا مفاد تبصره (1) ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است. 2- همچنین از مفهوم مخالف تبصره چنین استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی، حق اعتراض و تجدید نظر خواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می‌گردد. فلذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی، مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدید نظر خواهی برای او محسوب می‌گردد. نظریه تهیه کننده گزارش: با لحاظ اینکه در ماده 247 الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم مقررات مربوط به نحوه اعتراض را بیان نموده و به عبارت صحیح تر، حق برخورداری از اعتراض به آرای هیات های بدوی حل اختلاف مالیاتی را بیان می‌نماید و در تبصره یک این ماده درصدد بیان این مطلب است که اعتراض نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نمیباشد. لیکن در بند 3 بخشنامه معترض عنه، حق اعتراض و رسیدگی به اعتراض منوط به شرطی خارج از مفاد قانون شده است و آن پرداخت مالیات مورد قبول است. فلذا خارج از اختیار و خلاف قانون میباشد. لیکن بندهای 1 و 2 و 4 بخشنامه خلاف قانون نمیباشد. تهیه کننده گزارش: برومند زاده نظریه هیات تخصصی اقتصادی، مالی واصناف دیوان: بخشنامه مورد شکایت قابل طرح در هیات محترم عمومی دیوان میباشد. نظریه اکثریت (سیزده نفر از همکاران قضایی ارزشمند): بر مبنای ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم «آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (203) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء میباشد.» و مطابق تبصره یک ماده یاد شده « مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» بنابراین در ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم مقررات مربوط به نحوه اعتراض به آرای هیاتهای بدوی حل اختلاف مالیاتی را بیان نموده و پیام تبصره یک آن، این است که اعتراض نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نمیباشد. نظر به اینکه در بند 3 بخشنامه مورد شکایت، حق اعتراض و رسیدگی به آن منوط به شرطی خارج از مفاد قانون (پرداخت مالیات مورد قبول) شده است، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و قابل ابطال میباشد. نظریه اقلیت (سه نفر از همکاران قضایی گرانقدر): بند سه بخشنامه به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا مغایر قانون و خارج از اختیار نبوده و قابل ابطال نمیباشد. رای هیات تخصصی با مداقه در اوراق و محتوای پرونده بر مبنای ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم «آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است، مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (203) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء میباشد.» و مطابق تبصره یک قانون مذکور « تبصره 1 - مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» و طبق تبصره پنج قانون یاد شده « تبصره 5 - سازمان امور مالیاتی کشور اجازه دارد شکایت کتبی مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی صادر تا تاریخ تصویب این ماده که در مهلت قانونی به مرجع مالیاتی ذیربط تسلیم شده است را یک بار به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر به منظور رسیدگی و صدور رای مقتضی احاله نماید.» و به موجب تبصره شش قانون فوق الذکر «تبصره 6 - در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیاتهای تجدید نظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد (1 %) تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق میگیرد که مودی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.» نظر به این که بندهای (1 و 2 و 4) بخشنامه مورد شکایت در اجرای قانون و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند « ب » ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند، رای صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. دکتر زین العابدین تقوی رئیس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
۱۶۹۱دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۸/۰۱
نامشخص
رای شماره ۱۶۹۱ مورخ ۱۳۹۷/۰۸/۰۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و رای شماره ۹۷۰۱۹/۱۷-۱۳۹۶/۵/۲۲ هیأت ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم)
رای شماره ۱۶۹۱ مورخ ۱۳۹۷/۰۸/۰۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و رای شماره ۹۷۰۱۹/۱۷-۱۳۹۶/۵/۲۲ هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم) ۱۳۹۷/۰۸/۰۱ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۶۹۱ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۸/۱ شماره پرونده: ۹۶/۱۳۸۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت آب منطقه ای مازندران موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبه شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و رای شماره ۹۷۰۱۹/۱۷-۱۳۹۶/۵/۲۲ هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم گردش کار: شرکت آب منطقه ای مازندران به موجب دادخواستی ابطال مصوبه شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و رای شماره ۹۷۰۱۹/۱۷-۱۳۹۶/۵/۲۲ هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " احتراماً به استحضار می رساند هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، به استناد ماده ۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر می دارد « درآمد حاصله از کلیه فعالیتهای کشاورزی، دامپروری، دامداری، پرورش ماهی، زنبور عسل و پرورش طیور، صیاد و ماهیگیری، نوغان داری، احیاء مراتع و جنگلها، باغات و اشجار از هر قبیل و نخلیات از پرداخت مالیات معاف می باشد»، در بررسی حسابهای این شرکت، درآمدهای حاصل از فروش آب به بخش کشاورزی را معاف از مالیات دانسته و متناسباً هزینه های فروش آب بخش کشاورزی را نیز از صورت مالی حذف و غیر قابل قبول تلقی کرده است به علاوه در روش حذف هزینه های بخش کشاورزی نیز کسری از درآمدفروش آب به بخش کشاورزی را به کل درآمدهای شرکت در کل هزینه های شرکت ضرب نموده است و در نتیجه این اقدام با وجود زیان دهی این شرکت، تراز شرکت را مثبت و سود ده تلقی نموده است و متعاقب آن به وضع مالیات عملکرد بر درآمد اقدام نموده است. این شرکت طی چهار مرحله در هیات مالی بدوی حل اختلاف مالیاتی، تجدیدنظر خواهی، شورای عالی مالیات و هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اعتراض نموده است لکن در همه آراء صادره از جمله رای اخیر هیات ۳ نفره ماده ۲۵۱ مکرر با دو رای از سه رای نسبت به رای کمیسیونهای قبلی صحه گذاری نموده است. این شرکت بنا به دلایل زیر نسبت به آراء هیاتهای مذکور از جمله رای شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ به ویژه رای اخیر هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر اعتراض دارد: ۱- همان طوری که استحضار دارند آب محصول فعالیتهای کشاورزی محسوب نمی شود و آب همگون سایر نهاده ها از جمله کود، سم، بذر و ... می باشد که در اختیار بخش کشاورزی قرار می گیرد و فروش آن به بخش کشاورزی مشمول مالیات می گردد. ۲- منظور از فعالیت بخش کشاورزی عملیات کاشت، داشت و برداشت محصول است که آب به عنوان نهاده جدا در این فرآیند استفاده می شود و محصول فعالیت کاشت، داشت و برداشت نمی باشد و زارع و یا کشاورز آب را خریداری می نماید. ۳- فعالیتهای آب منطقه ای به عنوان سازمان مستقل در تامین و عرضه آب به بخشهای مختلف کشاورزی، شرب، صنعت، خدمات و ... می باشد و فعالیت این شرکت کشاورزی محسوب نمی شود. ۴- در ماده ۸۱ و سایر مواد قانون جدید مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند سال ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن، صرفاً به فعالیت بخش کشاورزی اشاره شده است و در هیچ ماده ای از آن، اشاره ای به معافیت از پرداخت مالیات در عملیات فروش آب به بخشهای مختلف از جمله کشاورزی نشده است. ۵- ماده ۲ لایحه قانون اصلاح پاره ای از مواد قانون کار کشاورزی مصوب ۱۳۵۹/۲/۳۰ شورای انقلاب اسلامی و نیز اصلاح آن مصوبه در مورخ ۱۳۵۹/۴/۱۵ دلالتی بر اینکه فروش آب به تنهایی از مصادیق کار کشاورزی باشد ندارد. مزید استحضار در مذاکرات حضوری با مسیولین و اعضای هیاتها، استدلال شرکت را قابل قبول می دانند لکن ممیزها و هیاتهای بدوی شورای حل اختلاف به استناد رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ فروش آب را معاف از مالیات می دانند. علیهذا با توجه به توضیحات فوق الذکر نظر و برداشت ممیز مالیاتی صحیح نمی باشد و به رای هیات حل اختلاف بدوی و تجدیدنظر شورای عالی مالیاتی و همچنین هیات ۳ نفری موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اعتراض داشته و استدعای ابطال مصوبه هیات عمومی شورای عالی به شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ و رای شماره ۹۷۰۱۱/۱۷- ۱۳۹۶/۵/۲۲ هیات بدوی موضوع ماده ۲۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم را از آن مقام عالی دارد." متن مصوبه و مقرره مورد اعتراض به قرار زیر است: الف) مصوبه شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی: " شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰- ۱۳۷۳/۱۰/۷ گزارش شماره ۲۱۴۱/۵/۳۰-۱۳۷۳/۹/۷ دفتر فنی مالیاتی عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی با عطف توجه به نامه شماره ۲۲/۱۹۴۴۴-۱۳۷۳/۸/۱۷ معاونت وزارت نیرو در امور آب و نامه شماره ۴۰۲۳/۴۴۰-۱۳۷۲/۸/۴ سازمان آب منطقه ای فارس- بوشهر- کهکیلویه و بویر احمد، مبنی بر اینکه در مورد تعلق مالیات بر درآمد حاصل از فروش آب به منظور مصارف امور کشاورزی دو نظر مغادیر یکی مشعر بر تعلق مالیات و دیگری مبنی بر معافیت مالیاتی به استناد ماده ۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم ابراز شده است حسب ارجاع مشارالیه و در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی مطرح است، هیات عمومی شورای عالی مالیاتی پس از بحث و تبادل نظر به شرح آتی مبادرت به صدور رای می نماید: رای اکثریت: از مواد ۱۰۵ تا ۱۰۹ به ویژه ماده ۱۰۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۴۵ و اصلاحیه های بعدی و ماده ۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی که جایگزین قانون یاد شده فوق گردیده و از اول سال ۱۳۶۸ به اجرا گذارده شده است و ماده ۱ آیین نامه اجرایی لایحه قانونی واگذاری و احیاء اراضی در حکومت جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۵۹/۲/۳۱ شورای انقلاب جمهوری اسلامی ایران چنین مستفاد می شود که فروش آب به منظور مصارف امور کشاورزی مشمول معافیت مذکور در ماده ۸۱ قانون می باشد." ب) رای شماره ۹۷۰۱۹/۱۷-۱۳۹۶/۵/۲۲ هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم: " مرکز عالی دادخواهی مالیاتی و تشخیص صلاحیت حرفه ای مرجع رسیدگی: هیات سه نفری موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مودی مالیاتی: شرکت آب منطقه ای مازندران واحد ذیربط: اداره کل امور مالیاتی استان مازندران منبع مالیاتی: درآمد عملکرد سال عملکرد: ۱۳۷۸-۱۳۸۰ شماره اقتصادی: ۴۱۱۳۴۵۶۵۱۷۱۷ خلاصه شکایت مودی: این شرکت با عنایت به دلایل ذیل نسبت به مالیات قطعی شده عملکرد سالهای ۱۳۷۸ و ۱۳۸۰ معترض می باشد: الف) اشتباه واحد مالیاتی در صدور برگه های تشخیص مالیاتی عملکرد سالهای ۱۳۷۸ و ۱۳۸۰ در معاف نمودن فعالیتهای فروش و ارایه خدمات آب شرکت به بخش کشاورزی طبق موضوع ماده ۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم و در نتیجه کاهش هزینه های متناظر و سپس کاهش زیان شرکت ب) تلقی واحد مالیاتی از اعتبار اختصاص دولت برای جبران خسارتهای ناشی از خشکسالی جهت انجام عملیات مشخص رفع خشکسالی در قالب موافقتنامه به عنوان درآمد و سپس کاهش زیان و محاسبه سود و مالیات ج) عدم توجه هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر و شورای عالی مالیاتی به مفاد موضوعات فوق در طی مراحل دادرسی مالیاتی لذا با عنایت به مراتب یاد شده تقاضای طرح شکایت در هیات موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم را دارد. رای هیات هیات حسب ارجاع مورخ ۱۳۹۵/۴/۱۵ وزیر امور اقتصادی و دارایی مندرج در هامش ضمیمه نامه شماره ۶۳۵۹/۱۷-۱۳۹۵/۴/۱۲ رییس مرکز تشکیل و پس از بحث و بررسی به شرح آتی مبادرت به صدور رای می نماید: رای اکثریت: چون هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر که صلاحیت رسیدگی ماهوی در امور مالیاتی را دارند به اعتراضات مودی رسیدگی نموده و وفق مقررات مالیاتی موضوعه اصدار رای کرده اند و در روند رسیدگی هیاتهای مذکور نقص رسیدگی یا نقض مقررات قانونی مشاهده نمی شود، لذا ابطال برگهای مالیات قطعی شماره ۰۹/۹۹۴۱-۱۳۹۳/۱۱/۱۳ و شماره ۰۹/۹۹۳۹-۱۳۹۳/۱۱/۱۳ مربوط به عملکرد سالهای ۱۳۷۸ و ۱۳۸۰ که بر اساس رای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر و منطبق با مقررات مالیاتی وضع شده تنظیم و اصدار گردیده اند از جهت مندرجات شکایت شاکی موجبی ندارد و اکثریت اعضای هیات استواری برگهای مالیات قطعی فوق الذکر و رد شکایت واصله را اعلام می نماید. این رای به موجب قسمت اخیر ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم قطعی و لازم الاجرا است." در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۵۳۱/۲۱۲/د-۱۳۹۷/۱/۲۸، تصویر نامه شماره ۱۶۰۶۶/۲۰۱/د-۱۳۹۶/۱۲/۱۴ رییس شورای عالی مالیاتی را ارسال کرده که متن آن به قرار زیر است: " جناب آقای تاجمیر ریاحی مدیرکل محترم دفتر حقوقی سلام علیکم احتراماً عطف به نامه شماره ۴۶۸۵۹/۲۱۲/د-۱۳۹۶/۱۱/۲۵ منضم به تصویر دادخواست تقدیمی شرکت آب منطقه ای مازندران به دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال رای شماره ۱۰۰۴/۴/۳۰-۱۳۷۳/۱۰/۷ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مبنی بر شمول معافیت مالیاتی نسبت به فروش آب جهت مصارف کشاورزی، نکات ذیل قابل یاد آوری می باشد: در ارتباط با بندهای ۱ و ۲ دادخواست مذکور، ذکر این نکته کافیست که بدون آب در اکثر مناطق کشور عملیات کاشت، داشت و برداشت امری نشدنی و محال است و درست است که «آب» محصول فعالیت کاشت، داشت و برداشت نمی باشد لکن همه آن فعالیتها به ویژه داشت و برداشت، خود محصول و به تبع آب و آبیاری است. طبق ماده ۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به فعالیتهای کشاورزی در ایران تحصیل می نماید مشمول مالیات بر درآمد کشاورزی بوده است. همچنین طبق ماده ۹ همین قانون، درآمد مشمول مالیات بر درآمد کشاورزی عبارت است از ۱۰ تا ۴۵ درصد قیمت کل محصول سالانه در فصل استحصال در حوزه شهرستان نسبت به مورد فعالیت کشاورزی و به همین نسبت در مورد سایر درآمدهای کشاورزی از قبیل دامداری و فروش آب برای مصارف کشاورزی و نظایر آن پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون در مورد املاک استیجاری اجاره بها و در مورد مزارعه و مساقات سهمی که به مالک پرداخت می شود از درآمد مشمول مالیات کسر می گردید. بنابراین همان طور که ملاحظه می شود قانونگذار در مقررات مالیاتی درآمد حاصل از فروش آب در مصارف کشاورزی را به عنوان فعالیت کشاورزی قلمداد کرده است. طبق اصلاحیه های بعدی قانون مالیاتهای مستقیم به ویژه اصلاحات سال ۱۳۶۶ و ۱۳۷۱، درآمد حاصل از فعالیتهای کشاورزی از پرداخت مالیات معاف شده است. لذا از آنجا که فروش آب برای مصارف کشاورزی نیز طبق مقررات قبل به عنوان فعالیت کشاورزی مشمول مالیات بوده است با معافیت فعالیتهای کشاورزی فروش آب برای مصارف کشاورزی نیز بالطبع، مشمول این معافیت بوده و رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی برابر مقررات صادر شده است. از سوی دیگر تبعات منفی اجابت دادخواست شاکی دامنگیر طیف وسیع کشاورزان سراسر کشور که آنها هم اقدام به فروش آب در مصارف کشاورزی می نمایند می گردد و با توجه به مشکلات اجرایی ناشی از نحوه تعیین رقم درآمد مربوطه که غالباً از طریق علی الراس و برآورده های فروش تعیین خواهد شد منجر به پیدایش مشکلات عدیده و عمومی در ادارات مالیاتی و نارضایتی مودیان ( کشاورزان سراسر کشور) خواهد شد که طبعاً مقتضای تدقیق و مورد ملاحظه واقع شدن مشکلات مورد نظر در دیوان عدالت مالیاتی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۸/۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی بر مبنای ماده ۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم « درآمد حاصل از کلیه فعالیتهای کشاورزی، دامپروری، دامداری، پرورش ماهی و زنبور عسل و پرورش طیور، صیادی و ماهیگیری، نوغان داری، احیای مراتع و جنگلها، باغات اشجار از هر قبیل و نخیلات از پرداخت مالیات معاف می باشد.» نظر به اینکه مصوبه مذکور متضمن اعلام رای اکثریت شورای عالی مالیاتی که فروش آب به بخش کشاورزی را فعالیت کشاورزی تلقی نموده، در حالی که مصادیق معاف در ماده ۸۱ قانون یاد شده مشخص شده است و با توجه به اینکه در قانون و مقررات سابق مقنن به شرح ماده ۱۰۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۴۵ به صراحت فروش آب را از پرداخت مالیات معاف کرده است اما از این حکم در اصلاحیه های بعدی عدول کرده است مصوب مورد شکایت به جهت توسعه معافیت به بخش غیر مربوطه، مغایر قانون بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود و در خصوص تقاضای دیگر شاکی مبنی بر ابطال رای شماره ۹۷۰۱۹/۱۷-۱۳۹۶/۵/۲۲ هیات ۳ نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم پرونده به شعبه دیوان ارجاع می شود. مرتضی علی اشراقی-معاون قضایی دیوان عدالت اداری
۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۱۳۱دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۶/۲۶
معتبر
رای شماره 131 مورخ 1397/06/26 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
رای شماره ۱۳۱ مورخ ۱۳۹۷/۰۶/۲۶ هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ۱۳۹۷/۰۶/۲۶ : تاریخ تصویب هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف شماره پرونده: ه ع /۹۶/۷۵۰ دادنامه: ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۱۳۱ تاریخ: ۲۶/۶/۹۷ شاکی: آقای علیرضا شاه محمدی مهرجردی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی / اداره کل امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره ۵۰۵/۹۶/۲۰۰ مورخ ۲۴/۲/۹۶ متن مقرره مورد شکایت: دستورالعمل مورد شکایت با موضوع « نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک » به ترتیب در صفحات ۱۳ تا ۱۷ پرونده موجود است. بند ۱۴: در صورتی که اشخاص حقیقی هیچ گونه اطلاعاتی اعم از مستند و یا دلایل و قراین، نسبت به حساب های بانکی در اختیار گروه رسیدگی قرار ندهد، گروه رسیدگی ضمن انجام اقدامات در قالب دستورالعمل کشف معاملات و عملیات مشکوک و شیوه گزارش دهی در سازمان امور مالیاتی می بایست حسب مقررات ماده ۹۳ قانون مالیات های مستقیم در قالب اشتغال به مشاغل یا عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون نسبت به مطالبه مالیات متعلقه و جرایم مربوطه اقدام نماید. بند ۱۵: در کلیه موارد این دستورالعمل که نیاز به صدور برگ تشخیص مالیات یا برگ تشخیص مالیات متمم یا برگ مطالبه مالیات حسب مورد باشد، می بایست مهلت های قانونی در خصوص مرور زمان مالیاتی از جمله ماده ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم و تبصره آن مد نظر قرار بگیرد. بند ۱۶: کارکنان ذی ربط سازمان امور مالیاتی کشور که با انجام فرآیند رسیدگی به تراکنش های بانکی بر اساس ادله مثبته از وقوع جرم مالیاتی ارتکابی از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب ۳۱/۴/۹۴ (۱/۱/۹۵) مطلع می شوند، مکلفند مراتب را به همراه اطلاعات و اسناد و مدارک مربوط به منظور اعلام جرم و اقامه دعوی در مرجع قضایی صالح به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش کنند. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی، تقاضای ابطال دستورالعمل شماره ۵۰۵/۹۶/۲۰۰ – ۱۳۹۶/۲/۲۴ سازمان امور مالیاتی را مطرح کرده و در شرح و بیان خواسته، موارد مغایر قانونی را اعلام داشته که مختصراً به شرح ذیل است: - در مورخ ۱۳۹۶/۲/۲۴ دستورالعمل مورد شکایت از سوی مدیر کل امور مالیاتی کشور در ۱۶ بند جهت رسیدگی به تراکنش های بانکی ابلاغ و در انتهای مقرره مذکور، مفاد دستورالعمل ۵۰۵/۹۵/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۲/۴، کان لم یکن اعلام گردید. صدور دستورالعمل مورد شکایت بر خلاف اصل ۱۶۹ قانون اساسی که مقرر داشته هیچ فعل یا ترک فعلی به استناد قانونی که بعد از آن وضع شده است، جرم محسوب نمی شود و مغایر با ماده ۴ قانون مدنی (اصل عطف به ما سبق نشدن قوانین) می باشد چرا که منجر به تضییع حقوق مودیان مالیاتی از حیث اعمال ضریب بیشتر مالیاتی گردیده اند. همچنین بند ۱۶ دستورالعمل مورد شکایت از حیث اعلام وصف مجرمانه و تعیین مجازات برای موضوعی که فاقد مبنای قانونی است، مغایر ماده ۲ قانون مجازات اسلامی و اصل قانونی بودن جرم و مجازات است چرا که وفق بند ۱۶ دستورالعمل مورد شکایت، کارکنان ذی ربط سازمان امور مالیاتی کشور مکلف شده اند از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱، در صورت مطلع شدن از فرآیند رسیدگی به تراکنش های بانکی بر اساس ادله مثبته از وقوع جرم مالیاتی، با ارایه گزارش به همراه اطلاعات و اسناد و مدارک مربوط جهت اعلام جرم و اقامه دعوا در مرجع قضایی صالح، پیشگیری کنند که این مواد متضمن صدور حکم و قاعده آمره و خارج از حدود اختیارات مرجع واضع است. خلاصه مدافعات طرف شکایت: مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی، به موجب لایحه تقدیمی، ضمن رد اظهارات شاکی، مواردی را اعلام داشته که مختصراً به شرح ذیل است: ۱- مطابق بندهای «پ» و «ت» ماده ۸۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، شاکی می بایست مستند قانونی خلاف مقررات بودن دستورالعمل مورد شکایت یا خارج از اختیار بودن مرجع تصویب آن را در دادخواست خود ذکر کند. اما اعتراض شاکی صرفاً به شیوه اجرای دستورالعمل معترض عنه بوده و ادعای ایشان مبنی بر عدم توجه سازمان امور مالیاتی به تراکنش های بانکی نامبرده و عطف به ما سبق شدن دستورالعمل مورد شکایت، مبین جهات ابطال مصوبه نبوده و از این حیث مستند به بند ۳ ماده ۸۱ قانون صدرالذکر، خواسته شاکی، محکوم به رد است. ۲- مطابق ماده ۲۳۱ قانون مالیات های مستقیم، در صورتی که ادارات امور مالیاتی کتباً از نهادهای مندرج در ماده مزبور، اسناد و مدارک لازم در زمینه فعالیت و معاملات و درآمد مودی را بخواهند، مراجع مزبور مکلف به ارایه این اسناد می باشند و هم چنین براساس ماده ۳۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده، کلیه بانک ها، موسسات و تعاونی های اعتباری، صندوق های قرض الحسنه و صندوق تعاون مکلف هستند صرفاً اطلاعات و اسناد لازم مربوط به درآمد مودیان را که در امر تشخیص و وصول مالیات مورد استفاده می باشد، حسب درخواست رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به سازمان مزبور اعلام نمایند. بنابراین سازمان امور مالیاتی کشور با عنایت به اطلاعات به دست آمده از مراجع مزبور در اجرای مواد مذکور و به منظور جلوگیری از فرار مالیاتی فعالین اقتصادی و شناسایی فعالیت های اقتصادی اختفا شده در اجرای قانون مبارزه با پولشویی مصوب ۱۳۸۶، دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک را در تاریخ ۱۳۹۵/۲/۴ به منظور ایجاد وحدت رویه اجرایی در ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ کرده و پس از بررسی بازخوردها، دستور العمل اصلاحی نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک را در تاریخ ۲۴/۲/۹۶، به عنوان جایگزین دستورالعمل سابق، جهت اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ کرده است. هم چنین براساس ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی محول گردیده و بر اساس ماده ۲۲۷ قانون مذکور، چنانچه ثابت شود مودی فعالیت هایی داشته که درآمد آن را کتمان کرده است و یا اداره امور مالیاتی در موقع صدور برگ تشخیص از آن مطلع نبوده اند، مالیات باید با محاسبه درآمد ناشی از فعالیت های مذکور تعیین و مابه التفاوت آن با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ این قانون مطالبه شود. بدین ترتیب، دستورالعمل مورد شکایت که از تاریخ اجرای قانون اصلاح مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ یعنی از تاریخ ۱۳۹۵/۱/۱ اعمال گردیده است به تجویز مقرر در مواد ۲۱۹، ۲۲۷ و ۱۵۷ قانون مالیات های مستقیم با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ قانون مزبور (مرور زمان ۵ ساله) هر زمان که به فعالیت و درآمدهای کتمان شده مودی، سازمان امور مالیاتی دست یابد، نسبت به صدور برگ تشخیص مالیات متمم اقدام کند و این دستورالعمل نسبت به تراکنش های بانکی مشکوک صورت پذیرفته قبل از تاریخ اجرای قانون اصلاح مالیات های مستقیم (۱۳۹۵/۱/۱) نیز قابل تسری است. ۳- در خصوص فرصت کم مودی در تهیه اسناد و مدارک درخواستی اداره مالیاتی ذی ربط و هم چنین عدم اطلاع رسانی در خصوص نگه داری اسناد و مدارک مرتبط با تراکنش های بانکی باید اظهار داشت که مطابق ماده ۱۳ قانون تجارت و ماده ۳۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مالیاتی مکلفند دفاتر، صورت حساب ها، سایر فرم های مربوط، ماشین های صندوق و یا سایر وسایل و روش های نگهداری حساب را به مدت ۱۰ سال بعد از سال مالی مربوطه نگهداری و در صورت مراجعه ماموران مالیاتی به آنان ارایه نمایند. و طبق ماده ۳۷ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، ماموران مالیاتی مکلفند تاریخ مراجعه به محل، جهت رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک را کتباً به مودی ابلاغ کنند و فاصله تاریخ ابلاغ تا روز مراجعه در هیچ مورد نباید کمتر از یک هفته و بیشتر از ۱۵ روز باشد. لذا ادعای شاکی از این حیث نیز فاقد وجاهت قانونی است. ۴- ادعای شاکی در خصوص استناد گروه رسیدگی ویژه، به سایر تراکنش های بانکی که مربوط به فعالیت اصلی مودی نمی باشد، نیز بر خلاف بندهای ۱ تا ۸ دستورالعمل مورد شکایت و ادعایی بدون دلیل قانونی است. ۵- بر اساس بند ۱۶ دستورالعمل مورد شکایت، گزارش تخلفات مالیاتی موضوع ماده ۲۷۴ قانون مالیات های مستقیم که به عنوان جرم مالیاتی شناخته می شوند، می بایست از تاریخ لازم الاجرا شدن اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم (۱۳۹۵/۱/۱) به بعد صورت پذیرد. لذا این بند مغایرتی با قوانین نداشته و مطابق با اصل عطف به ما سبق نشدن قوانین است. ۶- آیین نامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ که مورد استناد شاکی است، مربوط به تکالیف مودیان نسبت به ثبت نام در نظام مالیاتی و نحوه صدور صورتحساب و... بوده و ارتباطی با دستورالعمل مورد شکایت ندارد و هم چنین آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۵ ماده ۱۶۹ مکرر قانون یاد شده نیز در ارتباط با ترتیبات اجرایی احکام ماده مزبور و تکالیف وزارتخانه ها و... در خصوص در اختیار قرار دادن اطلاعات مالیاتی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی بوده و ارتباطی با دستورالعمل مورد شکایت ندارد. نظریه تهیه کننده گزارش: با عنایت به نص صریح ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، که مراجعه ادارات مالیاتی به هرگونه اسناد و مدارک مربوط به درآمد و فعالیت مودی را تجویز نموده است و با لحاظ ماده ۹۳ همین قانون که چنانچه منبع درآمدی برای مودی وجود داشته باشد که خارج از سر فصل های این قانون باشد، پس از کسر معافیت های قانوی مشمول مالیات بر درآمد است و با توجه به اینکه دستورالعمل یاد شده در راستای ضابطه انگاری نحوه رسیدگی به تراکنش های بانکی و ایجاد رویه و جلوگیری از تشتت رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی بوده و محاسنی همچون رفع تعرض مالیاتی از گردش بین حساب های واحد یک مودی و درآمد تلقی ننمودن آن و نیز رعایت مرور زمان مالیاتی و همچنین اقدامات قانونی از ۱۳۹۵/۱/۱ (زمان اجرای اصلاحیه قانون) داشته و صراحتی بر تسری احکام خاص اصلاحیه قانون به ما قبل نیز ندارد، معتقد به عدم ابطال دستورالعمل یاد شده می باشم. تهیه کننده گزارش: برومند زاده رای هیات تخصصی با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای ماده ۲۲۹ قانون مالیات های مستقیم « اداره امور مالیاتی می توانند برای رسیدگی به اظهار نامه یا تشخیص هرگونه درآمد مودی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نمایند و مودی مالیات مکلف به ارایه و تسلیم آنها می باشد و گرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آن که قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارایه آنها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مودی میسر نبوده است. حکم این ماده مانع از آن نخواهد بود که مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارایه شده از طرف مودی استناد نمایند.» و مطابق ماده ۹۳ همان قانون « درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می باشد.» نظر به اینکه دستورالعمل مورد بحث در راستای ضابطه انگاری نحوه رسیدگی به تراکنش های بانکی و ایجاد رویه و جلوگیری از تشتت رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی بوده و محاسنی همچون رفع تعرض مالیاتی از گردش بین حسابهای واحد یک مودی و درآمد تلقی ننمودن آن و نیز رعایت مرور زمان مالیاتی و همچنین اقدامات قانونی از تاریخ ۱/۱/۹۵ (زمان اجرایی اصلاحیه قانون مذکور) داشته و صراحتی مبنی بر تسری احکام خاص اصلاحیه قانون به گذشته ندارد. بنابراین دستورالعمل مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند، رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. دکتر زین العابدین تقوی-رییس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
۱۲۹-۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۱۲دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۶/۲۶
معتبر
رأی هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 129- 9709970906010128 مورخ 26/06/1397 موضوع عدم ابطال ابطال بند 2 بخشنامه های 20016767 – 13/7/90 و 77/94/200 – 5/8/94 و 62/95/200 – 28/9/95 سازمان امور مالیاتی در مورد عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده بر یارانه دولت بابت فروش فرآورده های نفتی
کلاسه پرونده: ه ع /96/1007 و 96/774 شماره دادنامه: 129- 9709970906010128 تاریخ: 26/06/1397 شاکی : شرکت پالایش نفت شیراز سهامی عام با وکالت خانم صدیقه نعیمیان طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند 2 بخشنامه های 20016767 – 13/7/90 و 77/94/200 – 5/8/94 و 62/95/200 – 28/9/95 سازمان امور مالیاتی در مورد عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده بر یارانه دولت بابت فروش فرآورده های نفتی متن مقرره مورد شکایت : متن مصوبات مورد شکایت به ترتیب با موضوعات «عدم شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده بر ما به التفاوت پرداختی» ، « عدم شمول مالیات بر ارزش افزوده بر ما به التفاوت پرداختی دولت بابت فرآورده های نفتی » و « عدم شمول مالیات برارزش افزوده بر ما به التفاوت پرداختی دولت بابت فرآورده های نفتی » به ترتیب در صفحات 1 تا 5 پرونده موجود است. مصوبه شماره 16767/200 – 13/7/1390 2- با توجه به مقررات موضوع تبصره های (2) و (3) ماده «17» قانون یاد شده ; مالیات و عوارض ارزش افزوده مربوط به یارانه پرداختی دولت به شرکتهای مزبور قابل تهاتر و کسر از مالیات و عوارض ارزش افزوده فروش نخواهد بود. *دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : شرکت پالایش نفت شیراز به موجب دادخواستی ، درخواست ابطال بخشنامه های سازمان امور مالیاتی را تقاضا کرده و در شرح و بیان خواسته ، موارد مغایر قانونی را اعلام داشته که مختصرا به شرح ذیل است : نظر به این که اولا وفق اصل 51 قانون اساسی ، هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون ، ثانیا ; وفق قانون مالیات برارزش افزوده مصوب 1387 ، فرآورده های نفتی جز کالاهای معاف از مالیات احصا نشده اند ، ثالثا ; طبق قانون هدفمند کردن یارانه ها مصوب 1388 ، دولت مکلف شده است قیمت حامل های انرژی را بدون تغییر قیمت برای مصرف کننده از طریق اخذ مابه التفاوت و یا پرداخت یارانه مدیریت کرده و مبالغ مزبور را در بودجه های سنواتی منظور کند، رابعا ; طبق قوانین بودجه ، نحوه عرضه و فروش و محاسبه مالیات بر ارزش افزوده و تسویه حساب فرآورده های نفتی با قیمت های مصوب ، تبیین شده و نامی از فرآورده های اصلی نفتی به عنوان کالای معاف از مالیات بر ارزش افزوده نشده است. خامسا ; یارانه پرداختی دولت وجهی است که دولت تبرعا برای کمک به مصرف کنندگان می پردازد و کالا یا خدمات معاف از مالیات نیست که مشمول تبصره های 3 و 2 ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده باشند. به عبارت دیگر «وجوه» و «نقود» نه کالا محسوب می شوند و نه خدمت. بنابراین ، ضمن این که هر استدلال معاف از مالیات کالای مشمول مالیات ، مردود است مصوبات مورد اعتراض ضمن ورود به حیطه قانون گذاری و تسری معافیت به کالایی که طبق قانون معاف نیست ، موجب تضییق شمول ماده 17 قانون مالیات برارزش افزوده نیز گردیده و این امر مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع واضع می باشد. خلاصه مدافعات طرف شکایت : اداره طرف شکایت در پاسخ اعلام داشته است که مصوبه معترض عنه در راستای اجرای صحیح قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد و بر اساس تبصره 2 ماده 17 قانون یاد شده چنانچه عرضه کالا یا ارایه خدمت از شمول مالیات یاد شده معاف یا مشمول نباشد ، مالیاتهای پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد و بر اساس تبصره 3 همین ماده قانونی در صورت ارایه و عرضه توأم خدمت و کالای مشمول و غیر مشمول ، صرفا در خصوص مشمولین قابلیت استرداد وجود دارد. فلذا بخشنامه مورد شکایت منطبق بر قانون بوده تقاضای رد شکایت را نموده است. رای هیات تخصصی اقتصادی ، مالی واصناف دیوان : با مداقه در اوراق و محتوای پرونده ، بر مبنای تبصره دو ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 17/2/87 مجلس محترم شورای اسلامی « در صورتی که مودیان به عرضه کالا یا خدمت معاف از مالیات موضوع این قانون اشتغال داشته باشند و یا طبق مقررات این قانون مشمول مالیات نباشند ، مالیاتهای پرداخت شده بابت خرید کالا یا خدمت تا این مرحله قابل استرداد نمی باشد. » و مطابق تبصره سه ماده 17 قانون یاد شده « در صورتی که مودیان به عرضه توأم کالاها یا خدمات مشمول مالیات و معاف از مالیات اشتغال داشته باشند ، صرفا مالیاتهای پرداخت شده مربوط به کالاها یا خدمات مشمول مالیات در حساب مالیاتی مودی منظور خواهد شد. » نظر به این که حکم مقرر در تبصره های دو و سه از ماده 17 قانون موصوف الذکر به خصوص تبصره دو آن تصریح نموده در مواردی که شمول مالیات بر ارزش افزوده به هر نحوی ( معافیت و عدم شمول ) منتفی باشد امکان استرداد مالیات های پرداخت شده وجود ندارد و مفروض عدم شمول مالیات مذکور بر کالاهای موضوع بندهای ( 1 و 2 ) بخشنامه می باشد ، لذا بند 2 بخشنامه مورد شکایت در اجرای تبصره های (2 و 3 ) ماده 17 قانون فوق الذکر و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند ، رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور ، از سوی ریاست ارزشمند دیوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. /ت دکتر زین العابدین تقوی رئیس هیأت تخصصی اقتصادی ، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
۱۳۲۶دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۵/۲۳
نامشخص
رای شماره ۱۳۲۶ مورخ ۱۳۹۷/۰۵/۲۳ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۰۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۳۲۶ مورخ ۱۳۹۷/۰۵/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۰۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۷/۰۵/۲۳ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۳۲۶ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۵/۲۳ کلاسه پرونده: ۹۶/۸۱۴ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم اعلام می دارد مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند. ۱- در تبصره یاد شده صرفاً تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچگونه قیدی در بلااثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت لحاظ نشده است بنابراین منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید فقط می توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی باشد اعتراض کند. ۲- در مورد پرداخت با اختیار ماده ۱۶۷ قانون مذکور مودی می تواند بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات می باشد پس مودیانی که بدهی مورد قبول خود را تقسیط می نمایند نیز به منزله پرداخت مالیات مورد قبول است. ۳- با توجه به توضیحات بند ۱ و ۲ از نظر تبصره یاد شده عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مودی بر اساس ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم نمی باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نخواهد بود و می تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیات حل اختلاف تجدیدنظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود. لذا تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را دارد." متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: " شماره و تاریخ: ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۴/۲۷ پیرو بخشنامه شماره ۵۰۱۲۹/۲۱۰-۱۳۸۸/۴/۱ در رابطه با ابلاغ قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده ۲۴۷ به قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور اتخاذ رویه واحد موارد زیر را متذکر می شود: ۱- آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مربوط به سال تعلق مالیات با عملکرد سال ۱۳۸۱ و به بعد که قبل از اجرای قانون الحاقی مذکور صادر شده اند، فارغ از اینکه تاریخ ابلاغ آنها قبل یا بعد از تاریخ اجرای قانون مزبور باشد، با توجه به تبصره (۱) ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم قطعی و لازم الاجرا است و برابر مقررات ماده ۲۵۱ قانون یاد شده از طرف مودیان مالیاتی یا اداره امور مالیاتی مربوط صرفاً قابل واخواهی در شورای عالی مالیاتی خواهند بود. ۲- آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی که از تاریخ اجرای قانون الحاقی مذکور و به بعد صادر می شوند، در صورتی که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای به مودی از طرف ماموران مالیاتی مربوط و یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود. ۳- با توجه به تبصره (۱) قانون الحاقی مذکور چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهار نامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد. ۴- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند به منظور اطلاع مودیان از مقررات نحوه اعتراض به آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، در فرم رای هیات حل اختلاف مالیاتی چاپ شده موجود عبارت «بدوی» و نیز متن ماده ۲۴۷ الحاقی و تبصره (۱) و (۶) آن را به نحو مقتضی درج و اضافه نمایند. ضمناً مقررات مربوط به نحوه اجرای تبصره (۵) ماده ۲۴۷ الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم طی دستورالعمل جداگانه متعاقباً ابلاغ خواهد شد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۱۴۰۵/۲۱۲/د- ۱۳۹۶/۸/۲۲ توضیح داده است که: " جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در خصوص پرونده کلاسه ۹۶/۸۱۴ موضوع دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی ایران بافق به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیات کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۸۷۲۰/۲۰۱/د-۱۳۹۶/۷/۲۵ شورای عالی مالیاتی به استحضار می رساند: از آنجا که بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرای قانون و جلوگیری از برداشتهای متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره (۱) ماده (۲۴۷) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (۳) بخشنامه مذکور مفاد تبصره (۱) ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده است و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است. از مفهوم تبصره مرقوم نیز چنین مستفاد گردیده است که تکلیف به پرداخت مالیات مورد قبول از جانب مودیان مالیاتی به لحاظ اعتراض به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی ساقط نمی شود. علی هذا با عنایت به مفاد نامه های صدرالذکر و موارد پیش گفته تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد." متن نامه شماره ۸۷۲۰/۲۰۱/د-۱۳۹۶/۷/۲۵ رییس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است: " جناب آقای تاجمیر ریاحی مدیرکل محترم دفتر حقوقی سلام علیکم احتراماً بازگشت به رونوشت نامه شماره ۲۶۱۴۰/۲۱۲/د-۱۳۹۶/۷/۲۲ در ارتباط با دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی به دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال بخشنامه ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان متبوع، خواهشمند است دستور فرمایند نکات و مطالب ذیل در تهیه لایحه دفاعیه عندالاقتضاء مورد بهره برداری قرار گیرد: از اطلاق و عموم مفاد تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم (الحاقی طی ماده واحده مصوب ۱۳۸۸/۲/۲۰) که مقرر داشته « مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول خود را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم نماید» چنین استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است) اجازه اعتراض و تجدیدنظر خواهی به مودی داده نشده است و در واقع و نفس الامر حق تجدیدنظر خواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از طرفی در خصوص بخشی از مفاد دادخواست فوق – قسمت اخیر بند ۱ آن- مبنی بر اینکه «منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می تواند به آن قسمت از مالیات که مورد قبول او نمی باشد اعتراض کند» قابل ذکر است که با عنایت به اینکه در حالات عادی ( بدون وضع چنین تبصره ای) نیز عملاً اعتراض مودیان نسبت به مازاد بر مالیات مورد قبول آنها می باشد، بنابراین با این برداشت شاکی از مفهوم تبصره یاد شده، ظاهراً نیازی به وضع و یا الحاق تبصره ۱ ماده فوق الذکر نبوده است که قطع نظر از بطلان ذاتی اسناد عمل لغو به مقنن، هدف قانونگذار در این خصوص بیان عمل بدیهی و عرفی در حالت عادی قضیه (اعتراض به مازاد مالیات مورد قبول) نبوده و قصد و اراده اش در وضع تبصره ۱ الحاقی اعلام این مطلب بوده که حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی مودی زمانی ایجاد و یا شروع می شود که مقدار مالیات مورد قبول وی بدواً پرداخت گردیده باشد. از مفهوم مخالف تبصره هم استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مدعی، حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می گردد. لذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی که در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است- مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی برای او محسوب می گردد. بنا به مراتب فوق، مفاد بند ۳ بخشنامه مورد شکایت مودی به دیوان عدالت اداری دایر بر اینکه: « چنانچه مودی مالیات مورد قبول خود را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده امر قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود» کاملاً صحیح و مطابق مقررات قانونی فوق بوده و ایراد و خللی به آن مرتب به نظر نمی رسد." در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیات مذکور در خصوص خواسته شاکی بندهای ۱، ۲ و ۴ بخشنامه مورد شکایت را خلاف و خارج از حدود اختیارات ندانسته است و به استناد بند «ب» ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۶۸-۱۳۹۷/۳/۳۰ رای به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است. در راستای رسیدگی به بند (۳) بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۴/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور پرونده در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۵/۲۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی از تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم این حکم مستفاد می شود که اعتراض مودی نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نیست و مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول مودی که نسبت به آن اعتراض دارد در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قابل رسیدگی خواهد بود و حکم تبصره مذکور دلالتی ندارد که رسیدگی به اعتراض مودی به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به پرداخت مبلغ مالیات مورد قبول منوط می باشد. بنابراین اناطه ارجاع اعتراض مودی به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول در بند ۳ بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶-۱۳۸۸/۴/۲۷ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی خلاف مراد و حکم مقنن به شرح فوق الذکر است و از طرفی با توجه به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض ارجاع و احاله پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول منوط شده ولی در ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم، تقسیط بدهی مودی تا حداکثر ۳ سال پیش بینی شده و در فرم پیوست بند ۳ بخشنامه ترتیبات پرداخت بدهی مالیاتی از جمله مصادیق پرداخت لحاظ نشده است، بنابرایندر مواردی که مودی بدهی مالیاتی خود را تقسیط کند، پرداخت بدهی مالیاتی تلقی نمی شود و اعتراض مودی نسبت به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ارجاع نخواهد شد. با توجه به مراتب، بند ۳ بخشنامه مورد اعتراض مغایر قوانین فوق الذکر است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی
۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۶۸دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۳/۳۰
معتبر
رای شماره 68 مورخ 1397/03/30 هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
رای شماره ۶۸ مورخ ۱۳۹۷/۰۳/۳۰ هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ۱۳۹۷/۰۳/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف شماره پرونده: ه ع /۹۶/۸۱۴ دادنامه: ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۶۸ تاریخ: ۳۰/۳/۹۷ شاکی: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران با نمایندگی آقای محمد جواد عسگری و آقای حسین محمد میرزایی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ مورخ ۲۷/۴/۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور متن مقرره مورد شکایت: بند ۳ بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ مورخ ۲۷/۴/۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور: « ۳- با توجه به تبصره (۱) قانون الحاقی مذکور (قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده ۲۴۷ به قانون مالیات های مستقیم ) چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را (مطابق فرم پیوست) پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهار نامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد. » دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۵۱۰۷۶ مورخ ۲۷/۴/۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است: ۱- به موجب تبصره (۱) ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم، مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند. بنابراین تبصره یاد شده صرفاً تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچگونه قیدی در بلا اثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت ندارد. از این رو منظور از تبصره این است که مودی نمی تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی باشد، اعتراض کند. ۲- در مورد پرداخت با اختیار ماده ۱۶۷ قانون مذکور مودی می تواند، بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات می باشد. ۳- بنا به استنادات فوق، عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مودی وفق ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم نمی باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نیست و می تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیات حل اختلاف تجدید نظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود. خلاصه مدافعات طرف شکایت: در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال تصویر نامه های شماره ۱۲۰۶۱/۲۳۲/ص – ۳۰/۷/۹۶ دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی و ۸۷۲۰/۲۱۰/د – ۲۵/۷/۹۶ شورای عالی مالیاتی ؛ طی لایحه ای به شماره ۳۱۴۰۵/۲۱۲/د – ۲۲/۸/۹۶ اعلام داشته است که: ۱- از اطلاق و عموم مفاد تبصره (۱) ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم ( الحاقی طی ماده واحده مصوب ۲۰/۲/۸۸ ) چنین استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی بر شمرده شده است ) اجازه اعتراض و تجدید نظر خواهی به مودی داده نشده است و در واقع و نفس الامر حق تجدید نظر خواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از این رو بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرای قانون و جلوگیری از برداشت های متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره مذکور تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (۳) بخشنامه مورد شکایت عیناً مفاد تبصره (۱) ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است. ۲- همچنین از مفهوم مخالف تبصره چنین استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی، حق اعتراض و تجدید نظر خواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می گردد. فلذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی، مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدید نظر خواهی برای او محسوب می گردد. نظریه تهیه کننده گزارش: با لحاظ اینکه در ماده ۲۴۷ الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم مقررات مربوط به نحوه اعتراض را بیان نموده و به عبارت صحیح تر، حق برخورداری از اعتراض به آرای هیات های بدوی حل اختلاف مالیاتی را بیان می نماید و در تبصره یک این ماده درصدد بیان این مطلب است که اعتراض نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نمی باشد. لیکن در بند ۳ بخشنامه معترض عنه، حق اعتراض و رسیدگی به اعتراض منوط به شرطی خارج از مفاد قانون شده است و آن پرداخت مالیات مورد قبول است. فلذا خارج از اختیار و خلاف قانون می باشد. لیکن بندهای ۱ و ۲ و ۴ بخشنامه خلاف قانون نمی باشد. تهیه کننده گزارش: برومند زاده نظریه هیات تخصصی اقتصادی، مالی واصناف دیوان: بخشنامه مورد شکایت قابل طرح در هیات محترم عمومی دیوان می باشد. نظریه اکثریت (سیزده نفر از همکاران قضایی ارزشمند): بر مبنای ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم «آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (۲۰۳) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء میباشد.» و مطابق تبصره یک ماده یاد شده « مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» بنابراین در ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقررات مربوط به نحوه اعتراض به آرای هیاتهای بدوی حل اختلاف مالیاتی را بیان نموده و پیام تبصره یک آن، این است که اعتراض نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نمیباشد. نظر به اینکه در بند ۳ بخشنامه مورد شکایت، حق اعتراض و رسیدگی به آن منوط به شرطی خارج از مفاد قانون (پرداخت مالیات مورد قبول ) شده است، لذا خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و قابل ابطال می باشد. نظریه اقلیت (سه نفر از همکاران قضایی گرانقدر): بند سه بخشنامه به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا مغایر قانون و خارج از اختیار نبوده و قابل ابطال نمی باشد. رای هیات تخصصی با مداقه در اوراق و محتوای پرونده بر مبنای ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم «آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم الاجرا است، مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رای بر اساس ماده (۲۰۳) این قانون و تبصره های آن به مودی، از طرف ماموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء میباشد.» و مطابق تبصره یک قانون مذکور « تبصره ۱ – مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.» و طبق تبصره پنج قانون یاد شده « تبصره ۵ – سازمان امور مالیاتی کشور اجازه دارد شکایت کتبی مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای حل اختلاف مالیاتی صادر تا تاریخ تصویب این ماده که در مهلت قانونی به مرجع مالیاتی ذیربط تسلیم شده است را یک بار به هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر به منظور رسیدگی و صدور رای مقتضی احاله نماید.» و به موجب تبصره شش قانون فوق الذکر «تبصره ۶ – در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیاتهای بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیاتهای تجدید نظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد (۱ % ) تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهار نامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق میگیرد که مودی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.» نظر به این که بندهای (۱ و ۲ و ۴ ) بخشنامه مورد شکایت در اجرای قانون و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند « ب » ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام میکند، رای صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. دکتر زین العابدین تقوی-رییس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
۹۱۷دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۳/۲۹
نامشخص
رای شماره ۹۱۷ مورخ ۱۳۹۷/۰۳/۲۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۳۳۳۱۹/۲۰۷۰-۲۱۱-۱۳۸۱/۰۱/۰۹ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۹۱۷ مورخ ۱۳۹۷/۰۳/۲۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۳۳۳۱۹/۲۰۷۰-۲۱۱-۱۳۸۱/۰۱/۰۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۷/۰۳/۲۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۹۱۷ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۰۳/۲۹ کلاسه پرونده: ۹۵/۱۴۵۵ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمد زارعی موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۳۳۳۱۹/۲۰۷۰-۲۱۱-۱۳۸۱/۱/۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب درخواستی که به شماره ۱۸۵۶-۱۳۹۵/۱۱/۱۸ ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی دیوان عدالت اداری شده اعلام کرده است که: " اعضای محترم و معزز هیات عمومی دیوان عدالت اداری نظر به اینکه به موجب قانون اصلاح پاره ای از مواد قانون دفاتر اسناد رسمی و کانون سردفتران و دفتریاران مصوب ۱۳۷۱/۳/۳ و همچنین قانون توزیع حق التحریر دفاتر اسناد رسمی موضوع ماده ۵۴ قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۷۳/۲/۲۸ دفاتر اسناد رسمی مکلفند هر ماهه، چهل درصد حق التحریر دریافتی را به دفاتر (پانزده درصد) پاداش کارکنان ( پانزده درصد) و سهم کانون سردفتران و دفتر یاران (ده درصد) اختصاص دهند که این هزینه ها متکی به مدارک و مطابق قانون بوده و طبق ماده ۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم بایستی به عنوان هزینه های قابل قبول مورد استناد سازمان امور مالیاتی قرار گیرد و در نتیجه از دریافتی سردفتر کسر و نسبت به باقی مانده درآمد اعمال ضریب گردد لیکن سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه شماره ۳۳۳۱۹/۲۰۷۰/۲۱۱-۱۳۸۱/۱/۹ فقط سی درصد دریافتی را از درآمد سردفتر کسر می نماید و در واقع ده درصد واریزی به حساب کانون سردفتران و دفتریاران را نادیده می گیرد که این امر موجب رویه ای در ادارات امور مالیاتی قرار گرفته و ضرر و زیان قابل توجهی را به دفاتر اسناد رسمی تحمیل می نماید لذا این بخشنامه خلاف قانون بوده موجب تضییع حق دفاتر اسناد گردیده است لذا تقاضای ابطال مصوبه را دارم. همچنین طبق ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری، اثر ابطال از زمان تصویب مصوبه مورد استدعاست. " متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: " به قرار اطلاع واصله برخی از ادارات امور مالیاتی (حوزه های مالیاتی) هنگام تعیین درآمد مشمول مالیات دفاتر اسناد رسمی، علاوه بر درآمد مندرج در دفاتر قانونی آنها و درآمدهای ناشی از حق التصدیق مربوط به گواهی امضا حق الزحمه عوارض و مصرف تمبر، مبالغی نیز تحت عنوان درآمد متفرقه منظور و به دریافتی آنها اضافه نموده اند که طبیعتاً این عمل موجب اعتراض مودیان مالیاتی و اتلاف وقت هیاتهای حل اختلاف مالیاتی و یا احیاناً تضییع حقوق دولت در اثر تطویل مراحل قطعیت پرونده می شود. نظر به اینکه به موجب حکم صریح ماده ۲۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن مطالبه مالیات باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل، مستندات و اطلاعات کافی باشد، لذا موکداً متذکر می گردد: چنانچه صاحبان دفاتر اسناد رسمی اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان یا حسب مورد اظهارنامه، حساب درآمد و هزینه و حساب سود و زیان عملکرد سال ۱۳۸۰ خود را مستند به دفاتر و مدارک به ادارات امور مالیاتی ( حوزه مالیاتی) ذیربط تسلیم نمایند، ادارات امور مالیاتی (حوزه های مالیاتی) برای تعیین درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مذکور مجاز نخواهند بود تا زمانی که مستندات غیر قابل انکاری حاکی از کتمان درآمد تحصیل نکرده اند، درآمدی مازاد بر آنچه مودی اظهار نموده است لحاظ نماید. ضمناً در موارد تشخیص درآمد مشمول مالیات به طریق علی الراس ضمن رعایت مقررات بند ۵ ماده ۱۵۴ قانون موصوف که قرینه مالیاتی برای دفاتر اسناد رسمی را صراحتاً مشخص و احصاء نموده وجوه پرداختی دفاتر مزبور به دفتریاران و پاداش کارکنان موضوع قانون اصلاح پاره ای از مواد قانون دفاتر اسناد رسمی و کانون سردفتران و دفتریاران مصوب ۱۳۷۱/۳/۳ و همچنین ماده واحده قانون توزیع حق التحریر دفاتر اسناد رسمی موضوع ماده ۵۴ قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۷۳/۲/۲۸ برای هر مورد به ترتیب به میزان پانزده درصد (جمعاً سی درصد) از حق التحریر دریافتی کسر و سپس نسبت به بقیه درآمد اعمال ضریب خواهند نمود. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۹۴۶۴/۲۱۲/د-۱۳۹۶/۲/۱۶ توضیح داده است که: " جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در خصوص پرونده کلاسه ۹۵/۱۴۵۵ موضوع دادخواست آقای محمد زارعی، به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۳۳۳۱۹/۲۰۷۰-۲۱۱-۱۳۸۱/۶/۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می رساند: هیات عمومی دیوان عدالت اداری پیش از این در پرونده کلاسه ۸۳/۵۸۳، ۵۵۲ به موجب دادنامه های شماره ۵۱ و ۶۸- ۱۳۸۶/۲/۲ اعلام کرده است که مفاد نامه شماره ۹۹-۲۱۳ اداره کل فنی مالیاتی و سرپرست خدمات مالیاتی (شاکی از آن به عنوان دستورالعمل یاد کرده است) مبنی بر عدم کسر ۱۰% از حق التحریر از حیث احتساب مالیاتی مغایرتی با قانون ندارد، از آنجا که میان بخشنامه مورد شکایت و نامه (دستورالعمل) مورد شکایت در پرونده کلاسه های ۸۳/۵۵۲، ۵۸۳ از حیث مفاد تفاوتی وجود ندارد تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۳/۲۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی بر مبنای بند (ی) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم کمکها و هدایای دریافتی نقدی و غیر نقدی و همچنین حق عضویت اعضای مجامع حرفه ای، احزاب و انجمنها و تشکلهای غیر دولتی که دارای مجوز از مراجع ذیربط باشند و وجوهی که به موجب قانون و مقررات مربوط از درآمد یا حق الزحمه اعضاء آنها کسر و به حساب مجامع مزبور واریز می شود، از پرداخت مالیات معاف است و مطابق ماده واحده قانون توزیع حق التحریر دفاتر اسناد رسمی موضوع ماده ۵۴ قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب سال ۱۳۷۳، مقرر شده است از تاریخ تصویب این قانون درآمد حاصل از حق التحریر دفاتر اسناد رسمی موضوع ماده ۵۴ قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب ۱۳۵۴/۴/۲۵ به شرح زیر پرداخت خواهد شد: «۱- به منظور تامین وجوه لازم جهت اجرای مواد ۱۰، ۱۱، ۵۷ و ۶۸ قانون دفاتر اسناد رسمی، دفاتر اسناد رسمی مکلفند همه ماهه ده درصد از حق التحریر دریافتی را به حساب مربوطه به بیمه و بازنشستگی و از کارافتادگی و امور رفاهی و درمانی سردفتران و دفتریاران دفاتر اسناد رسمی و عایله تحت تکفل آنان پرداخت نمایند. ۲- پانزده درصد از حق التحریر مصوب، توسط سردفتر به دفتر یار اول در مقابل اخذ رسید پرداخت خواهد شد.» به موجب ماده ۳ قانون اصلاح پاره ای از مواد قانون دفاتر اسناد رسمی و کانون سردفتران و دفتریاران مصوب سال ۱۳۷۱ نیز مقرر شده پانزده درصد از حق التحریر دفاتر اسناد رسمی هر ماهه به عنوان پاداش به کارکنان دفاتر اسناد رسمی پرداخت می گردد. با توجه به مراتب چهل درصد حق التحریر دفاتر اسناد رسمی به شرح فوق الذکر هزینه می شود. نظر به اینکه هزینه های قابل قبول بر مبنای مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم مشخص شده و وجوه پرداختی سردفتر از محل حق التحریر به دفتریاران و پاداش کارکنان به میزان سی درصد به عنوان هزینه قابل قبول منطبق با بندهای ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم بوده و ده درصد وجوه پرداختی به حساب کانون به عنوان حق عضویت بر اساس تکلیف قانونی منطبق با ماده ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم می باشد، بنابراین بخشنامه شماره ۳۳۳۱۹/۲۷۰-۲۱۱-۱۳۸۱/۱/۹ رییس کل سازمان امور مالیاتی از لحاظ عدم پذیرش ده درصد هزینه به عنوان حق عضویت به عنوان هزینه های قابل قبول، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات تنظیم شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی
۳۵۵-۱۳۹۷دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۳/۰۱
معتبر
رای شماره ۳۵۵ مورخ ۱۳۹۷/۰۳/۰۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبات شورای اسلامی شهر دمق در استان همدان در خصوص وضع عوارض ۱% درآمد مشمول مالیات، وضع عوارض بهای خدمات عمومی و عمرانی، عوارض افتتاح بانکهای دولتی، عوارض سالیانه بانکها، عوارض صدور پروانه کسب و پیشه (حق افتتاح) مربوط به سالهای ۱۳۸۵ و ۱۳۸۸)
رای شماره ۳۵۵ مورخ ۱۳۹۷/۰۳/۰۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبات شورای اسلامی شهر دمق در استان همدان در خصوص وضع عوارض ۱% درآمد مشمول مالیات، وضع عوارض بهای خدمات عمومی و عمرانی، عوارض افتتاح بانکهای دولتی، عوارض سالیانه بانکها، عوارض صدور پروانه کسب و پیشه (حق افتتاح) مربوط به سالهای ۱۳۸۵ و ۱۳۸۸) ۱۳۹۷/۰۳/۰۱ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۳۵۵ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۳/۱ کلاسه پرونده: ۹۵/۴۱ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: بانک صادرات همدان با وکالت آقای جلال مهدی موضوع شکایت و خواسته: ابطال مصوبات شورای اسلامی شهر دمق در استان همدان در خصوص وضع عوارض ۱% درآمد مشمول مالیات، وضع عوارض بهای خدمات عمومی و عمرانی، عوارض افتتاح بانکهای دولتی، عوارض سالیانه بانکها، عوارض صدور پروانه کسب و پیشه (حق افتتاح) مربوط به سالهای ۱۳۸۵ و ۱۳۸۸ گردش کار: آقای جلال مهدی به وکالت از بانک صادرات همدان به موجب دادخواستی ابطال مصوبات شورای اسلامی شهر دمق در استان همدان در خصوص وضع عوارض ۱% درآمد مشمول مالیات، وضع عوارض بهای خدمات عمومی و عمرانی، عوارض افتتاح بانکهای دولتی، عوارض سالیانه بانکها، عوارض صدور پروانه کسب و پیشه (حق افتتاح) مربوط به سالهای ۱۳۸۵ و ۱۳۸۸ را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " با سلام و احترامات وافر احتراماً اینجانب به وکالت از موکل به استحضار می رساند شورای شهر همدان از سال ۱۳۹۲ تاکنون به شرح مصوبات پیوست مبادرت به وضع عوارض تحت عناوینی مختلف از قبیل سالیانه، کسب و پیشه و مشاغل و محلی می نماید و متعاقباً با طرح موضوع در کمیسیون ماده ۷۷ شهرداری نماینده شهرداری با اظهار بر اینکه عوارض مورد مطالبه منصرف از قانون نظام صنفی می باشد کمیسیون را اقناع به الزام بانک در پرداخت عوارض موضوع اختلاف می نماید. علیهذا بنا به جهات و مستندات ذیل وضع عوارض تحت عناوینمزبور برای بانک غیر موجه و بر خلاف نصوص صحیح قانون است. ۱- وحد ملاک آرای شماره ۷۲۴ الی ۷۵۹-۱۳۹۱/۱۰/۱۱ و رای شماره ۲۲۱-۱۳۹۱/۴/۲۶ دیوان عدالت اداری مضبوط در پرونده های کلاسه ۸۷/۲۹۱ و ۸۸/۶۳۳ که از نظر موضوع و محتوا با موضوع مورد بحث کاملاً مطابقت دارد و بر اساس آراء مذکور مصوبات صادر شده از شورای شهرهای مذکور در دادنامه با قانون تشخیص و ابطال گردیده اند. ۲- با امعان نظر به مکاتبات معموله ملاحظه می گردد که شورای اسلامی شهر دمق بانک را در ردیف مشاغل موضوع قانون صنفی قرار داده و مبادرت به وضع عوارض نموده است. حسب ماده ۲ قانون صنفی مصوب ۱۳۵۹/۴/۱۳ شورای انقلاب اسلامی « فرد صنفی شخص حقیقی یا حقوقی است که به عنوان پیشه ور و صاحب حرفه و مشاغل آزاد فعالیت می نماید» حال آن که بانکها بر اساس اعلامیه قانونی اداره امور بانکها مصوب ۱۳۵۷/۷/۷ شورای انقلاب اسلامی و سایر مقررات مربوطه اداره می شوند، اطلاق صنف یا صنوف بر بانکها در تعارض با ماهیت فعالیت آنهاست و علاوه بر آن حوزه فعالیت بانکها و شعب آنها در نقاط مختلف کشور محلی تلقی نمی شود. ۳- مفهوم و منطوق مواد ۱و ۵ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه توسعه اقتصادی و چگونگی برقراری و وصول عوارض موسوم به تجمیع عوارض، مفید اختیار شورای شهر در وضع و برقراری عوارض خارج از مقررات قانونی نسبت به بانکها نمی باشد. از طرفی اختیار مندرج در بند ۱۶ ماده ۷۱ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور و انتخاب شهرداران مصوب سال ۱۳۷۵ نیز منوط به رعایت سایر شرایط و موازین قانونی است. ۴- حسب نامه شماره ۳۵۳۰/م-۱۳۷۸/۱۲/۲۳ وزیر اقتصاد و دارایی وقت و نامه شماره ۷۸۵۰۷۳/م-۱۳۷۸/۶/۲۲ معاون حقوقی و امور مجلس ریاست جمهور و نامه شماره ۵۴۸۴۰-۱۳۷۸/۷/۸ وزیر کشور وقت همگی مشعر به عدم تسری عوارض کسب و پیشه به بانکها و عوارض مشابه می باشد. ۵- علیهذا بنا به مراتب مذکور از آن مقام ابطال مصوبات مورد شکایت در قسمتهای مربوط به وضع عوارض سالیانه، کسب، پیشه مشاغل و محلی برای بانکها مورد استدعاست. ۶- ضمناً قابل ذکر است که شورای شهر و شهرداری دمق علیرغم پیگیریهای مکرر جهت ارایه تصویر مصوبات همکاری لازم را به عمل نیاورده در پاسخ درخواست نامه شماره به اینجانب ابلاغ گردید. علیهذا خواهشمند است دستور مقتضی را جهت استعلام ارایه تصویر مصوبات از طرف شکایت صادر فرمایید. " متن تعرفه در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است: سال ۸۵ عوارض ۱% درآمد مشمول مالیات: عوارض ۱% از درآمد هر یک از شعب بانکها ۱% درآمد مشمول مالیات شرح محاسبه توضیحات: نظر به متن نامه شماره ۱۴۶۱/۱۱۶۳/۲/۳۴-۱۳۷۷/۲/۲۲ ارسالی از وزارت کشور، با توجه به درآمد بانکها ناشی از عملیات بانکی و کارمزد دریافتی پس از کسر سود و جوایز پرداختی به صاحبان سپرده و ... که میزان آن همه ساله توسط کمیسیون تعیین ضرایب مالیاتی تعیین می گردد. ۱% درآمد مذکور مشخص و بایستی توسط هر یک از شعب بانکها به شهرداریهای ذیربط پرداخت گردد، این امکان را به کلیه شهرداریها می دهند که نسبت به وصول عوارض ۱% درآمد مشمول مالیات اقدام نمایند. با عنایت به بخشنامه ۳۴/۳/۱/۱۱۷۱۹-۱۳۴۷/۷/۵ و بخشنامه شماره ۱۴۱۱/۳۴/۳/۱۵/۲۲۴۸۵-۱۳۷۷/۳/۴ از وزارت کشور آیین نامه بهای خدمات فوق الذکر پس از تنظیم به تصویب شورای اسلامی شهر خواهد رسید. بهای خدمات عمومی و عمرانی ۱- .............. ۲-............ ۳- بانکها، موسسات مالی اعتباری، دفاتر شرکتها و نمایندگیها، آژانسهای مسافرتی و دفاتر بازرگانی شرح محاسبه: ۱۲×۲% ارزش معاملاتی اعیانی × متراژ اعیانی آیین نامه بهای خدمات فوق الذکر پس از تنظیم به تصویب شورای اسلامی شهر خواهد رسید. سال ۱۳۸۸ آیین نامه بهای خدمات فوق الذکر پس از تنظیم به تصویب شورای اسلامی شهر خواهد رسید. کد ۲۰ عوارض افتتاح بانکها پیشنهاد جهت سال ۱۳۸۸ شرح محاسبه ۱- عوارض افتتاح بانکهای دولتی و موسسات قرض الحسنه= زیربنا P۵ فقط زمان افتتاح بانک ۲- عوارض سالیانه بانک دولتی و موسسات قرض الحسنه= زیربنا P ۱ ۳- عوارض صدور پروانه کسب و پیشه (حق افتتاح) به ماخذ دو برابر عوارض سالیانه توسط شهرداری محل وصول می شود. توضیحات: P قیمت منطقه می باشد. سال ۱۳۸۸ می باشد. در پاسخ به شکایت مذکور، رییس شورای اسلامی شهر دمق در استان همدان به موجب لایحه شماره ۱۹/۹۵-ش-۱۳۹۵/۱/۲۷ توضیح داده است که: " ریاست محترم دیوان عدالت اداری و رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری سلام علیکم احتراماً در خصوص کلاسه پرونده ۹۵/۴۱ و شماره پرونده ۹۴۰۹۹۸۰۹۰۰۰۰۰۰۰۰۰۲۶ – ۱۳۹۵/۱/۲۲ در فرجه قانونی به استحضار می رساند: ۱- عوارض مورد بحث که توسط شورای اسلامی شهر دمق در اجرای بند ۱۶ از ماده ۷۱ قانون شورا و تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ در مهلت قانونی پیشنهاد و به تصویب و تایید مراجع قانونی رسیده و در مهلت مقرر اعلان عمومی هم گردیده، عوارض و بهای خدمات سالیانه ساختمان بانکها است نه عوارض کسب و پیشه و عوارض فوق مانند سایر عوارضها بر ساختمانهای مسکونی، تجاری، اداری، خدماتی و ... صرفاً بر اساس (ساختمان) مساحت زیربنای بانک و قیمت منطقه بندی دارایی ( موقعیت محلی بانک) وضع و برقرار گردیده و همان عوارض محلی است که مد نظر قانونگذار در تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ بوده است و همان طور هم که به صراحت قید گردیده شوراهای اسلامی شهرها برای تصویب عوارض محلی صلاحیت دارند و شوراها حق وضع عوارض ملی و کشوری را ندارند مانند عوارض بر فعالیت بانکها، عملکرد مالی، سود مشارکت و درآمد بانکها ... است که در قانون نیز به صراحت ممنوعیت وضع آن را اعلام نموده. اما وضع عوارض بر ساختمان خود بانک (مساحت زیربنا و قیمت منطقه بندی دارایی) مانند عوارض بر سایر ساختمانهای موجود در شهر اعم از دولتی و غیر دولتی، حقیقی یا حقوقی از مصادیق بارز عوارض محلی است که نه تنها این قبیل عوارض محلی منع نشده بلکه به موجب قوانین فوق در جهت تامین منابع درآمدی پایدار و ارایه خدمات هر چه بیشتر به شهروندان تجویز نیز شده است و شورای اسلامی شهر دمق نه تنها عوارضی بر عملکرد مالی، فعالیت، درآمد، سود مشارکت و اوراق بانکی و ...که جنبه ملی و کشوری دارد وضع ننموده بلکه عوارض فوق هم هیچ ارتباطی به کسب و پیشه ندارد بلکه به عنوان یک واحد خدماتی و ... مانند سایر واحدها و موسسات که در سطح شهر فعالیت می کنند می باید عوارض سالیانه خود را بر اساس مساحت زیربنا و قیمت منطقه بندی دارایی به شهرداری پرداخت نمایند. ۲- همان طوری که حضرتعالی مستحضرید تصمیمات شوراها در قالب مصوبات تصویب می شود و به عنوان یک مصوبه تلقی می گردد و به موجب ماده ۷۹ و ۸۰ قانون شوراها که مقرر داشته مصوبات شوراها در صورتی که پس از دو هفته از تاریخ ابلاغ مورد اعتراض قرار نگیرد لازم الاجرا و قطعی است و چنانچه مسیولیت ذیربط یا هر شخص حقیقی یا حقوقی اعتراض یا شکایتی از مصوبات شوراها یا انحراف از وظایف قانونی شوراها داشته باشند می باید اعتراض خود را به هیات حل اختلاف مندرج در مواد قانونی فوق ارجاع تا رسیدگی شود ولیکن متاسفانه شاکی علیرغم تعیین تکلیف قانونگذار راجع به اعتراض به مصوبات شوراها بدون مقدمه، به طرح دعوا در آن دیوان نموده است ( که این مطلب در آراء صادره از محاکم تجدیدنظر و بدوی به صراحت اشاره شده است.) و چنانچه شاکی مدعی است مصوبه شورا در رابطه با وضع عوارض بر بانکها خلاف مقررات می باشد می باید حسب تجویز و تکلیف قانونی قانونگذار موضوع را در هیات حل اختلاف مواد ۷۹ و ۸۰ قانون شوراها مطرح تا حسب مورد نسبت به اصلاح، ابطال یا تایید مصوبه شورا اقدام نماید. ۳- همان طور که مستحضرید شوراها به موجب بند ۱۶ ماده ۷۱ قانون شوراها و همچنین تبصره ۱ ماده ۵ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه موسوم به تجمیع عوارض مصوب سال ۱۳۸۱ و تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ که مقرر داشته: شورای اسلامی شهر و بخش جهت وضع هر یک از عوارض محلی جدید که تکلیف آنها در این قانون مشخص نشده باشد، موظفند موارد را حداکثر تا پانزدهم ماه هر سال برای اجرا در سال بعد تصویب و اعلام عمومی نمایند که تعرفه عوارض محلی شهر دمق در راستای همین قانون از ابتدای سال ۱۳۸۲ همه ساله پس از پیشنهاد شهرداری به تصویب شورای اسلامی شهر دمق رسیده است و پس از تایید وزارت کشور ( استانداری همدان) اعلام عمومی گردیده تا در سال بعد لازم الاجرا باشد که عوارض سالیانه بانکها ( عوارض بر ساختمانهای شعب بانکها) یکی از عناوین همین تعرف می باشد و همان طور که استحضار دارید وضع این عوارض بر ساختمان شعب بانکها و با توجه به مساحت زیربنا و موقعیت مکانی ( بر اساس قیمت منطقه بندی دارایی) تصویب و تایید گردیده و این عوارض هیچ ارتباطی به عملکرد، فعالیت و عملیات بانکی، سود سپرده و عملیات مالی اشخاص نزد بانکها و کسب و پیشه به علت ممنوعیت قانونی نداشته و ندارد و عوارض بر کلیه ساختمان شعب بانکها ( عوارض سالیانه بانکها و موسسات مالی و اعتباری) مانند عوارض بر کلیه ساختمانهای تجاری، خدماتی، مسکونی و ... با توجه به اینکه در قوانین فوق تعیین تکلیف نگردیده اند و ممنوعیت قانونی نیز نداشته وضع و برقرار شده است که لازم به ذکر است از عناوین دیگر تعرفه عوارض محلی مانند عوارض ساخت و ساز ( مسکونی، تجاری و اداری و ...) عوارض تفکیک عرصه و اعیان، عوارض ماشین آلات ( به غیر از آنچه که در قانون تعیین تکلیف گردیده اند) عوارض ارزش افزوده ناشی از تغییر عرض معبر، عوارض بر اصناف و واحدهای خدماتی، اداری، تجاری و ...) و عوارض بر قراردادهای پیمانکاری، عوارض آتش نشانی، عوارض بر تراکم و سایر عناوین تعرفه دیگر ... که در قانون مالیات بر ارزش افزوده مانند عوارض سالیانه بانکها تعیین تکلیف نگردیده اند و اختیار تصویب این قبیل عوارض را به موجب قانون در اختیار شورای اسلامی شهرها قرار داده، وضع و برقرار گردیده است. ۴- به موجب دادنامه های پیوست که با موضوع دعوای مشابه بانکهای استان همدان علیه برخی شهرداریها صادر شده مقرر داشته که شوراهای شهر به موجب بند ۱۶ از ماده ۷۱ قانون شوراها اختیار وضع عوارض را دارند و عوارض مذکور که مصوبه شورا است قانونی تلقی می گردد و چنانچه هر کس مدعی است که عوارض مذکور خلاف قانون است یا از اختیار شوراها خارج است می باید ابتدا جهت ابطال مصوبه شورا به هیات حل اختلاف موضوع ماده ۷۹ و ۸۰ قانون شورا مراجعه تا هیات یاد شده به موضوع اعتراض رسیدگی و اتخاذ تصمیم نماید. ۵- در خصوص استناد شاکی به دولتی بودن بانکها به استحضار می رساند: اولاً: به صراحت ماده ۱۰ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه که مقرر داشته کلیه قوانین و مقررات خاص و عام مغایر با این قانون لغو می گردد و همچنین به موجب نص صریح ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده که مقرر داشته کلیه قوانین و مقررات خاص و عام لغو و فسخ شده است که این مطلب در آراء صادره پیوست از سوی محاکم قضایی اشاره شده و عوارض سالیانه بانکها که در تعرفه عوارض محلی تصویب و تایید گردیده جهت عملکرد عملیات مالی و فعالیت بانکی و کسب و پیشه و به عبارت دیگر غیر محلی نبوده است که موجب ممنوعیت قانونی باشد بلکه عوارض معینه به عنوان عوارض محلی بر ساختمانهای شعب بانک بوده و مبنای محاسبه عوارض فوق مساحت زیربنای بانک و قیمت منطقه بندی دارایی می باشد و هیچ ارتباطی به عملکرد مالی و عملیات و فعالیت بانکی نداشته است و منعی جهت آن به علت عدم تعیین تکلیف آن ( عوارض بر ساختمانهای شعب بانک) در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم موسوم به تجمیع عوارض مصوب ۱۳۸۱ وجود ندارد. ۶- قانونگذار برای برخی از کالاها و خدمات در قوانین فوق به صراحت تعیین تکلیف نموده است اما در خصوص سایرکالاها و خدمات که در قانون فوق، تکلیف آنها معین نشده به موجب تبصره ۱ ماده ۵ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم مصوب ۱۳۸۱ و تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ اختیار وضع و برقراری این قبیل عوارض و بهای خدمات را به شوراهای اسلامی شهرها واگذار کرده است و شهرداری و شوراهای اسلامی شهر هم حسب تاکید قوانین و مقررات اقدام به تصویب تعرفه عوارض محلی با رویکرد منابع درآمدی پایدار (به لحاظ خودگردان بودن شهرداریها) اقدام کرده است البته با رعایت مقررات شکلی و اعلان عمومی تا پانزدهم بهمن ماه هر سال و تایید آن توسط وزارت کشور ( استانداری) که این اقدامات (تصویب تعرفه عوارض محلی و عوارض سالیانه بانکها و سایر عوارض تصویبی) کاملاً منطبق با قانون صورت گرفته است و نکته ای که لازم به ذکر است جهت استحضار ارایه گردد این است که مبنای وضع و محاسبه این عوارض ( عوارض سالیانه) صرفاً برای ساختمانهای شعب بانکها که آن هم بر اساس مساحت زیربنای احداثی و قیمت منطقه بندی دارایی که غیر ملی استدر نظر گرفته شده است نه فعالیت و عملکرد مالی بانکها و این عوارض و سایر عوارض محلی از بابت خدمات ارایه شده از سوی شهرداریها وضع و برقرار شده و می شود. ۷- در خصوص استناد دیگر شاکی به دادنامه مورد اشاره همان طور که در صدر توضیح داده شده عوارض موصوف، عوارض سالیانه بانکها آن هم بر شعب و ساختمان وضع شده که بر اساس میزان بنا و قیمت منطقه بندی محاسبه می شود نه عملکرد مالی سود مشارکت و فعالیت بانکی زیرا وضع عوارض بر سود مشارکت عملکرد و فعالیت بانکی و اوراق مشارکت، سود سهام، کسب و پیشه به موجب قوانین فوق ممنوع است. اما عوارض سالیانه بانکها که بر شعب آنها وضع شده مانند عوارض سایر ساختمانهای اداری، خدماتی، تجاری و مسکونی می باید عوارض را پرداخت نمایند و وضع آن هیچ گونه ممنوعیتی نداشته و حتی در قوانین فوق عوارضی که تعیین تکلیف نشده وضع آن توسط شورا هم تجویز شده است و هر شخص حقیقی یا حقوقی، دولتی یا خصوصی نسبت به مصوبه شورا اعتراض داشته باشد می باید حسب بند ۴ فوق الذکر اقدام نماید. ۸- آراء صادره از شعب بدوی و تجدیدنظر راجع به شکواییه شاکی و تعدادی از بانکها و شهرداریها با همین عنوان در شعب مختلف مطرح گردیده که منجر به صدور رای مبنی بر قانونی بودن تعرفه عوارض بر بانکها شده است که تعدادی از آراء مذکور جهت استحضار به پیوست ارسال می گردد. ۹- ضمناً با توجه به دادنامه های پیوستی همگی دلالت بر این دارد که عوارض بر تسهیلات، عملیات و فعالیت بانکی، سود سپرده گذاری اشخاص، عملیات بانکی اشخاص نزد بانکها، به علت مغایرت قانونی، وضع عوارض بر آنها ممنوع می باشد ولی وضع عوارض بر ساختمانها و محل شعب بانکها ( تحت عنوان عوارض سالیانه) آن هم بر اساس قیمت منطقه بندی عرصه دارایی و مساحت زیربنای بانک هیچ گونه مغایرتی با قوانین ندارد. لذا با توجه به مراتب فوق اقدمات شورای اسلامی شهر دمق در تصویب تعرفه عوارض محلی خصوصاً عوارض بر بانکها ( عوارض بر ساختمانهای شعب بانکها نه فعالیت و عملکرد مالی بانکها) منطبق با قوانین و مقررات بوده و به تایید وزارت کشور نیز رسیده است و با عنایت به اینکه شهرداریها حسب قانون یک موسسه عمومی غیر دولتی هستند که با تامین منابع درآمدی خصوصاً پایدار و همچنین ارایه خدمات هر چه بیشتر و اداره شهر، نیازمند دریافت عوارض و بهای خدمات از کلیه شهروندان و موسسات دولتی و غیر دولتی می باشند و عدم پرداخت عوارض توسط دستگاههای دولتی خود نوعی انتقال عوارض بر عهده مردم و شهروندان عزیز می باشد و از آنجا که کلیه احاد جامعه اعم از دولتی و غیر دولتی و شهروندان عزیز مکلف به تمکین از قوانین و مقررات و تعرفه های عوارضهای محلی که مستند به قوانین صدرالذکر تصویب و تایید شده است می باشد. از جنابعالی و سایر قضات شریف هیات عمومی دیوان عدالت اداری به جهت رعایت حفظ حقوق حقه مردم و مشارکت کلیه آحاد جامعه ( اعم از دولتی و غیر دولتی، خصوصی و عمومی و شهروندان و مودیان و ...) در اداره امور شهر و تمکین از قوانین و مقررات و با توجه به اینکه شهرداریها یک موسسه عمومی غیر دولتی و خودگردان می باشند و به منظور احقاق حقوق شهروندان و بیت المال تقاضای رسیدگی و صدور حکم مقتضی مبنی بر تایید عوارض محلی شهرداری و شورای شهر دمق و رد شکواییه شاکی مورد استدعاست." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۳/۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی الف- نظر به اینکه در خصوص تقاضای ابطال مصوبات سالهای ۱۳۹۲ الی ۱۳۹۴ شورای اسلامی شهر دمق مبنی بر تعیین عوارض بهای خدمات و کسب و پیشه بانکها، هیات عمومی دیوان عدالت اداری قبلاً به موجب دادنامه های شماره ۱۶۸۱ الی ۱۷۳۵-۱۳۹۳/۱۰/۸ و ۲۷۵ الی ۲۹۳-۱۳۹۴/۳/۱۸ و ۱۰۴۳ الی ۱۰۵۷-۱۳۹۴/۹/۳ عوارض مذکور را ابطال کرده است، بنابراین موجبی جهت رسیدگی مجدد به این قسمتها از شکایت شاکی وجود ندارد و موضوع مشمول مدلول دادنامه های یاد شده است. ب- طبق بند ۱ ماده ۳۵ قانون تشکیلات شوراهای اسلامی مصوب ۱۳۶۲، عوارض محلی شهرداری از کلیه مشمولین قانون نظام صنفی ( صاحبان حرفه و پیشه و مشاغل) و مشمولین قوانین خاص مثل بانکها، مطب پزشکان، وکلا و غیره با پیشنهاد وزیر کشور تصویب و اخذ این گونه عوارض طبق بخشنامه شماره ۲۳۱۳۷/۳۴۱-۱۳۶۶/۲/۵ وزارت کشور پس از تایید نماینده ولی فقیه در حاکمیت قانون اجراء شده است و طبق بند۱۶ ماده ۷۱ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی کشور و انتخاب شهرداران مصوب ۱۳۷۵ با اصلاحات بعدی، تصویب لوایح برقراری یا لغو عوارض شهر و همچنین تغییر نوع و میزان آن با در نظر گرفتن سیاست عمومی دولت که از سوی وزارت کشور اعلام می شود و نیز به موجب بند ۲۶ ماده مذکور تصویب نرخ خدمات ارایه شده توسط شهرداری و سازمانهای وابسته به آن با رعایت آیین نامه های مالی و معاملاتی شهرداریها با رعایت مقررات مربوط از جمله وظایف و مسیولیتهای شورای اسلامی شهرها است و با توجه به تبصره ۱ ماده ۵ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارایه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب سال ۱۳۸۱، وضع عوارض محلی جدید و یا افزایش هر یک از عوارض محلی که در این قانون مشخص نشده تجویز شده است و هر چند قوانین و مقررات عمومی حاکم بر بانکها سراسری و ملی بوده لیکن حسب تبصره ۱ ماده ۳ قانون تجارت، محل فعالیت بانکها از مصادیق واحدهای تجاری است و به همین جهات هیات عمومی دیوان عدالت اداری در آراء صادره از جمله رای شماره ۱۱۳- ۱۳۸۷/۲/۲۹ وضع عوارض کسب و پیشه ( عوارض محلی) از بانکهای دولتی، خصوصی و صندوقهای قرض الحسنه و موسسات مالی و اعتباری را مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات تشخیص نداده است. از سوی دیگر هر چند در بند ۱۱ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات بانکی و اعتباری بانکها، موسسات و تعاونی های اعتباری و صندوقهای قرض الحسنه مجاز و صندوق تعاون از پرداخت مالیات معاف شده اند لیکن طبق تبصره ۱ ماده ۵۰ قانون مذکور، شوراهای اسلامی شهر و بخش جهت وضع هر یک از عوارض محلی جدید که تکلیف آنها در این قانون مشخص نشده باشد، موظفند موارد را حداکثر تا پانزدهم بهمن ماه هر سال برای اجرا در سال بعد، تصویب و اعلام عمومی نمایند. همچنین طبق رای شماره ۱۰۳۳-۱۳۹۶/۱۰/۱۲ هیات عمومی این گونه مصوبات مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات شورای اسلامی شهرها تشخیص نگردیده و ابطال نشده اند، بنابراین مصوبات مورد شکایت در قسمتهای بهای خدمات عمومی و عمرانی، عوارض کسب و پیشه، عوارض و بهای خدمات افتتاح سالیانه بانک، عوارض نصب و سالیانه عابر بانکها مغایر قانون و خارج از حدود اختیار نبوده و قابل ابطال نیست. ج- نظر به اینکه مطابق ماده ۵ قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولیدکنندگان کالا، ارایه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب سال ۱۳۸۱ برقراری هرگونه عوارض و سایر وجوه به درآمدهای اخذ محاسبه مالیات توسط شوراهای اسلامی و سایر مراجع ممنوع اعلام شده بود و ممنوعیت مذکور به موجب ماده ۵۰ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ مجدداً مورد حکم قانونگذار قرار گرفته است، بنابراین تعرفه عوارض محلی سال ۱۳۸۵ شورای اسلامی شهر دمق در بخش تعیین عوارض یک درصد از درآمد مشمول مالیات هر یک از شعب بانکها خلاف قانون و خارج از حدود اختیار شورای اسلامی شهر دمق تشخیص داده می شود و با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی
۳۴۸دیوان عدالت اداری، بخشنامه‌های نظارت۱۳۹۷/۰۳/۰۱
نامشخص
رای شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۰۳/۰۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور)
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۳۴۸تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۳/۱کلاسه پرونده: ۹۶/۷۴۲مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای بهمن زبردستموضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی اعلام کرده است که: " ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاون مالیات بر ارزش افزوده به استحضار می رساند همان گونه که مستحضرید در بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیاتهای مستقیم، به صراحت جزو خدمات معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ذکر شده و این معافیت نیز منوط به آیین نامه و دستورالعمل خاصی نشده، بنابراین صورتحسابهای شرکتهای تامین کننده نیروی انسانی هم شامل دو بخش الف) حقوق و دستمزد پرداخت شده کارکنان پیمانی و ب) کارمزد شرکت تامین کننده نیرو است که بخش الف معاف و بخش ب مشمول مالیات ارزش افزوده است. در صورتی که در بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ که در قالب پاسخ به سوالات تنظیم گردیده، فعالیتهای پیمانکاری تامین نیروی انسانی کلا مشمول مالیات موضوع این قانون شده و سوای کارمزد ارایه خدمات مدیریتی این شرکتها که قانونا مشمول مالیات ارزش افزوده بوده و مورد اعتراض این لایحه هم نیست. شرط معافیت حقوق و دستمزد پرداختی را نیز تخصیص یا پرداخت مستقیم و بی واسطه توسط شرکت کارفرما و ثبت آن در دفاتر قانونی وی تحت هزینه حقوق و دستمزد و نیز ارایه لیست بیمه و مالیات توسط شرکت تامین کننده نیروی انسانی به نام شرکت کارفرما به سازمانهای ذیربط ذکر نموده است. در صورتی که معافیت مذکور در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، در این قانون منوط به هیچ قید یا آیین نامه خاصی نشده و نیز این که شرایط ذکر شده در بخشنامه عملا موجب برقراری رابطه قانونی استخدامی کامل میان شرکت کارفرما و نیروی کار تامین شده توسط شرکت تامین کننده نیرو می شود، همچنین اینکه بر اساس ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت کنندگان حقوق، مکلف به پرداخت مالیات متعلقه و تسلیم لیست مالیاتی آن هستند و مشخص نیست اگر طبق پاسخ مندرج در بخشنامه مذکور، شرکت کارفرما حقوق کارکنان پیمانی را مستقیما پرداخت نماید، چگونه شرکت تامین کننده نیروی انسانی باید لیست مالیات آن را به نام شرکت کارفرما تسلیم اداره مالیات کند و هنگام رسیدگی مالیاتی کدام یک از این شرکتها باید پاسخگوی میزان و نحوه کسر و ایصال مالیات حقوق متعلقه باشند و نیز اینکه در صورت پرداخت حق بیمه یا ترتیب قید شده در بخشنامه، شرکت تامین کننده نیرو از حق قانونی خود در خصوص احتساب حق بیمه پرداختی طبق لیست در هنگام دریافت مفاصا حساب از سازمان تامین اجتماعی وفق ماده ۳۸ قانون تامین اجتماعی محروم و مجبور به پرداخت کل حق بیمه تعیین شده بر اساس ضریب بیمه خواهد شد. " متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است: " ....... .......۱۱- فعالیتهای پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارایه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمانهای ذیربط ارایه گردد. بدیهی است در این صورت صرفا کارمزد ارایه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۸۶۶۷/۲۱۲/د-۱۳۹۶/۱۰/۱۰ توضیح داده است که: " در خصوص کلاسه ۹۶/۷۴۲ و به شماره پرونده ۹۶۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۸۹۰ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بند (۱۱) بخشنامه ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ مغایر با قانون ارزش افزوده ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۵۷۳۱/۲۶۰/د-۱۳۹۶/۹/۲۱ معاون مالیات بر ارزش افزوده که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تهیه گردیده به استحضار می رساند: شرط معافیت حقوق مندرج در بند (۱۱) بخشنامه مورد شکایت به دلیل زیر صحیح اصدار یافته است. طبق مفاد ماده (۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات مشمول مالیات قلمداد شده است و همچنین مستند به ماده (۸) همان قانون « اشخاصی که به عرضه کالا و ارایه خدمت و واردات و صادرات آنها مبادرت می نمایند، به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.» و به موجب مفاد مواد (۱۴) و (۴۰) همان قانون ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود و در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارایه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات خواهد بود. با وصف مذکور از آنجا که قراردادهای پیمانکاری که برای تامین نیروی انسانی منعقد گردد ارایه خدمت محسوب می شود و احکام مندرج در مواد یاد شده بر آن خدمت مترتب خواهد شد و پس از ارایه صورت وضعیت و یا صورتحساب توسط پیمانکار ( ارایه دهنده خدمت) کارفرما نیز پس از تایید مراتب دستور پرداخت در وجه پیمانکار را صادر خواهد کرد و پیمانکار به عنوان ارایه دهنده خدمت وفق ماده (۸) قانون مذکور به لحاظ اینکه مودی مالیاتی شناخته می شود، تکلیف مقرر در مواد (۱۴)، (۲۰) و (۲۱) همن قانون را از حیث وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده از طرف دیگر معامله (کارفرما) و واریز مالیات و عوارض متعلقه بر عهده خواهد داشت و به طوری که در نامه معاونت مالیات بر ارزش افزوده توضیح داده شده است مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده حقوق و دستمزد پرداخت شده به کارکنان پیمانی را در دفاتر و اسناد و مدارک خود تحت عنوان درآمد شناسایی می نماید، بنابراین وفق مقررات ماده (۱۴) قانون مزبور، ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و ازطرف دیگر معامله وصول نمایند. در این راستا چنانچه پیمانکاران به موجب قرارداد منعقده با کارفرما به تامین نیروی انسانی مورد نیاز کارفرما مکلف بوده و نسبت به تنظیم قرارداد و ایجاد رابطه استخدامی با اشخاص مذکور مبادرت کرده باشند، مطابق مقررات ماده (۱۴) قانون یاد شده مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب ( صورت وضعیت) محاسبه و از طرف دیگر معامله (کارفرما) وصول نمایند و نسبت به تکالیف مقرر قانونی اقدام مقتضی به عمل آورند. بدین ترتیب بند (۱۱) بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ در تبیین نظر مقنن و شیوه اجرایی آن بوده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۳/۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیمطابق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ « خدمات مشمول مالیات بردرآمدحقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» با توجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنن است و لذا بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده وضع شده با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداریمحمدکاظم بهرامی
۳۴۸-۹۷دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۳/۰۱
معتبر
ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004 مورخ 1388/11/12
رای شماره ۳۴۸ مورخ ۱۳۹۷/۰۳/۰۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۷/۰۳/۰۱ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۳۴۸ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۳/۱ کلاسه پرونده: ۹۶/۷۴۲ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی اعلام کرده است که: " ضمن تقدیم بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاون مالیات بر ارزش افزوده به استحضار می رساند همان گونه که مستحضرید در بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیاتهای مستقیم، به صراحت جزو خدمات معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ذکر شده و این معافیت نیز منوط به آیین نامه و دستورالعمل خاصی نشده، بنابراین صورتحسابهای شرکتهای تامین کننده نیروی انسانی هم شامل دو بخش الف) حقوق و دستمزد پرداخت شده کارکنان پیمانی و ب) کارمزد شرکت تامین کننده نیرو است که بخش الف معاف و بخش ب مشمول مالیات ارزش افزوده است. در صورتی که در بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ که در قالب پاسخ به سوالات تنظیم گردیده، فعالیتهای پیمانکاری تامین نیروی انسانی کلاً مشمول مالیات موضوع این قانون شده و سوای کارمزد ارایه خدمات مدیریتی این شرکتها که قانوناً مشمول مالیات ارزش افزوده بوده و مورد اعتراض این لایحه هم نیست. شرط معافیت حقوق و دستمزد پرداختی را نیز تخصیص یا پرداخت مستقیم و بی واسطه توسط شرکت کارفرما و ثبت آن در دفاتر قانونی وی تحت هزینه حقوق و دستمزد و نیز ارایه لیست بیمه و مالیات توسط شرکت تامین کننده نیروی انسانی به نام شرکت کارفرما به سازمانهای ذیربط ذکر نموده است. در صورتی که معافیت مذکور در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده، در این قانون منوط به هیچ قید یا آیین نامه خاصی نشده و نیز این که شرایط ذکر شده در بخشنامه عملاً موجب برقراری رابطه قانونی استخدامی کامل میان شرکت کارفرما و نیروی کار تامین شده توسط شرکت تامین کننده نیرو می شود، همچنین اینکه بر اساس ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت کنندگان حقوق، مکلف به پرداخت مالیات متعلقه و تسلیم لیست مالیاتی آن هستند و مشخص نیست اگر طبق پاسخ مندرج در بخشنامه مذکور، شرکت کارفرما حقوق کارکنان پیمانی را مستقیماً پرداخت نماید، چگونه شرکت تامین کننده نیروی انسانی باید لیست مالیات آن را به نام شرکت کارفرما تسلیم اداره مالیات کند و هنگام رسیدگی مالیاتی کدام یک از این شرکتها باید پاسخگوی میزان و نحوه کسر و ایصال مالیات حقوق متعلقه باشند و نیز اینکه در صورت پرداخت حق بیمه یا ترتیب قید شده در بخشنامه، شرکت تامین کننده نیرو از حق قانونی خود در خصوص احتساب حق بیمه پرداختی طبق لیست در هنگام دریافت مفاصا حساب از سازمان تامین اجتماعی وفق ماده ۳۸ قانون تامین اجتماعی محروم و مجبور به پرداخت کل حق بیمه تعیین شده بر اساس ضریب بیمه خواهد شد. " متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است: " ....... ....... ۱۱- فعالیتهای پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارایه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمانهای ذیربط ارایه گردد. بدیهی است در این صورت صرفاً کارمزد ارایه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۸۶۶۷/۲۱۲/د-۱۳۹۶/۱۰/۱۰ توضیح داده است که: " در خصوص کلاسه ۹۶/۷۴۲ و به شماره پرونده ۹۶۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۰۸۹۰ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال بند (۱۱) بخشنامه ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ مغایر با قانون ارزش افزوده ضمن ارسال تصویر نامه شماره ۵۷۳۱/۲۶۰/د-۱۳۹۶/۹/۲۱ معاون مالیات بر ارزش افزوده که در پاسخ به دادخواست مشارالیه تهیه گردیده به استحضار می رساند: شرط معافیت حقوق مندرج در بند (۱۱) بخشنامه مورد شکایت به دلیل زیر صحیح اصدار یافته است. طبق مفاد ماده (۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالاها و ارایه خدمات در ایران و همچنین واردات و صادرات مشمول مالیات قلمداد شده است و همچنین مستند به ماده (۸) همان قانون « اشخاصی که به عرضه کالا و ارایه خدمت و واردات و صادرات آنها مبادرت می نمایند، به عنوان مودی شناخته شده و مشمول مقررات این قانون خواهند بود.» و به موجب مفاد مواد (۱۴) و (۴۰) همان قانون ماخذ محاسبه مالیات، بهای کالا یا خدمت مندرج در صورتحساب خواهد بود و در مواردی که صورتحساب موجود نباشد و یا از ارایه آن خودداری شود و یا به موجب اسناد و مدارک مثبته احراز شود که ارزش مندرج در آنها واقعی نیست ماخذ محاسبه مالیات و عوارض، بهای روز کالا یا خدمات به تاریخ روز تعلق مالیات خواهد بود. با وصف مذکور از آنجا که قراردادهای پیمانکاری که برای تامین نیروی انسانی منعقد گردد ارایه خدمت محسوب می شود و احکام مندرج در مواد یاد شده بر آن خدمت مترتب خواهد شد و پس از ارایه صورت وضعیت و یا صورتحساب توسط پیمانکار ( ارایه دهنده خدمت) کارفرما نیز پس از تایید مراتب دستور پرداخت در وجه پیمانکار را صادر خواهد کرد و پیمانکار به عنوان ارایه دهنده خدمت وفق ماده (۸) قانون مذکور به لحاظ اینکه مودی مالیاتی شناخته می شود، تکلیف مقرر در مواد (۱۴)، (۲۰) و (۲۱) همن قانون را از حیث وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده از طرف دیگر معامله (کارفرما) و واریز مالیات و عوارض متعلقه بر عهده خواهد داشت و به طوری که در نامه معاونت مالیات بر ارزش افزوده توضیح داده شده است مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده حقوق و دستمزد پرداخت شده به کارکنان پیمانی را در دفاتر و اسناد و مدارک خود تحت عنوان درآمد شناسایی می نماید، بنابراین وفق مقررات ماده (۱۴) قانون مزبور، ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و ازطرف دیگر معامله وصول نمایند. در این راستا چنانچه پیمانکاران به موجب قرارداد منعقده با کارفرما به تامین نیروی انسانی مورد نیاز کارفرما مکلف بوده و نسبت به تنظیم قرارداد و ایجاد رابطه استخدامی با اشخاص مذکور مبادرت کرده باشند، مطابق مقررات ماده (۱۴) قانون یاد شده مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب ( صورت وضعیت) محاسبه و از طرف دیگر معامله (کارفرما) وصول نمایند و نسبت به تکالیف مقرر قانونی اقدام مقتضی به عمل آورند. بدین ترتیب بند (۱۱) بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ در تبیین نظر مقنن و شیوه اجرایی آن بوده و خروج موضوعی از حکم مقرر قانونی ندارد تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۳/۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مطابق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ « خدمات مشمول مالیات بردرآمدحقوق، موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات معاف است.» با توجه به این حکم ارایه خدمات مشمول مالیات بر حقوق به طور مطلق از مالیات معاف بوده و مقید نمودن آن به پرداخت کنندگان مستقیم و بی واسطه مغایر هدف و اراده مقنن است و لذا بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۳۸۸/۱۱/۱۲ معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که بر خلاف اطلاق بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون یاد شده وضع شده با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی
۲۹۷بخشنامه‌های نظارت، دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۲/۱۱
نامشخص
رای شماره ۲۹۷ مورخ ۱۳۹۷/۰۲/۱۱هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه های شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۰۲/۳۱ و ۱۴۹۰۵/۲۳۲/۱۶۷۱/۳۷۰۸-۱۳۸۳/۰۹/۰۱ سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۲۹۷ مورخ ۱۳۹۷/۰۲/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه های شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۰۲/۳۱ و ۱۴۹۰۵/۲۳۲/۱۶۷۱/۳۷۰۸-۱۳۸۳/۰۹/۰۱ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۷/۰۲/۱۱ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۲۹۷ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۰۲/۱۱ کلاسه پرونده: ۹۴/۱۰۶۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: بانک پارسیان با وکالت آقای داود دوستعلی موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه های شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ و ۱۴۹۰۵/۲۳۲/۱۶۷۱/۳۷۰۸-۱۳۸۳/۹/۱ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی اعلام کرده است که: " ۱) حسب بخشنامه مب/۲۸۲۳-۱۳۸۵/۱۲/۵ بانک مرکزی، کلیه بانکهای کشور مکلف به منظور نمودن ذخیره مطالبات مشکوک الوصول عام وخاص برای تسهیلات اعطایی هستند. ۲) ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم به بیان و شرح هزینه های مورد قبول سازمان مالیاتی کشور پرداخته، لیکن حسب بندهای ۱۱ و ۲۶ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های مربوط به ذخیره مطالبات خاص و عام را جزء هزینه های قابل قبول و معاف از مالیات تلقی نموده است. که در ماده فوق به صورت حصری هزینه های قابل قبول مشخص شده چنانچه حد و حدودی نیز در میزان آن هزینه ها اعلام نداشته و به صورت مطلق و دستوری اعلام گردیده است. «ماده ۱۴۸– هزینه هایی که حایز شرایط مذکور در ماده فوق می باشد به شرح زیر در حساب مالیاتی قابل قبول است: «بند ۱۱– ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر اینکه: اولاً: مربوط به فعالیت موسسه باشد. ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد. ثالثاً: در دفاتر موسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود.» «بند ۲۶- ذخیره مربوط به هزینه های پرداختنی قابل قبول که به سال مورد رسیدگی ارتباط دارد.» ۳) سازمان امور مالیاتی بر اساس بخشنامه ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۲۱ و بخشنامه ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲-۱۳۸۳/۹/۱ فقط ۲ درصد از مانده مطالبات مشکوک الوصول را به عنوان هزینه قابل قبول تلقی و مازاد بر آن را مشمول مالیات محسوب می نماید که بخشنامه فوق به تایید و تنفیذ وزیر امور اقتصاد و دارایی رسیده و اجرایی شده است. ۴) هدف و غایت قانونگذار در تعیین مصادیق درآمدها و هزینه های مشمول مالیات و معاف از پرداخت مالیات بسیار مشخص بوده و آن سعی در جلوگیری از تعیین و مشخص نمودن مالیات بر اساس سلایق شخصی و سازمانی بوده است. لیکن بانک مرکزی به عنوان متولی نظام اقتصادی و پولی و ارزی و هماهنگ کننده روابط بین مردم و بانکها در راستای جلوگیری از تضرر اقتصاد کشور و جامعه و جلوگیری از تضرر بیت المال به صورت هماهنگ طی بخشنامه ای دارایی بانکها و نحوه محاسبه ذخیره مطالبات بانکها را مشخص نموده است، لیکن سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشی از قوه مجریه نبایستی با صدور بخشنامه ای غیر قانونی، قانون مالیاتی را بسط داده و به نحوی سعی در قانونگذاری متوازی نماید. با مشاهده بخشنامه های موضوع اعتراض متوجه نقض مستقیم قانون مالیاتهای مستقیم خواهیم شد چنانچه سازمان امور مالیاتی و وزارت امور اقتصاد و دارایی مرجع وضع قانون مالیاتی و تعیین مصادیق قانونی درآمدها و هزینه ها نبوده و نمی باشند لیکن در بخشنامه های موضوع اعتراض، این مرجع اجرایی کشور،؛ به نحو غیر قانونی از حدود وظایف اجرایی خود فراتر رفته و به نحوی غیر قانونی قانون مالیاتهای مستقیم را تفسیر و تشریح نموده و برای آن حدود و محدودیت قرار داده است، حال آن که مجلس شورای اسلامی به عنوان مرجع قانونگذاری مرجع تفسیر قوانین بوده و در ماده موضوع بحث (ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم) در بند ۱۱ و ۲۶ به صورت مطلق ذخیره مطالباتی که وصول آنها مشکوک باشد را به عنوان هزینه مورد قبول نظام مالیاتی آورده است و در میزان مورد قبول آن نیز هیچ حد و مرزی مشخص ننموده و اگر قرار باشد مقداری از این هزینه مورد قبول واقع شود این قوه مقننه هست که طی قانون آن را مشخص می کند. ۵) طبق مواد مختلف قانون پولی و بانکی کشور و مقررات فصل چهارم قانون عملیات بانکی بدون ربا و عرف بانکداری بین المللی همه بانکهای ایران و بلکه سایر کشورها که در ایران شعبه دارند تابع مقررات و دستورالعملهای بانک مرکزی می باشند. در مواردی که بین دو بخشنامه بانک مرکزی و نهادی از قوه مجریه تعارض به وجود آید علی القاعده بانکهای ایرانی ملزم به تبعیت از نظر بانک مرکزی می باشند علاوه بر این وزارت امور اقتصاد و دارایی و سازمان امور مالیاتی مجری قوانین مصوب مجلس شورای اسلامی می باشند و آیین نامه ها و بخشنامه های آنان نمی تواند در تعارض با قوانین مصوب باشد در متن مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص هزینه های قابل قبول و ذخیره مطالبات مشکوک الوصول، بدون قید و حصر و محدودیت آن مطالبات وجود دارد و به مبلغ و یا درصد معینی نیز این مطالبات را مقید ننموده است. از طرف دیگر مالیات به درآمدهای قطعی مودی پس از وضع اصل سرمایه تعلق می گیرد و نمی توان پیش از وصول اصل مطالبات که سپرده های مردم و منابع بانکهاست درآمدی منظور نمود و مالیات پرداخت کرد. به همین جهات فوق الاشاره در تعارض دو بخشنامه هم بر اساس وحدت دامنه شمول بخشنامه بانک مرکزی و قانون مالیاتهای مستقیم و هم بر اساس عدالت، بخشنامه های سازمان مالیاتی و وزارت اقتصاد و دارایی، بر خلاف روح ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم است و می بایستی ابطال گردند. ۶) بر اساس بند ۵ از ماده ۱۴۵ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۴ ماده ۱۰۵ از قانون مذکور: (اولاً) سود و جوایز متعلق به اوراق مشارکت به هر عنوان از پرداخت مالیات معاف است. (ثانیاً) اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی نسبت به سود سهام یا سهم الشرکه دریافتی از شرکتهای سرمایه پذیر مشمول مالیات دیگری نخواهند بود. حال سازمان امور مالیاتی و وزارت اقتصاد و دارایی طی بخشنامه ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲-۱۳۸۳/۹/۱ سهم هزینه های مربوط به خرید سهام و اوراق مشارکت و سایر درآمدهای معاف از مالیات را به نسبت هزینه های ابرازی محاسبه و به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه می نماید. لیکن اگرچه طبق عرف متداول حسابداری و مالیاتی تسهیم هزینه های مشترک به نسبت درآمد های معاف و غیر معاف امری متداول و پذیرفته شده می باشد اما باید توجه نمود که این روال درباره درآمدها و سودهای حاصل از محل سپرده بانکی و سود اوراق مشارکت و سهام که فعالیت مالی منسوب به آنها صرفاً واریز وجه به حساب بانک و یا خرید اوراق مشارکت و سهام می باشد، قابل اجرا نبوده و صحیح نمی باشد، حال آن که بر خلاف مواد صدر الااشاره در این بند، سازمان امور مالیاتی مطابق بخشنامه غیر قانونی ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲-۱۳۸۳/۹/۱ هزینه خرید سهام و اوراق مشارکت و سایر درآمدهای معاف از مالیات را به عنوان درآمد مشمول مالیات محاسبه و به عنوان درآمد مشمول مالیات در سال مالی محاسبه می نماید که این امری خلاف مقررات قانونی بوده و قابل اجرا نمی باشد. علی ایحال با توجه به مطالب ابرازی فوق و با توجه به دلایل و استدلال قانونی آورده شده و با عنایت به اینکه بانکها تابع ضوابط و بخشنامه های بانک مرکزی و قوانین مصوب مجلس شورای اسلامی هستند و در عین حال بخشنامه های سازمان امور مالیاتی در تعارض با مقررات مصرح در قانون مالیاتهای مستقیم بوده و این در حالی است که، بخشنامه نهاد اداری تابع قوه مجریه، تاب تعارض در برابر قانون مصوب قوه مقننه را نداشته و همچنین مالیات به درآمدهای قطعی مودی تعلق می گیرد، اقدام سازمان امور مالیاتی در محاسبه و تعیین درآمدهای مالیاتی به ماخذ غیر قطعی و تا قبل از وصول منطبق با مقررات نیست، لذا مستند به مواد ۱۲ و۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رسیدگی و صدور حکم شایسته در جهت طرح پرونده در هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بخشنامه شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲-۱۳۸۳/۹/۱ سازمان مالیاتی را دارم. در ضمن بدین وسیله با توجه به توضیحات فوق و با در نظر داشتن تضرر و تضییع حقوق موکل در قبال پرداخت مالیات برای درآمدهایی که وصول نگردیده و ممکن الوصول بوده لذا درآمدی به وجود نیامده تا مالیاتی به آن تعلق بگیرد، عطف اثر ابطال بخشنامه به زمان تصویب بخشنامه مستند به ماده۱۳ قانون دیوان عدالت اداری تحت تمنی می باشد. " متن بخشنامه های مورد اعتراض به قرار زیر است: الف: بخشنامه شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ سازمان امور مالیاتی: " اداره کل امور مالیاتی شورای عالی مالیاتی دفتر فنی مالیاتی هیات عالی انتظامی مالیاتی جامعه حسابداران رسمی دادستانی انتظامی مالیاتی سازمان حسابرسی دبیرخانه هیات های موضوع ماده ۲۵۱ مکرر در اجرای تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ و اصلاحیه های بعدی آن با عنایت به موافقت مقام عالی وزارت ذیل پیشنهاد شماره ۱۴۷۵/۳۱۹/۲۳۰-۱۳۸۴/۲/۷ این سازمان، بدین وسیله به اطلاع می رساند: معادل دو درصد از مانده مطالبات عملکرد سال ۱۳۸۳ و به بعد بانکها نسبت به سال قبل (مابه التفاوت مانده مطالبات) به عنوان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی خواهد بود. ضمناً دو درصد مذکور شامل مطالبات بانکها از دولت، شرکتهای دولتی، سازمانهای دولتی، نهادها و بنیادهای عمومی غیر دولتی نخواهد بود. " ب: بخشنامه شماره ۱۴۹۰۵/۲۳۲/۱۶۷۱/۳۷۰۸-۱۳۸۳/۹/۱ سازمان امور مالیاتی: " اداره کل امور مالیاتی استان هیات عالی انتظامی مالیاتی اداره کل امور مالیاتی شورای عالی مالیاتی سازمان حسابرسی دادستانی انتظامی مالیاتی جامعه حسابداران رسمی ایران دانشکده امور اقتصادی دفتر فنی مالیاتی حسب اطلاع واصله، بانکها و موسسات غیر بانکی از محل سپرده های مردمی و یا وامهای بین بانکی و همچنین سایر اشخاص حقوقی از محل منابع مالی خود اقدام به خرید اوراق مشارکت و سهام سایر شرکتها نموده و بابت اوراق سهام یاد شده سود دریافت می نمایند. از آنجا که سود و اوراق مذکور از پرداخت مالیات بر درآمد معاف بوده و در مجموع درآمدهای مشمول مالیات اشخاص یاد شده منظور نمی گردد لذا با عنایت به مفاد ماده ۱۰۵ و ماده ۱۴۱ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مقتضی است ادارات کل امور مالیاتی ترتیبی اتخاذ نمایند تا در رسیدگی های مالیاتی اشخاص صدرالاشاره، سهم هزینه های مربوط به خرید سهام و اوراق مشارکت و سایر درآمدهای معاف از مالیات بر درآمد را به نسبت هزینه های ابرازی اشخاص موصوف، محاسبه و به درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی اضافه نمایند. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۷۶۵۵/۲۱۲/د-۱۳۹۴/۱۲/۱۹ توضیح داده است: " احتراماً درباره پرونده کلاسه ۹۴/۱۰۶۸ موضوع شکایت بانک پارسیان به خواسته ابطال بخشنامه های شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ و ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲-۱۳۸۳/۹/۱ سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می رساند: با استناد به نامه شماره ۴۵۲۵۷/۲۳۲/د-۱۳۹۴/۱۲/۴ دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و مستندات مربوطه و نامه شماره ۲۴۳۵۶-۱۳۸۶/۶/۱۷ مشاور وزیر و مدیرکل وزارتی و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیتهای ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور، با توجه به ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. در پایان خواهشمند است ترتیبی اتخاذ فرمایید که از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیات تخصصی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری (حسب مورد) دعوت به عمل آید. " متن نامه شماره ۴۵۲۵۷/۲۳۲/د-۱۳۹۴/۱۲/۴ سازمان امور مالیاتی به شرح زیر است: " در خصوص دادخواست بانک پارسیان مبنی بر ابطال بخشنامه های شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ و ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲-۱۳۸۳/۹/۱ به آگاهی می رساند: در خصوص بخشنامه شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ ۱- به استناد بند ۱۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷، ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک باشد مشروط بر اینکه: اولاً: مربوط به فعالیت موسسه باشد. ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد. ثالثاً: در دفاتر موسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود. در صورت رعایت آیین نامه بند فوق، از حیث مالیاتی جزو هزینه های قابل قبول مالیاتی خواهد بود. با توجه به اعلام اشکالات موجود در رعایت شروط مذکور جهت اثبات مشکوک الوصول بودن مطالبات از سوی بانکها و تقاضای متعدد آنها، صرفاً جهت سهولت در پذیرش ذخیره مطالبات مشکوک الوصول بانکها، بر اساس مذاکرات و توافقات انجام شده در جلسات متشکله و با نظرات کارشناسی نمایندگان سازمان امورمالیاتی کشور، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، بانک ملی ایران و سازمان حسابرسی، در اجرای تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون یاد شده، مراتب عنوان مقام عالی وزارت پیشنهادگردید که (بدون در نظر گرفتن رعایت شرایط سه گانه مندرج در بند ۱۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم) معادل ۲% از مانده مطالبات عملکرد سال ۱۳۸۳ و به بعد بانکها نسبت به سال قبل ( مابه التفاوت مانده مطالبات) به استثنای مطالبات بانکها از دولت، شرکتهای دولتی، سازمانهای دولتی، نهادها و بنیادهای عمومی غیر دولتی به عنوان ذخیره مطالبات مشکوک الوصول جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته شود که مراتب پس از موافقت وزیر وقت، طی بخشنامه شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ جهت اجراء ابلاغ گردیده است. بنابراین با توجه به اینکه نحوه پذیرش هزینه هایی که در ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی نشده است در تبصره ۱ ماده مذکور تعیین گردیده است، لذا اجرای هرگونه دستورالعمل و بخشنامه سایر مراجع که خارج از مقررات تبصره مذکور تهیه گردیده است، از جمله دستورالعمل شورای پول و اعتبار درخصوص ذخایر عام و ذخایر خاص، فاقد وجاهت قانونی می باشد. با عنایت به بخشنامه شماره ۱۳۸/۹۳/۲۰۰- ۱۳۹۳/۱۲/۱۲ این سازمان که در اجرای تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و با توجه به پیشنهاد شماره ۲۱۵۴۷/۲۰۰- ۱۳۹۳/۱۱/۷ این سازمان و موافقت وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر گردیده و از تاریخ ۱۳۹۳/۱/۱ به بعد لازم الاجرا بوده و ملاک تعیین ذخایر مزبور می باشد، مقرر گردیده است: « ذخیره مطالبات (عمومی و اختصاصی) بانکها و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز به شرح زیر به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته می شود. ۱- ذخیره عمومی: از ابتدای عملکرد سال ۱۳۹۳ تفاوت اخیره عمومی مطالبات مشکوک الوصول به میزان یک و نیم درصد (۵/۱%) مانده مطالبات تسهیلات اعطایی بانکها و موسسات اعتبار غیر بانکی مجاز در پایان هر سال مالی، به استثنای مطالبات از دولت ( وزارتخانه ها و موسسات دولتی)، شرکتهای دولتی، سازمانهای دولتی، نهادهای عمومی غیر دولتی، بنیادهای انقلاب اسلامی و تسهیلات اعطایی تحت تضمین دولت، با ذخیره مذکور در ابتدای سال مالی. ۲- ذخیره اختصاصی: ذخیره مطالبات اختصاصی بابت تسهیلات اعطایی از ابتدای سال ۱۳۹۳ به بعد (به استثنای تسهیلات اعطایی به دولت ( وزارتخانه ها و موسسات دولتی)، شرکتهای دولتی، سازمانهای دولتی، نهادهای عمومی غیر دولتی، بنیادهای انقلاب اسلامی و همچنین تسهیلات اعطایی تحت تضمین دولت) که با رعایت دستورالعمل نحوه محاسبه ذخیره مطالبات مصوب شورای پول و اعتبار شناسایی و در حساب منظور می گردد. در ضمن برای هر یک از مطالبات مذکور صرفاً یک نوع ذخیره ( عمومی یا اختصاصی) حسب مورد منظور خواهد شد. در خصوص بخشنامه شماره ۱۴۹۰۵/۳۷۰۸/۱۶۷۱/۲۳۲-۱۳۸۳/۹/۱ ۲- مطابق مقررات ماده ۱۰۵ قانون مالیاتهای مستقیم، جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از وضع زیانهای حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (۲۵%) خواهند بود. همان طور که در نامه شماره ۲۴۳۵۶-۱۳۸۶/۶/۱۷ مشاور وزیر و مدیرکل دفتر وزارت متبوع عنوان مدیران عامل بانکها و ... از جمله بانک پارسیان نیز تبیین گردیده است، بر اساس حکم قسمت اخیر ماده ۱۰۵ قانون مذکور و با اتخاذ ملاک از مفهوم تبصره ماده ۱۴۱ قانون یاد شده و با توجه به اصل وضع هزینه های یک دوره از درآمد همان دوره، در صورتی که درآمدی به موجب مقررات قانونی معاف از مالیات باشد، زیان و هزینه های مستقیم و قدرالسهم هزینه های مشترک صرفاً قابل تخصیص به درآمدهای مربوطه بوده و قانون مالیاتهای مستقیم و استانداردهای حسابداری اعمال سهم هزینه های معاف به سایر درآمدهای مشمول مالیات را تایید نمی نماید. به عنوان مثال چنانچه یک بانک از محل سپرده های مردمی یا وام دریافتی که متضمن پرداخت سود و کارمزد به سپرده گذاران و وام دهندگان می باشد درآمدی کسب نماید که معاف از مالیات است ( خرید اوراق مشارکت یا سهام از محل سپرده یا وام دریافتی)، بدیهی است به علت معافیت سود حاصل از سرمایه گذاری در اوراق مشارکت یا خرید سهام، سود و کارمزد پرداختی به سپرده گذاران یا وام دهندگان به عنوان هزینه های مستقیم درآمد معاف، از درآمدهای غیر معاف کسر نخواهد شد و در صورتی که درآمدهای معاف از هزینه های مشترک هم سهمی داشته باشد، قدرالسهم هزینه مشترک نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی، مورد پذیرش نمی باشد. " در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، پرونده به هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره ۲۲۵-۱۳۹۶/۱۰/۳۰ بخشنامه شماره ۱۴۹۰۵/۲۳۲/۱۶۷۱/۳۷۰۸-۱۳۸۳/۹/۱ را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است. رسیدگی به بخشنامه شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ سازمان امور مالیاتی در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۲/۱۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مطابق ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های قابل قبول احصاء شده و در بند ۱۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده « ذخیره مطالباتی که وصول آن مشکوک می باشد مشروط بر اینکه اولاً: مربوط به فعالیت موسسه باشد. ثانیاً: احتمال غالب برای لاوصول ماندن آن موجود باشد. ثالثاً: در دفاتر موسسه به حساب مخصوص منظور شده باشد تا زمانی که طلب وصول گردد یا لاوصول بودن آن محقق شود...» جزء هزینه های قابل قبول است. از طرفی طبق تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد موسسه تشخیص داده می شود و در این ماده پیش بینی نشده است به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. نظر به اینکه بخشنامه شماره ۳۲۳۹-۱۳۸۴/۲/۳۱ سازمان امور مالیاتی در اجرای تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن صادر شده و منافاتی با بند ۱۱ ماده ۱۴۸ قانون مذکور ندارد، بنابراین تصویب آن در حد قانون و اختیارات مراجع مصوب آن بوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد. رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری محمدکاظم بهرامی
۲۱دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۱/۲۱
معتبر
ابطال ماده 8 آیین نامه اجرایی بند (ز ) ماده (11 ) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تصویب نامه شماره 272430/ت31042ه - 8/9/1383 هیات وزیران
کلاسه پرونده: 360/95 شاکی: شرکت عمران و مسکن ایران (سهامی خاص) موضوع: ابطال ماده 8 آیین نامه اجرایی بند (ز ) ماده (11 ) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تصویب نامه شماره 272430/ت31042ه - 8/9/1383 هیات وزیران تاریخ رأی: سه شنبه 6 شهریور 1397 شماره دادنامه: 21 بسم الله الرحمن الرحیم شماره دادنامه: 21 تاریخ دادنامه: 21/1/1397 کلاسه پرونده: 95/360 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت عمران و مسکن ایران (سهامی خاص) موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد (3) و (5) و قسمت آخر ماده (8) آیین نامه اجرایی مذکور (موضوع تصویب نامه شماره 272430/ت31042ه-8/9/1383 هیأت وزیران) گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد (3) و (5) و قسمت آخر ماده (8) آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده (111) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع تصویب نامه شماره 272430/ت31042ه-8/9/1383 هیأت وزیران) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " اعضای محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری احتراما، در اجرای مفاد ماده (80) قانون دیوان عدالت اداری به دلایل مشروحه در ذیل تقاضای ابطال مفاد مواد (3) و (5) و قسمت آخر ماده (8) آیین نامه اجرایی ماده (111) قانون مالیاتهای مستقیم صادره به شماره 27243/ت31042ه-8/9/1383 که به موجب بخشنامه شماره 16467/3908-211-25/9/1383 ابلاغ گردیده است را دارد: 1- به موجب مفاد بندهای ماده (111) قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مقررات و نحوه ادغام شرکتها تعیین تکلیف گردیده است. 2- به صراحت بند (ج) ماده (111) قانون مالیاتهای مستقیم عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود. 1-2- با توجه به اینکه در بند (ج) مذکور هیچگونه استثنایی در نظر گرفته نشده است، لذا با وضع مقررات و در واقع با وضع قانون در آیین نامه نمی توان مفاد بند (ج) مذکور را لغو و ابطال نمود. 3- به موجب مفاد ماده (3) آیین نامه اجرایی مذکور آخرین مدیران شرکتهای ادغام شونده مکلف به تسلیم مدارک و گزارش حسابرسی حسابدار رسمی ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام شده اند. مفاد این ماده به دلایل زیر به کلی برخلاف مقررات مذکور در ماده (111) قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در واقع اقدام به وضع قانون جدید می باشد. 1-3- اولا: به موجب مفاد ماده (111) قانون مالیاتهای مستقیم هیچگونه وظیفه ای به عهده آخرین مدیران شرکتهای ادغام شونده واگذار نشده است. بلکه به موجب مفاد بند (و) ماده (111) قانون مالیاتها کلیه تعهدات و تکالیف مالیاتی شرکتهای ادغام شونده یا ترکیب شده به عهده شرکت جدید می باشد. 2-3- قید مدت یک ماهه منظور شده در ماده (3) آیین نامه نیز مبنای قانونی در ماده (111) قانون مالیاتها ندارد و قید آن در آیین نامه در واقع وضع قانونی می باشد و وفق ماده (111) قانون مالیاتها نمی باشد. 3-3- تکیف ارائه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی نیز از تکالیف قانونی مودیان مذکور در ماده (111) قانون مالیاتها نمی باشد و در واقع با وضع قانون در آیین نامه تکلیف دیگری به عهده مودیان واگذار گردیده است. 4- همچنین است مفاد ماده (5) آیین نامه اجرایی مذکور کلا و مخصوصا مقید نمودن مدت یک ماهه و ارائه و تسلیم گزارش حسابرسی حسابدار رسمی بر خلاف مفاد ماده (111) قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به موجب مفاد مذکور وظایفی خارج از حدود قانونی ماده (111) قانون به عهده مودیان گذارده شده است و در واقع در آیین نامه وضع قانون گردیده است. 5- همان طور که در بند (2) این شکواییه اعلام شده است به صراحت مفاد بند (ج) ماده (111) قانون مالیاتهای مستقیم عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود. 1-5- با توجه به مفاد ماده (4) آیین نامه که تاریخ ادغام را تاریخ ثبت داراییها و بدهی های شرکتهای ادغام شونده در دفاتر قانونی شرکت موجود دانسته است لذا با ثبت عملیات مذکور مفاد بند (ج) ماده (111) قانون مالیاتها در مورد شرکت ادغام شده انجام پذیرفته شده است. 6- با توجه به موارد مذکور قسمت آخر مفاد ماده (8) آیین نامه اجرایی مذکور مبنی بر عدم مشمول تسهیلات موضوع ماده (111) از جمله مفاد بند (ج) بر خلاف مقررت قانونی بوده و تقاضای ابطال آن را نیز دارد. " متن آیین نامه اجرایی در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است: " ماده 1- ........ ماده 2-................ ماده 3- آخرین مدیران شرکتهای ادغام یا ترکیب شونده، مکلفند ظرف یک ماه پس از اتخاذ تصمیم نهایی برای ادغام یا ترکیب، رونوشت صورتجلسات نهایی و فهرست اسامی شرکا یا سهامداران و میزان سهم الشرکه یا سهام آنان و صورت داراییها و بدهیها را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین قیمت روز سهام یا سهم الشرکه در تاریخ مزبور به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند. ماده 4- ............... ماده 5- مدیران شرکت موجود یا شرکت جدید مکلفند ظرف یک ماه از تاریخ ادغام یا ترکیب، مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصل از ادغام یا ترکیب در شرکت موجود و یا ثبت شرکت جدید در اداره ثبت شرکتها و فهرست خلاصه انتقالات انجام شده (شامل داراییها و بدهیها) و فهرست تعداد سهام یا میران سهم الشرکه که در قبال انتقال داراییها و بدهیها به هر یک از سهامداران یا شرکای شرکتهای ادغام شونده تخصیص می یابد را همراه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی راجع به تعیین بهای روز سهام یا سهم الشرکه شرکت موجود یا شرکت جدید به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم نمایند. ماده 6- ............... ماده 7-............... ماده 8- عدم رعایت مقررات ماده (111) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم-مصوب 1380- و آیین نامه حسب مورد موجب عدم شمول تسهیلات موضوع ماده قانونی یاد شده نسبت به شرکتهای ادغام شونده خواهد بود. " در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت [حوزه معاونت حقوقی رئیس جمهور] به موجب لایحه شماره 24928/30357-4/3/1396 توضیح داده است که: " جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام بازگشت به ابلاغیه شماره 950905800000199 (کلاسه 95/360)، موضوع ارسال نسخه دوم درخواست شرکت عمران و مسکن ایران، به خواسته « ابطال مواد 3 و 5 و قسمت آخر ماده 8 آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده 111 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (تصویب نامه شماره 27243/ت31042ه-8/9/1389 هیأت وزیران)» به استحضار می رساند: 1- ماده 111 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب 1380) ناظر به برخی احکام مربوط به شرکتهایی است که از ترکیب شرکتهای سابق، به صورت شرکت جدید تاسیس شده و یا اینکه شرکتهای سابق در آن ادغام و ترکیب می شوند، بدیهی است، احکام قانونی مقرر در خصوص مدیران شرکتهای سابق ( نظیر برخی مسئولیتهای تضامنی مقرر در ماده 198 قانون مالیاتهای مستقیم در رابطه با عملکرد مدیران اشخاص حقوقی سابق در دوران مدیریت آنها و ...) همچنان به قوت خود باقی است و حکم مقرر در ماده 111 مزبور نافی اتخاذ تمهیدات لازم توسط سازمان امور مالیاتی کشور جهت اخذ اسناد و اطلاعات لازم از مدیران شرکتهای سابق نمی باشد. 2- علاوه بر اینکه قانونگذار در ماده 111 قانون مورد اشاره، تصویب آیین نامه اجرایی این ماده را بر عهده هیأت وزیران قرار داده است، همچنین برابر ماده 219 همان قانون نیز « ... نحوه انجام دادن تکالیف و استفاده از اختیارات و برخورداری از صلاحیتهای هر یک از ماموران مالیاتی و ادراه امور مالیاتی و همچنین ترتیبات اجرای احکام مقرر در این قانون ...» را منوط به آیین نامه اجرایی دولت نموده است لذا مقرره مطروحه در چارچوب اختیارات قانونی هیأت وزیران می باشد. 3- قانونگذار در انجام اصلاحات اخیر قانون مالیاتهای مستقیم ( مصوب 1394)، درماده 169 مکرر مقرر نموده « به منظور شفافیت فعالیتهای اقتصادی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی، پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مودیان مالیاتی شامل مواردی نظیر اطلاعات مالی، پولی و اعتباری، معاملاتی، سرمایه ای و ملکی اشخاص حقیقی وحقوقی در سازمان امور مالیاتی کشور ایجاد می شود». همچنین در این ماده ضمن بر شمردن موارد مفصلی از اطلاعات قابل ارائه موصوف، در تبصره (1) همان ماده مقرر می دارد: « کلیه اشخاص و مراجعی که به نحوی در جریان عملیات مربوط به مالکیت، نگهداری، انتقالات، خدمات بیمه ای و معاملات داراییهای مذکور می باشند موظفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر می دارد اطلاعات مربوط را به آن سازمان ارائه دهند متخلف از مفاد حکم این تبصره علاوه بر مسئولیت تضامنی که با مودی در پرداخت مالیات خواهد داشت مشمول جریمه ای معادل یک دوم تا دو برابر مالیات پرداخت شده خواهد بود». با توجه به این موضوع، تکلیف مدیران سابق در ارائه اطلاعات خواسته شده قانونی به سازمان امور مالیاتی کشور از جمله تکلیف مورد نظر شاکی در ماده 3 آیین نامه اجرایی معترض عنه، در هر حال مبتنی بر موازین قانونی می باشد. 4- با توجه به توضیحات ارائه شده ایراد شاکی در رابطه با ماده 5 آیین نامه ( مهلت یک ماهه مدیران شرکت موجود یا جدید به ارائه مستندات مربوط به ثبت تغییرات حاصله، ارائه گزارش یکی از اعضای جامعه حسابداران رسمی و ...) نیز مغایرتی با ماده 111 قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات هیأت دولت در وضع مقرره و تعیین شیوه و چگونگی اجرای احکام قانونی مربوطه نمی باشد. 5- در خصوص ایراد دیگر شاکی به قسمت آخر ماده 8 آیین نامه ( عدم شمول تسهیلات مقرر در ماده 111 مزبور، در صورت عدم رعایت مفاد قانون و آیین نامه) لازم به ذکر است، مفهوم دیگر ادعای شاکی آن است که در صورت عدم رعایت موازین قانونی، امکان استفاده از تسهیلات مقرر به قوت خود باقی باشد که این ادعا محل ایراد بوده و بدیهی است هرگونه استفاده از تسهیلات مقرر صرفا در موارد رعایت موازین قانونی خواهد بود. در خاتمه با توجه به موارد معنونه، صدور تصمیم شایسته مبنی بر رد شکایت مطروحه مورد استدعاست. " در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392، پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی مبنی بر تقاضای ابطال مواد (3) و (5) و قسمت آخر ماده (8) آیین نامه اجرایی مذکور ( موضوع تصویب نامه شماره 272430/ت31042ه-8/9/1383 هیأت وزیران) مواد 3 و 5 آیین نامه مورد شکایت را خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات نداسته است و به استنا بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به موجب دادنامه شماره 291-17/11/1396 رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است. پرونده جهت رسیدگی به قسمت آخر ماده (8) آیین نامه اجرایی مذکور در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 21/1/1397 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی مطابق ماده 111 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده « شرکتهایی که با تاسیس شرکت جدید یا با حفظ شخصیت یک شرکت، بر هم ادغام یا ترکیب می شوند از لحاظ مالیاتی مشمول مقررات زیر می باشند: الف- تاسیس شرکت جدید یا افزایش سرمایه شرکت موجود تا سقف مجموع سرمایه های ثبت شده شرکتهای ادغام یا ترکیب شده از پرداخت دو در هزار حق تمبر موضوع ماده 48 قانون معاف است. ب- انتقال داراییهای شرکتهای ادغام یا ترکیب شده به شرکت جدید یا شرکت موجود حسب مورد به ارزش نقدی مشمول مالیات مقرر در این قانون نخواهد بود. ج- عملیات شرکتهای ادغام یا ترکیب شده در شرکت جدید یا شرکت موجود مشمول مالیات دوره انحلال موضوع بخش مالیات بر درآمد این قانون نخواهد بود. ...» نظر به اینکه در ماده 8 آیین نامه اجرایی بند (ز) ماده 111 قانون مالیاتهای مستقیم معافیت دوره انحلال و انتقال داراییهای شرکتهای ادغام یا ترکیب شده به رعایت همین آیین نامه مقید شده است بنابراین ماده 8 آیین نامه مورد شکایت، مغایر قانون فوق الذکر بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود./ محمدکاظم بهرامی رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
۴۱-۹۷دیوان عدالت اداری۱۳۹۷/۰۱/۲۱
معتبر
ابطال بند 3 جزء ( د) ایین نامه اجرایی مقررات مربوط به بند 8 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره 37723/4124-211 – 31/6/1381 وزیر امور اقتصادی و دارایی
رای شماره ۲۲ مورخ ۱۳۹۷/۰۱/۲۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد ۱ و ۳ از مصوبه شماره ۶۴۷۴۴۴-۱۳۹۵/۰۵/۱۱ شورای حقوق و دستمزد و ابطال بند ۷ از مصوبه شماره ۷۰۳-۱/۱/س م ط-۱۳۹۵/۰۵/۱۲ شورای حقوق و دستمزد نیروهای مسلح) ۱۳۹۷/۰۱/۲۱ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۲۲ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۷/۱/۲۱ کلاسه پرونده: ۹۵/۱۰۹۵ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای غلامحسین پورتقی با وکالت آقای مصطفی راحمی کاریزکی موضوع شکایت و خواسته: ابطال مواد ۱ و ۳ از مصوبه شماره ۶۴۷۴۴۴-۱۳۹۵/۰۵/۱۱ شورای حقوق و دستمزد و ابطال بند ۷ از مصوبه شماره ۷۰۳-۱/۱/س م ط-۱۳۹۵/۰۵/۱۲ شورای حقوق و دستمزد نیروهای مسلح گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی اعلام کرده است که: «احتراماً، به وکات از آقای غلامحسین پورتقی به استحضار می رساند: موکل یکی از اعضای هیات علمی دانشگاه علوم پزشکی بقیه الله (عج) شهر تهران می باشد که این دانشگاه پیرو اجازه مقام معظم رهبری و با هویتی نظامی تشکیل گردیده است. مبانی تشکیل دانشگاه علوم پزشکی بقیه الله (عج) به شرح ذیل می باشد: ۱- قانون مقررات استخدامی سپاه پاسداران انقلاب اسلامی: ماده ۲۵ قانون فوق بیان می دارد: استخدام اعضای هیات علمی موسسات آموزش عالی سپاه و پرداخت حق التدریس به اساتید این دانشگاه بر اساس مقررات استخدامی سایر هیات علمی دانشگاهها می باشد. ۲- اساسنامه دانشگاه علوم پزشکی بقیه الله (عج): ماده ۸ اساسنامه این دانشگاه ضمن تشریح وظایف و اختیارات هیات امنا در بند ۹ و ۱۰ همین ماده مقرر داشته تصویب مقررات استخدامی اعضا هیات علمی دانشگاه و تعیین میزان فوق العاده های آنها مطابق با ضوابط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی می باشد. نکته: ضوابط وزارت بهداشت به شرح ضمیمه (یک) می باشد. قواعد و مقرراتی که می توان بر اساس آن ضریب حقوق مبنا را تغییر داد به شرح ذیل است: ۱- آیین نامه اداری و استخدامی اعضای هیات علمی دانشگاههای علوم پزشکی و خدمات بهداشتی درمانی کشور مصوب اردیبهشت ۱۳۹۱: ماده ۴۷ این آیین نامه افزایش سالانه ضریب حقوق مبنا را در حیطه اختیارات هیات وزیران قرار داده است. در ماده آیین نامه فوق: تغییر فوق العاده محرومیت از مطب را صرفاً منوط به توافق و قرارداد فی مابین موسسه و هیات علمی قرار داده است چرا که بر مبنای ماده ۴۹ آیین نامه فوق العاده محرومیت از مطب (تمام وقتی جغرافیایی) برابر مندرجات ماده واحده قانون اصلاح ماده ۲ قانون اجازه پرداخت حق محرومیت از مطب مصوب ۱۳۷۵/۱۰/۱۲ مجلس شورای اسلامی و در قالب قرارداد منعقده فی مابین موسسه و عضو هیات علمی می باشد. همچنین ماده ۵۱ آیین نامه فوق تغییر و اصلاح میزان فوق العاده ویژه هیات علمی را با تصویب هیات امنا امکان پذیر دانسته است. ۲- مطابق بند ب ماده ۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه دانشگاهها، مراکز و موسسات آموزش عالی و پژوهشی بدون الزام به رعایت قوانین و مقررات عمومی حاکم بر دستگاههای دولتی و قانون خدمات کشوری، فقط در چهارچوب مصوبات و آیین نامه های مالی، معاملاتی و اداری- استخدامی و تشکیلاتی مصوب هیات امنا که حسب مورد به تایید وزرای تحقیقات و فناوری و بهداشت و درمان و آموزش پزشکی برسد عمل می نماید. شورای حقوق و دستمزد در جلسه مورخ ۱۳۹۵/۴/۲۳ به استناد ماده ۷۴ قانون مدیریت خدمات کشوری به منظور هماهنگی در تعیین حقوق و مزایا و سایر پرداختی های دستگاههای اجرایی اقدام به صدور بخشنامه شماره ۶۴۷۴۴۴ نموده است. بند یک این بخشنامه مشمولین این مصوبه را به شرح ذیل تعیین نموده: الف: دستگاههای اجرایی مشمول ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری ب: مستثنیات ماده ۱۱۷ قانون مدیریت خدمات کشوری که شامل اعضای هیات علمی، قضات و ... می باشد. بند ۳ این بخشنامه نیز مقرر نموده که سقف خالص پرداختی ماهیانه به سایر مقامات کلیه مدیران و کارکنان مشمول این بخشنامه پس از کسر قانونی و مالیات نباید از ۳ برابر سقف حقوق تعیین شده در ماده ۷۶ قانون مدیریت خدمات کشوری تجاوز نماید. بخشنامه مذکور به دلایل ذیل مخالف صریح قانون می باشد: (ایراد عدم صلاحیت شورای حقوق و دستمزد): اولاً: در ماده ۱۱۷ قانون مدیریت خدمات کشوری، اعضای هیات علمی و قضات صراحتاً از شمول مقررات این قانون مستثنی گردیده است و شورایی که به تجویز ماده ۷۴ قانون مدیریت خدمات کشوری تشکیل گردیده (شورای حقوق و دستمزد) نمی تواند با تصویب یک بخشنامه و مشمول قرار دادن افرادی که قانون صراحتاً آنان را مستثنی نموده است اقدام به نقض صریح این قانون نماید آن هم قانونی که خود مجوز تشکیل این شورا می باشد. ثانیاً: مطابق ماده ۷۴ قانون مدیریت خدمات کشوری: هدف اصلی از تشکیل شورای حقوق و دستمزد، هماهنگی در تعیین حقوق و مزایا است نه این که این شورا راساً اقدام به تعیین سقف پرداخت نماید و با توجه به اینکه در حال حاضر این بخشنامه در هیچ یک از دانشگاههای علوم پزشکی غیر از دانشگاه علوم پزشکی بقیه الله (عج) به اجرا در نیامده است نه تنها هدف اولیه از تاسیس این شورا مبنی بر هماهنگی در تعیین حقوق و مزایا برآورده ننموده بلکه شورای حقوق و دستمزد با تصویب بخشنامه اخیرالذکر باعث عدم هماهنگی در پرداخت حقوق و دستمزد به اعضای هیات علمی در دانشگاههای متفاوت گردیده که در جهت اثبات مدعا فیش حقوقی دانشگاههای دیگر به پیوست تقدیم حضور می گردد. ثالثاً: مطابق ماده ۷۶ قانون مدیریت خدمات کشوری: حداقل و حداکثر حقوق و مزایای مستمر شاغلین حقوق و بازنشستگان و وظیفه بگیران مشمول این قانون و سایر حقوق بگیران دستگاه اجرایی و صندوقهای بازنشستگی وابسته به دستگاههای اجرایی، هر سال با پیشنهاد سازمان برنامه و بودجه به تصویب هیات وزیران می رسد متاسفانه بند ۳ بخشنامه فوق بیان نموده که سقف خالص پرداختی به برخی افراد از جمله اعضا هیات علمی نباید از ۳ برابر حقوق تعیین شده در ماده ۷۶ قانون مدیریت خدمت کشوری تجاوز نماید که این امر تخطی از محدوده اختیارات قانونی شورای حقوق و دستمزد است چرا که مطابق ماده ۷۶ این امر صراحتاً در حیطه اختیارات هیات وزیران است و شورا در این خصوص نیز اقدام به نقض قانون مدیریت خدمات کشوری نموده است. همچنین باید افزود که شورای عالی حقوق و دستمزد نیروهای مسلح، پیرو ابلاغ و اجرا بخشنامه صادره شورای حقوق و دستمزد طی جلسه اقدام به صدور دستورالعملی با عنوان تعیین حدود در ضوابط پرداخت ابلاغی مورخ ۱۳۹۵/۵/۱۲ نموده است. در بند ۷ این دستورالعمل ذکر شده که (در هر حال مجموع حقوق و فوق العاده های اعضای هیات علمی (حقوق پایه و مرتبه، فوق العاده جذب، فوق العاده مخصوص یا فوق العاده شغل، فوق العاده ویژه و فوق العاده مدیریت) نباید از حدود تعیین شده جدول (۴) تجاوز نماید. این دستورالعمل نیز نه تنها مخالف قانون است بلکه با بخشنامه شورای حقوق و دستمزد نیز مغایرت دارد. موارد مخالفت دستورالعمل مذکور با قانون به شرح ذیل می باشد: اولاً: مطابق ماده ۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه مصوب سال ۱۳۸۶ که در حال حاضر لازم الاجرا می باشد، صدور این دستورالعمل (تصویب مقررات در خصوص تعیین میزان فوق العاده اعضای هیات علمی) در صلاحیت هیات امنا دانشگاه می باشد. لذا دستورالعمل صادره از ناحیه شورای عالی حقوق و دستمزد نیروهای مسلح زمانی قابلیت اجرا دارد که مطابق ضوابط وزارت بهداشت باشد و طبق بند ب ماده ۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه به تصویب هیات امنا نیز رسیده باشد و وزیر بهداشت ( وزیر مربوطه) آن را تایید نموده باشد این در صورتی است که متاسفانه دستورالعمل مذکور سه ماه است که اجرایی گردیده و از حقوق موکل کم شده حال آن که شرایط مقرر قانونی از جمله تصویب هیات امنا و تایید وزیر بهداشت اصلاً رعایت نگردیده که این امر نه تنها ناقض بند ب ماده ۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه، بلکه نقض صریح اصل رعایت تشریفات قانونی و اصل عدم خروج از صلاحیت است. ثانیاً: صلاحیت شورای مزبور مطابق ماده ۷۴ قانون مدیریت خدمات کشور تعیین گردیده است و تعیین سقف حقوق در صلاحیت شورای مذکور نیست ( بند ۷ دستورالعمل مذکور) بلکه مطابق ماده ۷۶ قانون فوق الذکر تعیین سقف حداقل و حداکثر حقوق و مزایای پرداختی در صلاحیت هیات وزیران می باشد. ثالثاً: در دستورالعمل تعیین حدود در ضوابط پرداخت صادره از ناحیه شورای عالی حقوق و دستمزد نیروهای مسلح ضریب فوق العاده ثابت تغییر نموده ( کاهش یافته) و ضریب متغیر فوق العاده ویژه نیز هیچ تغییری نکرده است. رابعاً: اجرای دستورالعمل فوق الذکر مخالف اصل برابری و مساوات است چرا که دستورالعمل فوق تنها نسبت به اعضای هیات علمی دانشگاه علوم پزشکی بقیه الله (عج) اعمال گردیده است و همکاران موکل در دیگر دانشگاهها با شرایط و کار یکسان، حقوقی به مراتب بالاتر از آنچه در حال حاضر به موکل پرداخت می شود دریافت می کنند. خامساً: در بند ۳ بخشنامه شورای حقوق و دستمزد سقف حقوق پرداختی ماهیانه به سایر مقامات و کلیه مدیران و اعضای هیات علمی، سه برابر سقف تعیین شده در ماده ۷۶ قانون خدمات کشوری تعیین گردیده حال آن که دستورالعمل ابلاغی از ناحیه شورای عالی حقوق و دستمزد نیروهای مسلح سقفی متغیر را برای اعضای هیات علمی (متناسب با رتبه و پایه علمی) در نظر گرفته که مغایر با بخشنامه شورای حقوق و دستمزد می باشد. لذا با عنایت به مراتب معنونه و نظر به اینکه رسیدگی فوری به این مهم، ضروری به نظر می رسد و با توجه به اینکه موکل از یکی از شریف ترین اقشار جامعه است و به هیچ شغل دیگری غیر از تدریس در دانشگاه مشغول نمی باشد و تنها وسیله امرار معاش و تامین معیشت وی و خانواده اش حقوق مذکور بوده و تغییر غیر قانونی حقوق موکل و نقض حقوق مکتسبه موکل باعث تزلزل در وضعیت معیشت موکل و سایر اساتید و همکاران موکل گردیده که تداوم اجرای غیر قانونی آن اثار غیر قابل انکاری بر افکار اساتید و اعضای هیات علمی دارد و نظر به مخالفت صریح بخشنامه صادره از ناحیه شورای حقوق و دستمزد و دستورالعمل شورای عالی حقوق و دستمزد نیروهای مسلح با قانون استخدامی سپاه، اساسنامه دانشگاه علوم پزشکی بقیه الله، مقررات و ضوابط وزارت بهداشت، قانون مدیریت خدمات کشوری و مخالفت صریح با بند ب ماده ۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه و با عنایت به اصل ۱۷۰ قانون اساسی که بیان می دارد: قضات دادگاهها مکلفند از اجرای تصویب نامه ها و آیین نامه های دولتی که مخالف با قوانین و مقررات اسلامی یا خارج از حدود اختیارات قوه مجریه است خودداری کنند و هر کس می تواند ابطال این گونه مقررات را از دیوان عدالت اداری تقاضا کند و نظر به توجه ویژه مقام معظم رهبری مبنی بر اقدام مسیولین در جهت برطرف نمودن مشکل و مسیله امتیازات هیات علمی و حقوق و مزایای آنان مستدعی است بدواً با صدور قرار دستور موقت مبنی بر منع اجرای بخشنامه صادره از ناحیه شورای حقوق و دستمزد مورخ ۱۳۹۵/۴/۲۳ و منع اجرای دستورالعمل شورای عالی حقوق و دستمزد نیروهای مسلح ۱۳۹۵/۴/۱۴ و صدور دستور پرداخت حقوق موکل به روال سابق و با ارجاع موضوع به هیات عمومی دیوان عدالت اداری نسبت به ابطال بخشنامه صادره از ناحیه شورای حقوق و دستمزد و ابطال دستورالعمل شورای عالی حقوق و دستمزد نیروهای مسلح مورخ ۱۳۹۵/۴/۱۴، موکل و اعضای هیات علمی زحمت کش شاغل در دانشگاههای تحت پوشش نیروهای مسلح که زحمات آنان بر کسی پوشیده نیست را جهت نیل به حقوق حقه آنان یاری فرمایید. " متن مصوبات مورد اعتراض به قرار زیر است: الف: مواد ۱و ۳ از مصوبه شماره ۶۴۷۴۴۴-۱۳۹۵/۵/۱۱ شورای حقوق و دستمزد: « بخشنامه به کلیه دستگاههای اجرایی شورای حقوق و دستمزد در جلسه مورخ ۱۳۹۵/۴/۲۳ به استناد ماده ۷۴ قانون مدیریت خدمات کشوری به منظور هماهنگی در تعیین حقوق و مزایا و سایر پرداختی های دستگاههای اجرایی موارد زیر را تصویب نمود. ۱- دستگاههای مشمول این مصوبه عبارتند از: دستگاههای اجرایی مشمول ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری از جمله مستثنیات ماده (۱۱۷) نظیر اعضای هیات علمی، قضات، مجلس شورای اسلامی و مرکز پژوهشهای مجلس، موسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی (نظیر سازمانهای زیر نظر مقام معظم رهبری از جمله بنیاد مستضعفان و شرکتهای تابعه آن، کمیته امداد، ستاد اجرایی فرمان حضرت امام و شرکتهای تابعه آن و شهرداریها و ...) مجمع تشخیص مصلحت نظام، مجلس خبرگان رهبری، شورای نگهبان، هیاتهای مستشاری و دیوان محاسبات، نیروهای مسلح، همچنین مشمولین بند (ب) ماده ۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه، قوه قضاییه، صدا و سیمای جمهوری اسلامی ایران، بانکهای دولتی، بانک مرکزی، بیمه ایران، کلیه سازمانها و شرکتهای دولتی، سازمان انرژی اتمی و شرکتهای تابعه، وزارت نفت و شرکتهای تابعه، سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران، سازمان توسعه و نوسازی معادن و صنایع معدنی ایران، سازمان صنایع کوچک و شهرک های صنعتی، شرکت شهرکهای کشاورزی، وزارت اطلاعات، دبیرخانه شورای امنیت ملی، دبیرخانه شورای عالی انقلاب فرهنگی، مناطق آزاد اقتصادی و تجاری، ستاد مبارزه با مواد مخدر، ستاد مبارزه با قاچاق کالا و ارز، صندوق توسعه ملی، بنگاههایی که در اجرای قانون اجرای سیاستهای اصل ۴۴ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به بخش غیر دولتی واگذار گردیده و اکثریت اعضای هیات مدیره آنها مستقیم یا غیر مستقیم توسط مسیول یا مسیولان دولتی تعیین می گردند و سایر دستگاههایی که به نحوی از بودجه کل کشور برای پرداخت حقوق و مزایا استفاده می نمایند. ۲-........ ۳- سقف خالص پرداختی ماهیانه به سایر مقامات و کلیه مدیران و کارکنان مشمول این مصوبه پس از کسر قانونی و مالیات نباید از ۳ برابر سقف حقوق تعیین شده در ماده (۷۶) قانون مدیریت خدمات کشوری تجاوز نماید. متوسط این سقف به طور سالیانه ملاک محاسبه خواهد بود. ..................... " ب: بند ۷ از مصوبه شماره ۷۰۳-۱/۱/س م ط-۱۳۹۵/۵/۱۲ شورای حقوق و دستمزد نیروهای مسلح: «۷- در هر حال مجموع حقوق و فوق العاده های اعضای هیات علمی ( حقوق پایه و مرتبه، فوق العاده جذب، فوق العاده مخصوص یا فوق العاده شغل، فوق العاده ویژه و فوق العاده مدیریت) نباید از حدود تعیین شده جدول (۴) تجاوز نماید. جدول ۴ ردیف مرتبه مجموع امتیازی حقوق و فوق العاده ها مبلغ ریالی با ضریب ریالی (۲۱۹۴۹) ۱ استاد ۳۴۴/۳ ۴۱۶/۳۱۴/۹۷ ۲ دانشیار ۱۰۰/۴ ۴۹۱/۹۸۴/۸۹ ۳ استادیار ۷۴۷/۳ ۷۰۴/۲۵۰/۸۲ ۴ مربی ۷۴۶/۲ ۷۴۵/۲۷۵/۶۰ ۵ مربی آموزشیار ۸۸۵/۱ ۱۹۴/۳۷۵/۴۱ در پاسخ به شکایت مذکور، مشاور رییس ستاد کل و رییس حقوقی و امور مجلس نیروهای مسلح به موجب لایحه شماره ۲۱/۱۱۲۲/۰۱/۳۶۱۴-۱۳۹۶/۳/۳ توضیح داده است که: «۱-شورایی تحت عنوان شورای حقوق و دستمزد در نیروهای مسلح وجود ندارد، در دولت شورای حقوق و دستمزد وجود دارد که این شورا به استناد ماده ۷۴ قانون مدیریت خدمات کشوری و به منظور هماهنگی در تعیین حقوق و مزایا و سایر پرداختی ها، مصوبه ای برای دستگاههای اجرایی از جمله مشمولین بند ب ماده ۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه و مستثنیات ماده ۱۱۷ قانون مدیریت خدمات کشوری نظیر هیات علمی را تصویب نموده است. ۲-علت عدم ارسال لایحه از طرف شورای حقوق و دستمزد باید از شورای مذکور پیگیری گردد. ۳- ستاد کل نیروهای مسلح در راستای اجرای تدابیر مقام معظم رهبری و فرماندهی کل قوا، در خصوص تعیین حقوق و مزایا و سایر پرداختی های کارکنان نیروهای مسلح و همچنین در جهت هماهنگی با بخشنامه شورای حقوق و دستمزد موضوع جلسه مورخ ۱۳۹۵/۴/۲۳ سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و از طرفی مفاد ماده ۷۴ قانون مزبور، اقدام به ساماندهی حقوق و مزایای کارکنان نیروهای مسلح نموده است. ۴-با عنایت به مراتب فوق و مستندات ذکر شده، در مفاد بخشنامه های صادر شده با قانون مدیریت خدمات کشوری، مغایرتی وجود ندارد و همان گونه که قبلاً طی لایحه دفاعیه بیان گردیده است، صدور قرار رد شکایت شاکی مورد استدعا می باشد.» در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، پرونده به هیات تخصصی اداری و استخدامی دیوان عدالت اداری ارجاع می شود و هیات مذکور به موجب دادنامه شماره ۲۹۵-۱۳۹۶/۱۱/۱۷ بندهای ۱ و ۳ از مصوبه شماره ۶۴۷۴۴۴-۱۳۹۵/۵/۱۱ شورای حقوق و دستمزد را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است. رسیدگی به بند ۷ از مصوبه شماره ۷۰۳-۱/۱/س م ط-۱۳۹۵/۵/۱۲ شورای حقوق و دستمزد نیروهای مسلح در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۷/۱/۲۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مطابق بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین نامه ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداریها و موسسات عمومی غیر دولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می شود، از جمله صلاحیتها و وظایف هیات عمومی دیوان عدالت اداری است. نظر به اینکه بند ۷ دستورالعمل معترض عنه متضمن وضع قاعده آمره مستقل نیست و در مقام ابلاغ مصوبات شماره ۱۷/۴۰/۳/۴۵۰۱۸-۱۳۹۵/۴/۲۲ و ۱۹/۴۰/۳/۴۵۰۱۸-۱۳۹۵/۴/۲۸ ستاد کل نیروهای مسلح جمهوری اسلامی ایران است، بنابراین قابل رسیدگی و اتخاذ تصمیم در هیات عمومی دیوان عدالت اداری تشخیص نشد. محمدکاظم بهرامی-رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۲۸۷-۱۲۸۸دیوان عدالت اداری۱۳۹۶/۱۲/۲۲
نامشخص
رای شماره ۱۲۸۷ و ۱۲۸۸ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۲۸۷ و ۱۲۸۸ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ رییس سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۲۸۸-۱۲۸۷ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ کلاسه پرونده: ۹۶/۹۰۹، ۹۶/۱۳۶ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره با وکالت آقای رضا طجرلو موضوع شکایت و خواسته: ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ رییس سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره با وکالت آقای رضا طجرلو از به موجب دادخواستی ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ رییس سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : « ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با سلام احتراماً به وکالت از شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره و پیرو ثبت دادخواست با کلاسه پرونده شماره ۹۵۰۹۹۸۰۹۰۱۴۰۱۴۹۰ و شماره بایگانی ۹۶۰۱۲۹ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ارجاع آن به کمیسیون مربوطه، بدین وسیله نظر به اینکه در دادخواست قبلی درخواست ابطال عباراتی از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امور مالیاتی، به استناد مندرجات دو نامه دریافتی موکل از اداره امور مالیاتی استان آذربایجان غربی ذکر شده بود هر چند مفاد هر دو نامه مربوط به همین دستورالعمل بوده است و در عنوان خواسته و در لوایح مطرح در شعب بدوی و تجدیدنظر و در لایحه منظم پرونده در دبیرخانه هیات عمومی دیوان نیز اصل خواسته ابطال عباراتی از دستورالعمل فوق الذکر می باشد با این وجود برای اینکه هیچ گونه شبهه و ایرادی بر اصل خواسته وارد نشود و به منظور تصریح صریح اصل خواسته مجدداً درخواست حذف و ابطال قید « که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل مذکور را به استناد مواد ۱۲ و ۸۰ قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به علت مغایرت آن با: اصول قانون اساسی، با مفاد بند ب ماده ۱۶۵ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، با مفاد ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم، با ماده ۳۱ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۱۳۹۴/۲/۱ مجلس شورای اسلامی که جایگزین ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم شده است و خروج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل مزبور را دارم. همچنین تقاضای صدور حکم مبنی بر «امکان بهره مندی موکل از موضوع معافیت مالیاتی مصرح در بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» را نیز دارم. در ضمن لوایح دفاعیه منضم به پرونده و تبادل شده است و لوایح تکمیلی در صورت نیاز مجدداً تقدیم خواهد شد. همچنین آقای رضا طجرلو وکیل شرکت مذکور به موجب لایحه تکمیلی توضیح داده است که : «ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری؛ با سلام احتراماً به وکالت از شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره و پیرو ارجاع دادخواست موکل راجع به ابطال عبارات صدر دستورالعمل سازمان امور مالیاتی با شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ با رای شعبه ۱۱ تجدید نظر دیوان عدالت اداری که با کلاسه پرونده شماره ۹۵۰۹۹۸۰۹۰۱۴۰۱۴۹۰ و شماره بایگانی ۹۶۰۱۲۹ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شد، بدین وسیله دلایل و جهات مغایرت عباراتی از این دستورالعمل با قانون اساسی و سایر قوانین و خروج از اختیارات مرجع مصوبه را به شرح ذیل تقدیم می دارم. الف) شرح موضوع و صلاحیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رسیدگی به دادخواست موکل همان طور که در موضوع خواسته و شرح دادخواست اولیه در شعبه بدوی و در لایحه تجدید نظر خواهی تصریح شده موکل با دریافت پاسخ در دو فقره نامه به تاریخ ۱۳۹۳/۸/۵ و ۱۳۹۵/۳/۱۲ (بند ۳)، متوجه تضییع حق خود در دستورالعمل صادره سازمان در تاریخ ۱۳۹۱/۱۱/۳۰ با شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰ می شود. بنا بر موکل دستورالعمل را به عنوان تصمیم سازمان و اجرای مفاد آن را به عنوان اقدام سازمان برخلاف برنامه از پیش تعیین شده دولت، مفاد قانون حمایت از سرمایه گذاری در مناطق کمتر توسعه یافته، اهداف و مفاد ماده ۱۳۲ قانون مالیاتها و اطلاق بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم تشخیص و در دادخواست خود به تصمیم و اقدام سازمان اعتراض و درخواست ابطال و جلوگیری از اجرای آن را می کند. همان طور که مستحضرید دستورالعمل سازمان به عنوان «تصمیم» و اجرای آن به عنوان «اقدام» از آن جهت که جنبه عمومی دارد و عام الشمول است به استناد ماده ۱۲ قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به عنوان بخشی از نظامات و مقررات اداری محسوب شده و قابل طرح در دیوان و امکان ابطال تصمیمات و اقدامات مذکور در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را دارد. لذا شعبه یازدهم تجدید نظر دیوان نیز به درستی موضوع را در صلاحیت هیات عمومی دیوان تشخیص می دهد. ب) دلایل و جهات مغایرت دستورالعمل مذکور با قانون اساسی و قوانین موضوعه دستورالعمل سازمان امور مالیاتی راجع به موضوع معافیت ماده ۱۳۲ اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد. مشکل این است که سازمان در این دستورالعمل از بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه (۱۳۹۰-۱۳۹۴) تفسیری خارج از حدود اختیارات خود نموده و علیرغم اطلاق بند ب ماده ۱۵۹ قانون مزبور، آن را مقید و دایره شمول آن را بر خلاف هدف حمایتی هر دو قانون (یعنی ماده ۱۳۲ قانون مالیاتها و بند ب ماده ۱۵۹ قانون) محدود می کند. توضیحاً اینکه مطابق بند ب ماده ۱۵۹ قانون مذکور:«میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد.» در این قانون میزان معافیت مالیاتی مناطق آزاد تجاری- صنعتی شامل واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته نیز می شود. یعنی میزان معافیت مالیاتی از ده سال به بیست سال افزایش می یابد. این حکم قانون مطلق است. یعنی معافیت مذکور در قانون شامل تمام واحدهای تولیدی یا معدنی می شود همچنین هیچ نوع محدودیت و تبعیضی برای واحدهای تولیدی یا صنعتی در مناطق کمتر توسعه یافته قایل نشده است. لذا محدود به واحدهایی که در طول دوره قانون مذکور پروانه بهره برداری می گیرند نمی شود. بنابراین سازمان امور مالیاتی بر خلاف مفاد صریح قانون اقدام به تهیه دستور العملی نموده و حوزه عملکرد قانون را محدود و برخی از واحدهای تولیدی را از این امتیاز محروم کرده است. در صورتی که فلسفه قانون بر این است که سرمایه گذاران را به مناطق محروم جذب و ایجاد اشتغال در این مناطق بکند و بسیاری از آسیبهای حاکم بر این مناطق از جمله فقر، مهاجرت بی رویه به شهرها، حاشیه نشینی شهرها و غیره را بر طرف نماید. بدیهی است فلسفه و هدف قانونگذار در هر دو قانون حمایتی است و هدف این نیست که سرمایه گذاران را به این مناطق جذب و بعد از جذب با ایجاد تبعیض بین واحدهای مختلف مستقر در آن، آنها را از امتیازات محروم و سرمایه گذاران را بی انگیزه کند. چگونه می توان تصور کرد که قانونگذار اقدام به تبعیض بین سرمایه گذاران کند یعنی بعد از گرفتار کردن آنها در مناطق محروم چتر حمایتی قانونی را بردارد؟ قطعاً چنین قصدی را نمی توان برای قانونگذار تصور نمود. بنابراین سازمان امور مالیاتی با مشروط کردن «معافیت مالیاتی به دریافت پروانه بهره برداری در دوره زمانی برنامه پنجساله پنجم» در دستورالعمل مذکور از حدود اختیارات خود خارج و عمل قانونگذاری انجام داده است. این عمل برخلاف قانون و حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی می باشد. نتیجتاً اینکه: ۱- دستورالعمل مذکور بر خلاف اصل قانونی بودن مالیات به استناد اصل ۵۱ قانون اساسی می باشد. قانون مالیاتی به عنوان قانون خاص محسوب می شود و مرجع تقنین و تفسیر قانون خاص نیز صرفاً در صلاحیت قانونگذار یعنی مجلس شورای اسلامی می باشد لذا هیچ مرجعی اختیار تحدید قانون خاص را ندارد. همچنین در این نوع قوانین هر گونه تفسیر می باید کاملاً مضیق و به نفع مودی تفسیر شود. بنابراین سازمان در این دستورالعمل خود را جانشین قانونگذار کرده و عمل تقنینی را انجام داده و قانون را مقید به شرطی کرده است. ۲- اطلاق بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه و عدم وجود هیچگونه قیدی که شمول حکم قانون را محدود نماید. بنابراین قید« زمان دریافت پروانه بهره برداری از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور تا پایان دوره برنامه پنجساله پنجم» در قانون مذکور وجود ندارد. ۳- هدف در هر دو قانون (یعنی ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم) حمایتی است. ۴- در ماده ۳۱ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب مصوب ۱۳۹۴/۲/۱ مجلس شورای اسلامی که جایگزین ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم شده است عبارت «از تاریخ بهره برداری» ذکر شده است و قید دیگری وجود ندارد. در قانون اصلاح مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ مصوب مجلس شورای اسلامی نیز هیچگونه قیدی وجود ندارد. ج) سوابق احکام مشابه در آراء دیوان عدالت و نظریه معاون حقوقی رییس جمهور در خصوص این موضوع در خصوص این موضوع در شعبه ۱۳ تجدید نظر و در هیات عمومی دیوان عدالت اداری آراء مشابهی صادر شده است. همچنین توسط معاون حقوقی رییس جمهور نیز خلاف قانون بودن دستورالعمل مذکور مشخص و به سازمان اعلام شده است. ۱- در رای شعبه ۱۳ دیوان عدالت اداری موضوع بهره مندی شرکت شاکی از مزایای معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص افزایش سنوات معافیت مالیاتی با توجه به اطلاق عبارت بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله حکم صادر شده است. ۲- هیات عمومی دیوان عدالت اداری در دادنامه شماره ۵۷-۱۳۷۵/۴/۲، بخشنامه سازمان امور مالیاتی را به جهت عدم انطباق با هدف قانونگذار ابطال می کند. همچنین در دادنامه شماره ۸۱-۷۶-۱۳۷۵/۵/۲۰، بخشنامه سازمان امور مالیاتی را به جهت اینکه علاوه بر شروط مقرر در قانون قید جدیدی اضافه و «معافیت را موکل به عدم شروع بهره برداری به قبل از تاریخ تصویب اصلاحیه نموده است.» خلاف قانون تشخیص داده است. این رای هیات عمومی کاملاً شبیه موضوع دادخواست موکل می باشد. در این رای حکم بر اطلاق موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ و مقید نمودن اصلاحیه را به «عدم شروع بهره برداری قبل از تاریخ تصویب اصلاحیه قانون» را خلاف قانون تشخیص می دهد. در تصمیمی دیگر هیات عمومی با دادنامه ۱۳۲-۱۳۷۷/۶/۲۱ در خصوص مقید و مشروط نمودن اعمال حکم مقرر در ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین مضیق و محدود نمودن دایره شمول حکم قانونگذار توسط بخشنامه سازمان امور مالیاتی را مغایر قانون تشخیص و ابطال می کند. ۳- معاون حقوقی رییس جمهور در پاسخ به استعلام رییس سازمان امور مالیاتی در خصوص مبدا زمانی برقراری معافیت بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم مقرر می کند: «در بند ب ماده ۱۵۹ قانون مذکور حکمی در خصوص تغییر مبدا زمان برقراری معافیت ندارد بلکه صرفاً ناظر به افزایش میزان معافیت واحدهای صنعتی و معدنی در مناطق کمتر توسعه یافته است.» همچنین « در قانون شرط دریافت پروانه در طول دوره اجرای برنامه پنجساله توسعه وجود ندارد.» لذا این پاسخ به نوعی دستور مقام مافوق مبنی بر ملزم کردن سازمان به رعایت قانون می باشد و می تواند فصل الخطاب برای اصلاح دستورالعمل مربوطه باشد. اما سازمان از دستور مقام مافوق نیز پیروی نمی کند و بر تصمیم و عمل غیر قانونی خود ادامه می دهد. در نتیجه با توجه به اینکه تاریخ خاتمه زمان معافیت ده ساله مالیاتی موکل در تاریخ ۱۳۹۳/۳/۲۰ بوده و می تواند مشمول حکم موضوع بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه شده و به میزان معافیت مالیاتی قانون مناطق آزاد تجاری (یعنی بیست سال) از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتها بهره مند بشود. لذا تقاضای حذف و ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امورمالیاتی را به استناد ماده ۱۲ و ۸۰ قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به علت مغایرت با قانون اساسی، مفاد بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، مفاد ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و خروج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی در صدور دستور العمل مزبور را دارم. همچنین تقاضای صدور حکم مبنی بر «امکان بهره مندی موکل از موضوع معافیت مالیاتی مصرح در بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» را دارم. در ضمن با وصول لوایح دفاعیه خوانده متعاقباً لایحه تکمیلی تقدیم خواهد شد. در ضمنً درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری و تسری ابطال مصوبه به زمان تصویب بخشنامه مذکور را دارم.» متن دستورالعمل در قسمت مورد اعتراض به قرار زیر است : ۵۲۶ ۹۱ ۱۳۲ م مخاطبین امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع دستورالعمل معافیت موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم طبق ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (۸۰%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (۱۰۰%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (۱۰۵) این قانون معاف هستند. با توجه به بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه ( ۱۳۹۴-۱۳۹۰) میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد، بنابراین واحدهای تولیدی مشمول معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم در مناطق کمتر توسعه یافته که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری اصلی صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده و یا می شود میزان معافیت آنها در صورت رعایت مقررات تا ۲۰ سال نسبت به درآمد مشمول مالیات ابرازی می باشد. ............ ....................... در پاسخ به شکایت مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۳۷۲۸/۲۱۲/ص-۱۳۹۶/۴/۱۸ توضیح داده است که : «۱- بر اساس ماده ۱۵۹ قانون برنامه مذکور، به منظور تسهیل و تشویق سرمایه گذاری صنعتی و معدنی در کشور اقدامات زیر انجام می شود: الف- معافیت موضوع ماده (۱۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحات بعدی در طول برنامه به میزان پانزده واحد درصد (۱۵%) افزایش می یابد. ب- میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد. ۲- مطابق ماده ۱۳۲ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (۸۰%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (۱۰۰%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (۱۰۵) این قانون معاف هستند. ۳- به موجب بند ۱ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم، تاریخ صدور پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدا شروع معافیت موضوع ماده مزبور خواهد بود لذا بر اساس مقررات واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت مالیاتی مذکور، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری می باشند. نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه اعمال حکم بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه در خصوص معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تنها با رعایت مقررات و ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم امکان پذیر می باشد، لذا این سازمان با ملحوظ نظر قراردادن حکم کلی بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون مذکور و با توجه به الزامات و ضوابط اجرایی مربوطه (از جمله تسری معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم به درآمد مشمول مالیات ابرازی و اعمال مبدا شروع معافیت بر مبنای تاریخ صدور پروانه بهره برداری و با رعایت مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری مطابق دستورالعمل معافیت موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) نسبت به اجرای حکم بند (ب) ماده ۱۵۹ صدرالذکر، مطابق مفاد دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ اقدام نموده است که کلیه مکاتبات مورد اشاره در دادخواست نامبرده نیز به استناد مقررات مزبور صورت پذیرفته است. ضمن اینکه در خصوص سنوات قبل از سال ۱۳۹۰ با توجه به پایان یافتن موعد رسیدگی و قطعیت خیل کثیری از پروندهای مالیاتی مربوط به سنوات قبل از برنامه پنجساله پنجم توسعه، موجب تضییع حقوق برخی از مودیان خواهد گردید و در خصوص سنوات بعد از سال ۱۳۹۴ ( پایان برنامه پنجساله پنجم توسعه) نیز به طور کلی با استناد به مفاد بند (ح) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۵، مفاد بند (ب) قانون مذکور اجرایی نمی باشد. به طور کلی با در نظر گرفتن هدف از تدوین ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه مطابق صدر ماده و بند (ب) ماده مذکور مبنی بر تسهیل و تشویق سرمایه گذاری صنعتی و معدنی جدید در مناطق کمتر توسعه یافته، عطف به ماسبق نمودن حکم مذکور در بند (ب) این ماده و تسری معافیت مذکور به سرمایه گذاریهای خارج از دوره زمانی برنامه پنجساله پنجم توسعه در منافات با متن ماهیت و روح این ماده می باشد.» هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی بر مبنای ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم مقرر شده «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت های تولیدی و معدنی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج به میزان هشتاد درصد (۸۰%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (۱۰۰%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده ۱۰۵ این قانون معاف هستند.» و به موجب بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مقرر شده «میزان معافیت واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت های منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد.» نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور در دستورالعمل و نامه های مورد شکایت با قید «از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» برای تعدادی از واحدهای تولیدی و معدنی محدودیت ایجاد کرده و از معافیت قانونی محروم کرده است، بنابراین اطلاق دستورالعمل مورد شکایت، خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ردیف مقررات مرتبط ۱ رای مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۰۹ هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری در پرونده شماره ۹۸۰۰۲۶۲ مبنی بر رد درخواست اعمال ماده ۹۱
۳۲۴دیوان عدالت اداری۱۳۹۶/۱۱/۳۰
معتبر
رای شماره 324 مورخ 1396/11/030 هیات تخصصی اقتصادی و مالی دیوان عدالت اداری
رای شماره ۳۲۴ مورخ ۱۳۹۶/۱۱/۳۰ هیات تخصصی اقتصادی و مالی دیوان عدالت اداری ۱۳۹۶/۱۱/۳۰ : تاریخ تصویب هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف شماره پرونده: ه ع /۹۶/۴۰۰ دادنامه: ۳۲۴ تاریخ: ۳۰/۱۱/۹۶ شاکی: موسسه محلاتی و همکاران طرف شکایت: دفتر امور حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور موضوع خواسته: ابطال ماده ۵۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم متن مقرره مورد شکایت: ماده ۵۴ در اجرای بند الف ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی، سیاسی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و به استناد ماده ۲۱۹ « قانون » کلیه بخشنامه ها، دستورالعمل ها و رویه های اجرایی که توسط « سازمان » جهت اجرای « قانون » مقرر می شود برای کلیه واحدهای تابعه « سازمان » ماموران مالیاتی و مودیان لازم الاتباع است. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی با استناد به ادله ذیل درخواست ابطال مقرره مورد شکایت را دارد. براساس ماده ۵۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، کلیه بخشنامه ها و.... سازمان امور مالیاتی برای کلیه واحدهای تابعه سازمان ( از جمله هیات های حل اختلاف ) لازم الاتباع است، مفهوم این ماده با استقلال اعضاء هیات در اخذ تصمیمات که در تبصره ۲ ماده ۲۴۴ قانون مالیات مستقیم بدان اشاره شده است منافات دارد. این ماده صرفا اداره امور هیات های حل اختلاف و مسیولیت تشکیل جلسات هیات را برعهده سازمان امور مالیاتی می داند نه بیش از این را. همچنین متن مورد اعتراض با مفاد اصل ۱۷۰ قانون اساسی که استقلال قضات در اخذ تصمیمات را بیان می دارد در تضاد است. بموجب این اصل قاضی می تواند از اجرای مصوبات خلاف قانون و شرع و خارج از حدود اختیارات خودداری کند. حال آنکه مقرره مورد شکایت این اختیار را از اعضاء هیات های حل اختلاف گرفته و آنان را در هر صورت مکلف به پیروی از مصوبات سازمان امور مالیاتی کرده است. خلاصه مدافعات طرف شکایت: دفاعیات شاکی بدین شرح است: ادعای شاکی مبنی بر اینکه ماده (۵۴) آیین نامه موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم بر خلاف اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است موضوعیت ندارد زیرا اولاً قضات دادگاه ها بعنوان مراجع قضایی رسیدگی به دعاوی و شکایات که تحت نظر قوه قضاییه می باشند مخاطب صدر اصل یاد شده بوده و تعمیم آن به نمایندگان عضو هیات های حل اختلاف مالیاتی که بخشی از بدنه قوه مجریه می باشند، محمل قانونی ندارد و ثانیا در قسمت اخیر اصل مذکور، مرجع صلاحیت دار برای تشخیص ضرورت ابطال تصویب نامه ها و آیین نامه های دولتی، صراحتاً دیوان عدالت اداری عنوان شده است. براساس همین اصل و نیز بند ۱ ماده (۱۲) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، رسیدگی به شکایات نسبت به مصوبات و بخشنامه های سازمان امور مالیاتی و درخواست ابطال آن ها در صلاحیت اختصاصی دیوان عدالت اداری است. بنابراین هیات های حل اختلاف مالیاتی، در صورتی می توانند تصویب نامه یا آیین نامه های سازمان امور مالیاتی را به علت مخالفت آن با قانون و یا شرع، اجرا ننمایند که حکم ابطال آن از دیوان عدالت اداری صادر شده باشد، فارغ از این که برخی از حقوقدانان در مورد نحوه اجرای صدر اصل یادشده نیز همین دیدگاه را قایل می باشند. با دقت در مفاد و روح قوانین موضوعه چنین بر می آید که بر خلاف برداشت شاکی، تصویب ماده (۵۴) آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، نه تنها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت های قانونی مرجع تصویب کننده آن صادر گردیده است، بلکه اقدامی در جهت اجرای صحیح امور در چارچوب قوانین موضوعه می باشد. لذا باتوجه به مطالب معنونه و منطبق ماده (۸۴) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد خواسته شاکی را دارد. نظریه تهیه کننده گزارش: با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، « تشخیص در آمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع این قانون بر عهده ماموران تشخیص مالیات است که طبق مقررات این قانون صلاحیت رسیدگی های فنی، تخصصی، اداری و تشخیص را خواهند داشت. و به موجب بند (الف) ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران « به دولت اجازه داده می شود به منظور افزایش کارایی نظام مالیاتی و رفع موانع سازمانی موجود و هم چنین تمرکز کلیه امور مربوط به اخذ مالیات، سازمان امور مالیاتی کشور را بصورت یک موسسه دولتی و زیر نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی ایجاد کند. با ایجاد این سازمان کلیه اختیارات، وظایف، نیروی انسانی، امکانات و تجهیزات موجود وزارت امور اقتصادی و دارایی که در معاونت امور مالیاتی و بخشها و حوزه های مالیاتی به کار گرفته می شوند به این سازمان منتقل می گردد. تشکیلات سازمان مذکور و آیین نامه اجرایی این بند به پیشنهاد مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور اداری و استخدامی کشور به تصویب هیات وزیران می رسد » نظر به این که ماده ۵۴ آیین نامه اجرایی مورد شکایت در اجرای قوانین یادشده و شیوه های اجرایی آن بوده لذا اخلاف قانون و خارج از اختیار نمی باشد. تهیه کننده گزارش: دکتر تقوی رای هیات تخصصی با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، « تشخیص در آمد مشمول مالیات و تعیین مالیات موضوع این قانون بر عهده ماموران تشخیص مالیات است که طبق مقررات این قانون صلاحیت رسیدگی های فنی، تخصصی، اداری و تشخیص را خواهند داشت. و به موجب بند (الف) ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران « به دولت اجازه داده می شود به منظور افزایش کارایی نظام مالیاتی و رفع موانع سازمانی موجود و هم چنین تمرکز کلیه امور مربوط به اخذ مالیات، سازمان امور مالیاتی کشور را بصورت یک موسسه دولتی و زیر نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی ایجاد کند. با ایجاد این سازمان کلیه اختیارات، وظایف، نیروی انسانی، امکانات و تجهیزات موجود وزارت امور اقتصادی و دارایی که در معاونت امور مالیاتی و بخشها و حوزه های مالیاتی به کار گرفته می شوند به این سازمان منتقل می گردد. تشکیلات سازمان مذکور و آیین نامه اجرایی این بند به پیشنهاد مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور اداری و استخدامی کشور به تصویب هیات وزیران می رسد» نظر به این که ماده ۵۴ آیین نامه اجرایی مورد شکایت در اجرای قوانین یادشده و شیوه های اجرایی آن بوده لذا اخلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند، رای صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. دکتر زین العابدین تقوی-رییس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری
۱۱۳۹-۱۱۴۰دیوان عدالت اداری۱۳۹۶/۱۱/۱۰
نامشخص
رای شماره ۱۱۳۹ و ۱۱۴۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل دادگستری کل مشهد در خصوص ابطال تمبر مالیاتی وکلا)
رای شماره ۱۱۳۹ و ۱۱۴۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل دادگستری کل مشهد در خصوص ابطال تمبر مالیاتی وکلا) ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۱۴۰-۱۱۳۹ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ کلاسه پرونده: ۹۵/۴۵۶، ۹۵/۴۵۴ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: خانم مریم کارگر کرمی و آقایان مصطفی بادله – الیاس اکبری موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل دادگستری کل مشهد در خصوص ابطال تمبر مالیاتی وکلا گردش کار : الف) خانم مریم کارگر به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " ریاست محترم دیوان عدالت اداری سلام علیکم احتراماً به استحضار میرساند: حسب دستورالعمل اداری، شفاهی حجت الاسلام و المسلمین جناب آقای بصیری معاون ریاست دادگستری استان خراسان رضوی به کلیه دفاتر خدمات قضایی سطح استان که مقرر داشتهاند، که طی این دستورالعمل در صورت طرح دعاوی غیرمنقول از جانب وکلای دادگستری، به جهت احقاق حق موکل خویش، تمبر ابطال مالیاتی ایشان براساس قیمت واقعی ملک ابطال گردد و نه براساس قیمت تقویم شده در دادخواست باشد. ۱- با توجه به اینکه دستورالعمل مذکور باعث تضییع حقوق اشخاص اعم از موکلین به جهت الزام ایشان به پرداخت حق الوکاله بر اساس قیمت واقعی که اصولاً چند برابر حق الوکاله توافقی و به تبع آن، طرف دعوی نیز محکوم به پرداخت مبلغ مذکور خواهد شد، در حالی که دستورالعمل مورد اشاره اجازه توافق انعقاد قرارداد حق الوکاله به کمتر از مبلغ واقعی را منع نموده است و از طرف دیگر برای وکلا نیز در وضعیتی که مبلغ کمتر بر اساس توافق دریافت نموده باشد، باید مالیات ارزش واقعی را پرداخت نمایند که این وجوه غیرقابل برگشت می باشد مضافاً اینکه شرعاً تحمیل هزینه بر اصحاب دعوی قابل پذیرش نمی باشد و این اقدام دخل و تصرف در حقوق مالی اشخاص غیر می باشد. با این وصف تقاضای ابطال دستورالعمل موصوف از ابتدای تصویب آن مورد استدعاست. ۲- اما در مورد باطل بودن دستورالعمل موصوف مراتب ذیل قابل توجه و عنایت می باشد. اولاً: در سابقه تقنینی آیین نامه تعرفه حق الوکاله سال ۱۳۷۸ نکات ذیل وجود دارد: الف : ماده ۱۲ اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۸ آییننامه تعرفه حق الوکاله و هزینه سفر وکلاء دادگستری مصوب ۱۳۷۸ اعلام می داشت: در دعاوی که خواسته دعوی از طرف خواهان قانوناً تعیین می شود، در صورتی که بهای تعیین شده از طرف او بیش از قیمت واقعی باشد حق الوکاله باید به نسبت ارزش واقعی خواسته تعیین گردد در صورت عدم توافق طرفین در تعیین ارزش واقعی خواسته، دادگاه میزان واقعی ارزش آن را با ارجاع امر به کارشناس تعیین و ملاک حکم قرار می دهد. ب: طبق ماده ۳ آییننامه تعرفه حق الوکاله و هزینه سفر وکلاء دادگستری مصوب ۱۳۷۸ که در مقام تعیین حق الوکاله بوده است در مواردی حکم از جهت بهای خواسته قطعی نبود اعلام می داشت که تا مبلغ سی میلیون ریال یازده درصد و نسبت به مازاد مبلغ سی میلیون ریال هفت درصد. همان گونه که ملاحظه می شود ماده سوم آیین نامه سقفی برای دریافت حق الوکاله تعیین نکرده بود و طبق ماده دوازدهم فرضی متصور است که بهای تعیین شده از طرف وکیل خواهان وی بیش از قیمت واقعی است و در ماده مذکور اعلام شده است که حق الوکاله باید به نسبت ارزش واقعی خواسته تعیین شود. لذا واژه باید مذکور ظهور در آن دارد که تعیین بهای خواسته بیش از ارزش واقعی ممنوع است، از طرف دیگر طبق ماده ۱۲آیین نامه، این موضوع از حقوق اصحاب دعوی بوده و در صورت اختلاف دادگاه در موضوع مداخله می نموده است. ثانیاً: با توجه به آیین نامه تعرفه حق الوکاله مصوب ۱۳۸۵ مراتب ذیل قابل توجه می باشد: الف: در ماده ۱۲ قانون فوق آمده است که: در دعاوی که خواسته دعوی از طرف خواهان قانوناً تقویم می شود حق الوکاله به نسبت ارزش واقعی خواسته باید تعیین شود. در صورت عدم توافق طرفین در تعیین ارزش واقعی خواسته، دادگاه میزان واقعی ارزش خواسته را با ارجاع امر به کارشناس تعیین و ملاک حکم قرار می دهد. همان طور که مشاهده میشود (ریاست قوه قضاییه) در سال ۱۳۸۵ درصدد رفع نقص موجود در آیین نامه سابق برآمده اند و به منظور جلوگیری از بروز اختلاف بین اصحاب دعوی و اجحاف به حقوق طرف مقابل به گونه ای اقدام نموده اند که حق الوکاله از مبلغ واقعی خواسته بیشتر نشود. ۳- حال با عنایت به مراتب فوق این سوال بیش می آید که آیا وکلاء باید، یا به عبارت دیگر ملزم هستند که حق الوکاله را براساس ارزش واقعی خواسته و تعیین مبلغ کمتر خواسته تعیین و دریافت دارند و یا اینکه باید مذکور ظهور در امر ندارد و عدم تعیین و ملاک قرار ندادن ارزش واقعی توسط وکیل باعث فساد و سرپیچی از دستور مندرج در آیین نامه حق الوکاله نخواهد بود؟ ۴- در خصوص ماده ۱۲ آیین نامه تعرفه حق الوکاله چندین نظر مشورتی از اداره کل حقوقی قوه قضاییه به شماره های ۱۵۹۳/۷-۱۳۸۷/۰۳/۲۲، ۴۹۴۲/۷-۱۳۸۹/۰۸/۱۷، ۳۰۴۹/۷-۱۳۹۰/۰۵/۱۶ صادر شده است که موید مراتب فوق و (تعیین بهاء خواسته کمتر از مبلغ واقعی) می باشد، از سوی دیگر در سال۱۳۸۷ طرز تفکری مشابه آنچه در دستورالعمل مورد تقاضای ابطال آمده است، بین برخی از قضات مشهد وجود داشت و به جهت رفع اختلاف، معاون قضایی وقت، مراتب را از اداره حقوقی استعلام فرمودند که پاسخ ایشان طی نظریه شماره ۷/۱۵۹۳-۱۳۸۷/۳/۲۲ اعلام شد که پاسخ مذکور نیز مشابه آنچه که در فوق بیان شده است می باشد، با این وصف آنچه که مسلم است اقدام دادگستری خراسان در صدور دستورالعمل مذکور خلاف نص صریح تعرفه حق الوکاله، رویه قضایی مستقر در این خصوص و تضییع کننده حقوق اصحاب دعوی و مراجعه کنندگان به محاکم قضایی می باشد، چرا که باعث افزایش هزینه های اصحاب دعوی شده است و بعضاً اشخاص به جهت بالا رفتن بیدلیل مبلغ حق الوکاله از داشتن وکیل محروم می شوند با عنایت به مراتب فوق و همان گونه که بیان شد، واژه باید مذکور ظهور در آن دارد که نباید میزان حق الوکاله از سقف ارزش واقعی خواسته فراتر رود و الزامی برای وکیل در دریافت مبلغ حق الوکاله براساس ارزش واقعی ایجاد نمی کند و می توان حق الوکاله را به پایه مبلغ کمتری از ارزش واقعی خواسته تعیین نمود، مضافاً اینکه با توجه به صراحت انتهای ماده ۱۲ تعرفه حق الوکاله، این موضوع از حقوق و تکالیف وکیل، موکل و طرف دعوی است و الزام دادگستری خراسان در این مورد که وکیل باید براساس ارزش واقعی اقدام به دریافت حق الوکاله نماید هر چند که در ظاهر به نفع وکلاء می باشد، لیکن در عالم واقع این مطلب دارای ایرادات ذیل میباشد. اولاً : نقص و هدف اصلی آیین نامه و صدور دستور خلاف تعرفه حق الوکاله. ثانیاً: مداخله دادگستری خراسان در رابطه وکیل و موکل، قبل از اینکه اختلافی حادث شده باشد. ثالثاً: تحمیل هزینه گزاف بر موکلین. رابعاً: تحمیل هزینه به طرف دعوی که در پرونده محکوم به پرداخت هزینه های حق الوکاله وکیل طرف مقابل می شود. خامساً : تضییع حقوق اشخاص و محرومیت از داشتن وکیل به خاطر افزایش نرخ حق الوکاله، لذا تقاضای صدور دستور موقت به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص که غیرقابل جبران است و ابطال دستورالعمل از زمان تصویب مورد استدعاست. " در پاسخ به اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی (خانم مریم کارگر کرمی) ارسال شده بود، به موجب لایحه شماره ۹۰۱-۱۳۹۵/۶/۱۰ ثبت دفتر اندیکاتور هیات عمومی شده پاسخ داده است که: " با احترام عطف به اخطاریه ارسالی مورخ ۱۳۹۵/۴/۲۷ در شماره پرونده ۹۵/۴۵۴ مبنی بر اعلام قانون و موارد قانونی مربوطه که مصوبه مورد شکایت مغایر با آن می باشد و اعلام حدود اختیارات، رفع نواقص به شرح ذیل به آگاهی می رساند: ۱- با دقت نظر در ماده ۱۲ آیین نامه تعرفه حق الوکاله مصوب ۱۳۸۵ به ویژه در انتهای ماده مذکور به طور کامل واضح و مشخص است که مربوط به رابطه وکیل و موکل است و از حقوق آنها محسوب می شود و دادگاه حق دخالت قبل از حدوث اختلاف در رابطه بین موکل و وکیل ندارد. چندین نظریه مشورتی از اداره کل حقوقی قوه قضاییه به شماره های ۱۵۹۳/۷-۱۳۸۷/۳/۲۲ و ۴۹۴۲/۷-۱۳۸۹/۸/۱۷ وجود دارد و اداره کل حقوقی قوه قضاییه صراحتاً در پاسخ به سوال «میزان حق الوکاله چگونه تعیین می شود و اگر بین وکیل و موکل اختلاف حاصل شود و یا اشخاص ثالث نسبت به محکومیت خود از بابت حق الوکاله معترض باشند تکلیف چیست؟ آیا ماده ۶۳ قانون آیین دادرسی مدنی قابل اعمال است؟» مطابق نظریه ۱۵۹۳/۷-۱۳۸۷/۳/۲۲ که در پرونده موجود و جزء ضمایم دادخواست بوده چنین نظر داده اند: « با توجه به ماده ۱۰۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ حق الوکاله وکیل همان است که در قرارداد وکالت قید گردیده و معادل ۵% آن تمبر مالیاتی باید ابطال و الصاق گردد. در هر حال تمبر الصاقی نباید کمتر از میزان مقرر در ماده ۱۰۳ موصوف باشد. هر گاه قراردادی در بین نباشد یا میزان حق الوکاله در قرارداد طبق تعرفه یا کمتر از آن اعلام گردد و نیز در رابطه با اشخاص ثالث مطابق تعرفه عمل می شود. در دعاوی مالی مبنای محاسبه و تعیین حق الوکاله با توجه به مقررات ماده ۳ آیین نامه تعرفه حق الوکاله – حق المشاوره و هزینه سفر وکلای دادگستری مصوب ۱۳۸۵ رییس قوه قضاییه همان بهای خواسته مذکور در دادخواست است و موضوع تقویم خواسته در دعاوی مالی نیز تابع مقررات آیین دادرسی مدنی است و ماده ۶۳ قانون آیین دادرسی مزبور هیچ گونه ارتباطی به این موضوع یعنی تعیین حق الوکاله ندارد بلکه فقط در صورتی که خوانده به بهای خواسته که از طرف خواهان تقویم شده معترض باشد مقررات این ماده اعمال می گردد. مقررات ماده ۱۲ آیین نامه تعرفه حق الوکاله، حق المشاوره و هزینه سفر وکلای دادگستری ... زمانی قابل اجراست که در خصوص تعیین حق الوکاله بین وکیل و موکل اختلاف حاصل شود که در این صورت نیز اگر بهای خواسته در دادخواست بیش از مبلغ واقعی باشد پس از کسب نظر کارشناس نظریه کارشناس ملاک حکم قرار می گیرد و نظریه ۴۹۴۲/-۱۳۸۹/۸/۱۷ نیز همین موضوع را تاکید نموده است که ماده ۱۲ آیین نامه مذکور مصوب ۱۳۸۵ حاکم بر روابط وکیل و موکل است.» این مصوبه علاوه بر مغایرت باماده ۱۲ آیین نامه فوق باعث تحمیل هزینه گزاف به موکلین، تحمیل هزینه به طرف دعوی که در پرونده محکوم به پرداخت هزینه های حق الوکاله وکیل طرف مقابل می شود، تضییع حقوق اشخاص و در نهایت صرف نظر از اینکه اخذ حق الوکاله به میزان قیمت واقعی به نفع وکلا، می باشد، موجب محرومیت از داشتن وکیل به خاطر افزایش حق الوکاله می گردد و علاوه بر موارد ذکر شده موجب مداخله دادگستری در رابطه وکیل و موکل قبل از حدوث اختلاف می گردد. همان طور که در بالا استدلال شد نه در قانون آیین دادرسی مدنی و نه در آیین نامه تعیین تعرفه حق الوکاله وکیل تا قبل از حدوث اختلاف اجازه به دادگستری جهت مداخله بین خواهان و خوانده، وکیل و موکل نداده است. ۲- در مورد نقص دوم بیان می دارد که دستگاه قضایی و قوه قضاییه وظایفی دارد و اصلی ترین وظیفه آن اجرای قوانین مصوب مجلس شورای اسلامی (قوه مقننه) می باشد. اصل ۱۵۶ قانون اساسی در بندهای این اصل تدوین قانون ذکر نشده است. در حالی که این مصوبه قانونگذاری است و دخالت در وظایف قوه مقننه می باشد و این عمل بر خلاف اصل تفکیک قوا می باشد. در نهایت با وجه به اینکه مصوبه و دستورالعمل مذکور که کپی مصدق آن ارایه گردیده در پرونده موجود است بر خلاف اصل ۱۵۶ قانون اساسی و ماده ۱۲ آیین نامه تعرفه حق الوکاله مصوب ۱۳۸۵ می باشد. ماده ۶۳ قانون آیین دادرسی مدنی هم در رابطه با خواهان و خوانده است و تنها ماده ای که در رابطه با تعیین میزان حق الوکاله وکیل می باشد ماده ۱۲ آیین نامه فوق می باشد، لغو دستورالعمل در جهت اجرای صحیح قانون وگسترش عدالت مورد تقاضا می باشد. " ب) آقایان مصطفی بادله و الیاس اکبری به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل مورد اشاره را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که: " ریاست محترم دیوان عدالت اداری سلام علیکم با صلوات بر محمد و آل محمد (ص) احتراماً به استحضار می رساند پیرو صدور مصوبه شماره ۴۳۲/د ک ح-۱۳۹۵/۱/۲۴ توسط معاون قضایی رییس کل دادگاههای عمومی و انقلاب مشهد خطاب به دفاتر خدمات الکترونیک قضایی آن شهرستان، مطابق بند های ۳ و ۴ این مصوبه امر گردیده است که هزینه های دادرسی و تمبر وکالتی وکلاء دادگستری در دعاوی مربوط به اموال غیر منقول، بر اساس ارزش عرفی و واقعی خواسته از اشخاص و وکلاء در هنگام تقدیم و ثبت دادخواست مرحله بدوی رسیدگی مورد مطالبه قرار گیرد که امر به چنین اقدامی، نه تنها خلاف قوانین و مقررات جاری کشور و در نتیجه، موجب تشتت آراء و رویه های قضایی می گردد، بلکه به دلایل ذیل الذکر خارج از حدود اختیارات قانونی مقام تصویب کننده محسوب می گردد. همچنین، با آگاهی و اعتقاد کامل نسبت به صلاحیت دیوان عدالت اداری در ابطال مصوبات خلاف قانون مقامات قضایی و خروج موضوع از شمول تبصره ماده ۱۲ قانون دیوان عدالت اداری که به عنوان نمونه می توان به رای شماره ۱۲۵۴ و ۱۲۵۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص بخشنامه شماره ۱/۸۰۹۷/۹۰۳۴-۱/۴/۱۳۹۲دادگستری استان بوشهر اشاره نمود، لذا بدین وسیله تقاضای ابطال آن از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. در خصوص بند سوم مصوبه معترض عنه: بر اساس آنچه در این بند مقرر گردیده است «در دعاوی مربوط به اموال غیرمنقول، در صورتی که بین تقویم خواسته و ارزش منطقه ای و ارزش واقعی خواسته، اختلاف وجود داشته باشد (از نظر مبلغ ریالی آن) هزینه مربوط به تمبر وکالتی وکلاء، در هنگام تقدیم دادخواست بدوی، می باید بر اساس ارزش واقعی خواسته (که غالباً بیش از چند صد میلیون تومان می باشد) مورد محاسبه قرار گیرد.» در این خصوص همان گونه که مستحضرید: مطابق نص صریح ماده ۶۱ قانون آیین دادرسی مدنی، بهای خواسته از نظر هزینه دادرسی و تجدیدنظر خواهی، همان مبلغی می باشد که خواهان در دادخواست بدوی خود معین می نماید. مستند به قسمت اخیر بند ۱۲ ماده ۳ قانون وصول برخی از درآمدهای دولت و ... مصوب ۱۳۷۳ و بخشنامه شماره ۱۰۰/۱۹۵۳/۹۰۰۰-۱۳۹۳/۱/۱۷ و بند دال از بخشنامه شماره ۱۰۰/۳۵۷۳۹/۹۰۰-۱۳۹۴/۵/۱۸ ریاست قوه قضاییه، قانونگذار مقرر نموده است «در دعاوی مالی غیر منقول و خلع ید از اعیان غیر منقول از نقطه نظر صلاحیت، ارزش خواسته همان است که خواهان در دادخواست خود تعیین می‌نماید. لکن از نظر هزینه دادرسی، باید مطابق ارزش معاملاتی املاک در هر منطقه تقویم و بر اساس آن هزینه دادرسی پرداخت شود.» بنابراین، در دعاوی مالی غیر منقول، ارزش خواسته همان است که خواهان در هنگام تقدیم دادخواست معین می نماید. با این وجود، قانونگذار تنها از جهت محاسبه هزینه دادرسی قایل به تمایز گردیده و قیمت منطقه ای املاک (موضوع ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱) را در این خصوص مجری دانسته است. بر این اساس، حق الوکاله وکلاء دادگستری نیز در این گونه دعاوی، تابع «بهای خواسته» و بر اساس ارزش خواسته (مبلغی که خواهان در دادخواست خود تعیین می نماید) تعیین و مستند به ماده ۳ آیین نامه تعرفه حق الوکاله، حق المشاوره و ... مصوب ۱۳۸۵ ریاست قوه قضاییه و ماده ۱۰۳ قانون مالیاتهای مستقیم، از سوی وکلاء پرداخت می گردد. با این وجود، متاسفانه مقام تصویب کننده این مصوبه بر خلاف قوانین موجود و خارج از حدود اختیارات خود، امر نموده اند که وکلاء دادگستری در هنگام تقدیم دادخواست بدوی و ثبت آن در دفاتر خدمات قضایی، تمبر وکالتی خود را در این قبیل دعاوی، نه بر اساس معیار قانونی مذکور، بلکه بر اساس «ارزش واقعی املاک» که گاهاً به صدها میلیون تومان نیز بالغ می گردد، پرداخت نمایند. بدیهی است وکلاء دادگستری نیز بر اساس چنین مبنایی حق الوکاله دریافت نمی نمایند که بخواهند بر این اساس، تمبر وکالتی خود را ابطال نمایند. ۳- مستند به ماده ۱۲ آیین نامه تعرفه حق الوکاله .... و ماده ۶۳ قانون آیین دادرسی مدنی، مقرر شده در صورتی که بین اصحاب دعوا نسبت به بهای خواسته اختلاف حاصل شود .... دادگاه قبل از شروع به رسیدگی با جلب نظر کارشناس، بهای خواسته را تعیین می نماید. در این صورت، پر واضح است که بهای خواسته تابع نظر کارشناس بوده و تمبر هزینه دادرسی و حق الوکاله وکلاء نیز می بایست بر اساس قیمت واقعی خواسته (نظر کارشناس) ابطال گردد. مع الاسف، مقام تصویب کننده با تسری ماده ۱۲ آیین نامه فوق الذکر به قبل از بروز اختلاف و در هنگام طرح دعوی و تقدیم دادخواست بدوی از سوی خواهان، وکلاء را مکلف نموده اند بر اساس ارزش واقعی املاک تمبر وکالتی خود را ابطال نمایند که چنین امری، مغایر قوانین و خارج از اختیارات ایشان می باشد. در خصوص بند ۴ مصوبه معترض عنه: بر اساس آنچه که در این بند پیش بینی شده است در دعاوی مالی راجع به املاک تجاری ملاک و مبنای ابطال تمبر هزینه دادرسی و حق الوکاله وکلاء، تغییر نموده و می بایست بر اساس «ارزش واقعی و عرفی» املاک، اقدام به ابطال تمبرهای فوق الذکر نمود. این در حالی است که چنین موضوعی آشکارا مغایر قانون می باشد که اهم دلایل به شرح ذیل تقدیم حضور می گردد. ۱- در خصوص پرداخت هزینه دادرسی بر اساس نص صریح قسمت آخر بند ۱۲ ماده ۳ قانون وصول برخی از درآمدهای دولت و ... مصوب ۱۳۷۳ و بخشنامه های فوق الاشاره ریاست قوه قضاییه، ملاک و مبنای پرداخت هزینه دادرسی در دعاوی مالی غیرمنقول، «قیمت منطقه ای املاک» می باشد. بر این اساس، قانونگذار در مقام وضع قواعد مربوطه، قایل به هیچ گونه تفکیکی فیمابین املاک تجاری و غیر تجاری نشده است. لذا از آنجا که ارزش واقعی املاک تجاری، همواره بیش از صدها میلیون تومان می باشد، عملاً امکان طرح دعوی از اشخاص و وکلاء سلب گردیده و مصوبه مذکور، در مقام مطالبه وجوه مربوط به هزینه دادرسی و تمبر وکالتی بر اساس وضع قاعده ای جدید می باشد. ۲- در خصوص ابطال تمبر وکالتی وکلاء در دعاوی مالی غیر منقول اعم از آن که موضوع دعوی، املاک تجاری یا غیر تجاری باشد، همان گونه که ابتداً مورد اشاره قرار گرفت، آنچه مستند قانونی در این زمینه می باشد، قسمت آخر بند ۱۲ ماده ۳ قانون وصول برخی از درآمدهای دولت و ... مصوب ۱۳۷۳و ماده ۶۱ قانون آیین دادرسی مدنی و ماده ۳ آیین نامه تعرفه حق الوکاله ... می باشد که بر اساس آنها، در دعاوی مالی اعم از اینکه موضوع آن، اموال منقول یا غیر منقول باشد، «ارزش خواسته»، همان مبلغی است که خواهان در دادخواست خود تعیین می نماید و وکلاء نیز بر اساس تعرفه قانونی خود، می بایست با در نظر گرفتن بهای خواسته، تمبر وکالتی خود را ابطال نمایند. (ماده ۳ آیین نامه تعرفه حق الوکاله و ... مصوب ۱۳۸۵) علی هذا، نظر به اینکه تصویب بند های ۳ و ۴ مصوبه معترض عنه، خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب کننده و به صورت آشکاری مغایر با قوانین موجود و آیین نامه های قضایی مصوب ریاست قوه قضاییه صادر گردیده و در نتیجه، موجب ایجاد رویه ای غیر قانونی و کاملاً متفاوت با سایر استانها گردیده است که عملاً موجب عسر و حرج وکلاء و اشخاص در تقدیم دادخواست شده است و موجب تحمیل هزینه های غیر منطقی گردیده است، بدواً تقاضای صدور دستور موقت فوری مبنی بر توقف اجرای بندهای ۳ و ۴ مصوبه تا تعیین تکلیف نهایی و سپس به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲، تقاضای رسیدگی و ابطال بندهای مارالذکر از محضر قضات هیات عمومی دیوان عدالت اداری مورد استدعاست. " متن دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است: " دفاتر محترم خدمات الکترونیک قضایی شهرستان مشهد با سلام و آرزوی توفیق و تبریک سال جدید، با توجه به هماهنگی صورت گرفته با رییس کل محاکم عمومی و انقلاب و تصمیم شورای معاونین دادگستری مشهد راجع به پذیرش دادخواستها چند مورد اعلام و مورد توجه قرار گیرد. ۱- در مواردی که خواسته مالی و فعلاً مشخص نیست و راجع به اموال منقول است و باید فعلاً مبلغ ۰۰۰/۰۰۰/۱ ریال ابطال تمبر شود، در شورای حل اختلاف پذیرش شود ودفاتر از پذیرش آن خودداری نمایند. ۲- با توجه به رفع صلاحیت شورای حل اختلاف در دعاوی راجع به اموال غیر منقول بعضاً مشاهده می شود، ارباب رجوع خواسته را کمتر از سه میلیون ریال ( مطابق ارزش منطقه ای) تقویم نمایند. ضرورت دارد به چنین افرادی تذکر داده شود که رای دادگاه در آن موضوع قطعی خواهد بود. ۳- چنانچه بین تقویم خواسته و ارزش منطقه و ارزش واقعی خواسته اختلاف باشد هزینه دادرسی بر اساس ارزش منطقه ای و تمبر وکالتی بر اساس ارزش واقعی خواسته محاسبه می شود. ۴- در دعاوی مالی راجع به امکان تجاری، ملاک هزینه دادرسی و تمبر وکالت ارزش عرفی (واقعی) مورد خواسته است. -معاون قضایی رییس کل دادگاههای عمومی و انقلاب مشهد " در پاسخ به شکایت مذکور، رییس کل دادگستری استان خراسان رضوی به موجب لایحه شماره ۳۹۶۶۱/د-۱۳۹۵/۹/۱۱ توضیح داده است که: " جناب حجت الاسلام والمسلمین آقای بهرامی (زید عزه) رییس محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری با تقدیم سلام و احترام در مقام پاسخ اعلام می دارد: الف) نامه مورد ادعای که از ناحیه دادگستری مشهد به دفاتر خدمات الکترونیک قضایی نگارش یافته، مکتوب و دارای شماره است و در راستای اجرای بخشنامه ریاست قوه قضاییه مبنی بر رعایت قوانین و مقررات ناظر به هزینه دادرسی و حق الوکاله بوده است که بر اساس جدول ارزش معاملاتی سال ۱۳۹۴ کمیسیون ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم و قانون بودجه سال ۱۳۹۴ تنظیم شده است. ب) راجع به ابطال تمبر وکالتی در دعاوی مالی راجع به اموال غیر منقول موضوع ماده ۱۲ آیین نامه تعرفه حق الوکاله، با توجه به تغییر صلاحیت شورای حل اختلاف و رفع صلاحیت شورا نسبت به چنین دعاوی، کارگروه مشترک دادگستری و کانون وکلا در استان تشکیل و نتیجه آن بدین قرار است: چنانچه در قرارداد وکالت، میزان حق الوکاله به تعرفه ارجاع داده شود ملاک ابطال تمبر وکالت، ماده ۱۲ آیین نامه است و چنانچه بین قرارداد حق الوکاله و ارزش منطقه ای و تقویم خواسته اختلاف باشد، هر کدام بیشتر باشد ملاک محاسبه تمبر وکالیت خواهد بود. ج) راجع به هزینه دادرسی دعاوی مالی راجع به اماکن تجاری با توجه به اینکه در سال گذشته (۱۳۹۴) کمیسیون تعیین ارزش معاملاتی، مطابق نامه ۲۹۸۶/۱/۱۰۳/د-۱۳۹۴/۱/۲۲ اداره کل امور مالیاتی استان، ارزش منطقه ای این نوع املاک، ارزش عرفی و قراردادی اعلام گردیده و بر همین مبنا موضوع به دفاتر خدمات الکترونیک قضایی منعکس شده است. سپس در سال ۱۳۹۵ کمیسیون موصوف در تعیین ارزش منطقه ای تجدیدنظر و در آن ارزش معاملاتی اماکن تجاری یک و نیم برابر اماکن مسکونی در عرصه و اعیان اعلام شده است که باز هم مراتب به دفاتر خدمات الکترونیک قضایی اعلام شده است، بنابراین قضیه مورد اعتراض منتفی به انتفاء موضوع بوده و فعلاً ملاک محاسبه هزینه دادرسی جدول مصوب سال ۱۳۹۵ است که از تاریخ ۱۳۹۵/۵/۱۵ لازم الاجرا گردیده است.-رییس کل دادگستری استان خراسان رضوی " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی نظر به اینکه در خصوص تعیین بهای خواسته و ابطال تمبر هزینه دادرسی و ابطال تمبر مالیاتی وکالتنامه در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب سال ۱۳۷۹ و نیز ماده ۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم تعیین تکلیف شده و رییس قوه قضاییه نیز بر اساس اختیارات قانونی ناشی از قانون وصول برخی از درآمدهای دولت و مصرف آن در موارد معین تعیین تکلیف کرده است، بنابراین وضع و ابلاغ بخشنامه شماره ۴۳۲/دک ح-۱۳۹۵/۱/۲۴ از حدود اختیارات معاون قضایی رییس کل دادگاه های عمومی و انقلاب مشهد خارج است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۱۴۱دیوان عدالت اداری۱۳۹۶/۱۱/۱۰
نامشخص
رای شماره ۱۱۴۱مورخ ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۱۰۱۲/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۰/۲۵ سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۱۴۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۱۰۱۲/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۰/۲۵ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۱۴۱ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ کلاسه پرونده: ۹۵/۵۲۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت مهندسی توسعه نفت وگاز ایستا موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۲۱۰۱۲/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۰/۲۵ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شرکت مهندسی توسعه نفت و گاز ایستا به موجب دادخواستی اعلام کرده است که : " احتراماً به استحضار می رساند اداره امور مالیاتی شمال تهران در رسیدگی به عملکرد سال مالی ۱۳۹۱ این شرکت به استناد «دستورالعمل نحوه رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی (بخشنامه شماره ۲۰۰/۲۰۱۲-۱۳۹۱/۱۰/۲۵ سازمان امور مالیاتی کشور)» که عنوان می دارد « اقلام مربوط به هزینه های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم) تنها در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد بایستی قابل قبول تلقی گردد. هزینه های مندرج در اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی سال ۱۳۹۱ این شرکت را به دلیل خارج از اختیار مودی نبودن غیر قابل قبول لحاظ و به درآمد مشمول مالیات سال مالی مورد رسیدگی اضافه نموده است. در حالی که طبق بند ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم «هزینه های قابل قبول مربوط به سالهای قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می یابد» می بایستی به عنوان هزینه قابل قبول تلقی گردد و همچنین بند ۱۰ دستورالعمل حسابرسی مالیاتی برای حسابداران رسمی و موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران به شماره ۳۴۶۵/۴۶۷/۲۱۳- ۲۷/۵/۱۳۸۲سازمان امور مالیاتی کشور نیز عنوان می دارد « اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول را داشته و قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد، باید جزء هزینه های قابل قبول محسوب شود.» نظر به اینکه « جمله به هر دلیل خارج از اختیار مودی» مندرج در مفاد بند الف-۱ بخشنامه دستورالعمل معترض عنه که جهت ایجاد رویه واحد در سطح کشور و به منظور اجرای صحیح قانون صادر شده است باعث برداشت شخصی ادارات مالیاتی روی اقلام بدهکار تعدیلات سنواتی (موثر- کاهنده درآمد مشمول مالیات) شده و بیشتر اقلام قابل قبول مزبور مورد پذیرش قرار نگرفته است و همچنین جمله فوق در متن بند ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم عنوان نشده، موافق با روح ماده قانونی صادر شده نمی باشد. لذا استدعا می نماید ضمن بررسی موضوع، دستور فرمایید نسبت به ابطال دستورالعمل و بخشنامه یاد شده سازمان امور مالیاتی و رای صادر شده هیات حل اختلاف مالیاتی به شماره ۳۹۴۶۹-۱۳۹۴/۹/۱۷ اقدام لازم مبذول گردد. " شاکی به موجب لایحه تکمیلی ارسالی ابطال ماده (الف-۱) از بخشنامه شماره ۲۱۰۱۲/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۰/۲۵ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است. متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: " دستورالعمل ۵۰۷ ۱۳۹۱ ۱۴۸، ۱۴۷، ۱۰۵ م مخاطبین امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع رسیدگی به حساب تعدیلات سنواتی نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده رابطه با نحوه اقدام ادارات امور مالیاتی در خصوص حساب تعدیلات سنواتی در زمان رسیدگی و به منظور ایجاد وحدت رویه، مقرر می گردد: حساب تعدیلات سنواتی (سود و زیان انباشته) طی دوره جاری می توان بدهکار یا بستانکار گردد، بنابراین که مامورین مالیاتی می بایست در زمان رسیدگی گردش حساب مذکور و مستندات مربوطه را اخذ و ضمن بررسی صحت محاسبات مربوط، با رعایت مقررات زیر اقدام نمایند: الف: اقلام بدهکار حساب مذکور در صورتی که موجب کاهش درآمد مشمول مالیات ابرازی شده باشد، برگشت و به درآمد مشمول مالیات عملکرد مورد رسیدگی اضافه گردد به استثنای موارد زیر: ۱- اقلام مربوط به هزینه های سنوات قبل (در صورت انطباق با مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم) در صورتی که به هر دلیل خارج از اختیار مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد، مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای مشمول معافیت مالیاتی و یا مالیات مقطوع نبوده و یا درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی الراس تعیین نگردیده باشد. بدیهی است در صورتی که بخش از درآمدهای سال مربوط معاف یا مشمول مالیات مقطوع بوده باشد هزینه ها به نسبت درآمدها با رعایت مقررات تسهیم می شود. ۲- اقلام مربوط به برگشت از فروش و تخفیفات و یا اصلاحات فروش بر اساس مستندات مربوط، مشروط بر اینکه مربوط به درآمدهای معاف یا مشمول مالیات مقطوع نباشد. ............... در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۷۶۴۴/۲۱۲/د-۱۳۹۵/۷/۱۴ توضیح داده است: " ۱- مطابق اصول و استانداردهای حسابداری، هزینه هایی که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده (۹۵) « قانون مالیاتهای مستقیم»، در روند فعالیت اقتصادی خود صرف می کنند، می بایست به محض وقوع یا تحقق، با رعایت مقررات آیین نامه مربوط به روش نگاهداری دفاتر اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتهای مالی نهایی موضوع تبصره (۲) ماده (۹۵) مصوب ۱۳۸۲/۱/۱۸ با اصلاحات بعدی، مصوب ۱۳۸۴/۴/۱۱، شناسایی و ثبت شوند و حد مجاز تاخیر در این امر و ضمانت اجرای آن به ترتیب بر اساس ماده (۱۳) آیین نامه یاد شده و تبصره های آن و بند (۸) ماده (۲۰) پیش بینی شده است. بند (۲۷) ماده (۱۴۸) «قانون مالیاتهای مستقیم»، با اشاره به عبارت سال مالیاتی مورد رسیدگی زمانی فراتر از لحظه وقوع یا حد مجاز تاخیر را، برای برخی هزینه ها در نظر دارد. گویی این عبارت یا وصف خارج بودن از اختیار مودی، در بند (۲۷) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم، مستتر بوده و حکم بند ۱ قسمت الف بخشنامه شماره ۲۱۰۱۲/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۰/۲۵، با صراحت بر آن تاکید کرده و سبب رعایت حقوق مودی از حیث دایره شمول هزینه های قابل قبول، می شود. لذا پیامد حذف این عبارت، نادیده انگاشتن حقوق مودیانی است که در نتیجه عوامل غیر قابل پیش بینی و خارج از اختیارشان، هزینه های مربوط به سالهای قبل را به لحاظ تحقق پرداخت یا تخصیص در سال مالیاتی مورد رسیدگی ثبت کرده اند. سیاق نگارش بخشنامه مزبور نیز موید این موضوع است. ۲- صرف اینکه عبارت خارج از اختیار مودی در بند ۲۷ ماده ۱۴۸ ذکر نشده، نمی تواند مبین وجود مغایرت میان بند اخیر و بخشنامه مذکور باشد. چرا که وجود مغایرت امری است موضوعی یا ماهوی که با مقایسه میان مفاد و روح احکام دو مقرره کشف می شود. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۱/۱۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی بر مبنای ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم هزینه هایی که حایز شرایط مذکور در ماده ۱۴۷ باشد در ۲۸ بند در احتساب مالیاتی قابل قبول است و مطابق بند ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های قابل قبول مربوط به سال های قبلی که پرداخت یا تخصیص آن در سال مالیاتی مورد رسیدگی و تحقق می یابد، جزء هزینه های قابل قبول شناخته شده است. با توجه به مراتب اطلاق عبارت «به هر دلیل خارج از اختیارات مودی در سال مورد رسیدگی تحقق یابد» در بند الف-۱ بخشنامه مورد شکایت مغایر بند ۲۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم بوده و با استناد به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۰۴۹-۱۳۹۶دیوان عدالت اداری۱۳۹۶/۱۰/۱۹
معتبر
ابطال تاریخ اجرای بخشنامه شماره 200/95/55- 1395/8/26 سازمان امور مالیاتی کشور
رای شماره ۱۰۴۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۰۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۰۴۹ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ کلاسه پرونده: ۹۵/۱۲۳۳ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت بازرگانی توسعه نیشکر کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شرکت بازرگانی توسعه نیشکر و صنایع جانبی به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: "ریاست محترم دیوان عدالت اداری با سلام واحترام به استحضار می رساند مستفاد از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوبه ۱۳۸۷/۳/۱۹ مجلس شورای اسلامی در فصل دوم، موضوع معافیتها در بند (۴) ماده ۱۲ شکر را از شمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام نموده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور با استنباط یک جانبه و تفسیر اشتباه فنی و حقوقی که برای آن سازمان حکم بخشنامه را دارا می باشد به استناد یک پرسش و پاسخ داخلی فقط شکر سفید را مشمول معافیت دانسته و سایر اقلام شکر مثل شکر خام را معاف ندانسته و طی این مدت از زمان اجرایی شدن قانون فوق الذکر تاکنون مبادرت به اخذ مالیات بر ارزش افزوده از شکر خام نموده است و اعتراض های صورت گرفته اشخاص ذینفع من جمله این شرکت نتیجه ای در بر نداشته و موجب تضییع حقوق این اشخاص گردیده است این در حالی است که شکر خام در جریان فرآیند تبدیل به شکر سفید متحمل هزینه ای بیشتر از تولید شکر سفید می باشد که به جهت کاهش هزینه های تولید می بایست به طریق اولی از این معافیت بهره مند گردد. چنان که در دیگر فرآورده های مندرج در قانون مارالذکر مثل روغن نباتی چنین امری معمول گردیده و تمامی فرآورده های روغن نباتی مشمول معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده بوده و در مواردی هم که مالیات مزبور اخذ گردیده است به واحدهای ذینفع مسترد شده است. با توجه به توضیحات مزبور و نظر به تشابه وضعیت شکر خام با روغن نباتی و ابلاغ نظریه معاونت حقوقی ریاست جمهوری و به لحاظ پیگیری واحدهای ذیربط در تاریخ ۱۳۹۵/۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه ای به شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰ با ابلاغ نظر معاونت حقوقی ریاست جمهوری در خصوص مشمولیت یا عدم مشمولیت شکر خام موضوع بند (۴) ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره ۹۲۲۳۱/۱۷۰۷۵-۱۳۹۵/۷/۲۸ دایر بر اینکه «نظر به اینکه شکر، در بند (۴) ماده ۱۲ به طور مطلق ذکر شده و مقید به نوع خاصی از شکر نشده است، کما اینکه «نان» نیز علی الاطلاق مورد حکم قرار گرفته است و مقید به نان خاصی نشده است، بنابراین شکر خام نیز که از انواع شکر است مشمول بند (۴) ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» شکر خام را نیز مشمول معافیت از پرداخت ارزش افزوده اعلام نموده است منتهی با قید تاریخ اجرا ۱۳۹۵/۷/۲۸ در ذیل بخشنامه شمول معافیت را از این تاریخ اعلام داشته است. نظر به اینکه نظریه معاونت حقوقی رییس جمهور کاشف از این مسیله است که شکر خام نیز از زمان اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف بوده است و موارد دریافتی از ذینفعان از جمله این شرکت خارج از حدود اختیارات قانونی و موجب تضییع حقوق اشخاص مذکور گردیده است و می بایست به آنان مسترد گردد لذا به نظر می رسد سازمان امور مالیاتی کشور با درج تاریخ اجرا در ذیل بخشنامه مزبور قصد عدم استرداد وجوه ماخوذه را داشته است حال آن که به موجب آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مواردی که ابطال بخشنامه ای در برگیرنده تضییع حقوق اشخاص بوده است قابل تسری به قبل از تاریخ ابطال و موجب استرداد یا پرداخت خسارتهای مربوطه می باشد و استناد به ماده ۴ قانون مدنی دایر بر اینکه اثر قانون نسبت به آتیه می باشد و قابل اثر به ماقبل خود ندارد در مواردی است که حقوق اشخاص ضایع نگردیده باشد و رویه تصمیمات هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز بر این منوال است که آنچه از نتیجه ابطال بخشنامه های سازمانها و ادارات دولتی حاصل می گردد چنانچه از موجبات تضییع حقوق اشخاص باشد قابل تسری به ماقبل از بخشنامه نیز می باشد ولی در مواردی که حقی ضایع نشده باشد و یا در برگیرنده خسارتی نباشد اثر ابطال نسبت به موارد آتی خواهد بود. لذا از محضر آن مقام استدعا دارد دستور فرمایید موضوع در هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطرح و ابطال و حذف تاریخ اجرای بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور اعلام گردد." متن بخشنامه ای که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است : ۵۵ ۹۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده الف مخاطبین رییس محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران مدیرکل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ مدیران کل محترم امور مالیاتی استانها موضوع ابلاغ نظر معاونت حقوقی رییس جمهور در خصوص مشمولیت یا عدم مشمولیت شکر خام موضوع بند (۴) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده به پیوست نظر معاونت حقوقی ریاست جمهوری به شماره ۹۲۲۳۱/۱۷۰۷۵-۱۳۹۵/۷/۲۸ که مقرر نموده: « نظر به اینکه «شکر» در بند (۴) ماده (۱۲) به طور مطلق ذکر شده و مقید به نوع خاصی از شکر نشده است، کما اینکه «نان» نیز علی الاطلاق مورد حکم قرار گرفته و مقید به نام خاصی نشده است، بنابراین شکر خام نیز که از انواع شکر است مشمول بند (۴) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می گردد. طرف شکایت علیرغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن تا زمان رسیدگی به پرونده هیچ گونه پاسخی ارسال نکرده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مطابق ماده ۵۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷ مقرر شده «تاریخ اجرای این قانون در رابطه با مواد ۱۸، ۲۴، ۲۵، ۲۸، ۳۱، ۳۵، ۳۶، ۴۲ و ۴۸ از تاریخ تصویب و در مورد ماده ۵۱ از اول ماه پس از تصویب این قانون خواهد بود و سایر مواد آن از اول مهر ماه سال ۱۳۸۷ است.» با توجه به اینکه مطابق بند ۴ ماده ۱۲ قانون مذکور عرضه و واردات روغن نباتی از پرداخت مالیات معاف بوده و با لحاظ حکم ماده ۵۳ قانون مذکور، حکم ماده ۱۲ از ابتدای مهر سال ۱۳۸۷ مجری است، بنابراین حکم بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۸/۲۶ از این حیث که تاریخ اجرای عدم شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بر شکر خام را ۱۳۹۵/۷/۲۸ تعیین کرده در حالی که از ابتدای مهر سال ۱۳۸۷ باید اجرا می شد، مغایر قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۰۵۱دیوان عدالت اداری۱۳۹۶/۱۰/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۰۵۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۶ از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امور مالیاتی)
رای شماره ۱۰۵۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۶ از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امور مالیاتی) ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۰۵۱ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ کلاسه پرونده: ۹۴/۱۱۶۴ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱۶ از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امور مالیاتی گردش کار : شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: « احتراماً، شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به شماره ثبت ۹۵ و شناسه ملی ۱۰۸۶۱۸۸۰۶۴۰ ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری پلدختر طبق پروانه بهره برداری شماره ۱۳۴۶۳/۱۷/۱۰۰-۱۳۸۵/۷/۱ فعالیت خود را در چارچوب موضوع شرکت طبق ماده ۲ اساسنامه در شهرستان پلدختر شروع نموده است و برابر گواهی شماره ۲۹۷۰/۳۰/۱۱۷/ص-۱۳۹۱/۴/۱۱ اداره کل امور مالیاتی استان لرستان این شرکت از تاریخ ۱۳۸۵/۷/۱ تا ۱۳۹۵/۶/۳۱ مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم جهت محصول تولید گچ ساختمانی می باشد، که با مداقه در اوراق تشخیص مالیات صادره از سوی اداره امور مالیاتی پلدختر و قبوض پرداخت مالیات و برخلاف نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مارالذکر که پرداخت مالیات واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به مدت ۱۰ سال به صورت ۱۰۰% معاف می باشند. اداره امور مالیاتی پلدختر از این شرکت مالیات در ارقام قابل توجه با استناد به دستورالعمل مورد خواسته و خصوصاً ماده ۱۶ آن دریافت داشته است و حال آن که صراحت ماده ۱۶ دستورالعمل وصول مالیات را درخصوص درآمدهای کتمان شده ساری دانسته که این شرکت درآمد کتمان شده ای نداشته است و حایز اهمیت آن که دستورالعمل در راستای نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم نیست و در فراز دوم از ماده ۱۶ دستورالعمل عبارت و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد، مندرج است و تحت عنوان این عبارت مالیات اخذ می شود در حالی که در ماده ۱۳۲ ققط درآمدهای کتمان شده تصریح گردیده و عبارت مذکور زاید بر نص صریح قانون می باشد که با عنایت به اینکه در روند تدوین قانون از حیث حقوقی و شرعی این مهم مورد امعان نظر مقنن واقع می شود که دستورالعمل، بخشنامه، مصوبه و ... هم باید در راستای همان قانون باشد و زاید بر نص را اعمال نموده محمل شرعی و وجاهت قانونی ندارد. لذا با اعلام شکایت و تقدیم دادخواست و در راستای تحقق اهداف قانونگذار در حمایت از واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته تقاضای رسیدگی و با امعان نظر در این خصوص صدور حکم شایسته و حذف عبارت، همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی، را از ماده ۱۶ دستورالعمل مورد خواسته را دارد.» در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شرکت آریا گچ پلدختر ارسال شده بود، این شرکت به موجب لایحه ای که به شماره ۷۷-۱۳۹۵/۱/۲۵ ثبت دفتر هیات عمومی شده پاسخ داده است که: « هیات عمومی دیوان عدالت اداری؛ با سلام احتراماً پیرو اخطاریه ابلاغی در پرونده کلاسه ۹۴/۱۱۴۴ که مقرر فرمودید جهات خلاف شرع بودن دستورالعمل مورد خواسته اعلام گردد به استحضار می رسانم: کمیسیون لوایح مجلس شورای اسلامی در جلسه ۱۳۹۰/۷/۱۰ بنا به پیشنهاد شماره ۳۱۵۳/۲۲۰۸۸۲-۱۳۸۹/۱۰/۵ معاونت حقوقی رییس جمهور با استناد به اصل ۱۳۴ قانون اساسی و در پی نظر متفاوت وزارتخانه های صنعت، معدن و تجارت و امور اقتصادی و دارایی و رعایت ماده ۵ تصویب نامه شماره ۲۱۲۷۶۷/ت۷۵۵۰-۱۳۸۶/۱۲/۲۷ و با توجه به اینکه ماده ۶۶ الحاقی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۸۴ صرفاً استثنای مذکور در تبصره ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ را لغو نموده است. لذا استثناء الحاقی به تبصره در ماده ۱۳۲ قانون یاد شده مندرج در ماده قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور مصوب ۱۳۸۲ کماکان قابل اجراست و واحدهای تولیدی مطابق قانون مرقوم مشمول معافیت از مالیات بر درآمد می باشند و از سوی دیگر قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ که در اجرای ماده ۶۶ قانون مذکور و بخشنامه ۳۳۲۱/۴۹۶۳۳-۲۱۱ صادر گردیده واحدهای تولیدی دارای پروانه بهره برداری از مراجع ذیربط باشند حسب مورد با شرایط و مقررات قانونی می توانند ( به استناد ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم) از ادامه معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ بهره مند گردد. با تصریح بر اینکه احتیاط آن است که حق الناس را بر حق الله مقدم کنند و اسلام مالکیت حاصل از کار مشروع را پذیرفته (اصل ۴۷ قانون اساسی و پیامبر (ص) فرمود الناس مسلطون علی اموالهم و حرمه مال المومن کحرمه دمه) و امام زمان (عج) فرمود: (لایحل لا حدان یتصرف فی مال غیره بغیر کنه) دست اندازی در مال غیر بدون اجازه و برای هیچ کس جایز نیست، با اوصاف فوق ما در مراجعه به فقه اسلامی به حکم اجماع و نص اصالت عدم جواز تصرف در مال غیر بدون مجوز شرعی مشاهده می شود که با توجه به اینکه بر خلاف نص صریح ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم به شرح دادخواست اخذ شده است.» متن بند ۱۶ از دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است: « ۱۶- درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد. » در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۳۹/۲۱۲/د-۱۳۹۵/۱/۱۴ توضیح داده است که: " احتراماً، درباره پرونده کلاسه ۹۴/۱۱۶۴ موضوع شکایت « شرکت آریا گچ پلدختر» به خواسته اصلاح بند (۱۶) دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و به شرح زیر معروض می دارد: با استناد به بخش دوم اصل (۵۱) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، هرگونه اعمال معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید مستند به حکم قانونگذار باشد. بنابراین برابر اصل کلی حقوقی (قانونی بودن معافیت مالیاتی)، منطوق صدر ماده (۱۳۲) قانون مالیتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ تنها به « درآمد مشمول مالیات ابرازی» اشاره و دلالت دارد از این رو غیر از درآمد مشمول مالیات ابرازی که از طریق تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت می گیرد، سایر موارد از جمله درآمدهای کتمان شده و غیر ابرازی و هزینه های غیر قابل قبول و برگشت داده شده از سوی اداره امور مالیاتی نمی تواند قانوناً مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (۱۳۲) قانون یاد شده قرار گیرد. دستورالعمل موضوع شکایت شاکی، در راستای اصل (۵۱) قانون اساسی و مقررات مواد (۱۳۲)، (۱۴۷) و (۱۴۸) «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده است، بر همین پایه مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی، قانوناً مشمول معافیت موضوع ماده (۱۳۲) قانون مالیاتهای مستقیم قرار نمی گیرد. از این رو به دلیل عدم نقض قانون در صدر دستورالعمل یاد شده و صدور آن برابر صلاحیت قانونی حاصل شده از بند (ث) ماده (۹) « تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» و مستند به مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱۲) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب سال ۱۳۹۲ رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. " در خصوص ادعای شرکت آریا گچ پلدختر مبنی بر مغایرت دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قایم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۲۲۰/۱۰۰/۹۶ -۱۳۹۶/۳/۱ اعلام کرده است که: " خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتی در این بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد. تذکر: هزینه های مزبور وقتی برگشت داده شد، منحصراً جزء درآمدهای مالیاتی است وخلاف ماده ۱۳۲ نیست. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مطابق اصل ۵۱ قانون اساسی وضع مالیات، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به حکم قانون موکول شده است. مقنن نیز در ماده ۱۳۲ قانون اصلاح مالیات های مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود را از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده ۱۰۵ این قانون معاف اعلام کرده است. نظر به اینکه پس از اینکه مودیان وضعیت و صورت حساب درآمد و هزینه های انجام شده را به واحد مالیاتی اعلام می کنند و پاره ای از هزینه ها به عنوان هزینه قابل قبول موضوع مواد ۱۴۸ و ۱۴۷ قانون مالیات های مستقیم تلقی نمی شود و اصطلاحاً هزینه برگشتی محسوب می شوند، این هزینه ها جزء درآمدهای مالیاتی ابرازی موردی محسوب می شود و حذف معافیت از این قسمت از درآمد به لحاظ اینکه متکی به حکم مقنن نیست، مغایر اصل ۵۱ قانون اساسی و حکم ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم است، از این روی این فراز از بند ۱۶ دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر «... همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد.» به جهت مغایرت با قوانین فوق الذکر مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود. ضمناً با توجه به این که در خصوص ادعای مغایرت این فراز از دستورالعمل، دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۲۲۰/۱۰۰/۹۶-۱۳۹۶/۳/۱ اعلام کرده است که حسب نظر فقهای شورای نگهبان، خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتی در این بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد و هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شرح فوق الذکر، فراز مورد اعتراض از بند ۱۶ دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امور مالیاتی کشور را مغایر قانون تشخیص داد و ابطال کرد، بنابراین در اجرای احکام تبصره ۲ ماده ۸۴ و ماده ۸۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ناظر بر تبعیت هیات عمومی از نظر فقهای شورای نگهبان و با لحاظ نظر فقهای شورای نگهبان به شرح پیش گفته، فراز مذکور از بند ۱۶ دستورالعمل یاد شده سازمان امور مالیاتی با لحاظ ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و مغایرت با موازین شرعی از تاریخ تصویب ابطال می شود. محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۰۴۹دیوان عدالت اداری۱۳۹۶/۱۰/۱۹
نامشخص
رای شماره ۱۰۴۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۰۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۰۴۹ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۰۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۰۴۹ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ کلاسه پرونده: ۹۵/۱۲۳۳ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت بازرگانی توسعه نیشکر کشور موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شرکت بازرگانی توسعه نیشکر و صنایع جانبی به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: "ریاست محترم دیوان عدالت اداری با سلام واحترام به استحضار می رساند مستفاد از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوبه ۱۳۸۷/۳/۱۹ مجلس شورای اسلامی در فصل دوم، موضوع معافیتها در بند (۴) ماده ۱۲ شکر را از شمول پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام نموده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور با استنباط یک جانبه و تفسیر اشتباه فنی و حقوقی که برای آن سازمان حکم بخشنامه را دارا می باشد به استناد یک پرسش و پاسخ داخلی فقط شکر سفید را مشمول معافیت دانسته و سایر اقلام شکر مثل شکر خام را معاف ندانسته و طی این مدت از زمان اجرایی شدن قانون فوق الذکر تاکنون مبادرت به اخذ مالیات بر ارزش افزوده از شکر خام نموده است و اعتراض های صورت گرفته اشخاص ذینفع من جمله این شرکت نتیجه ای در بر نداشته و موجب تضییع حقوق این اشخاص گردیده است این در حالی است که شکر خام در جریان فرآیند تبدیل به شکر سفید متحمل هزینه ای بیشتر از تولید شکر سفید می باشد که به جهت کاهش هزینه های تولید می بایست به طریق اولی از این معافیت بهره مند گردد. چنان که در دیگر فرآورده های مندرج در قانون مارالذکر مثل روغن نباتی چنین امری معمول گردیده و تمامی فرآورده های روغن نباتی مشمول معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده بوده و در مواردی هم که مالیات مزبور اخذ گردیده است به واحدهای ذینفع مسترد شده است. با توجه به توضیحات مزبور و نظر به تشابه وضعیت شکر خام با روغن نباتی و ابلاغ نظریه معاونت حقوقی ریاست جمهوری و به لحاظ پیگیری واحدهای ذیربط در تاریخ ۱۳۹۵/۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه ای به شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰ با ابلاغ نظر معاونت حقوقی ریاست جمهوری در خصوص مشمولیت یا عدم مشمولیت شکر خام موضوع بند (۴) ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده به شماره ۹۲۲۳۱/۱۷۰۷۵-۱۳۹۵/۷/۲۸ دایر بر اینکه «نظر به اینکه شکر، در بند (۴) ماده ۱۲ به طور مطلق ذکر شده و مقید به نوع خاصی از شکر نشده است، کما اینکه «نان» نیز علی الاطلاق مورد حکم قرار گرفته است و مقید به نان خاصی نشده است، بنابراین شکر خام نیز که از انواع شکر است مشمول بند (۴) ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» شکر خام را نیز مشمول معافیت از پرداخت ارزش افزوده اعلام نموده است منتهی با قید تاریخ اجرا ۱۳۹۵/۷/۲۸ در ذیل بخشنامه شمول معافیت را از این تاریخ اعلام داشته است. نظر به اینکه نظریه معاونت حقوقی رییس جمهور کاشف از این مسیله است که شکر خام نیز از زمان اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف بوده است و موارد دریافتی از ذینفعان از جمله این شرکت خارج از حدود اختیارات قانونی و موجب تضییع حقوق اشخاص مذکور گردیده است و می بایست به آنان مسترد گردد لذا به نظر می رسد سازمان امور مالیاتی کشور با درج تاریخ اجرا در ذیل بخشنامه مزبور قصد عدم استرداد وجوه ماخوذه را داشته است حال آن که به موجب آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مواردی که ابطال بخشنامه ای در برگیرنده تضییع حقوق اشخاص بوده است قابل تسری به قبل از تاریخ ابطال و موجب استرداد یا پرداخت خسارتهای مربوطه می باشد و استناد به ماده ۴ قانون مدنی دایر بر اینکه اثر قانون نسبت به آتیه می باشد و قابل اثر به ماقبل خود ندارد در مواردی است که حقوق اشخاص ضایع نگردیده باشد و رویه تصمیمات هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز بر این منوال است که آنچه از نتیجه ابطال بخشنامه های سازمانها و ادارات دولتی حاصل می گردد چنانچه از موجبات تضییع حقوق اشخاص باشد قابل تسری به ماقبل از بخشنامه نیز می باشد ولی در مواردی که حقی ضایع نشده باشد و یا در برگیرنده خسارتی نباشد اثر ابطال نسبت به موارد آتی خواهد بود. لذا از محضر آن مقام استدعا دارد دستور فرمایید موضوع در هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطرح و ابطال و حذف تاریخ اجرای بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۸/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور اعلام گردد." متن بخشنامه ای که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است : ۵۵ ۹۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده الف مخاطبین رییس محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران مدیرکل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ مدیران کل محترم امور مالیاتی استانها موضوع ابلاغ نظر معاونت حقوقی رییس جمهور در خصوص مشمولیت یا عدم مشمولیت شکر خام موضوع بند (۴) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده به پیوست نظر معاونت حقوقی ریاست جمهوری به شماره ۹۲۲۳۱/۱۷۰۷۵-۱۳۹۵/۷/۲۸ که مقرر نموده: « نظر به اینکه «شکر» در بند (۴) ماده (۱۲) به طور مطلق ذکر شده و مقید به نوع خاصی از شکر نشده است، کما اینکه «نان» نیز علی الاطلاق مورد حکم قرار گرفته و مقید به نام خاصی نشده است، بنابراین شکر خام نیز که از انواع شکر است مشمول بند (۴) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می گردد. طرف شکایت علیرغم ارسال و ابلاغ نسخه دوم دادخواست و ضمایم آن تا زمان رسیدگی به پرونده هیچ گونه پاسخی ارسال نکرده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مطابق ماده ۵۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷ مقرر شده «تاریخ اجرای این قانون در رابطه با مواد ۱۸، ۲۴، ۲۵، ۲۸، ۳۱، ۳۵، ۳۶، ۴۲ و ۴۸ از تاریخ تصویب و در مورد ماده ۵۱ از اول ماه پس از تصویب این قانون خواهد بود و سایر مواد آن از اول مهر ماه سال ۱۳۸۷ است.» با توجه به اینکه مطابق بند ۴ ماده ۱۲ قانون مذکور عرضه و واردات روغن نباتی از پرداخت مالیات معاف بوده و با لحاظ حکم ماده ۵۳ قانون مذکور، حکم ماده ۱۲ از ابتدای مهر سال ۱۳۸۷ مجری است، بنابراین حکم بخشنامه شماره ۵۵/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۸/۲۶ از این حیث که تاریخ اجرای عدم شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بر شکر خام را ۱۳۹۵/۷/۲۸ تعیین کرده در حالی که از ابتدای مهر سال ۱۳۸۷ باید اجرا می شد، مغایر قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
۱۰۲۲دیوان عدالت اداری۱۳۹۶/۱۰/۱۲
نامشخص
رای شماره ۱۰۲۲ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴۹۱۳/۲۶۰/د- ۱۳۹۲/۱۱/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور)
رای شماره ۱۰۲۲ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴۹۱۳/۲۶۰/د- ۱۳۹۲/۱۱/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور) ۱۳۹۶/۱۰/۱۲ : تاریخ تصویب شماره دادنامه: ۱۰۲۲ تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۰/۱۲ کلاسه پرونده: ۹۵/۵۱۸ مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت پشتیبان توسعه مهرونداد با وکالت آقای علی رضانژاد موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴۹۱۳/۲۶۰/د-۱۳۹۲/۱۱/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار : شرکت پشتیبان توسعه مهرونداد با وکالت آقای علی رضانژاد به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۴۹۱۳/۲۶۰/د-۱۳۹۲/۱۱/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که : "ریاست محترم دیوان عدالت اداری (هیات عمومی دیوان عدالت اداری) با سلام احتراماً ضمن پوزش خواهی از تصدیع اوقات به استحضار می رساند در تاریخ ۱۳۹۲/۱۰/۲۲ معاونت حقوقی رییس جمهور نظریه ای مبنی بر معافیت روغن نباتی تصفیه نشده از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده صادر که این نظریه منجر به صدور بخشنامه ای در تاریخ ۱۳۹۲/۱۱/۱۴ توسط معاونت مالیاتی ارزش افزوده تهران گردید و متاسفانه در این بخشنامه معاونت مالیاتی تاریخ اجرای این بخشنامه را برای ۱۳۹۲/۱۰/۲۲ معین نموده است. در حالی که به استناد مواد ۲ و ۴ قانون مدنی اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود هیچ اثری ندارد و عطف به ماسبق نمی گردد و به همین منظور آیین نامه ها و تصویب نامه ها و بخشنامه های دولتی به طریق اولی باید از این قاعده تبعیت نمایند. لذا چون بخشنامه مزبور برخلاف این قاعده وضع شده است و تاریخ اجرای آن را ۱۳۹۲/۱۰/۲۲ تعیین نموده ناگزیر تسری آن به ماقبل صحیح نمی باشد. لذا با عنایت به مراتب فوق تقاضا داریم به منظور جلوگیری از تضییع حقوق این شرکت این قسمت از بخشنامه مذکور را که تاریخ اجرای آن را از ۱۳۹۲/۱۰/۲۲ به بعد تعیین نموده است را ابطال فرمایند. ضمناً جهت تضییع حقوق موکل اثر ابطال به زمان تصویب طبق ماده ۱۳ قانون دیوان مورد استدعاست." متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است : ۱۱۸ ۹۲ معافیت روغن نباتی موضوع بند (۴) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده الف مخاطبین روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران مدیرکل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ مدیران کل محترم امور مالیاتی استانها موضوع ابلاغ نظریه معاونت محترم حقوقی به شماره ۱۵۸۵۹۱/۱۷۰۷۵-۱۳۹۲/۱۰/۲۲ مبنی بر معافیت روغن نباتی خام ( تصفیه نشده) از شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده به پیوست نظریه شماره ۶۷۷۶۷/۱۷۰۷۵-۱۳۹۲/۵/۹ سرپرست محترم امور هماهنگی و رفع اختلافات حقوقی دستگاههای اجرایی ریاست جمهوری در خصوص روغن نباتی تصفیه نشده، که به موجب نظریه شماره ۱۵۸۵۹۱/۱۷۰۷۵-۱۳۹۲/۱۰/۲۲ معاونت محترم حقوقی رییس جمهور مورد تایید و تاکید قرار گرفته، جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می گردد.-معاونت مالیاتی بر ارزش افزوده اداره دارایی در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره ۲۷۵۶۱۱/۲۱۲/د-۱۳۹۵/۷/۱۳ توضیح داده است که: "به استحضار می رساند : با توجه به نظریه حقوقی شماره ۶۷۷۶۷/۱۷۰۷۵-۱۳۹۲/۵/۹ سرپرست امور هماهنگی و رفع اختلافات حقوقی دستگاههای اجرایی معاونت حقوقی ریاست جمهوری که به موجب نظریه شماره ۱۵۸۵۹۱/۱۷۰۷۵-۱۳۹۲/۱۰/۲۲ معاونت حقوقی رییس جمهور مورد تایید و تاکید واقع شده است، «روغن نباتی خام (تصفیه نشده) نیز مشمول بند (۴) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار گرفته و معاف از مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» در این راستا، سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه شماره ۴۹۱۳/۲۶۰/د-۱۳۹۲/۱۱/۱۴ (بخشنامه موضوع شکایت) مفاد نظریه های یاد شده را مبنی بر معافیت روغن نباتی خام (تصفیه نشده) از شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده به واحدهای مالیاتی ابلاغ و آن را از تاریخ ۱۳۹۲/۱۰/۲۲ (زمان صدور نظریه اخیرالذکر معاونت محترم حقوقی رییس جمهور) لازم الاجرا اعلام کرده است. با عنایت به مراتب فوق و با استناد به نامه شماره ۳۳۴۸/۲۶۰/د-۱۳۹۵/۷/۶ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان متبوع و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیتهای ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور در راستای مواد ۷ و ۹ (بند ث آن) از آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵۹) «قانون برنامه سوم توسعه ...» موضوع مصوبه شماره ۲۷۱۳۳/ت۲۳۹۱۳ ه-۱۳۸۰/۶/۱۰ هیات وزیران، با توجه به ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۲ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی مطابق ماده ۵۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷ مقرر شده «تاریخ اجرای این قانون در رابطه با مواد ۱۸، ۲۴، ۲۵، ۲۸، ۳۱، ۳۵، ۳۶، ۴۲ و ۴۸ از تاریخ تصویب و در مورد ماده ۵۱ از اول ماه پس از تصویب این قانون خواهد بود و سایر مواد آن از اول مهر ماه سال ۱۳۸۷ است.» با توجه به اینکه مطابق بند ۴ ماده ۱۲ قانون مذکور عرضه و واردات روغن نباتی از پرداخت مالیات معاف بوده و با لحاظ حکم ماده ۵۳ قانون مذکور، حکم ماده ۱۲ از ابتدای مهر سال ۱۳۸۷ مجری است، بنابراین حکم بخشنامه شماره ۴۹۱۳/۲۶۰/د- ۱۳۹۲/۱۱/۱۴ از این حیث که تاریخ اجرای عدم شمول قانون مالیات بر ارزش افزوده بر روغن نباتی خام (تصفیه نشده) را ۱۳۹۲/۱۰/۲۲ تعیین کرده در حالی که از ابتدای مهر سال ۱۳۸۷ باید اجرا می شد، مغایر قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود. محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
نمایش:از ۱٬۲۰۱ بخشنامه
برو به:از ۴۱
