راوینکسدستیار هوشمند مالیاتی۰۹۲۰۸۵۲۱۱۸۵
مشاوره و پشتیبـانی
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۱۶۰تاریخ دادنامه: ۲۳؍۱؍۱۴۰۱شماره پرونده: ۰۰۰۲۳۵۹مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای احمد شهنیاییموضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۹۰؍۹۸؍۲۰۰- ۲۵؍۱۰؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۹۰؍۹۸؍۲۰۰- ۲۵؍۱۰؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " مقرره مورد شکایت شمول حکم مقرر در بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر معافیت معامله اموال غیر منقول از مالیات بر ارزش افزوده، بر سود هر شریک بابت درآمد حاصل از قراردادهای مشارکت در ساخت را مشروط به این نموده که قراردادهای یاد شده بر اساس ماده ۴۷ و ۴۸ قانون ثبت اسناد و املاک کشور تنظیم و به ثبت رسیده باشد و یا به موجب حکم مرجع قضایی دارای اعتبار شرعی شناخته شده باشد. بر اساس این مقرره چنانچه قرارداد مشارکت مدنی در ساخت، بر اساس ماده ۴۷ قانون ثبت اسناد واملاک تنظیم و به ثبت نرسیده باشد یا اینکه اعتبار شرعی آن بر اساس تصمیم مرجع قضایی مورد حکم قرار نگرفته باشد، سود شریک حاصل از این قرارداد ( تملک سهم شریک از ملک موضوع مشارکت) مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. بخشنامه یاد شده متضمن احکام یاد شده خلاف قانون و موازین حقوق مربوطه است:اولا: حکم معافیت موضوع بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده دال بر معافیت معاملات اموال غیر منقول از مالیات بر ارزش افزوده مطلق است و قید و یا شرطی دال بر تخصیص این حکم به ثبت رسمی معامله اموال غیر منقول و یا اعتبار شرعی یافتن معامله به موجب حکم مرجع قضایی ندارد. ثانیا: الزام و وجوب قانون ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول در مواد ۲۲ و ۴۷ و ۴۸ قانون ثبت اسناد واملاک کشور، بر مبنای تمهید وسیله قانونی برای اثبات معامله و مالکیت اموال غیرمنقول، دارای ضمانت اجرا و یا آثار قانونی مشخصی است و تعلق و یا عدم تعلق مالیات بر ارزش افزوده در زمره این آثار نیست نه در قانون ثبت اسناد واملاک و نه قانون مالیات بر ارزش افزوده و نه سایر قوانین دیگر، عدم ثبت معامله اموال غیرمنقول مستوجب تعلق مالیات بر ارزش افزوده نشده است. با عنایت به مبانی و مستندات قانونی یاد شده بخشنامه مورد شکایت که شمول معافیت موضوع بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده بر سهم هر شریک بابت سود مشارکت مدنی ساخت را مشروط به ثبت معامله مشارکت مدنی مربوطه و یا تایید اعتبار آن به موجب حکم مرجع قضایی نموده و تملک سهم ناشی از قرارداد مشارکت مدنی عادی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده نموده است خلاف قانون به شرح یاد شده است و درخواست ابطال آن را دارد." شاکی همچنین به موجب لایحه رفع نقص که با شماره ۱۴۰۰-۲۳۵۹-۲ مورخ ۸؍۸؍۱۴۰۰ در دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند که برحسب مفاد دادخواست تقدیمی اینجانب، مبنای شکایت مطروحه صرفا مغایرت مقرره مورد شکایت با قانون ( بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده) است و لذا دادخواست تقدیمی متضمن هیچ گونه ادعایی در مورد مغایرت مقرره با شرع نمی باشد. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت. شماره: ۹۰؍۹۸؍۲۰۰- ۲۵؍۱۰؍۱۳۹۸ بخشنامه۹۰۹۸قانون مالیات بر ارزش افزودهالفمخاطبان؍ ذینفعانامور مالیاتی شهر و استان تهرانادارات کل امور مالیاتیموضوعمالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت وانتقال مالکیتبا توجه به سوالات و ابهامات مطرح در ارتباط بامالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت، بدینوسیله مقرر می دارد:با عنایت به مقررات مواد ۲۲، ۴۷ و ۴۸ قانون ثبت اسناد و املاک کشور، قراردادهای مشارکت مدنی ( مشارکت در ساخت) که با رعایت احکام مواد ۴۷ و ۴۸ قانون مذکور تنظیم شده یا می شود و یا به موجب احکام قطعی مراجع قضایی دارای اعتبار شرعی باشند ( به استناد ماده ۶۲ قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور) سهم هر شریک بابت درآمد حاصل از مشارکت مذکور مشمول معافیت موضوع بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.بدیهی است در صورت عدم احراز شرایط فوق، پیمانکار در صورتی که طبق فراخوان های ۷ گانه مکلف به رعایت مقررات قانون فوق می باشد. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۰۱۵۰؍۲۱۲؍ص- ۱۵؍۹؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " همان طور که شاکی نیز اذعان داشته است به موجب جزء ۲ ماده ۴۷ قانون ثبت اسناد و املاک کشور ثبت مشارکت نامه در اداره ثبت اسناد واملاک و دفاتر اسناد رسمی اجباری است و وفق ماده ۴۸ قانون اخیرالذکر در صورتی که مشارکت نامه مطابق مواد ۴۷ و ۴۸ قانون ثبت اسناد و املاک به ثبت نرسیده باشد در هیچ یک از ادارات و محاکم پذیرفته نخواهد شد. ضمنا به استناد ماده ۶۲ قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور که مقرر می دارد: « کلیه معاملات راجع به اموال غیرمنقول ثبت شده مانند بیع، صلح، اجاره، رهن و نیز وعده یا تعهد به انجام این گونه معاملات باید به طور رسمی در دفاتر اسناد رسمی تنظیم شود. اسناد عادی که در خصوص معاملات راجع به اموال غیر منقول تنظیم شوند مگر اسنادی که بر اساس تشخیص دادگاه دارای اعتبار شرعی است در برابر اشخاص ثالث غیر قابل استناد بوده و قابلیت معاوضه با اسناد رسمی را ندارند» بنابراین در صورتی که احراز شود قرارداد مشارکت مدنی، مطابق مقررات مذکور به ثبت رسیده است حکم بند ۸ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۷؍۲؍۱۳۸۷ مبنی بر معافیت اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده، بر آن جاری است و در غیر این صورت هر یک از شرکاء به نسبت سهم الشرکه خود چنانچه مشمول ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده می باشد مکلف به رعایت این قانون خواهد بود. با عنایت به موارد معنونه و از آنجایی که بخشنامه صدرالاشاره منطبق با موازین قانونی صادر شده است، درخواست رد شکایت شاکی را دارد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۳؍۱؍۱۴۰۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیبه موجب مواد ۱، ۳، ۴ و ۵ از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، موارد شمول و تعلق مالیات بر ارزش افزوده بیان شده است که عمده آن عرضه کالا و ارایه خدمت به غیر در قبال دریافت مابه ازاء می باشد و حسب بندهای ۱۷ گانه مندرج در ماده ۱۲ همین قانون، موارد معافیت به تفصیل هم در مورد عرضه کالاها و هم ارایه خدمات ذکر شده است که از جمله آن بند ۸ ماده ۱۲ قانون با عبارت « اموال غیرمنقول» می باشد که با این فرض، علی الاطلاق اموال غیرمنقول اعم از اینکه عین یا منفعت آنها و به هر طریق و شیوه در قالب عرضه یا ارایه خدمت و منطبق با مفاد این قانون، مورد معامله به معنای اعم آن واقع شوند، تحت حکم مندرج در بند ۸ ماده ۱۲ قانون بوده و معاف از شمول مالیات می باشند، لیکن به شرح بخشنامه مورد شکایت تحت شماره ۹۰؍۹۸؍۲۰۰- ۲۵؍۱۰؍۱۳۹۸، این اطلاق مندرج در قانون مورد خدشه واقع شده و بیان گردید چنانچه قراردادهای مشارکت در ساخت و انتقال مالکیت راجع به اموال غیرمنقول منطبق با مواد ۴۷ و ۴۸ از قانون ثبت اسناد و املاک و ماده ۶۲ قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور بوده و یا احکام قطعی از مراجع قضایی داشته باشند مشمول معافیت و الا مشمول فراخوان های مالیات بر ارزش افزوده و شمول مالیات می باشند، در حالی که این حکم برخلاف اهداف مقنن و اطلاق قانون بوده و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود./ حکمتعلی مظفریرییس هیات عمومی دیوان عدالت اداریPowered by Froala EditorPowered by Froala Editor
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۱۲۳تاریخ دادنامه: ۲۳؍۱؍۱۴۰۱شماره پرونده: ۰۰۰۲۰۰۵مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای وحید خسرویموضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره ۱۰۳۵؍۲۳۵؍س- ۵؍۲؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره ۱۰۳۵؍۲۳۵؍س- ۵؍۲؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره ۳۴۸- ۲۰؍۴؍۱۳۹۶ رای ۳؍۶؍۱۳۹۳ شورای عالی مالیاتی را مبنی بر تلقی تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران به عنوان درآمد مشمول مالیات را خلاف قانون اعلام وابطال نموده است و رای مزبور طی بخشنامه شماره ۶۷؍۹۶؍۲۰۰- ۱۱؍۵؍۱۳۹۶ رییس سازمان امور مالیاتی نیز ابلاغ گردیده است. سازمان حسابرسی که به موجب بند (ز) از ماده ۷ قانون اساسنامه سازمان حسابرسی (مصوب مجلس شورای اسلامی)، -مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور بوده و گزارشات حسابرسی و صورت های مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان حسابرسی رعایت نشده باشد در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود، طی بخشنامه کمیته فنی صادره به شماره ۵۹-۴؍۶؍۱۳۸۴ تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران را در انطباق با استانداردهای حسابداری به عنوان درآمد تلقی و شرکتها را ملزم به شناسایی مبلغ مزبور در صورت سود و زیان( و نه کسر مستقیم از حساب سود و زیان انباشته) نموده است. در خصوص موارد فوق دو نکته نیز قابل توجه است: اولا: بخشنامه کمیته فنی سازمان حسابرسی مورخ ۴؍۶؍۱۳۸۴ قبل از دادنامه شماره ۳۴۸- ۲۰؍۴؍۱۳۹۶ دیوان عدالت اداری صادر شده، لذا مفروض بر آن است که هیات دیوان عدالت با علم به نحوه عمل حسابداری مصوب مرجع قانونی مربوطه (سازمان حسابرسی) در خصوص چگونگی ثبت حسابداری تقبل زیان انباشته در دفاتر شرکتها، رای شورای عالی مالیاتی را خلاف قانون دانسته و نقض نموده است. ثانیا: ثبت رویداد مالی تقبل زیان انباشته چه در حساب درآمد و انعکاس در صورت سود و زیان ( و در نهایت انعکاس در زیان انباشته) و چه ثبت به طور مستقیم در زیان انباشته شرکت تاثیری بر وضعیت مالی شرکت ( و سهامداران و شرکا) و استناد هیات دیوان عدالت اداری در رای صادره در دادنامه ۳۴۸ مبنی بر عدم وجود منافعی برای شرکت نداشته است. خواهشمند است جهت جلوگیری از تضییع حقوق قانونی مودیان که با رعایت مستندات و بخشنامه های قانونی از جمله استناد به رای ۳۴۸ دیوان عدالت اداری و بخشنامه ۵۹ کمیته فنی سازمان حسابرسی اقدام به شناسایی صحیح تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران در دفاتر خود نموده اند، نسبت به ابطال و نقض مقررات مندرج در نامه مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و رویه مورد عمل در ادارات امور مالیاتی و تبیین و تشریح حکم صادره طی دادنامه ۳۴۸- ۲۰؍۴؍۱۴۹۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم شمول مالیات بر تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران و ثبت آن مطابق استانداردهای حسابداری در دفاتر از تاریخ رای صادره اقدام فرمایید." در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیات عمومی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود،وی به موجب لایحه ای که به شماره ۱۴۰۰-۲۰۰۵-۶ مورخ ۲۰؍۶؍۱۴۰۰ ثبت دفتر هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری شده توضیح داده است که: " با توجه به تعاریف منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم، تقبل زیان انباشته توسط شرکا در هیچ یک از فصول و مفاد قانون مذکور به عنوان یکی از منابع مالیاتی مشمول تعریف نشده، فلذا باتوجه به اصل ۵۱ قانون اساسی مبنی بر اینکه «هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون....» و با عنایت به عدم وجود حکم قانونی در این خصوص لذا تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران مشمول مالیات نمی باشد، ثانیا تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی گردد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری با استنادات فوق الذکر طی دادنامه شماره ۳۴۸-۲۰؍۴؍۱۳۹۶ موضوع پرونده کلاسه ۹۴؍۳۴۹ تلقی نمودن تقبل زیان انباشته توسط شرکا را به عنوان درآمد مشمول مالیات (موضوع رای شورای عالی مالیاتی مورخ ۳؍۶؍۱۳۹۳) خلاف قانون اعلام و رای به ابطال آن داده است، لیکن مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی با خوانش دیگری از رای دیوان عدالت، مجددا و به نحوی دیگر رای شورای عالی مالیاتی را که به شرح فوق توسط دیوان عدالت ابطال شده را تایید نموده است. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " بازگشت به نامه شماره ۹۹؍۵۴۰۰-۱۶؍۱؍۱۴۰۰ و ضمایم آن موضوع « کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت حساب درآمد» به آگاهی می رساند: به موجب مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۲۰؍۴؍۱۳۹۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره ۶۷؍۹۶؍۲۰۰-۱۱؍۵؍۱۳۹۶ صرفا تقابل زیان انباشته توسط صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران مشمول مالیات بر درآمد نشده است، و لذا این حکم قابل تسری به رویداد مالی که در آن کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت درآمد ثبت گردیده، نخواهد بود.از جهت دیگر با عنایت به فرض محوری تفکیک شخصیت در حسابداری و بر اساس اصل ۵۱ قانون اساسی که بیان می دارد « هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود. در مقررات موصوف هیچ گونه حکمی که درآمد شناسایی شده از محل کاهش مطالبات به اظهار و ابراز مودی را از شمول مالیات خارج نماید، وضع نشده است.» - مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۸۷۹۷؍۲۱۲؍ص- ۱۷؍۸؍۱۴۰۰ به طور خلاصه توضیح داده است که: " دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۳۴۸-۲۰؍۴؍۱۳۹۶ اعلام می دارد: «... مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود...» با عنایت به دادنامه مذکور، صرفا تقبل زیان انباشه از طریق کاهش مطالبات، مشمول مالیات نمی باشد و حکم مقرر در دادنامه یاد شده، به رویداد سالی که در آن کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت در آمد ثبت گردیده، قابل تسری نمی باشد زیرا: الف) به موجب اصل ۵۱ قانون اساسی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی می بایست به موجب قانون مشخص گردد و از آنجا که هیچ گونه معافیتی در هیچ یک از قوانین و مقررات موضوعه که ناظر بر اعمال معافیت به این قسم از درآمد (درآمد ناشی از کاهش مطالبات شرکا و سهامداران به طرفیت حساب درآمد) باشد، وضع نگردیده، لذا نظر مندرج در نامه مورد شکایت، با رعایت اجرای اصل مذکور قانون اساسی، به استعلام کننده اعلام شده است. ب) حکم مقرر در دادنامه، مبنی بر عدم شمول مالیات بر تقبل زیان انباشته از طریق کاهش مطالبات، قابل تسری به درآمدهای شناسایی و ثبت شده توسط مؤدی از این بابت نمی باشد لذا در شرایطی که مؤدی به صراحت و با رعایت ضوابط مقرر در آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات های مستقیم و رعایت اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری، کاهش بدهی های خود ناشی از صرف نظر بستانکاران از وصول مطالبات را به درستی، درآمد تلقی نموده و به حساب درآمد منظور می نماید. این در آمد از شمول مفاد دادنامه فوق الذکر خروج موضوعی داشته و مشمول مالیات است. پ) مطابق ماده ۱۱۹ قانون مزبور، درآمد نقدی و یا غیر نقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می نماید، مشمول مالیات اتفاقی به شرح مقرر در ماده ۱۳۱ قانون مذکور خواهد بود. بنابراین اصولا در صورتی که به هر ترتیب شخصی، مالی را بدون عوض به تملیک دیگری درآورد و یا از وصول طلب خود از دیگری صرف نظر نماید، وفق مقررات موضوعه انتقال گیرنده و شخص منتفع از این امر مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود. بر اساس الزامات شناخت و اندازه گیری استانداردهای حسابداری و حکم بند ۸۴ استاندارد حسابداری شماره ۱، واحد تجاری باید تمام اقلام درآمد و هزینه یک دوره را در صورت سود و زیان منظور کند مگر اینکه یکی از استانداردهای حسابداری، روش دیگری را الزامی یا مجاز کرده باشد. از این روی، واحد تجاری درآمدی را که به طرفیت هرحسابی ثبت می نماید، تاثیر رویداد مالی مذکور در حساب سود و زیان شرکت منعکس می گردد و بر اساس اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» تا زمانی که حکمی در خصوص معافیت ارقام درآمدی ثبت شده در صورت سود و زیان وجود نداشته باشد، مالیات متعلق با رعایت مقررات مواد ۹۴، ۱۰۵ و ۱۰۶ «قانون مالیاتهای مستقیم »، محاسبه و مطالبه می شود. لذا با توجه به مطلب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۳؍۱؍۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیهیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس رای شماره ۹۶۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸-۲۰؍۴؍۱۳۹۶ که در مقام ابطال بخشنامه شماره ۸۱؍۹۳؍۲۰۰-۲۰؍۷؍۱۳۹۳ سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده، اعلام کرده است که: «برمبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق میگیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکا و سهامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکا یا حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمیکند تا به عنوان درآمد، مشمول مالیات اتفاقی شود...» با وجود اینکه استدلال مقرر در رای مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری در موضوع تقبل زیان توسط شرکا کاملا عام بوده و تا زمانی که مصداق این فرآیند تقبل زیان است، اصولا تراز مثبت مالی و حسابداری ایجاد نمیشود تا مشمول مالیات باشد و علیرغم آنکه براساس رویه اخیر هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرف ثبت در دفاتر به معنای درآمد نبوده و احراز وقوع درآمد شرط است، ولی برمبنای نامه شماره ۱۰۳۵؍۲۳۵؍س-۵؍۲؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده است که مفاد رای شماره ۹۶۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸-۲۰؍۴؍۱۳۹۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفا منحصر به تقبل زیان انباشته از طریق کاهش مطالبات شرکا است و کاهش مطالبات که در دفاتر به طرفیت درآمد ثبت میشود، مشمول مالیات قرار گرفته و موضوع درآمد بوده و دلیلی بر خروج آن از شمول مالیات وجود ندارد. بنابراین نامه شماره ۱۰۳۵؍۲۳۵؍س-۵؍۲؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ مهدی دربینهیات عمومی دیوان عدالت اداریمعاون قضایی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
معتبر
شماره دادنامه: 140109970905810160 تاریخ دادنامه: 1401/01/23 شماره پرونده: 0002359 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای احمد شهنیائی موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/98/90- 1398/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 200/98/90- 1398/10/25 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «مقرره مورد شکایت شمول حکم مقرر در بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر معافیت معامله اموال غیر منقول از مالیات بر ارزش افزوده، بر سود هر شریک بابت درآمد حاصل از قراردادهای مشارکت در ساخت را مشروط به این نموده که قراردادهای یاد شده بر اساس ماده 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک کشور تنظیم و به ثبت رسیده باشد و یا به موجب حکم مرجع قضایی دارای اعتبار شرعی شناخته شده باشد. بر اساس این مقرره چنانچه قرارداد مشارکت مدنی در ساخت، بر اساس ماده 47 قانون ثبت اسناد و املاک تنظیم و به ثبت نرسیده باشد یا اینکه اعتبار شرعی آن بر اساس تصمیم مرجع قضایی مورد حکم قرار نگرفته باشد، سود شریک حاصل از این قرارداد ( تملک سهم شریک از ملک موضوع مشارکت) مشمول مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. بخشنامه یاد شده متضمن احکام یاد شده خلاف قانون و موازین حقوق مربوطه است: اولا: حکم معافیت موضوع بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده دال بر معافیت معاملات اموال غیر منقول از مالیات بر ارزش افزوده مطلق است و قید و یا شرطی دال بر تخصیص این حکم به ثبت رسمی معامله اموال غیر منقول و یا اعتبار شرعی یافتن معامله به موجب حکم مرجع قضایی ندارد. ثانیا: الزام و وجوب قانون ثبت رسمی معاملات اموال غیرمنقول در مواد 22 و 47 و 48 قانون ثبت اسناد واملاک کشور، بر مبنای تمهید وسیله قانونی برای اثبات معامله و مالکیت اموال غیرمنقول، دارای ضمانت اجرا و یا آثار قانونی مشخصی است و تعلق و یا عدم تعلق مالیات بر ارزش افزوده در زمره این آثار نیست نه در قانون ثبت اسناد واملاک و نه قانون مالیات بر ارزش افزوده و نه سایر قوانین دیگر، عدم ثبت معامله اموال غیرمنقول مستوجب تعلق مالیات بر ارزش افزوده نشده است. با عنایت به مبانی و مستندات قانونی یاد شده بخشنامه مورد شکایت که شمول معافیت موضوع بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده بر سهم هر شریک بابت سود مشارکت مدنی ساخت را مشروط به ثبت معامله مشارکت مدنی مربوطه و یا تایید اعتبار آن به موجب حکم مرجع قضایی نموده و تملک سهم ناشی از قرارداد مشارکت مدنی عادی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده نموده است خلاف قانون به شرح یاد شده است و درخواست ابطال آن را دارد." شاکی همچنین به موجب لایحه رفع نقص که با شماره 1400-2-2359 مورخ 1400/08/08 در دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به ثبت رسیده اعلام کرده است که: « به استحضار می رساند که برحسب مفاد دادخواست تقدیمی اینجانب، مبنای شکایت مطروحه صرفا مغایرت مقرره مورد شکایت با قانون ( بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده) است و لذا دادخواست تقدیمی متضمن هیچ گونه ادعایی در مورد مغایرت مقرره با شرع نمی باشد.» متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: «مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت. شماره: 200/98/90- 1398/10/25 موضوع مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت وانتقال مالکیت با توجه به سوالات و ابهامات مطرح در ارتباط بامالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به قراردادهای مشارکت مدنی با موضوع ساخت و انتقال مالکیت، بدینوسیله مقرر می دارد: با عنایت به مقررات مواد 22، 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک کشور، قراردادهای مشارکت مدنی ( مشارکت در ساخت) که با رعایت احکام مواد 47 و 48 قانون مذکور تنظیم شده یا می شود و یا به موجب احکام قطعی مراجع قضایی دارای اعتبار شرعی باشند ( به استناد ماده 62 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور) سهم هر شریک بابت درآمد حاصل از مشارکت مذکور مشمول معافیت موضوع بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود. بدیهی است در صورت عدم احراز شرایط فوق، پیمانکار در صورتی که طبق فراخوان های 7 گانه مکلف به رعایت مقررات قانون فوق می باشد. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /212/10150ص- 1400/09/15 توضیح داده است که: « همان طور که شاکی نیز اذعان داشته است به موجب جزء 2 ماده 47 قانون ثبت اسناد و املاک کشور ثبت مشارکت نامه در اداره ثبت اسناد واملاک و دفاتر اسناد رسمی اجباری است و وفق ماده 48 قانون اخیرالذکر در صورتی که مشارکت نامه مطابق مواد 47 و 48 قانون ثبت اسناد و املاک به ثبت نرسیده باشد در هیچ یک از ادارات و محاکم پذیرفته نخواهد شد. ضمنا به استناد ماده 62 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور که مقرر می دارد: « کلیه معاملات راجع به اموال غیرمنقول ثبت شده مانند بیع، صلح، اجاره، رهن و نیز وعده یا تعهد به انجام این گونه معاملات باید به طور رسمی در دفاتر اسناد رسمی تنظیم شود. اسناد عادی که در خصوص معاملات راجع به اموال غیر منقول تنظیم شوند مگر اسنادی که بر اساس تشخیص دادگاه دارای اعتبار شرعی است در برابر اشخاص ثالث غیر قابل استناد بوده و قابلیت معاوضه با اسناد رسمی را ندارند» بنابراین در صورتی که احراز شود قرارداد مشارکت مدنی، مطابق مقررات مذکور به ثبت رسیده است حکم بند 8 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17 مبنی بر معافیت اموال غیرمنقول از مالیات بر ارزش افزوده، بر آن جاری است و در غیر این صورت هر یک از شرکاء به نسبت سهم الشرکه خود چنانچه مشمول ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده می باشد مکلف به رعایت این قانون خواهد بود. با عنایت به موارد معنونه و از آنجایی که بخشنامه صدرالاشاره منطبق با موازین قانونی صادر شده است، درخواست رد شکایت شاکی را دارد.» هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/23 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی به موجب مواد 1، 3، 4 و 5 از قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، موارد شمول و تعلق مالیات بر ارزش افزوده بیان شده است که عمده آن عرضه کالا و ارائه خدمت به غیر در قبال دریافت مابه ازاء می باشد و حسب بندهای 17 گانه مندرج در ماده 12 همین قانون، موارد معافیت به تفصیل هم در مورد عرضه کالاها و هم ارائه خدمات ذکر شده است که از جمله آن بند 8 ماده 12 قانون با عبارت « اموال غیرمنقول» می باشد که با این فرض، علی الاطلاق اموال غیرمنقول اعم از اینکه عین یا منفعت آنها و به هر طریق و شیوه در قالب عرضه یا ارائه خدمت و منطبق با مفاد این قانون، مورد معامله به معنای اعم آن واقع شوند، تحت حکم مندرج در بند 8 ماده 12 قانون بوده و معاف از شمول مالیات می باشند، لیکن به شرح بخشنامه مورد شکایت تحت شماره 200/98/90- 1398/10/25، این اطلاق مندرج در قانون مورد خدشه واقع شده و بیان گردید چنانچه قراردادهای مشارکت در ساخت و انتقال مالکیت راجع به اموال غیرمنقول منطبق با مواد 47 و 48 از قانون ثبت اسناد و املاک و ماده 62 قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور بوده و یا احکام قطعی از مراجع قضایی داشته باشند مشمول معافیت و الا مشمول فراخوان های مالیات بر ارزش افزوده و شمول مالیات می باشند، در حالی که این حکم برخلاف اهداف مقنن و اطلاق قانون بوده و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. حکمتعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معتبر
بسم الله الرحمن الرحیم شماره دادنامه: 140109970905810114 تاریخ دادنامه: 1401/01/20 شماره پرونده: 0001476 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل شماره 29716 مورخ 1399/03/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جزء (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل شماره 29716 مورخ 1399/03/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند: وفق ماده 20 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان، یعنی مودی به شرط رعایت تمامی تکایف مقرر در این قانون و استفاده از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید کارگروه راهبری سامانه مودیان، از ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک موضوع قوانین مالیات های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده مستثنی شده است و دستورالعمل مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز باید بدون افزودن هیچ شرط اضافی، تنها چهارچوب این امر را مشخص کند. با این همه در دو جزء از دستورالعمل مذکور تکالیف اضافه ای مقرر شده که هیچ ضرورتی هم در وضعشان نیست و تنها می توانند مودیانی را که تمام تکالیف مقرر در قانون را رعایت نموده و از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید کارگروه راهبری سامانه مودیان نیز استفاده کرده اند از حقوق قانونی شان محروم کنند و باعث اتلاف وقت و منابع مالی سازمان امور مالیاتی شوند. در حالی که مودی ای که از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید کارگروه راهبری سامانه مودیان استفاده می کند و قرارداد خرید و پشتبیانی سالیانه این نرم افزارها را هم که نشان دهنده اعتبار نسخه نرم افزار مورد استفاده است در سوابقش دارد و می تواند به سازمان مالیاتی ارائه کند و سازمان هم هر زمان خواست به سادگی اعتبار نرم افزار حسابداری مورد استفاده را احراز کند. معلوم نیست بر اساس چه ضرورتی و با چه مستند قانونی ای باید چنین تکالیفی را آن هم باتعیین مواعدی که به حکم مقنن نیست، مقرر نمود که تنها اثرش افزایش احتمال محرومیت مودی از حقوق قانونی اش خواهد بود. اصولا هنگامی که سازمان مالیاتی حتی هنگام درخواست از مودی جهت ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک جهت رسیدگی نیز می تواند قید کند که در صورت ارائه تاییدیه شرکت معتمد مبنی بر استفاده از نرم افزار حسابداری در دوره مورد نظر دیگر نیازی به ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک نیست. اگر مودی تاییدیه شرکت معتمد مبنی بر استفاده از نرم افزار حسابداری از طریق کارپوشه را تا قبل از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی آن سال ارائه نکرد ولی پیش از ابلاغ سازمان مالیاتی جهت ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک برای رسیدگی چنین تاییدیه ای را ارائه نمود دیگر چه نیازی به ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک است؟ آیا مقنن ارائه دفاتر یا اسناد ومدارک همه مودیانی که با رعایت تمامی تکالیف مقرر در این قانون از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید کارگروه راهبری سامانه مودیان استفاده نموده اند را ضروری ندید یا فقط مودیانی که علاوه بر این دو شرط قانونی حتما تا قبل از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال، تاییدیه شرکت معتمد مبنی بر استفاده از نرم افزار حسابداری را هم از طریق کارپوشه را ارائه کرده اند. لذا درخواست ابطال دو جزء (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل مورد اعتراض را به دلیل مغایرت با ماده 20 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان و نیز خروج از حدود اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی دارم." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " شماره 29716- 1399/03/13 دستورالعمل موضوع ماده 20 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب 1398/07/21 ......... ماده 2) مودیانی که تمامی تکالیف مقرر در قانون را به شرح زیر رعایت نموده و از نرم افزار حسابداری استفاده می کنند، از ارائه دفاتر یا اسناد و مدارک موضوع قوانین مالیات های مستقیم و مالیات بر ارزش افزوده مستثنی می باشند: ............ بند (ث): تاییدیه شرکت معتمد مبنی بر استفاده از نرم افزار حسابداری از طریق کارپوشه را تا قبل از انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه مالیاتی آن سال ارائه نموده باشد. ................ بند (ح): قبل از شروع سال مالی یا ظرف یک ماه از تاریخ تاسیس (برای اشخاص حقوقی) یا فعالیت (برای اشخاص حقیقی) حسب مورد مراتب استفاده از نرم افزار حسابداری را از طریق کار پوشه به سازمان اعلام نموده باشد. این اعلام تا زمانی که مودی نسبت به تغییر نرم افزار حسابداری خود اقدام ننماید در سنوات بعد نیز معتبر می باشد.- وزیر امور اقتصادی و دارایی " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 91/214341-1400/12/15 توضیح داده است که: " با استناد به ماده 26 قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان به منظور حصول اطمینان از عملکرد مودیان مالیاتی، سازمان می تواند از خدمات شرکت های معتمد ارائه دهنده خدمات مالیاتی استفاده نماید و با عنایت به اینکه تهیه و استفاده از نرم افزار حسابداری مالیاتی جزئی از تکالیف و عملکرد مودیان بوده که احاله تایید نرمافزار حسابداری جایگزین دفاتر قانونی بر عهده شرکت های مذکور به عنوان مرجع تایید کننده عملکرد مودیان جهت ثبت رویدادهای مالی با استفاده از نرم افزارهای حسابداری مورد تایید سازمان امور مالیاتی در مواردی که مودی از خدمات شرکت های معتمد استفاده می نماید کاملا منطبق با قانون بوده و چگونگی ارتباط شرکت های معتمد با سازمان و مودیان به موجب آیین نامه ماده 26 قانون فوق الذکر می باشد و تصمیم سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر موکول کردن فرآیند تایید نرم افزارهای مورد اشاره هیچ تعارضی با قانون مرتبط ندارد. همچنین با اتخاذ ملاک از بند 2 ماده 26 آیین نامه ماده 95 قانون مالیات های مستقم بار تکلیف تایید نرم افزار حسابداری جایگزین دفاتر قانونی مشابه اداره ثبت شرکت ها، به عهده شرکت های معتمد ارائه دهنده خدمات مالیاتی موضوع بند (ج) ماده 1 قانون مذکور به عنوان بازوی اجرایی سازمان نهاده شده است. درباره بند (ح) دستورالعمل یاد شده مودیان مربوطه به موجب بند 9 ماده 16 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیات های مستقیم، در زمان تعیین نرم افزار حسابداری ملزم به اعلام اداره امور مالیاتی می باشند و در غیر این صورت تخلف محسوب می شود. بنابراین استفاده از نرم افزارهای قبلی مورد تایید سازمان، تا زمان تغییر نرمافزار کماکان معتبر بوده از این رو، مهلت تعیین شده جهت اعلام مراتب استفاده از نرم افزار حسابداری برای اشخاص حقوقی و حقیقی با راه اندازی سامانه مودیان به صورت کاملا هوشمندانه موجب شفافیت تبادلات اقتصادی اشخاص مشمول بوده و عدم تضییع حقوق حقه آنها می باشد و هیچ تداخلی با تکالیف اشخاص مشمول با سازمان امور مالیاتی کشور نخواهد داشت. با عنایت به مراتب فوق، با عنایت به اینکه دستورالعمل یاد شده در راستای اجرای قانون تهیه و ابلاغ شده است و هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات قانونی نیز وضع شده است، رد شکایت شاکی مورد تقاضا می باشد." هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/20 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی براساس مفاد ماده 20 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان مصوب سال 1398 امتیاز خاصی برای مودیانی در نظر گرفته شده است که تمامی تکالیف مندرج در این قانون را رعایت نموده و از نرم افزارهای حسابداری مورد تأیید کارگروه راهبری سامانه مودیان استفاده مینمایند و آن امتیاز مستثنی شدن از ارائه دفاتر و اسناد و مدارک موضوع قانون مالیاتهای مستقیم است و با عنایت به اینکه برمبنای بند (ح) ماده 1 قانون مزبور، اعضا و وظایف کارگروه راهبری سامانه مودیان مشخص شده است، بنابراین مفاد بندهای (ث) و (ح) ماده 2 دستورالعمل شماره 29716-1399/03/13 وزارت امور اقتصادی و دارایی از آن جهت که اولا: برخلاف مفاد قوانین یادشده، شروطی اضافی را برای نرم افزارهای حسابداری تعیین نموده است و ثانیا: درخصوص موضوعی اتخاذ تصمیم کرده است که طبق ماده 20 قانون مذکور، حدود و ثغور آن (و اموری مانند لزوم کسب تأییدیه شرکت معتمد یا مقدمه دیگر و تعیین زمان و تاریخ) باید توسط کارگروه راهبری سامانه مودیان مشخص شود و نه مرجع وضع مصوبه که براساس مفاد ماده 20 قانون صرفا وظیفه تشخیص و تعیین افراد مشمول را داشته، بنابراین بندهای مزبور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار هستند و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشوند./ حکمتعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
نامشخص
شماره پرونده : ه ع/۰۰۰۲۸۴۹ شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۰۲۷ تاریخ: ۱۴۰۱/۰۱/۱۷* شاکی : آقای سید مسیح مولانا* طرف شکایت : شورای عالی مالیاتی * موضوع شکایت و خواسته : ابطال رای شماره ۱۲ – ۲۰۱ مورخه ۱۴۰۰/۴/۲۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در ارتباط با نحوه رسیدگی به زیان انباشته مندرج در صورتهای مالی آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ( دوره انحلال)* شاکی دادخواستی به طرفیت شورای عالی مالیاتی به خواسته ابطال رای شماره ۱۲ – ۲۰۱ مورخه ۱۴۰۰/۴/۲۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در ارتباط با نحوه رسیدگی به زیان انباشته مندرج در صورتهای مالی آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ( دوره انحلال) به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : رای شماره ۱۲ – ۲۰۱ مورخه ۱۴۰۰/۴/۲۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتیبا توجه به آراء متناقض صادره از سوی شعب دوم وششم شورای عالی مالیاتی طی آرای شماره ۲۳۷۸۷/۱۹۷۸/۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۷/۲۷ و ۲۲۱۵/۲۰۱/د مورخ ۱۳۹۸/۲/۲۳ در ارتباط با زیان انباشته مندرج در صورتهای مالی آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ( انحلال) ، مراتب در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم حسب درخواست رییس شورای عالی مالیاتی در جلسه مورخ ۱۴۰۰/۴/۲۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح گردید .شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید :طبق ماده ۱۱۵ قانون مالیاتهای مستقیم مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند با رعایت تبصره های ۱ و ۲ آن ،ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهی ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و ماند سودهایی که مالیات آن قبلا پرداخت گردیده است .بنابراین در صورتی که زیان سنواتی دوره انحلال ناشی از فعالیت واقعی شخص حقوقی نبوده و بعلت ابراز هزینه های غیر واقعی (هزینه های مشمول ماده ۱۹۲) و یا کتمان درآمد بوده باشد، در این صورت با توجه به اینکه این امر موجب عدم ابراز واقعی دارایی ها یا بدهی ها (کم ابرازی دارایی و یا بیش ابرازی بدهی) حسب مورد در سال شناسایی زیان شده است . می بایست آثار کاهش یا افزایش ان بر دارایی ها و یا بدهی ها در سال شناسایی و زیان بررسی و حسب مورد به دارایی مربوطه اضافه و یا از بدهی مورد نظر کسر گردد.*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : شورای عالی مالیاتی در اظهار نظر خود ، زیان سنواتی که ناشی از ابراز هزینه های غیرواقعی یا کتمان درآمد بوده باشد را با این توجیه که موجب عدم ابراز واقعی دارایی ها یا بدهی ها حسب مورد در سال شناسایی زیان شده است؛ موظف به بررسی و اعمال کاهش یا افزایش آن بر دارایی ها و یا بدهی ها کرده و ملزم به کسر بدهی یا اضافه کردن دارایی در مأخذ محاسبه درآمد مشمول مالیات سال انحلال نموده است .نظریه علاوه بر اینکه متضمن وضع قاعده جدید است، توسعه دایره قانون و مفاد با اصل ۵۱ قانون اساسی و در حکم مطالبه مالیات مضاعف می باشد زیرا اولا در صورت شناسایی هزینه های غیر واقعی یا کتمان درآمد در رسیدگی مالیات عملکرد آن سال، سود و زیان ابراز شده و به تبع آن سود و زیان انباشته نقل شده به سنوات آتی غیر واقعی بوده و به میزان کمتر از واقعیت در سنوات آتی در صورتهای مالی منعکس می گردد . فلذا مالیات کتمان درآمد حاصله و یا هزینه های غیر واقعی در همان سال شناسایی و از مودی مطالبه شده است .ثانیا : در صورت عدم شناسایی هم کشف و ابراز چنین مواردی مستلزم بررسی دفاتر و اسناد و مدارک سنوات قبلی مودی است که در عمل غیر ممکن است مضافا اینکه به استناد ماده ۱۵۷ ق.م.م سنواتی که پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات آنها گذشته باشد مشمول مرور زمان می گردد .ثالثا : تاثیر کتمان درآمد یا هزینه غیر واقعی بر صورتهای مالی بدین شکل است که سود و زیان انباشته (که بخشی از حقوق صاحبان سهام می باشد ) پایان سال افزایش و در مقابل حسب مورد دارایی افزایش یا بدهی کاهش می یابد.* خلاصه مدافعات طرف شکایت : همانطور که صورتجلسه هیات عمومی شورای عالی مالیاتی اشاره شده در صورتی که زیان انباشته ناشی از ابراز هزینه غیر واقعی یا درآمد کتمان شده در سال شناسایی زیان باشد این امر منجر به کم ابرازی دارایی یا بیش ابرازی بدهی درآن سال شده است با فرض شناسایی این مورد، صرفا از سود مشمول مالیت نسبت به اخذ مالیات اقدام شده و پوشش زیان تا مبلغ صفر مالیات وضع نشده است تا حسب ادعای شاکی در دوره انحلال جنبه مضاعف و تکراری داشته باشد. فلذا خواستار رد شکایت شاکی گردیده است.*نظریه تهیه کننده گزارش :مفاد شکایت شاکی مبنی بر ابطال رای شماره ۱۲ – ۲۰۱ مورخه ۱۴۰۰/۴/۲۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی راجع به زیان انباشته مندرج در صورتهای مالی آخرین دوره عملیات شخص حقوقی ( دوره انحلال ) می باشد که رای یاد شده به عنوان رای وحدت رویه و در مقام تعارض بین شعب دوم و ششم شورای عالی مالیاتی صادر شده است و با لحاظ اینکه به شرح ماده ۱۱۵ از قانون مالیاتهای مستقیم ، مأخذ محاسبه مالیات دوره انحلال اشخاص حقوقی به تفصیل بیان شده است و آن عبارتست از لحاظ نمودن تبصره های ۱ و ۲ این مقرره و احتساب ارزش دارایی شخص حقوقی منهای بدهی ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلا پرداخت شده است و در رای وحدت رویه شورای عالی مالیاتی نیز به درستی در راستای عمل به مفاد ماده مرقوم الذکر بیان شده است در صورتی که شخص حقوقی ، زیان سنواتی دوره انحلال را اعلام و ابراز نماید و احراز شود این زیان ، ناشی از فعالیت واقعی شخص حقوقی نبوده و یا هزینه هایی ابراز نماید که غیر واقعی و مشمول ماده ۱۹۲ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مشمول کتمان درآمد باشند ، با توجه به اینکه این عدم ابراز واقعی هزینه ها و دارایی ها ( کم ابرازی دارایی و یا بیش ابرازی بدهی ها ) حسب مورد در سال شناسایی و انحلال می باشد ، فلذا قانونا می بایست آثار این کاهش یا افزایش غیرواقعی بر دارایی ها و بدهی ها ، مورد ترتیب قرار داده شود و حسب مورد به دارایی اضافه و یا از بدهی کسر شود به عبارت دیگر مأخذ واقع شود و این حکم دقیقا در راستای بیان اهداف مقنن بوده و مغایرتی با مقررات نداشته ، چرا که این فرآیند ، رسیدگی عادلانه و واقعی بر اساس احراز دقیق فرآیندهای مالی و اصلاح عمد یا اشتباه مؤدی در اظهار و ابراز را به همراه دارد.تهیه کننده گزارش :محمد برازنده رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریمفاد شکایت شاکی مبنی بر ابطال رای شماره ۱۲ – ۲۰۱ مورخه ۱۴۰۰/۴/۲۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی راجع به زیان انباشته مندرج در صورتهای مالی آخرین دوره عملیات شخص حقوقی ( دوره انحلال ) می باشد که رای یاد شده به عنوان رای وحدت رویه و در مقام تعارض بین شعب دوم و ششم شورای عالی مالیاتی صادر شده است و با لحاظ اینکه به شرح ماده ۱۱۵ از قانون مالیاتهای مستقیم ، مأخذ محاسبه مالیات دوره انحلال اشخاص حقوقی به تفصیل بیان شده است و آن عبارتست از لحاظ نمودن تبصره های ۱ و ۲ این مقرره و احتساب ارزش دارایی شخص حقوقی منهای بدهی ها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلا پرداخت شده است و در رای وحدت رویه شورای عالی مالیاتی نیز به درستی در راستای عمل به مفاد ماده مرقوم الذکر بیان شده است در صورتی که شخص حقوقی ، زیان سنواتی دوره انحلال را اعلام و ابراز نماید و احراز شود این زیان ، ناشی از فعالیت واقعی شخص حقوقی نبوده و یا هزینه هایی ابراز نماید که غیر واقعی و مشمول ماده ۱۹۲ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و مشمول کتمان درآمد باشند ، با توجه به اینکه این عدم ابراز واقعی هزینه ها و دارایی ها ( کم ابرازی دارایی و یا بیش ابرازی بدهی ها ) حسب مورد در سال شناسایی و انحلال می باشد ، فلذا قانونا می بایست آثار این کاهش یا افزایش غیرواقعی بر دارایی ها و بدهی ها ، مورد ترتیب قرار داده شود و حسب مورد به دارایی اضافه و یا از بدهی کسر شود به عبارت دیگر مأخذ واقع شود و این حکم دقیقا در راستای بیان اهداف مقنن بوده و مغایرتی با مقررات نداشته ، چرا که این فرآیند ، رسیدگی عادلانه و واقعی بر اساس احراز دقیق فرآیندهای مالی و اصلاح عمد یا اشتباه مؤدی در اظهار و ابراز را به همراه دارد ، بنابراین به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمد علی برومند زادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala EditorPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده : ه ع/۰۰۰۱۷۷۰ شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۰۲۹ تاریخ: ۱۴۰۱/۰۱/۱۷* شاکی : بانک پارسیان با وکالت آقای داود دوستعلی* طرف شکایت : سازمان ثبت اسناد و املاک کشور* موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۲۰۵۸۲۲/۹۹ مورخه ۱۳۹۹/۱۱/۲۱ اصداری از سوی معاونت امور اسناد سازمان خوانده با اعمال ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان ثبت اسناد و املاک کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۲۰۵۸۲۲/۹۹ مورخه ۲۱/۱۱/۹۹ اصداری از سوی معاونت امور اسناد سازمان خوانده با اعمال ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :بانکها از محل جذب منابع اخذ و سپرده مشتریان نسبت به اعطاء تسهیلات به سایر مشتریان خود در قالب عقود مبادله ای اقدام می کند و در تعیین نرخ سود تسهیلات تابع ضوابط و در عقود مبادله ای غالبا بانک مرکزی بطور سالانه کف و نرخ سود را ابلاغ می کند ولی در عقود مشارکتی رویه متفاوت بوده و امکان توافق بین بانک و مشتری وجود دارد و به دلالت رای شماره ۷۹۴ صادره از هیات عمومی دیوانعالی کشور مصوبات بانک مرکزی راجع به حداقل و حداکثر نرخ سود بانکها جنبه آمرانه داشته و شرط مندرج در قراردادها نسبت به سود مازاد باطل می باشد فلذا سازمان ثبت اسناد و املاک در اقدامی غیر قانونی اقدام به صدور بخشنامه صدرالذکر نموده که مجوز دخل و تصرف در مفاد اسناد رهنی یا قراردادها را از حیث سود را برای اداره ثبت اسناد و املاک در نظر گرفته و همین امر موجب شده که ادارات اجرایی خوانده بطور سلیقه ای اقدام به تعدیل مطالبات مستقیم بانکی و کاهش آن نمایند و کلیه دفاتر اسناد رسمی را مکلف کرده تا هنگام تنظیم سند صدور اجراییه و پذیرش صدور اجراییه اسناد مربوطه به بانکها مفاد رای وحدت رویه را مرعی گردانند چرا که آراء وحدت رویه برای محاکم لازم الرعایه بوده و مخاطب آن دادگستری می باشد و مراجع ثبتی مجاز به ورود در ماهیت اسناد را ندارند و این امر از قضیه ذاتی محاکم می باشد فلذا اقدام معاونت برخلاف نص صریح و متن مواد ۷۳ و ۹۲ و ۹۳ قانون ثبت اسناد و املاک بوده و تقاضای ابطال آن را دارد. مضافا به آنکه تقاضای اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیز در ما نحن فیه مورد تقاضاست.*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :مبانی مخالفت شاکی اقدامات خارج از حدود اختیار خوانده و مخالفت با مواد ۷۳ و ۹۲ و ۹۴ قانون ثبت اسناد و املاک بوده است.* خلاصه مدافعات طرف شکایت :طرف مقابل در دفاع از دادخواست لایحه ای ارسال نکرده است.* در خصوص ادعای مغایرت مصوبه با شرع ، پیرامون امر ادعای خلاف شرع مطرح نشده است. *نظریه تهیه کننده گزارش:شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۲۰۲۵۸۲۲/۹۹ مورخه ۱۳۹۹/۱۱/۲۱ معاون امور اسناد سازمان ثبت اسناد و املاک کشور را نموده است که دلالت بر این دارد که در راستای اجرای دادنامه شماره ۷۹۴ مورخه ۱۳۹۹/۵/۲۱ هیأت عمومی دیوان عالی کشور که در حکم قانون و لازم الاتباع می باشد ، کلیه دفاتر اسناد رسمی حوزه های تابعه موظف هستند هنگام تنظیم سند و صدور اجراییه و یا پذیرش درخواست صدور اجراییه و ... مفاد رای یاد شده را تبعیت نموده و کلیه ادارات تابعه نیز در خصوص پرونده هایی که تا صدور رای یاد شده مختومه نشده اند ، مطالبات را با رعایت موضوع رای موصوف محاسبه نمایند و با لحاظ اینکه احکام مندرج در این بخشنامه در جهت تبعیت از مفاد رای وحدت رویه دیوان عالی کشور و نیز رعایت مقررات حاکم بر نظام پولی و بانکی کشور از جمله قانون پولی و بانکی و اختیارات بانک مرکزی در تعیین نرخ مصوب برای کلیه بانک ها و نوع تسهیلات می باشد و مفاد این مقرره النهایه چیزی جزء اجرای قوانین و مقررات با تبعیت از مفاد رای وحدت رویه را مورد حکم قرار نداده است و دال بر اجرای صحیح تر قوانین و مقررات بوده و مغایرتی با اهداف مقنن و نصوص قانونی ندارد.تهیه کننده گزارش:جواد سپهری کیا رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریشاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۲۰۲۵۸۲۲/۹۹ مورخه ۱۳۹۹/۱۱/۲۱ معاون امور اسناد سازمان ثبت اسناد و املاک کشور را نموده است که دلالت بر این دارد که در راستای اجرای دادنامه شماره ۷۹۴ مورخه ۱۳۹۹/۵/۲۱ هیأت عمومی دیوان عالی کشور که در حکم قانون و لازم الاتباع می باشد ، کلیه دفاتر اسناد رسمی حوزه های تابعه موظف هستند هنگام تنظیم سند و صدور اجراییه و یا پذیرش درخواست صدور اجراییه و ... مفاد رای یاد شده را تبعیت نموده و کلیه ادارات تابعه نیز در خصوص پرونده هایی که تا صدور رای یاد شده مختومه نشده اند ، مطالبات را با رعایت موضوع رای موصوف محاسبه نمایند و با لحاظ اینکه احکام مندرج در این بخشنامه در جهت تبعیت از مفاد رای وحدت رویه دیوان عالی کشور و نیز رعایت مقررات حاکم بر نظام پولی و بانکی کشور از جمله قانون پولی و بانکی و اختیارات بانک مرکزی در تعیین نرخ مصوب برای کلیه بانک ها و نوع تسهیلات می باشد و مفاد این مقرره النهایه چیزی جزء اجرای قوانین و مقررات با تبعیت از مفاد رای وحدت رویه را مورد حکم قرار نداده است و دال بر اجرای صحیح تر قوانین و مقررات بوده و مغایرتی با اهداف مقنن و نصوص قانونی ندارد. بنابراین به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمد علی برومندزادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۱۰۶تاریخ دادنامه: ۱۶؍۱؍۱۴۰۱شماره پرونده: ۰۰۰۰۹۹۲مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای بهمن زبردستموضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره ۵۰۵؍۱۴۰۰؍۲۰۰- ۱۲؍۲؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره ۵۰۵؍۱۴۰۰؍۲۰۰- ۱۲؍۲؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند در دستورالعمل مورد اعتراض با برداشتی نادرست از یکی از بخشنامه های سازمان امور مالیاتی مبنی بر اینکه « اگر فعالیت های اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه وخارج از منطقه صورت گیرد، بایستی فعالیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» گرچه در ابتدای دستورالعمل به درستی ذکر شده « فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی مزبور صرفا نظر به آن بخش از فعالیت های اقتصادی خواهد بود که با مجوز فعالیت صادره و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده انجام می شود و این معافیت قابل تسری به آن قسمت از فعالیت انجام شده در خارج از مناطق مذکور، نخواهد بود» اما در ادامه مواردی مقرر شده که مغایر این امر و در حکم تسری معافیت به خارج از مناطق آزاد است.هرچند مثال دستورالعمل مربوط به شرکتی تولیدی است، اما در همه جای دستورالعمل، واحدهای خدماتی هم در کنار واحد های تولیدی ذکر و صراحتا حکم کلی دستورالعمل که طی مثالی بیان شده شامل شرکت های خدماتی نیز شده است، در حالی که هرگونه درآمد حاصل از انجام فعالیت های خدماتی در خارج از مناطق آزاد، کلا مشمول مالیات بوده، تعیین بخشی از آن به عنوان درآمدهای معاف ناشی از فعالیت در مناطق آزاد، هیچ توجیهی نداشته از اساس غیرقانونی و مغایر با ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری و به دلیل اعطای معافیت به بخشی از درآمد خدمات ارایه شده در مناطق بیرون از محدوده مناطق آزاد مغایر با رای شماره ۶۱۲-۶۱۹ مورخ ۴؍۹؍۱۳۹۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری است که تنها فعالیت در محدوده منطقه را معاف دانسته است و طبق آن اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات اشتغال دارند برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هرگونه عوارض معمول در کشور معاف می باشند. ایراد دوم؛ مثال دستورالعمل این است که تسهیم را بر مبنای نسبت هزینهای انجام داده درحالی که میزان هزینه های انجام شده برای انجام فعالیت ها الزاما معیار دقیقی برای تعیین میزان فعالیت ها نیست. یعنی برای نمونه با توجه به تفاوت میزان هزینه انجام یک فعالیت در مناطق آزاد با انجام همان فعالیت در سرزمین اصلی صرف مبلغ هزینه انجام شده الزاما نشان دهنده میزان فعالیت انجام شده در دو محیط متفاوت نخواهد بود. ایراد سوم؛ هرچند که این تسهیم نادرست است اما در جزییات هم مشخص نیست چرا با وجود مشخص بودن مبلغ فروش داخل مناطق آزاد و سرزمین اصلی که قاعدتا باید در دفاتر شرکت ها ثبت شوند کل مبلغ فروش را تقسیم بر تعداد واحد کالای فروش رفته کرده و به میانگینی رسیده که در بخش ۵ مثال آن را به کار برده و با توجه به اصل گرانتر بودن بهای کالا در سرزمین اصلی نسبت به مناطق آزاد، از جمله به خاطر هزینه حمل منجر به تعیین مبلغ کمتری به عنوان درآمد مشمول مالیات ناشی از فروش کالا در خارج از منطقه آزاد شده که طبعا درست نیست و منجر به شمول معافیت مناطق آزاد به برخی فروش های انجام شده در خارج از این منطقه می شود، امری که از جهت تسری معافیت مختص فعالیت های داخل محدوده مناطق آزاد به بخشی از فعالیت های خارج از این مناطق مغایر ماده ۱۳ قانون مذکور رای سابق الذکر هیات عمومی می باشد.ایراد چهارم؛ مثال این است که کل محصولات تولیدی در مناطق آزاد را مشمول معافیت کامل این مناطق فرض نموده، در حالی که چون طبق ماده ۱۵ قانون یادشده واردات کالای تولید شده در منطقه آزاد به سایر نقاط کشور تا حد ارزش افزوده در آن منطقه با تصویب هیات وزیران از پرداخت تمام یا قسمتی از حقوق گمرکی و سود بازرگانی معاف می باشند، مشخص است مقنن به موضوع ارزش افزوده حاصل از فعالیت در منطقه توجه کرده در حالی که در دستورالعمل مطلقا توجهی به این امر نشده و در نتیجه با اندک فعالیتی بر روی قطعات واردی به منطقه آزاد حتی در حد مونتاژ ساده می توان آن را در سرزمین اصلی به فروش رساند و بخش مهمی از فروش در سرزمین اصلی را نیز مشمول معافیت مختص فعالیت در مناطق آزاد نمود که این هم مغایر با ماده قانونی و رای مذکور می باشد. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " دستورالعمل۵۰۵۱۴۰۰قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایرانسمخاطبان؍ ذینفعانامور مالیاتی شهر و استان تهرانادارات کل امور مالیاتیموضوعنحوه اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران درخصوص اشخاص مجاز به فعالیت در مناطق مذکور که توامان در داخل و خارج از مناطق آزاد تجاری- صنعتی فعالیت می نمایند. به موجب مفاد ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷؍۶؍۱۳۷۲ « اشخاص حقیقی وحقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهرهبرداری مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات های مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضاء پانزده سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیات وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید.» که به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۶؍۳؍۱۳۸۸ مجلس شورای اسلامی، مدت مذکور در قانون موصوف به بیست سال اصلاح گردید. همچنین برابر مفاد بخشنامه شماره ۵۹۹۰۸؍۱۳۲۰۹؍۴؍۳۰- ۳۰؍۱۱؍۱۳۷۸ معاون (وقت) درآمدهای مالیاتی، « اگر فعالیت های اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، بایستی معافیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» لذا فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی مزبور صرفا ناظر به آن بخش از فعالیت های اقتصادی خواهد بود که با مجوز فعالیت صادره و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده انجام می شود و این معافیت قابل تسری به آن قسمت از فعالیت انجام شده در خارج از مناطق مذکور، نخواهد بود. بنابراین در اجرای مفاد بخشنامه مورد اشاره و به منظور رفع ابهام ادارات کل امور مالیاتی و اتخاذ رویه واحد در امر حسابرسی مالیاتی و تبیین روش های اجرایی در تعیین میزان فعالیت انجام گرفته در داخل مناطق مذکور در خصوص آن دسته از واحدهای تولیدی و خدماتی مستقر در مناطق آزاد تجاری - صنعتی که اقدام به فروش تمام یا بخشی از محصولات تولیدی و خدمات خود به خارج از منطقه می نمایند، مقرر می دارد: ابتدا با احصاء هزینه های واقعی تحمل شده در خارج از مناطق آزاد تجاری - صنعتی برای فروش کالای تولیدی و خدمات ارایه شده (اعم از هزینه های گمرکی، حمل و نقل و انبارداری، بیمه، تبلیغات سرزمینی، گارانتی و نصب، هزینه های دفاتر، شعب و نمایندگی اعم از پرسنلی و اداری و عمومی در خارج از مناطق مزبور و سایر هزینه های توزیع و فروش) و تقسیم آن به کل هزینه های واقعی واحد تولیدی و یا خدماتی برای تولید کالا و خدمت و حسب مورد فروش و ارایه آن در خارج از مناطق آزاد تجاری - صنعتی (اعم از بهای تمام شده، عمومی، اداری و توزیع و فروش)، نسبت فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی را محاسبه نموده و سپس با اعمال این نسبت به ارزش فروش ابرازی کالا یا خدمات ارایه شده متکی به صورتحساب های صادره برای فعالیت در سرزمین اصلی، حجم فعالیت اقتصادی خارج از منطقه آزاد تجاری - صنعتی که از شمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (۱۳) قانون یاشده، خارج می باشد محاسبه خواهد شد. در انتها با کسر هزینه های قابل قبول تحمل شده برای فعالیت های خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی که با رعایت مفاد مواد (۱۴۷) و (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم تعیین می شود، درآمد مشمول مالیات حاصله حسب مورد به نرخ های مذکور در مواد (۱۰۵) و (۱۳۱) قانون اخیرالذکر، مشمول مالیات خواهد بود. به جهت تبیین مفاد دستورالعمل، مثال زیر ارایه می شود:اطلاعات زیر از صورت های مالی عملکرد سال ۱۳۹۸ یک شرکت تولیدی که در یکی از مناطق آزاد تجاری-صنعتی کشور با مجوز سازمان منطقه ای ذیربط مشغول فعالیت می باشد، استخراج شده است:فروش (۴۰۰) واحد کالای تولیدی توسط شرکت در منطقه آزاد تجاری- صنعتی ۰۰۰؍۰۰۰؍۳۰۰ ریالفروش (۶۰۰) واحد کالای تولیدی توسط شرکت در سرزمین اصلی: ۰۰۰؍۰۰۰؍۶۰۰ ریالکل درآمد ناشی از فروش (۱۰۰۰) واحد کالاهای تولیدی: ۰۰۰؍۰۰۰؍۹۰۰ ریالهزینه های تحمل شده در داخل منطقه آزاد تجاری-صنعتی;بهای تمام شده کالای تولیدی فروش رفته: ۰۰۰؍۰۰۰؍۶۰۰ ریالهزینه های عمومی(مشترک): ۰۰۰؍۰۰۰؍۳۰ ریالهزینه های توزیع و فروش(مشترک ): ۰۰۰؍۰۰۰؍۲۰ ریالهزینه های مالی(مشترک(: ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۰ ریالهزینه های تحمل شده برای فعالیت خارج از منطقه: ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۳۲ ریالجمع کل بهای تمام شده و هزینه های تحمل شده (داخل منطقه و سرزمین اصلی): (۰۰۰؍۰۰۰؍۷۹۲) ریالسود ویژه ابرازی شرکت: ۰۰۰؍۰۰۰؍۱۰۸ ریالشرکت اظهارنامه مالیاتی خود را در موعد مقرر تسلیم و در فرآیند حسابرسی مالیاتی نیز حسب مورد دفاتر و اسناد و مدارک موضوع ماده (۹۵) قانون مالیات های مستقیم را ارایه نموده است. اگر تمام هزینه های تحقق یافته در منطقه آزاد تجاری- صنعتی و هزینه های تحمل شده برای فعالیت خارج از منطقه واقعی باشند و مبلغ ۰۰۰؍۰۰۰؍۲۰ ریال از هزینه های تحمل شده برای فعالیت خارج از منطقه با استناد به مواد (۱۴۷) و (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم قابل قبول نباشد، درآمد مشمول مالیات و مالیات فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری– صنعتی این شرکت عبارت است از:۱) بهای تمام شده کالای فروخته شده در خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی: ۰۰۰؍۰۰۰؍۳۶۰=۶۰۰×۱۰۰۰÷۰۰۰؍۰۰۰؍۶۰۰۲) مجموع هزینه های عمومی، اداری، توزیع و فروش و مالی انجام شده در داخل منطقه متناسب با سهم فروش های خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی:۰۰۰؍۰۰۰؍۳۶=۶۰۰×۱۰۰۰÷۰۰۰؍۰۰۰؍۶۰۳) کل هزینه های مرتبط با کالاهای فروخته شده در خارج از منطقه با احتساب هزینه های تحمل شده در خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی :۰۰۰؍۰۰۰؍۵۲۸=۰۰۰؍۰۰۰؍۱۳۲+۰۰۰؍۰۰۰؍۳۶+۰۰۰؍۰۰۰؍۳۶۰۴) نسبت حجم فعالیت مشمول مالیات خارج از منطقه :۲۵%=۲۵؍۰=۰۰۰؍۰۰۰؍۵۲۸÷۰۰۰؍۰۰۰؍۱۳۲۵) حجم فعالیت خارج از منطقه ( درآمد )که مشمول معافیت نمی باشد :۰۰۰؍۰۰۰؍۱۵۰=۲۵%×۰۰۰؍۰۰۰؍۶۰۰۶) درآمد مشمول مالیات با احتساب هزینه های غیر قابل قبول مالیاتی ناشی از فروش کالا در خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی :۰۰۰؍۰۰۰؍۳۸=(۰۰۰؍۰۰۰؍۲۰-۰۰۰؍۰۰۰؍۱۳۲)-۰۰۰؍۰۰۰؍۱۵۰۷) مالیات متعلق براساس نرخ ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم :۰۰۰؍۵۰۰؍۹=۲۵%×۰۰۰؍۰۰۰؍۳۸ماموران مالیاتی توجه خواهند داشت که برای محاسبه نسبت حجم فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری – صنعتی مودی، صرفا هزینه های واقعی مودی در داخل و خارج منطقه مورد محاسبه قرار خواهد گرفت و میزان هزینه های غیر قابل قبول مودی، در تعیین این نسبت تأثیری ندارد.بدیهی است چنانچه اشخاص موضوع این دستورالعمل با رعایت شرایط مربوط مشمول نرخ صفر یا معافیت دیگری (از جمله ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و قانون حمایت از شرکت های دانش بنیان) باشند، با رعایت مقررات مربوط، نرخ صفر یا معافیت مربوط به فعالیت های خارج از مناطق آزاد تجاری- صنعتی نیز قابل اعمال خواهد بود. - رییس سازمان امور مالیاتی در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۷۸۰۹؍۲۱۲؍ص- ۲۸؍۷؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " به موجب ماده واحده قانون اصلاح ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۶؍۳؍۱۳۸۸ مجلس شورای اسلامی، مدت مذکور در ماده قانونی موصوف به بیست سال اصلاح شده است. پیش از این و در راستای تبیین حکم قانونی مورد اشاره، طی بخشنامه شماره ۵۹۹۰۸؍۱۳۲۰۹؍۴؍۳۰- ۳۰؍۱۱؍۱۳۷۸ معاون (وقت) درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی، تصریح شده است « اگر فعالیت های اقتصادی به صورت مختلط بین منطقه و خارج از منطقه صورت گیرد، بایستی معافیت را به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه منظور نمود.» فارغ از محل اقامتگاه قانونی اشخاص، معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۷؍۶؍۱۳۷۲ ناظر بر آن بخش از درآمد ناشی از فعالیت های اقتصادی اشخاص است که با مجوز صادره توسط سازمان مناطق آزاد تجاری- صنعتی ذی ربط و با رعایت مقررات مربوط در محدوده مناطق یاد شده حاصل می شود و نه لزوما تمامی درآمدهای اشخاص مذکور از این روی معافیت مذکور به آن قسمت از درآمد اشخاص که ناشی از فعالیت در خارج از مناطق مذکور باشد، قابل تسری نیست. در توضیح مفهوم «فعالیت اقتصادی» لازم به ذکر است به مجموعه فعالیت های یک واحد اقتصادی از مرحله خرید مواد اولیه، تولید، بسته بندی، بازاریابی ( تبلیغات)، تا توزیع و فروش (حمل، بیمه، گمرک) و ارایه خدمات پس از فروش ( نصب، گارانتی و وارانتی) اطلاق می شود که حسب مورد می تواند به لحاظ جغرافیایی در مکانهای متفاوت انجام شود. بنابراین برخلاف نظر شاکی مندرج در صدر دادخواست تنظیمی مبنی بر « تنظیم دستورالعمل بر اساس برداشت نادرست از مفاد یکی از بخشنامه های سازمان» تاکید می شود دستورالعمل شماره ۵۰۵؍۱۴۰۰؍۲۰۰ - ۱۲؍۲؍۱۴۰۰ متکی به مفاد قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران و در راستای اجرای صحیح آن و به منظور رفع ابهام ادارات کل امور مالیاتی و نیز مودیان مالیاتی درباره نحوه حسابرسی پرونده مالیاتی اشخاص فعال در مناطق آزاد و اتخاذ رویه واحد در امر حسابرسی مالیاتی و حسب مورد برای تبیین روش های اجرایی در خصوص تعیین میزان فعالیت انجام گرفته در داخل و خارج از مناطق مذکور و اعمال معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق ازاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران در مورد آن دسته از واحدهای تولیدی و خدماتی مستقر در مناطق آزاد تجاری- صنعتی که اقدام به فروش تمام یا بخشی از محصولات تولیدی و خدمات خود به خارج از منطقه می نمایند، تنظیم و صادر شده است. پاسخ به ایرادهای شاکی نسبت به دستورالعمل مورد شکایت بدین شرح است: ایراداول- شیوه اعمال معافیت ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران به درآمدهای حاصل از ارایه خدمات خارج از منطقه آزاد واحدهای خدماتی در کنار واحدهای تولیدی: با توجه به اینکه عبارت « فعالیت اقتصادی» در بخشنامه شماره ۵۹۹۰۸؍۱۳۲۰۹؍۴؍۳۰- ۳۰؍۱۱؍۱۳۷۸ به صورت مطلق بیان شده است، هم فعالیت تولیدی و هم فعالیت خدماتی را شامل می شود. بنابراین کلیه فعالیتهای اقتصادی (تولیدی و خدماتی) که به صورت مختلط بین منطقه آزاد و خارج از منطقه صورت می گیرد، بایستی به نسبت حجم فعالیت در داخل منطقه از معافیت برخورار شوند.ایراد دوم- تلقی غیر دقیق بودن معیار برای سنجش حجم فعالیت داخل و خارج از منطقه آزاد از حیث مبنا قرار گرفتن هزینه های انجام شده همچنین تسهیم درآمدهای معاف و مشمول مالیات: شاکی باید در درخواست ابطال مصوبات مطابق بند (ت) ماده ۸۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری دلایل و جهات اعتراض را از حیث مغایرت مصوبه با شرع یا قانون اساسی یا سایر قوانین یا خروج از اختیارات مرجع تصویب کننده به طور صریح اعلام کند. شاکی در این بخش از دادخواست تنظیمی روش تبیین شده در دستورالعمل را صحیح ندانسته است و بدون اینکه دلیل وجهات مغایرت دستورالعمل مورد شکایت را با احکام قانون و نقض احتمالی قوانین و مقررات بیان کند یا واجد ایراد دانستن روش تبیینی در دستورالعمل مورد شکایت بدون توجه به حالات مختلف متصور و پیچیدگی های موضوع خود به ارایه راهکار اجرایی پرداخته است. ایراد سوم- در خصوص مبنای تسهیم انجام گرفته و نحوه محاسبه نسبت فعالیت خارج از منطقه آزاد تجاری- صنعتی: اولا- به دلایل پیش گفته روش دستورالعمل در احصاء حجم فعالیت اقتصادی ( تولید و فروش و خدمات) در داخل و خارج از منطقه بر اساس هزینه تحمل شده در هر محل می باشد. در این راستا نسبت هزینه های تحمل شده در خارج از منطقه (گمرک، بیمه، حمل، تبلیغات، نصب و گارانتی) به جمع بهای تمام شده کالای فروش رفته در خارج از منطقه ( اعم از هزینه های تولید، توزیع و فروش و عمومی داخل و خارج از منطقه آزاد)، مبین نسبت حجم فعالیت خارج از منطقه می باشد که با اعمال این نسبت به ارزش کالای فروش رفته در خارج از منطقه، درآمد ناشی از فعالیت اقتصادی انجام شده در خارج از منطقه محاسبه می شود. سپس با کسر کردن هزینه های تحمیل شده در خارج از منطقه آزاد از درآمد محاسبه شده مذکور سود فعالیت خارج از منطقه آزاد محاسبه می شود. در خصوص اشکال مطرح شده از سوی شاکی لازم به ذکر است به جهت یکسان بودن مبلغ فروش کالا در سرزمین اصلی با بهای تمام شده کالای فروش رفته در داخل منطقه ( به مبلغ ۶۰۰ میلیون ریال) در مثال مندرج در دستورالعمل به نظر می رسد ایشان دچار اشتباه برداشت شده باشند. حال آن که مطلقا کل مبلغ فروش بر تعداد کالاهای فروش رفته در محاسبت بندهای ۱و ۲ دستورالعمل تقسیم نشده است. ایراد چهارم- در خصوص عدم توجه به مقررات ماده ۱۵ قانون چگونگی اداره مناطق ازاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران در مفاد دستورالعمل: قطع نظر از اینکه ماده ۱۵ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی که مورد استناد شاکی قرار گرفته است، در خصوص حقوق ورودی و قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و استناد به آن در این خصوص فاقد وجاهت می باشد، باید به این نکته توجه شود: در مواردی که کالای ساخته شده ای وارد منطقه شده و با اندک تغییراتی در سرزمین اصلی فروخته میشود ( از جمله مونتاژ ساده قطعات وارداتی در منطقه و فروش در سرزمین اصلی) با بررسی اسناد و مدارک مودی و با توجه به مشخص بودن میزان هزینه های صورت گرفته بابت تکمیل کالا و بالتبع مشخص بودن حجم فعالیت اقتصادی انجام شده در داخل منطقه امکان اعمال میزان معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون موصوف به نسبت حجم فعالیت در منطقه متکی بر مفاد ماده ۱۳ قانون یاد شده و اسیر مقررات وجود دارد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۶؍۱؍۱۴۰۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیبراساس ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران (اصلاحی مصوب ۶؍۳؍۱۳۸۸) : «اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیتهای اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهرهبرداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضاء بیست سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیشنهاد هیات وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید.» دستورالعمل شماره ۵۰۵؍۱۴۰۰؍۲۰۰-۱۲؍۲؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور که درخصوص نحوه محاسبه مالیات و یا اعمال معافیت موضوع ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی صادر شده، در رابطه با اشخاصی است که به صورت توأمان در داخل و خارج از مناطق (یعنی هم در منطقه مشمول معافیت و هم در سرزمین اصلی و مادر) فعالیت اقتصادی مینمایند. این دستورالعمل که دارای احکام لازمالاجرا بوده و مبنای عمل مأمورین مالیاتی قرار گرفته، اولا: در مورد خدمات قایل به تسهیم شده و در مورد یک خدمت، بخشی از آن را داخل منطقه محسوب کرده و بخشی را نیز خارج از منطقه و داخل در سرزمین اصلی و مادر محاسبه نموده و در واقع بخشی را معاف و بخشی را مشمول مالیات قلمداد کرده است و این در حالی است که اصولا خدمت امری است که یا در داخل منطقه انجام میشود که معاف از مالیات است و یا در سرزمین اصلی انجام میشود که مشمول مالیات است و تسهیم در مورد آن صادق نیست. ثانیا: در مورد اصل احتساب درآمد نیز دستورالعمل مورد شکایت قایل به تسهیم شده و درحقیقت براساس دستورالعمل مزبور چنانچه بخشی از فعالیت درون منطقه انجام شده باشد و بخشی خارج از آن و در سرزمین اصلی و مجموعا درآمدی کسب شده باشد، سازمان امور مالیاتی برمبنای دستورالعمل فوق به تسهیم درآمد در قالب مثال ارایهشده اقدام میکند و این در حالی است که روند صحیح این است که یا فروش و کسب درآمد در درون منطقه بوده که معاف است و یا در خارج از منطقه است که معاف نیست و در مواردی که یک فعال اقتصادی در درون منطقه به دیگری میفروشد و آن ثالث در سرزمین اصلی به فروش میرساند، مابهالتفاوت بین بهای تمام شده و سود حاصله در منطقه نسبت به فروش در سرزمین اصلی مشمول مالیات میشود و باقیمانده آن از مالیات معاف است و روند تسهیم درآمد (ماهیت) آن برخلاف هزینهها است که تسهیم در مورد آن موضوعیت دارد. ثالثا: حتی در فرضی که در بحث درآمدها تسهیم پذیرفته شود، این تسهیم باید براساس فروش - درصد باشد و نه فروش – میانگین و چنانچه کالا در سرزمین معاف (مناطق) تولید شود، برای یک فعال اقتصادی که به طور توأمان به فروش در سرزمین معاف و اصلی اقدام مینماید، باید آن میزان از فروش و درآمد بر حسب تعداد که در درون منطقه است، مورد معافیت براساس درصدی از کل محاسبه شود و آن میزان و تعداد که در سرزمین اصلی فروش رفته و از طریق آن تحصیل درآمد شده، براساس همان درصد از کل (با احتساب هزینهها) مورد مالیات واقع شود، نه اینکه به صورت کلی فعالیت محاسبه و براساس اینکه بیشتر در منطقه بوده یا سرزمین اصلی، میانگین به صورت تخمین در نظر گرفته شود و محاسبه مالیات یا معافیت حسب مورد اعمال شود. رابعا: با توجه به مستندات موجود، اصول و استاندارد حسابداری درخصوص موضوع وجود ندارد و اصولا دستورالعمل مورد شکایت در جهت رفع همین نقیصه تدوین شده است و در رابطه با برخی از موارد واجد ابهام نیز حکمی ندارد. از جمله اینکه اگر قسمت عمده هزینهها و تولید در سرزمین معاف (مناطق) باشد، ولی همه فروش در سرزمین مادر، در عمل به اقتضای سرزمین مناطق، معافیت اعمال میشود. بنا به مراتب فوق، دستورالعمل شماره ۵۰۵؍۱۴۰۰؍۲۰۰-۱۲؍۲؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور با ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مغایرت دارد و مستند به حکم مقرر در بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./حکمتعلی مظفریرییس هیات عمومی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
معتبر
شماره دادنامه: 140109970905810073 تاریخ دادنامه: 1401/01/16 شماره پرونده: 9902996 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای علی گودرزی موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 4، 7 و تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور و ماده 12 آیین نامه شماره 3869/ت52885- 1395/01/21 موضوع ماده 34 قانون مالیات های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: «بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون ( اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد. این ماده مغایر ماده 26 قانون مالیات های مستقیم، مواد 869 و 870 قانون مدنی و مواد 267 و 226 قانون امور حسبی است. زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی های متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعدا اعلام می نماید، اداره امور مالیاتی هیچ گونه بدهی و هزینه ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می باشد. همچنین نه در ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری ( تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقدام تنظیم کنندگان آیین نامه در این خصوص بسط دایره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می باشد.» متن تبصره 4 ماده 2 از آیین نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است: « ماده 2- اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه هایی که در موعد مقرر ( حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی ها و بررسی بدهی های متوفی به شرح زیر اقدام نماید: تبصره 4- دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون (اعم از اموال و داراییهای ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد.- معاون اول رئیس جمهور » در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/21086/ص- 1399/12/26 به طور خلاصه اعلام کرده است که: « در صورتی که وراث می توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از ماترک، درخواست کسر بدهی از ماترک ابراز شده یا نشده را داشته باشند، قانونگذار در ماده 26 قانون مالیات های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی نمود. همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملا در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده 26 قانون، با لحاظ اموال و دارایی های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نیز پوشش داده است. » پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 140009970906011312- 1400/11/23 مواد 4 و 7 آیین نامه اجرایی شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 موضوع ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و ماده 12 آیین نامه شماره 3869/ت52885- 1395/01/21 موضوع ماده 34 قانون مالیات های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 موضوع ماده 26 قانون مالیات های مستقیم در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/16 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی نظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالیاتی، بدهیها را براساس ارزش روز فوت محاسبه مینمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ مینمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آنها بی اطلاع میباشند و نمیتوانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمیشود و موجب میشود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده 26 قانون مالیات های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود. حکمتعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۰۷۳تاریخ دادنامه: ۱۶؍۱؍۱۴۰۱شماره پرونده: ۹۹۰۲۹۹۶مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای علی گودرزیموضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲؍ت۵۲۸۰۴- ۲۱؍۱؍۱۳۹۵ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد ۴، ۷ و تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره ۳۸۶۲؍ت۵۲۸۰۴- ۲۱؍۱؍۱۳۹۵ سازمان امور مالیاتی کشور و ماده ۱۲ آیین نامه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵- ۲۱؍۱؍۱۳۹۵ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون ( اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد. این ماده مغایر ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم، مواد ۸۶۹ و ۸۷۰ قانون مدنی و مواد ۲۶۷ و ۲۲۶ قانون امور حسبی است. زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی های متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعدا اعلام می نماید، اداره امور مالیاتی هیچ گونه بدهی و هزینه ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می باشد. همچنین نه در ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری ( تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقدام تنظیم کنندگان آیین نامه در این خصوص بسط دایره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می باشد." متن تبصره ۴ ماده ۲ از آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است: " ماده ۲- اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه هایی که در موعد مقرر ( حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی ها و بررسی بدهی های متوفی به شرح زیر اقدام نماید: ............تبصره ۴- دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده ۲۶ قانون (اعم از اموال و داراییهای ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد.- معاون اول رییس جمهور " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره ۲۱۰۸۶؍۲۱۲؍ص- ۲۶؍۱۲؍۱۳۹۹ به طور خلاصه اعلام کرده است که: " در صورتی که وراث می توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از ماترک، درخواست کسر بدهی از ماترک ابراز شده یا نشده را داشته باشند، قانونگذار در ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی نمود. همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملا در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده ۲۶ قانون، با لحاظ اموال و دارایی های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نیز پوشش داده است. " پرونده در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیات به موجب دادنامه شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۱۲- ۲۳؍۱۱؍۱۴۰۰ مواد ۴ و ۷ آیین نامه اجرایی شماره ۳۸۶۲؍ت۵۲۸۰۴- ۲۱؍۱۱؍۱۳۹۵ موضوع ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۱۲ آیین نامه شماره ۳۸۶۹؍ت۵۲۸۸۵- ۲۱؍۱؍۱۳۹۵ موضوع ماده ۳۴ قانون مالیات های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی شماره ۳۸۶۲؍ت۵۲۸۰۴-۲۱؍۱۱؍۱۳۹۵ موضوع ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم در دستورکار هیات عمومی قرار گرفت. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۶؍۱؍۱۴۰۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومینظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالیاتی، بدهیها را براساس ارزش روز فوت محاسبه مینمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ مینمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آنها بی اطلاع میباشند و نمیتوانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمیشود و موجب میشود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ حکمتعلی مظفریرییس هیات عمومی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
معتبر
شماره: ۲۶۹۳۹۹ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۲۴ مدیران کل محترم تعاون، کار و رفاه اجتماعی استان موضوع: دادنامه رد تسویه بدون سند با سلام و احترام با عنایت به رای شماره ۲۰-۱۷ مورخ ۱۳۹۷/۰۱/۲۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر این که صرف وجود برگ یا سند تویه حساب، موجد یقین بر پرداخت مطالبات کارگر نمی باشد و ارائه اسناد مثبته پرداخت مطالبات کارگر الزامی است؛ لذا از نظر کارشناسی و مشورتی این اداره کل، مراجع حل اختلاف کار نمی توانند در صورت انکار کارگر مبنی بر دریافت مطالبات به صرف ارائه سند یا برگ تویه حساب از طرف کارفرما رای مقتضی صادر نمایند؛ بلکه در صورت انکار کارگر مبنی بر این که علی رغم امضای تسویه حساب تمام یا قسمتی از مطالبات خود را دریافت ننموده است، ضروری است تا اسناد مثبته پرداخت از طرف کارفرما به مرجع رسیدگی کننده ارائه گردد. احمد غریوی مدیرکل روابط ،کار جبران خدمت و بیمه بیکاری
معتبر
شماره دادنامه: 140009970905813279 تاریخ دادنامه: 17؍12؍1400 شماره پرونده: 0002118 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال آراء شماره 10898؍4؍30- 18؍10؍1367 و 9370؍4؍30-26؍6؍1368 شورای عالی مالیاتی گردش کار:شاکی به موجب دادخواستی ابطال آرای شماره 10898؍4؍30- 18؍10؍1367 و 9370؍4؍30-26؍6؍1368 شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " با اتخاذ ملاک از رای شماره 5؍86-19؍1؍1386 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، که وفق آن، «به صراحت اصل 51 قانون اساسی هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون. نظر به مراتب فوقالذکر و اینکه وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است و تقسیم اموال مشاع به فرض عدم تساوی و لزوم پرداخت یا اصلاح یا سازش مابهالتفاوت سهام مالکین مشاع در پایان تقسیم از مصادیق موارد مصرح در مادتین 119 و 187 قانون مالیاتهای مستقیم و سایر درآمدهای مشمول مالیات محسوب نمیشود.» به دلیل مغایرت آراء شماره 10898؍4؍30-18؍10؍1367 و نیز 9370؍4؍30-26؍6؍1368 شورای عالی مالیاتی با اصل 51 قانون اساسی و خارج از حدود اختیار بودنشان، همچنین اینکه در زمان صدور این آرا، اجرایشان نیاز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رییسکل سازمان امور مالیاتی نداشته، لذا تا زمان ابطال توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان لازمالاتباع بهشمار میروند، درخواست ابطال هر دو رای را داشته، و نظر به تضییع حقوق افرادی که بر اساس این آرا از آنان مطالبه مالیات شده، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیز میگردد. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: الف- " رای شورای عالی مالیاتی (نظر اکثریت) به شماره 10898؍4؍30 -18؍10؍1367: به طور کلی افراز و تقسیم املاک مشاعی به نسبت حصه هر یک از مالکین در صورتی که ارزش سهم هر یک از مالکین مشاعی پس از تفکیک و تقسیم و ثبت سند با ارزش حصه آنها قبل از تفکیک و تقسیم و ثبت سند تفاوتی نداشته باشد مشمول هیچ گونه مالیاتی اعم از مالیات بر درآمد بخش املاک یا مالیات بردرآمد اتفاقی نخواهد بود اما مواردی که ارزش سهم برخی از مالکین پس از تقسیم و تفکیک نسبت به ارزش سهم آنها قبل تقسیم و تفکیک بیشتر شود هرگاه بابت آن وجهی به کسانی که ارزش سهم آنها پس از تقسیم و تفکیک نسبت به حالت قبل کاهش یافته است پرداخت نمایند در صورتی که ارزش سهم ملک دریافت کنندگان وجه به اضافه مبلغی که دریافت نمودهاند بیش از ارزش سهم ملک مشاع آنها قبل از تنظیم و تفکیک باشد دریافت کنندگان وجه نسبت به مبلغ اضافی که عایدشان میشود طبق مقررات ماده 30 مشمول مالیات خواهند بود و اگر محرز شود کسانی که ارزش سهم آنها بعد از تقسیم و تفکیک نسبت به حالت قبل افزایش یافته وجهی به کسانی که ارزش سهم آنها کاهش یافته پرداخت نکرده اند یا کمتر از مبلغی که می باید پرداخت نمایند پرداخت کرده اند نسبت پرداختی در حالت اخیر مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهند بود. ب- رای شورای عالی مالیاتی (نظر اکثریت) به شماره 9370؍4؍30-26؍6؍1368: رای اکثریت شماره 10898؍4؍30-18؍10؍1367 شورای عالی مالیاتی از نظر انطباق با بخش های املاک و درآمدهای اتفاقی قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 مجلس شورای اسلامی مورد بررسی قرار گرفت، رای مزبور برای تقسیم نامه های تنظیمی از اول سال 1368 به بعد با جایگزینی ماده 78 قانون مذکور به جای ماده 30 قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه های بعدی آن مورد تایید بوده و قابلیت اجرا خواهد داشت. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 7450؍212؍ص- 20؍7؍1400 توضیح داده است که: " به موجب بخشنامه شماره 56861؍210-17؍6؍1388 سازمان امور مالیاتی کشور، دادنامه شماره 5؍86-19؍1؍1386 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، جهت اجراء به کلیه ادارات امور مالیاتی ابلاغ گردیده است و متعاقبا به موجب بخشنامه موخر التصویب شماره 44؍95؍200-13؍7؍1395 سازمان امور مالیاتی کشور تصریح گردیده که با توجه به مفاد دادنامه شماره 5؍86-19؍1؍1386 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، نحوه عمل مالکین در میزان سازش برای تقسیم اموال مشاع در اسناد تقسیم نامه های تنظیمی، ماهیتا معامله محسوب نشده و مشمول محاسبه مالیات نخواهد بود؛ لذا احکام مندرج در آراء موضوع شکایت شورای عالی مالیاتی، موضوع منتفی و غیر معتبر تلقی می گردند و در حال حاضر نیز نسبت به تقسیم اموال مشاع، صرفا مفاد بخشنامه های یادشده مبنای عمل ادارات و مراجع مالیاتی میباشند. از این رو خواهشمند است با عنایت به مواد 82 و 85 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایید. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 17؍12؍1400 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی براساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، مطالبه مالیات از پایه مالیاتی باید برمبنای حکم قانون صورت پذیرد و هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به حکم قانون و تفسیر مصادیق و انطباق آنها با قوانین و مقررات نیز از شئون مقامات قضایی است که هیات عمومی دیوان عدالت اداری به عنوان مرجع عالی قضایی به موجب رای شماره 5/86-1386/01/19 در خصوص تقسیم اموال مشاع و پرداخت یا اصلاح یا سازش مابه التفاوت سهام مالکین مشاع تعیین تکلیف کرده و فرآیند مزبور را مشمول مواد 119 و 187 قانون مالیاتهای مستقیم و سایر درآمدهای مشمول مالیات تشخیص نداده و حکم به ابطال بخشنامه های وزارت امور اقتصادی و دارایی در این خصوص صادر کرده است و به موجب بخشنامه شماره 44/95/200-1395/07/13 سازمان امور مالیاتی کشور نیز رویکرد سازمان امور مالیاتی بر تبعیت از مفاد رای اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری و عدم شمول مالیات بر فرآیند فوق استقرار یافته است. بنا به مراتب، آرای شماره 10898؍4؍30- 18؍10؍1367 و 9370؍4؍30- 26؍6؍1368 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که مفاد آنها دلالت بر این دارد که در صورتی که بعد از تقسیم و تفکیک سهم مالکین مشاعی، سهم آنها نسبت به قبل از این فرآیند ارزش بیشتری داشته باشد، اگر وجهی به کسانی که ارزش سهم آنها نسبت به قبل از تقسیم کاهش پیدا نموده است پرداخت نمایند، دریافت کنندگان این وجوه در فرضی که ارزش ملک آنها به علاوه وجوه دریافتی نسبت به قبل از تقسیم بیشتر شود، نسبت به وجوه اضافی اخذ شده باید مالیات متعلقه را پرداخت نمایند و اگر ثابت شود کسانی که ارزش سهام آنها نسبت به قبل افزایش یافته، وجهی به کسانی که ارزش سهام آنها کاهش یافته پرداخت ننمودهاند یا مبلغ کمتری پرداخت کرده اند، (نسبت به آنچه میبایست پرداخت می نموده اند) نسبت به پرداخت اخیر یا عدم پرداخت مشمول مالیات اتفاقی خواهند بود، مغایر با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشوند. حکمتعلی مظفری رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۲۷۹تاریخ دادنامه: ۱۷؍۱۲؍۱۴۰۰شماره پرونده: ۰۰۰۲۱۱۸مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای بهمن زبردستموضوع شکایت و خواسته: ابطال آراء شماره ۱۰۸۹۸؍۴؍۳۰- ۱۸؍۱۰؍۱۳۶۷ و ۹۳۷۰؍۴؍۳۰-۲۶؍۶؍۱۳۶۸ شورای عالی مالیاتی گردش کار:شاکی به موجب دادخواستی ابطال آرای شماره ۱۰۸۹۸؍۴؍۳۰- ۱۸؍۱۰؍۱۳۶۷ و ۹۳۷۰؍۴؍۳۰-۲۶؍۶؍۱۳۶۸ شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " با اتخاذ ملاک از رای شماره ۵؍۸۶-۱۹؍۱؍۱۳۸۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، که وفق آن، «به صراحت اصل ۵۱ قانون اساسی هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون. نظر به مراتب فوقالذکر و اینکه وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است و تقسیم اموال مشاع به فرض عدم تساوی و لزوم پرداخت یا اصلاح یا سازش مابهالتفاوت سهام مالکین مشاع در پایان تقسیم از مصادیق موارد مصرح در مادتین ۱۱۹ و ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم و سایر درآمدهای مشمول مالیات محسوب نمیشود.» به دلیل مغایرت آراء شماره ۱۰۸۹۸؍۴؍۳۰-۱۸؍۱۰؍۱۳۶۷ و نیز ۹۳۷۰؍۴؍۳۰-۲۶؍۶؍۱۳۶۸ شورای عالی مالیاتی با اصل ۵۱ قانون اساسی و خارج از حدود اختیار بودنشان، همچنین اینکه در زمان صدور این آرا، اجرایشان نیاز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رییسکل سازمان امور مالیاتی نداشته، لذا تا زمان ابطال توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان لازمالاتباع بهشمار میروند، درخواست ابطال هر دو رای را داشته، و نظر به تضییع حقوق افرادی که بر اساس این آرا از آنان مطالبۀ مالیات شده، درخواست اعمال مادۀ ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نیز می گردد. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: الف- " رای شورای عالی مالیاتی (نظر اکثریت) به شماره ۱۰۸۹۸؍۴؍۳۰ -۱۸؍۱۰؍۱۳۶۷: به طور کلی افراز و تقسیم املاک مشاعی به نسبت حصه هر یک از مالکین در صورتی که ارزش سهم هر یک از مالکین مشاعی پس از تفکیک و تقسیم و ثبت سند با ارزش حصه آنها قبل از تفکیک و تقسیم و ثبت سند تفاوتی نداشته باشد مشمول هیچ گونه مالیاتی اعم از مالیات بر درآمد بخش املاک یا مالیات بردرآمد اتفاقی نخواهد بود اما مواردی که ارزش سهم برخی از مالکین پس از تقسیم و تفکیک نسبت به ارزش سهم آنها قبل تقسیم و تفکیک بیشتر شود هرگاه بابت آن وجهی به کسانی که ارزش سهم آنها پس از تقسیم و تفکیک نسبت به حالت قبل کاهش یافته است پرداخت نمایند در صورتی که ارزش سهم ملک دریافت کنندگان وجه به اضافه مبلغی که دریافت نموده اند بیش از ارزش سهم ملک مشاع آنها قبل از تنظیم و تفکیک باشد دریافت کنندگان وجه نسبت به مبلغ اضافی که عایدشان میشود طبق مقررات ماده ۳۰ مشمول مالیات خواهند بود و اگر محرز شود کسانی که ارزش سهم آنها بعد از تقسیم و تفکیک نسبت به حالت قبل افزایش یافته وجهی به کسانی که ارزش سهم آنها کاهش یافته پرداخت نکرده اند یا کمتر از مبلغی که می باید پرداخت نمایند پرداخت کرده اند نسبت پرداختی در حالت اخیر مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهند بود.ب- رای شورای عالی مالیاتی (نظر اکثریت) به شماره ۹۳۷۰؍۴؍۳۰-۲۶؍۶؍۱۳۶۸: رای اکثریت شماره ۱۰۸۹۸؍۴؍۳۰-۱۸؍۱۰؍۱۳۶۷ شورای عالی مالیاتی از نظر انطباق با بخش های املاک و درآمدهای اتفاقی قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ مجلس شورای اسلامی مورد بررسی قرار گرفت، رای مزبور برای تقسیم نامه های تنظیمی از اول سال ۱۳۶۸ به بعد با جایگزینی ماده ۷۸ قانون مذکور به جای ماده ۳۰ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۴۵ و اصلاحیه های بعدی آن مورد تأیید بوده و قابلیت اجرا خواهد داشت. " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۷۴۵۰؍۲۱۲؍ص- ۲۰؍۷؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " به موجب بخشنامه شماره ۵۶۸۶۱؍۲۱۰-۱۷؍۶؍۱۳۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور، دادنامه شماره ۵؍۸۶-۱۹؍۱؍۱۳۸۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، جهت اجراء به کلیه ادارات امور مالیاتی ابلاغ گردیده است و متعاقبا به موجب بخشنامه مؤخر التصویب شماره ۴۴؍۹۵؍۲۰۰-۱۳؍۷؍۱۳۹۵ سازمان امور مالیاتی کشور تصریح گردیده که با توجه به مفاد دادنامه شماره ۵؍۸۶-۱۹؍۱؍۱۳۸۶ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، نحوه عمل مالکین در میزان سازش برای تقسیم اموال مشاع در اسناد تقسیم نامه های تنظیمی، ماهیتا معامله محسوب نشده و مشمول محاسبه مالیات نخواهد بود؛ لذا احکام مندرج در آراء موضوع شکایت شورای عالی مالیاتی، موضوع منتفی و غیر معتبر تلقی می گردند و در حال حاضر نیز نسبت به تقسیم اموال مشاع، صرفا مفاد بخشنامه های یادشده مبنای عمل ادارات و مراجع مالیاتی می باشند. از این رو خواهشمند است با عنایت به مواد ۸۲ و ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایید. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۷؍۱۲؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیبراساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، مطالبه مالیات از پایه مالیاتی باید برمبنای حکم قانون صورت پذیرد و هیچ مالیاتی وضع نمی شود مگر به حکم قانون و تفسیر مصادیق و انطباق آنها با قوانین و مقررات نیز از شیون مقامات قضایی است که هیات عمومی دیوان عدالت اداری به عنوان مرجع عالی قضایی به موجب رای شماره ۵/۸۶-۱۳۸۶/۱/۱۹ درخصوص تقسیم اموال مشاع و پرداخت یا اصلاح یا سازش مابه التفاوت سهام مالکین مشاع تعیین تکلیف کرده و فرآیند مزبور را مشمول مواد ۱۱۹ و ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم و سایر درآمدهای مشمول مالیات تشخیص نداده و حکم به ابطال بخشنامه های وزارت امور اقتصادی و دارایی در این خصوص صادر کرده است و به موجب بخشنامه شماره ۴۴/۹۵/۲۰۰-۱۳۹۵/۷/۱۳ سازمان امور مالیاتی کشور نیز رویکرد سازمان امور مالیاتی بر تبعیت از مفاد رای اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری و عدم شمول مالیات بر فرآیند فوق استقرار یافته است. بنا به مراتب، آرای شماره ۱۰۸۹۸؍۴؍۳۰- ۱۸؍۱۰؍۱۳۶۷ و ۹۳۷۰؍۴؍۳۰- ۲۶؍۶؍۱۳۶۸ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که مفاد آنها دلالت بر این دارد که در صورتی که بعد از تقسیم و تفکیک سهم مالکین مشاعی، سهم آنها نسبت به قبل از این فرآیند ارزش بیشتری داشته باشد، اگر وجهی به کسانی که ارزش سهم آنها نسبت به قبل از تقسیم کاهش پیدا نموده است پرداخت نمایند، دریافت کنندگان این وجوه در فرضی که ارزش ملک آنها به علاوه وجوه دریافتی نسبت به قبل از تقسیم بیشتر شود، نسبت به وجوه اضافی اخذ شده باید مالیات متعلقه را پرداخت نمایند و اگر ثابت شود کسانی که ارزش سهام آنها نسبت به قبل افزایش یافته، وجهی به کسانی که ارزش سهام آنها کاهش یافته پرداخت ننموده اند یا مبلغ کمتری پرداخت کرده اند، (نسبت به آنچه می بایست پرداخت می نموده اند) نسبت به پرداخت اخیر یا عدم پرداخت مشمول مالیات اتفاقی خواهند بود، مغایر با اصل پنجاه و یکم قانون اساسی بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شوند./ حکمتعلی مظفریرییس هیات عمومی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۲۷۴تاریخ دادنامه: ۱۷؍۱۲؍۱۴۰۰شماره پرونده: ۰۰۰۱۶۵۳مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای محمد حاجی زادهموضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ کرده است و همچنین با استناد به ماده ۳ قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است. متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:مخاطبان؍ذینفعانامور مالیاتی شهر و استان تهرانادارات کل امور مالیاتموضوعچگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ که طی بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰-۶؍۵؍۱۳۹۷ ابلاغ گردید، بدین وسیله مقرر می دارد: با عنایت به اینکه بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ صرفا در مورد فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر، ابطال شده است ، بنابراین مفاد بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰-۶؍۵؍۱۳۹۷ صرفا در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد ، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی و در صورت عدم واریز به حساب های سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره ۷۱۷۲۵؍۲۳۲؍د- ۲۷؍۱۰؍۱۴۰۰ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره ۱۲۵۳۳؍۲۱۲؍ص- ۲۹؍۱۰؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " به استحضار می رساند نظر به سوالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون فوق الذکر بر فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی، بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، تهیه و به موجب بند ۱۱ آن مقرر گردید: فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارایه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمانهای ذی ربط ارایه گردد. بدیهی است در این صورت صرفا کارمزد ارایه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود. رسیدگی نسبت به شکایت از بند ۱۱ بخشنامه فوق الذکر، منتهی به صدور دادنامه ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰؍ص- ۶؍۵؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مقرر گردید: « بر این اساس صرفا مابه ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد ومدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.» همان گونه که ملاحظه می فرمایید بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، صرفا بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی بوده، دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰؍ص- ۶؍۵؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور (ضمن ابلاغ دادنامه مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری) نیز صرفا ناظر بر « مابه ازاء دریافتی از خدمات تامین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید و متعاقبا از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیات عمومی و نیز بخشنامه اخیرالذکر سازمان امور مالیاتی بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و ... ابهاماتی را مطرح کردند. در راستای رفع ابهام موصوف در بخشنامه موضوع شکایت (مقرر گردید که مفاد بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ صرفا در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی ودیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده، قابلیت تسری ندارد. از آنجا که مفاد دادنامه شماره ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفا بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی است، ناظر می باشد. مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رای مغایرت ندارد. راجع به درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت پیش از این درخواست مشابهی برای ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت ( ۹۸؍۹۸؍۲۱۰) مطرح شده که رسیدگی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به آن منتهی به صدور دادنامه شماره۱۴۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۲۸- ۹؍۸؍۱۴۰۰ مبنی بر رد شکایت شاکی گردیده است. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۷؍۱۲؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیاولا: براساس ماده ۱۲۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ : «... موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده ۲۷ قانون اجرای احکام مدنی مصوب ۱؍۸؍۱۳۵۶ : «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکومبه حادث شود، در دادگاهی که حکم را صادر کرده رسیدگی میشود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیات عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رای شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است. ثانیا: براساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب آرای شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ و ۲۸۳۱-۲۸؍۱۰؍۱۴۰۰ خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است. بنابراین قسمت صدر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰-۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است معافیت مزبور صرفا درخصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال میشود./ حکمتعلی مظفریرییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری Powered by Froala Editor
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۲۶۷تاریخ دادنامه: ۱۷؍۱۲؍۱۴۰۰شماره پرونده: ۰۰۰۳۰۴۰مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای بهمن زبردستموضوع شکایت و خواسته: ابطال حکم مقرر در رای شماره ۱۰-۲۰۱ مورخ ۲۹؍۸؍۱۳۹۵ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره ۱۰۸؍۹۵؍۲۳۰- ۲۱؍۱۲؍۱۳۹۵ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی ابلاغ شده است. گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال حکم مقرر در رای شماره ۱۰-۲۰۱ مورخ ۲۹؍۸؍۱۳۹۵ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره ۱۰۸؍۹۵؍۲۳۰- ۲۱؍۱۲؍۱۳۹۵ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی ابلاغ شده است را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " بر اساس تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آرای هیات های بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر رد شود و هم چنین شکایت از آرای هیات های تجدید نظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد (۱%) تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی ، هزینه رسیدگی تعلق می گیرد که مؤدی مکلف به پرداخت آن می باشد. با این وصف اگر رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر توسط شعب شورای عالی مالیاتی یا شعب دیوان نقض شود، این تکلیف به نحو کامل از مؤدی ساقط می شود مگر اینکه رای هیات همعرض مؤید رای نقض شده باشد و از این رای هیات همعرض به دیوان شکایت نشود و یا شعبه دیوان طبق ماده ۶۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، بر اساس رای ماهوی رای هیات همعرض را نقض ننماید یعنی در دو فرض تکلیف پرداخت هزینه دادرسی از مؤدی ساقط است: الف – رای هیات همعرض ، ناقض رای هیات تجدید نظر مالیاتی می باشد. ب- رای هیات همعرض مؤید رای نقض شده باشد و این رای هیات همعرض، نقض نشود. به غیر از این دو شق تکلیف پرداخت هزینه دادرسی وجود دارد، ولی در رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی بر خلاف این، نظر داده شد و در صورت اخذ حکم به استرداد هزینه داده شده است، بنابراین درخواست ابطال اطلاق عبارت « و قطع نظر از نتیجه رای هیات حل اختلاف مالیاتی همعرض» را به دلیل مغایرت با حکم تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون دارم ( درخواست ابطال رای اکثریت و بخشنامه سازمان که رای را ابلاغ نموده است. ) " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: رای اکثریت شماره ۱۰-۲۰۱ مورخ ۲۹؍۸؍۱۳۹۵ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در خصوص هزینه رسیدگی (دادرسی) موضوع تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم: " با توجه به سیاق عبارت و مراد و منطوق تبصره ۶ ماده مزبور ضمن تأیید بندهای ۱ و ۲ نامه صدرالذکر ، نسبت به فراز آخر آن به شرح ذیل اعلام نظر می گردد: هرگاه رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر توسط شعب شورای عالی مالیاتی یا شعب دیوان عدالت اداری و یا رای شعب شورای عالی مالیاتی توسط شعب دیوان مذکور به هر دلیل نقض گردد ، تکلیف پرداخت هزینه رسیدگی (موضوع تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم ) از مؤدی ساقط و قطع نظر از نتیجه رای هیات حل اختلاف مالیاتی همعرض ، در صورت دریافت می بایست مسترد گردد. "بخشنامه شماره ۱۰۸؍۹۵؍۲۳۰- ۲۹؍۸؍۱۳۹۸ معاون مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور:" به پیوست رای اکثریت صورتجلسه شماره ۱۰-۲۰۱ مورخ ۲۹؍۸؍۱۳۹۵ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص هزینه رسیدگی ( دادرسی) موضوع تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم جهت اطلاع و بهره برداری لازم ابلاغ می گردد.- معاون مالیاتهای مستقیم " در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۲۳۵۸؍۲۱۲؍ص-۲۷؍۱۰؍۱۴۰۰ به طور خلاصه توضیح داده است که: " الف- به منظور جلوگیری از اعتراضات واهی برخی از مؤدیان و برای جلوگیری از اطاله قطعیت مالیات تشخیصی، قانونگذار حکم مندرج در تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم را آورده است و تعلق هزینه رسیدگی به مواردی است که آرای هیات های بدوی در هیات های تجدید نظر یا آرای هیات تجدید نظر در شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود.ب- بر اساس تبصره ۴ ماده ۲۴۷ همین قانون آرای قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی قابل رسیدگی و شکایت در شورای عالی مالیاتی است و مطابق ماده ۲۵۷ قانون در صورت نقض آرا در شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری ، موضوع در هیات همعرض ماده ۲۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم رسیدگی خواهد شد و هیات همعرض همانگونه که در بخشنامه شماره ۶۵؍۱۴۰۰؍۲۰۰-۱؍۱۰؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور آمده است، مکلف است موارد مد نظر دیوان یا شورای عالی مالیاتی را ملحوظ نظر قرار دهد و با رعایت نظر آن شعب، انشاء رای نماید. به عبارت دیگر و بر خلاف نظر شاکی هیات حل اختلاف مالیاتی همعرض نمی تواند بر خلاف نظر مراجع عالی یاد شده رای دهد و به صورت علیحده مبادرت به انشاء رای نماید و به درستی در نظر اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی قید شده است « قطع نظر از نتیجه رای هیات همعرض» بنابراین مقرره مورد شکایت در راستای حکم مقنن بوده، تقاضای رد شکایت را دارم. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۷؍۱۲؍۱۴۰۰ به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیبراساس تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم : «در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آرای هیاتهای بدوی از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رد شود و همچنین شکایت از آرای هیاتهای تجدیدنظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد تفاوت مالیات موضوع رای مورد شکایت و مالیات ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق میگیرد که مؤدی مکلف به پرداخت آن خواهد بود.» مفهوم مخالف حکم مقرر در این تبصره دلالت بر این دارد که در مواردی که شکایت مؤدیان مالیاتی از آرای هیاتهای بدوی حل اختلاف مالیاتی در هیاتهای تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی و همچنین شکایت از آرای هیاتهای تجدیدنظر مالیاتی در شعب شورای عالی مالیاتی رد نشود، جوازی برای سازمان امور مالیاتی برای اخذ هزینه رسیدگی به میزان مقرر در این تبصره وجود ندارد و حتی در مواردی که به دلیل نقض آرای هیاتهای تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی در شعب دیوان عدالت اداری، هیاتهای مزبور برمبنای ماده ۶۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مکلف به تبعیت از آرای شعب دیوان میشوند، این مبنا تحقق مییابد و تکلیف به پرداخت هزینه مزبور از عهده مؤدی ساقط میگردد. بنا به مراتب فوق، حکم مقرر در رای شماره ۱۰-۲۰۱ مورخ ۲۹؍۸؍۱۳۹۵ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که براساس آن مقرر شده است که هرگاه رای هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر توسط شعب شورای عالی مالیاتی یا شعب دیوان عدالت اداری و یا رای شعب شورای عالی مالیاتی توسط شعب دیوان مذکور به هر دلیل نقض گردد، تکلیف پرداخت هزینه رسیدگی (موضوع تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم) از مؤدی ساقط و قطع نظر از نتیجه رای هیات حل اختلاف مالیاتی هم عرض، در صورت دریافت میبایست مسترد گردد، در راستای حکم مقرر در تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و رای مزبور شورای عالی مالیاتی ابطال نشد./ مهدی دربینهیات عمومی دیوان عدالت اداریمعاون قضایی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده : ه ع/۹۹۰۲۴۳۵ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۴۲۴ تاریخ: ۱۷/۱۲/۱۴۰۰* شاکی : آقای احمد شهنیایی* طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت دادگستری* موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت «و یا وجه نقد، اموال، دارایی و یا مطالبات مودی نزد وی باشد» از بند (و) بخش کلیات و مواد (۲۷، ۲۸ و ۲۹) و تبصره (۱ و ۲) ماده (۳۰) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۸) قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری مورخ ۱۳۶۶/۱۲/۳ با آخرین اصلاحات مورخ ۱۳۹۰/۰۳/۲۳ * شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی و وزارت دادگستری، به خواسته ابطال عبارت «و یا وجه نقد، اموال، دارایی و یا مطالبات مودی نزد وی باشد» از بند (و) بخش کلیات و مواد (۲۷، ۲۸ و ۲۹) و تبصره (۱ و ۲) ماده (۳۰) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۸) قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری مورخ ۱۳۶۶/۱۲/۳ با آخرین اصلاحات مورخ ۱۳۹۰/۰۳/۲۳، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می باشد:- بند (و) بخش کلیات و مواد (۲۷، ۲۸ و ۲۹) و تبصره (۱ و ۲) ماده (۳۰) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۸) قانون مالیات های مستقیم موضوع تصویب نامه مشترک وزرای امور اقتصادی و دارایی و دادگستری مورخ ۱۳۶۶/۱۲/۳ با آخرین اصلاحات مورخ ۱۳۹۰/۰۳/۲۳« کلیاتواژه ها و اصطلاحات بکار برده شده در این آیین نامه به شرح زیر تعریف می شود :و ) « شخص ثالث » : شخصی که مطابق مقررات قانون مکلف به پرداخت مالیات دیگران بوده و یا پرداخت مالیات دیگری را تعهد و ضمانت کرده و یا وجه نقد ، اموال ، دارایی و یا مطالبات مودی نزد او باشد . شخص ثالث در حکم مودی مالیاتی محسوب و از نظر وصول بدهی مالیاتی مطابق این آیین نامه با او رفتار خواهد شد ....ماده ۲۷ هرگاه مودی کتبا یا شفاها اعلام نماید که وجه نقد ، اموال منقول ، ودیعه یا مطالبات یا مازاد وثیقه ، و یا بطور کلی هر چیزی که ارزش مالی داشته باشد متعلق به او نزد شخص ثالثی ( اعم از حقیقی یا حقوقی ) است و یا اداره امور مالیاتی به هرنحو از چنین امری مطلع شود مکلف است از آن اموال و یا وجه معادل بدهی اعم از اصل و جرایم متعلقه و ده درصد وجه بدهی موضوع ماده ۵ این آیین نامه و سایر هزینه های اجرایی بازداشت ، و توقیف نامه ای در دو نسخه با درج ساعت و تاریخ مراجعه تهیه و یک نسخه از آن را به شخص ثالث که مال یا وجه نقد و یا مطالبات مالی نزد اوست ابلاغ و در نسخه ثانی رسید اخذ نماید .ماده ۲۸ شخص ثالث مکلف است در زمان ابلاغ توقیف نامه ، وجه نقد ، اموال و مطالبات اعم از نقدی و غیرنقدی نزد خود را در متن توقیف نامه اعلام و نسبت به حفظ و حراست آن اقدام و حسب درخواست اداره امور مالیاتی عمل نماید، والا اداره امور مالیاتی معادل بدهی از وجه یا قیمت آن اموال را ازشخص ثالث وصول خواهد کرد و این نکته در توقیف نامه قید می شود .ماده ۲۹ هرگاه شخص ثالث اعم از حقیقی یا حقوقی که اموال موضوع ماده ۲۷ این آیین نامه متعلق به مودی نزد او توقیف شده است :الف ) ازتحویل عین اموال به مأموران اجراء به محض مطالبه خودداری نماید .ب ) چنانچه طلب ، وجه نقد یا طلب حال باشد به محض مطالبه از واریز آن به حسابی که از طرف سازمان امور مالیاتی تعیین شده خودداری نماید .ج ) در مورد طلبی که مهلت پرداخت آن در تاریخ ابلاغ توقیف نامه منقضی نگردیده به محض انقضای مهلت آن به حساب مزبور واریز ننماید .د ) در مورد مازاد وثیقه و یا رهن ، پس از فروش و کسر هزینه ها مطابق مقررات ، از پرداخت مازاد خودداری نماید .ه ) از تسلیم یا تحویل و یا رد و یا به قبض دادن حقوق مالکیت های فکری معنوی و سایر حقوق از قبیل سرقفلی ، حق الامتیاز ، حق اکتشاف و اختراع ، حق استخراج ، موافقت اصولی ، جوایز ، حق انتفاع و . . . خودداری نماید ;مستنکف محسوب و علاوه بر این که معادل بدهی از اموال شخصی او بازداشت و به فروش خواهد رسید ، در صورتی که عمل وی منطبق با تبصره ماده ۲۶ این آیین نامه باشد با وی وفق مقررات مربوط رفتارخواهد شد و در صورت واریز وجه یا طلب به حساب مذکور یا تسلیم عین یا حق یا شیء ، گواهی اجراییات اداره امور مالیاتی صادر و به شخص ثالث تسلیم می گردد . این گواهی به منزله برایت ذمه ثالث در قبال بدهکار مالیاتی و نیز برایت ذمه بدهکار مالیاتی در قبال سازمان امور مالیاتی به میزان مال مربوط پس از وضع مخارج احتمالی خواهد بود .ماده ۳۰ ...تبصره ۱ در مواردی که وجود اموال یا وجوه یا حقوق موضوع ماده ۲۷ این آیین نامه نزد شخص ثالث طبق اسناد رسمی محرز باشد ، صرف انکار شخص ثالث ، مانع از ادامه عملیات اجرایی نمی باشد و اگر شخص ثالث از تسلیم اموال یا وجه یا حقوق مذکور توقیف شده نزد وی امتناع نماید و اداره امورمالیاتی به آن مال دسترسی پیدا نکند معادل قیمت و هزینه های آن از اموال وی توقیف و به فروش خواهد رسید .تبصره ۲ چنانچه وجود وجوه و یا اموال یا حقوق موضوع ماده ۲۷ این آیین نامه مورد ادعای قسمت اجراء در نزد شخص ثالث در مراجع صلاحیت دار به اثبات برسد و بدهی مالیاتی معادل آنچه نزد شخص ثالث است پرداخت نشده و یا نشود ، شخص منکر به تأدیه وجوه و مطالبات و تحویل اموال یا قیمت آن و هر نوع هزینه مترتبه ملزم خواهد شد . جمع این مبالغ از طریق فروش اموال وی وصول خواهد شد .»* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :۱- به موجب ماده ۱۸۲ قانون مالیات های مستقیم، اشخاصی که از نظر وصول بدهی در حکم مودی محسوب می گردند احصا گردیده و عبارت مورد شکایت از بند (و) مقررات مورد شکایت با توسیع دایره قانون در مغایرت با ماده مذکور و اصل ۲۲ قانون اساسی و ماده ۳۱ قانون مدنی بوده و مواده ۲۸، ۲۹ و تبصره (۱ و ۲) از ماده ۳۰ مقررات مورد شکایت نیز به همین جهت که وصول معادل بدهی مالیاتی را از شخص ثالث با تعریف مقرر در بند (و) مورد شکایت، مورد حکم قرارداده است در مغایرت با مواد قانونی پیش گفته می باشد.۲- ماده ۲۷ مقررات مورد شکایت مبنی بر آنکه به صرف اعلام کتبی یا شفاهی مودی مبنی بر این که مالی نزد دیگری دارد، اداره امور مالیاتی مکلف است آن مال را بدون مطالبه هیچ گونه دلیلی در معرض بازداشت، توقیف و فروش قرار دهد، در مغایرت با ماده ۳۵ قانون مدنی از آن جهت که تصرف را دلیل مالکیت می داند، می باشد.* در پاسخ به شکایت مذکور، دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره ۱۳۳۰۷/۹۱ مورخ ۱۴۰۰/۰۱/۳۰ به طور خلاصه توضیح داده است که:۱- آیین نامه مورد شکایت مطابق صلاحیت تکلیفی مصرح در ماده ۲۱۸ قانون مالیات های مستقیم به تصویب رسیده و هدف مقنن وصول مالیات هایی است که به قطعیت رسیده و این آیین نامه را نمی توان محدود به تعاریف ماده ۱۸۲ قانون مالیات های مستقیم نمود.۲- با توجه به اصل کلی حقوقی قدرت و اقتدار مالیاتی دولت و صلاحیت عامی که مقنن در خصوص وصول مالیات ها به مرجع تهیه آیین نامه داده است توقیف اموال اشخاص ثالث با ترتیبات مذکور در ماده ۳۰ آیین نامه مورد شکایت مطابق قانون می باشد.۳- ماده ۷۴ آیین نامه اجرایی مفاد اسناد رسمی لازم الاجرا و مواد ۳۶ تا ۴۳ آیین نامه اجرایی ماده ۵۰ قانون تامین اجتماعی به مانند مقررات مورد شکایت، مقررات صریحی راجع به بازداشت اموال منقول بدهکار نزد شخص ثالث دارا می باشند و از این جهت نیز مقررات مورد شکایت مغایر با متن و روح قوانین کشور نمی باشد.همچنین وزارت دادگستری طی لایحه مضبوط در پرونده اعلام کرده است آیین نامه مشتمل بر احکامی است که وصول مالیات را تسهیل کرده و به معترض هم فرصت اعتراض سه روزه داده و این امر تعارض هم با اصل مالکیت مورد ادعای شاکی نداشته است و موضوع نیز قبلا طی دادنامه شماره ۸۵۸۰۸۵۷ مورخه ۱۳۹۵/۱۰/۲۸ موضوع شکایت سازمان بازرسی در خصوص ماده ۳۰ از ناحیه هیات عمومی دیوان رد شده است فلذا درخواست رد دارد.*نظریه تهیه کننده گزارش :با امعان نظر در مفاد دادنامه سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۸۵۸ – ۸۵۷ مورخه ۱۳۹۵/۱۰/۲۸ در عدم ابطال مفاد ماده ۳۰ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم ( آیین نامه مورد شکایت ) هم از بعد شرعی و هم از بعد قانونی و اینکه در هر صورت ماده ۳۰ مورد اشاره که ابطال نگردید ، متضمن توسعه مذکور در قسمت کلیات و به شرح بند " واو " مورد شکایت ، نیز بوده است یعنی مفاد بند " واو " که شخص ثالث را علاوه بر متعهد و ضامن به کسی که اموال ، وجه نقد ، دارایی و یا مطالبات مؤدی نزد او باشد نیز تعریف نموده است و با این وصف توسعه مذکور در تعریف شخص ثالث را هیأت عمومی ابطال ننموده است و از طرفی سایر احکام مندرج در مواد ۲۷ – ۲۸ – ۲۹ و تبصره های ۱ , ۲ ماده ۳۰ که علاوه بر بند " واو "مورد شکایت واقع شده اند وظایف و تکالیف شخص ثالث به عنوان کسی که در حکم مؤدی می باشد را بیان نموده و در این مواد بحث امکان اعتراض شخص ثالث ، نیز مورد اشاره واقع شده که اگر به توقیف وجوه یا اموال یا نسبت به عدم تعلق آنها به بدهکار اصلی مالیاتی ، و یا تعلق به خویش ادعایی داشته باشد می تواند آن را در مرجع صلاحیت دار که عمدتا هیات حل اختلاف مالیاتی ماده ۲۱۶ ق.م.م می باشد طرح نماید ، فلذا به نظر مقررات یاد شده در راستای تبیین اهداف مقنن و با هدف جلوگیری از امکان فرار مالیاتی مؤدیان و پیشگیری از تبانی با اشخاص ثالث بوده و مغایرتی با مقررات نداشته است.تهیه کننده گزارش:جواد سپهری کیا رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریبا امعان نظر در مفاد دادنامه سابق الصدور هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۸۵۸ – ۸۵۷ مورخه ۱۳۹۵/۱۰/۲۸ در عدم ابطال مفاد ماده ۳۰ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم ( آیین نامه مورد شکایت ) هم از بعد شرعی و هم از بعد قانونی و اینکه در هر صورت ماده ۳۰ مورد اشاره که ابطال نگردید ، متضمن توسعه مذکور در قسمت کلیات و به شرح بند " واو " مورد شکایت ، نیز بوده است یعنی مفاد بند " واو " که شخص ثالث را علاوه بر متعهد و ضامن به کسی که اموال ، وجه نقد ، دارایی و یا مطالبات مؤدی نزد او باشد نیز تعریف نموده است و با این وصف توسعه مذکور در تعریف شخص ثالث را هیأت عمومی ابطال ننموده است و از طرفی سایر احکام مندرج در مواد ۲۷ – ۲۸ – ۲۹ و تبصره های ۱ , ۲ ماده ۳۰ که علاوه بر بند " واو "مورد شکایت واقع شده اند وظایف و تکالیف شخص ثالث به عنوان کسی که در حکم مؤدی می باشد را بیان نموده و در این مواد بحث امکان اعتراض شخص ثالث ، نیز مورد اشاره واقع شده که اگر به توقیف وجوه یا اموال یا نسبت به عدم تعلق آنها به بدهکار اصلی مالیاتی ، و یا تعلق به خویش ادعایی داشته باشد می تواند آن را در مرجع صلاحیت دار که عمدتا هیات حل اختلاف مالیاتی ماده ۲۱۶ ق.م.م می باشد طرح نماید ، فلذا به نظر مقررات یاد شده در راستای تبیین اهداف مقنن و با هدف جلوگیری از امکان فرار مالیاتی مؤدیان و پیشگیری از تبانی با اشخاص ثالث بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات ارزشمند دیوان می باشد.محمد علی برومندزادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
معتبر
شماره دادنامه: 140009970905813274 تاریخ دادنامه: 1400/12/17 شماره پرونده: 0001653 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای محمد حاجی زاده موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره 348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 کرده است و همچنین با استناد به ماده 3 قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است. موضوع:چگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره 348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره 348- 1397/03/01هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 که طی بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 ابلاغ گردید، بدین وسیله مقرر می دارد: با عنایت به اینکه بند 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 صرفا در مورد فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر، ابطال شده است، بنابراین مفاد بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 صرفا در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد ، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی و در صورت عدم واریز به حساب های سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند. در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 232/71725/د- 1400/10/27 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره /212/12533ص- 400/10/29 توضیح داده است که: « به استحضار می رساند نظر به سوالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند 10 ماده 12 قانون فوق الذکر بر فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی، بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، تهیه و به موجب بند 11 آن مقرر گردید: فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارائه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمانهای ذی ربط ارائه گردد. بدیهی است در این صورت صرفا کارمزد ارائه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود. رسیدگی نسبت به شکایت از بند 11 بخشنامه فوق الذکر، منتهی به صدور دادنامه 9710090905800348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مقرر گردید: « بر این اساس صرفا مابه ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد ومدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.» همان گونه که ملاحظه می فرمایید بند 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، صرفا بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی بوده ، دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره 9710090905800348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور (ضمن ابلاغ دادنامه مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) نیز صرفا ناظر بر « مابه ازاء دریافتی از خدمات تامین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید و متعاقبا از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیأت عمومی و نیز بخشنامه اخیرالذکر سازمان امور مالیاتی بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و ... ابهاماتی را مطرح کردند. در راستای رفع ابهام موصوف در بخشنامه موضوع شکایت (مقرر گردید که مفاد بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 صرفا در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی ودیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده، قابلیت تسری ندارد. از آنجا که مفاد دادنامه شماره 9710090905800348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرفا بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی است، ناظر می باشد. مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رأی مغایرت ندارد. راجع به درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت پیش از این درخواست مشابهی برای ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت ( 210/98/98) مطرح شده که رسیدگی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به آن منتهی به صدور دادنامه شماره 14009970906010928- 1400/08/09 مبنی بر رد شکایت شاکی گردیده است. " هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/17 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی اولا: براساس ماده 122 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 : «... موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده 27 قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1356/08/01 : «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکومبه حادث شود، در دادگاهی که حکم را صادر کرده رسیدگی میشود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیأت عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رأی شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است. ثانیا: براساس بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب آرای شماره 348-1397/03/01و 2831- 1400/10/28 خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است. بنابراین قسمت صدر بخشنامه شماره 210/98/98- 1398/11/28 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است معافیت مزبور صرفا درخصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود. حکمتعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
نامشخص
شماره پرونده: ه ع؍ ۰۰۰۲۴۱۲ و ۰۰۰۲۴۰۰ *شماره دادنامه: ۱۳۹۴- ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۹۳ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۱۴* شاکی: آقایان بهمن زبردست و اقبال رضایی* طرف شکایت: هیات وزیران* موضوع شکایت و خواسته: ابطال یک عبارت از انتهای تبصرۀ ۳ مادۀ ۱۰ تصویبنامۀ شمارۀ ۱۳۵۶۰۲؍ت ۵۷۱۷۰ ه مورخ ۲۲؍۱۰؍۱۳۹۸ هیات وزیران*شاکی دادخواستی به طرفیت هیات وزیران به خواسته ابطال یک عبارت از انتهای تبصرۀ ۳ مادۀ ۱۰ تصویبنامۀ شمارۀ ۱۳۵۶۰۲؍ت ۵۷۱۷۰ ه مورخ ۲۲؍۱۰؍۱۳۹۸ هیات وزیران تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:ماده ۱۰ تبصره ۳. عدم رعایت هریک از شروط موضوع ماده (۱۴) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی (افزایش سرمایه و ثبت آن پس از مهلت یک ساله مقرر یا افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی ها در فواصل کمتر از پنج سال) موجب شمول مالیات نسبت به مازاد تجدید ارزیابی دارایی های مربوط می شود. همچنین در صورت کاهش سرمایه اشخاص مذکور که از مشوق مالیاتی ماده (۱۴) قانون یادشده استفاده کرده اند، مالیات متعلق در سال کاهش، مطالبه و وصول می شود.*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:ذیل تبصرۀ ۳ مادۀ ۱۰ تصویبنامۀ مورداعتراض مقرر نموده "همچنین در صورت کاهش سرمایه اشخاص مذکور که از مشوق مالیاتی ماده (۱۴) قانون یاد شده استفاده کرده اند، مالیات متعلق در سال کاهش، مطالبه و وصول می شود." وفق مادۀ ۱۴ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی "به منظور رونق تولید و ایجاد اشتغال از طریق اصلاح ساختار مالی شرکتها و کارآمدسازی افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های اشخاص حقوقی موضوع حکم مقرر در تبصره (۱) ماده (۱۴۹) قانون مالیاتهای مستقیم، افزایش سرمایه از این محل مجاز و مشروط بر این است که ظرف مدت یک سال پس از تجدید ارزیابی به حساب سرمایه افزوده شده و این امر فقط یک بار در هر پنج سال امکان پذیر است." چنانکه میبینیم، این ماده اصولا متضمن هیچ معافیت مالیاتیای نیست و تنها مجوز افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی را، مشروط به اینکه ظرف مدت یک سال پس از تجدید ارزیابی انجام شود، داده. پس چون هنگام افزایش سرمایه، معافیتی اعطا نشده و مودی حق تمبر موضوع تبصرۀ مادۀ ۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم را هم پرداخت کرده، لذا هنگام کاهش سرمایه نیز موظف به پرداخت مالیاتی از این بابت نیست. درواقع تنها معافیتی که مودی دراینخصوص از آن برخوردار شده، معافیتی است که به موجب تبصرۀ ۱ مادۀ ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم هنگام تجدید ارزیابی از آن برخوردار شده و از آنجا که جهت برخورداری از این معافیت، الزام افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی وجود ندارد، پس کاهش سرمایه و برگشت هر مبلغی از حساب سرمایه به حساب مازاد تجدید ارزیابی هم موجب عدم شمول این معافیت نخواهد شد، چرا که معافیت موضوع تبصرۀ ۱ مادۀ ۱۴۹، از ابتدا با منظور شدن همان مبلغ به حساب مازاد تجدید ارزیابی، اعطا شده است و ارتباطی با افزایش سرمایه موضوع مادۀ ۱۴ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی ندارد. لذا عبارت نقل شده از انتهای تبصرۀ ۳ مادۀ ۱۰ تصویبنامۀ مورداعتراض، با تبصرۀ ۱ مادۀ ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم، و نیز مادۀ ۱۴ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی و همچنین با اصل ۵۱ قانون اساسی، از حیث وضع مالیاتی که به موجب قانون نبوده است، مغایر بوده و خارج از حدود اختیارات می باشد.شاکی همچنین درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ را نیز دارد.*در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت به موجب لایحه شماره ۱۱۴۸۲۹؍۴۶۶۸۸ مورخ ۲۸؍۹؍۱۴۰۰ به طور خلاصه توضیح داده اند که:به موجب ماده (۱۴) قانون حداکثر توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۳۹۸، قانون گذار افزایش سرمایه با هدف رونق تولید و ایجاد اشتغال از طریق اصلاح ساختار مالی شرکتها و کارآمد سازی افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای اشخاص حقوقی موضوع حکم مقرر در تبصره (۱) ماده (۱۴۹) قانون مالیاتهای مستقیم را به شرط افزایش ظرف مدت یک سال پس از تجدید ارزیابی و صرفا فقط برای یک بار در هر پنج سال مورد پذیرش قرار داده است که در این صورت، طبق تبصره مورداشاره، «افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای اشخاص حقوقی، با رعایت استانداردهای حسابداری مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه استهلاک ناشی از افزایش تجدید ارزیابی نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود. بر این اساس، مشوق مالیاتی مورداشاره در تبصره (۱) ماده (۱۴۹) قانون مالیاتهای مستقیم، طبق ماده (۱۴) قانون حداکثر توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی، معطوف به موارد افزایش سرمایه با اهداف و شرایط مقرر در این ماده شده است؛ همچنان که در تبصره (۱) ماده (۱۰) اصلاحی به موجب تصویب نامه شماره ۱۳۵۶۰۲؍ت ۵۷۱۷۰ه مورخ ۱۳۹۸؍۱۰؍۲۲ هیات وزیران نیز به آن اشاره شده است.ذیل تبصره (۳) ماده اخیر که بیان داشته اگر سرمایه اشخاص حقوقی موضوع تبصره (۱) ماده (۱۴۹) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که از مشوق مالیاتی موضوع ماده (۱۴) قانون حداکثر توان تولیدی و خدماتی کشور استفاده کرده اند، کاهش یابد، مشمول مطالبه و وصول مالیات متعلق در سال کاهش می شود، مفهوم و نتیجه منطقی حکم مقرر در ماده (۱۴) قانون حداکثر توان تولیدی و خدماتی کشور است و متضمن وضع مالیات جدید یا علی حده ای نیست و بلکه حاکی از عدم شمول مشوق مالیاتی مذکور در ماده (۱۴) قانون حداکثر توان تولیدی و خدماتی کشور به جهت فقدان شرایط و جهات مقرر در این ماده و به عبارتی، رجوع به اعمال مقررات مالیاتی عام حاکم در موارد عادی است. لذا موضوعی نیست که بر اساس تصمیم هیات وزیران رأسا در مصوبه مورد شکایت مقرر شده باشد.به صراحت فراز اخیر تبصره (۱) ماده (۱۴۹) قانون مالیاتهای مستقیم، تعیین تکلیف در خصوص سایر الزامات مربوط به افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی داراییها که با رعایت استانداردهای حسابداری تهیه می شود، به تصمیم هیات وزیران و آیین نامه اجرایی آن تبصره موکول شده است؛ لذا آن گونه که مطابق ماده (۱۰) تصویب نامه اصلاحی ملاحظه می شود یکی از این الزامات برقرار شده ، الزام مؤدیان مالیاتی به پرداخت مالیات در صورت عدم رعایت استانداردهای حسابداری است. در این مصوبه، پوشش زیان از محل ارزش گذاری مجدد داراییها که منطقا به کاهش سرمایه منجر خواهد شد به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی شده است.تهیه کننده گزارش: مهدی نادی رای هیات تخصصی مالیاتی بانکیبا عنایت به اینکه حکم مندرج در ماده ۱۴ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی دلالت بر این دارد که به منظور رونق تولید و ایجاد اشتغال از طریق اصلاح ساختار مالی شرکت ها و کارآمد سازی افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی ها اشخاص حقوقی موضوع حکم مقرر در تبصره ( ۱ ) ماده ( ۱۴۹ ) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ ، افزایش سرمایه از این محل مجاز و مشروط به این دانسته شد که اولا ظرف یک سال پس از تجدید ارزیابی به حساب سرمایه افزوده شده و ثانیا در هر پنج سال یک بار مجاز خواهد بود و در مقرره مورد شکایت به شرح تبصره ۳ ماده ۱۰ تصویب نامه شماره ۱۳۵۶۰۲؍ت ۵۱۱۷۰ مورخه ۲۲؍۱۰؍۱۳۹۸ هیات وزیران ، عدم شمول هر یک از شرایط مندرج در ماده ۱۴ قانون یاد شده را موجب عدم برخورداری از امتیازات تبصره ۱ ماده ۱۴۹ مزبور دانسته و اشخاص را مشمول مالیات به جهت ناقص بودن فرآیند تجدید ارزیابی دانسته است و در نهایت بیان داشته که در فرضی که اشخاص با فرآیند یاد شده از مشوق مالیاتی ماده ۱۴قانون حداکثر که مکمل فرآیند تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم است ، استفاده نموده ولی اقدام به کاهش سرمایه بعد از استفاده از مشوق می نمایند ، مالیات متعلق در سال کاهش مطالبه و وصول می شود ، و این حکم (مطالبه از بابت کاهش ) منطبق با عمومات و مفهوم مخالف مواد یاد شده در اعطای امتیازات است ، فلذا به نظر منطبق بر قوانین بوده به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست گرانقد دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات ارزشمند دیوان عدالت می باشد.محمد علی برومندزادهرییس هیات تخصصی مالیاتی بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده : ه ع/۰۰۰۰۵۸۳ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۹۲ تاریخ: ۱۴/۱۲/۱۴۰۰* شاکی : آقای ناصر شهبازی* طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی* موضوع شکایت و خواسته : ابطال تفاهم نامه اجرایی افتتاح و نگهداری حساب های عاملین ذیحساب و کارپردازان دستگاه های اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده (۲۹) قانون برنامه ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۲۳ وزارت امور اقتصادی و دارایی* شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی، به خواسته ابطال تفاهم نامه اجرایی افتتاح و نگهداری حساب های عاملین ذیحساب و کارپردازان دستگاه های اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده (۲۹) قانون برنامه ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می باشد: - تفاهم نامه اجرایی افتتاح و نگهداری حساب های عاملین ذیحساب و کارپردازان دستگاه های اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده (۲۹) قانون برنامه ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی مورخ ۱۳۹۹/۰۱/۲۳« حساب اصلی: حساب تمرکز درآمدی (غیر قابل برداشت) و حساب پرداخت (قابل برداشت( که در اجرای قوانین بودجه سنواتی و یا سایر قوانین و مقررات، با مجوز خزانه داری کل کشور و با درخواست ذیحسابی دستگاه های اجرایی، مطابق سرفصل های تعیین شده توسط خزانه داری کل کشور، نزد بانک مرکزی افتتاح و نگهداری می شود.حساب فرعی: حساب های بانکی عاملین ذیحسابی و کارپردازان که با رعایت قوانین پولی و بانکی کشور، نزد بانک عامل دولتی افتتاح و نگهداری می شوند.به منظور تسریع در امور مالی و محاسباتی عوامل ذیحسابی، پرهیز از بوروکراسی اداری، پراکندگی جغرافیایی و جزیی بودن عملکرد حسابهای مذکور اقدامات ذیل انجام می گیرد:۱ - معاونت نظارت مالی و خزانه داری کل کشور؛ بانک ملی ایران را به عنوان بانک عامل دستگاههای اجرایی مشمول در خصوص افتاح حساب عاملین ذیحساب تعیین می نماید.۲ - در اجرای ماده ۷۶ قانون محاسبات عمومی کشور، حسب مورد خزانه و یا خزانه معین استان با درخواست ذیحسابان و مدیران مالی دستگاه اجرایی نسبت به اختصاص شماره حساب در رنج حسابهای دولتی اقدام می نماید.۳- بانک عامل موظف است افتتاح، تغییر امضاء، تغییر عنوان و بستن حسابهای عوامل ذیحسابی و کارپردازان را انجام داده و دسترسی به اطلاعات حسابها را در اختیار هر یک از دستگاههای اجرایی ذیربط، خزانه داری کل کشور، خزانه معین استان و بانک مرکزی، از طریق سیستم های نوین فناوری اطلاعات فراهم نماید، همچنین در راستای اهداف توسعه و استفرار خزانه داری الکترونیک و تسهیل در امور بانکی عوامل ذیحسابی، به منظور برداشت از حساب از ابزار حواله الکترونیک استفاده و در مناطق جغرافیایی که زیر ساخت لازم فراهم نیست از ابزار چک در کوتاه مدت استفاده شود. ۴ - ذیحسابان، و مدیران مالی دستگاههای اجرایی، می بایست تمامی حسابهای بانکی (عاملین ذیحسابی) خود نزد سایر بانکها را تا پایان نیمه اول سال ۱۳۹۹ مسدود و پس از آن در سقف معین و بر اساس سرفصل های استاندارد شده توسط اداره کل خزانه به شماره نامه های (۱۰۶۹۵۴/۵۵ مورخ ۱۳۹۴/۶/۱۰، ۳۵۱۸۹/۵۵ مورخ ۱۳۹۵/۳/۱، ۱۷۵۸۸۳/۵۵ مورخ ۱۳۹۴/۹/۱۷)که به تایید معاون محترم فنی و حسابرسی امور اقتصادی و زیر بنایی دیوان محاسبات کشور به شماره نامه های (۱۴۷/۵۰۰۰۰ مورخ ۱۳۹۴/۰۸/۰۶ و ۸۳/۵۰۰۰۰ مورخ ۱۳۹۵/۴/۱۳) رسیده است، نسبت به افتتاح، انسداد و تغییر امضاء-حسابهای فرعی (عاملین ذیحسابی) نزد بانک عامل دولتی بر اساس شماره حساب دولتی اعلام شده توسط خزانه به خزانه معین استان اقدام و در اجرای مفاد ماده (۳۱) و(۳۶) قانون محاسبات عمومی، به منظور نظارت بر امور مالی و محاسباتی عاملین ذیحساب، مراقبت هایحرفه ای لازم را انجام دهند. ضمنا ذیحسابان دستگاه های اجرایی می توانند در صورت لزوم نسبت به افتتاح حساب برای کارپردازان که مازاد بر سقف نصاب معاملات کوچک (جزیی) تراکنش مالی به صورت ماهیانه انجام می دهند، نزد بانک عامل دولتی اقدام نمایند.»* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :مقررات مورد شکایت از آن جهت که به روسای دستگاه های اجرایی اجازه داده شده است که حساب های فرعی (حساب های عاملین ذیحساب و کارپردازان) نزد بانک عامل دولتی افتتاح و نگهداری نمایند در مغایرت با بند (ب) ماده (۱۷) قانون برنامه ششم توسعه اقتصادی و اجتماعی و بند (الف) ماده ۲۰ قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور و ماده (۳) دستورالعمل بند (ب) ماده (۱۷) قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و بند (الف) ماده (۲۰) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور می باشد.* در پاسخ به شکایت مذکور دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی، به موجب لایحه شماره ۵۵۱۶۴/۹۹ مورخ ۱۴۰۰/۰۴/۱۲ به طور خلاصه توضیح داده است که:۱- درخواست شاکی منجز نبوده و مردد بین دو خواسته می باشد.۲- اگر خواسته شاکی به شرح ستون خواسته باشد، دیوان محاسبات کشور نیز به عنوان یکی از تهیه کنندگان مقررات مورد شکایت می بایست به عنوان طرف شکایت حاضر قرار گیرد.۳- با توجه به این که بر اساس بند(ب) ماده (۱۷) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه و بند (الف) ماده (۲۰) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور، کلیه حساب های بانکی اعم از ریالی و ارزی دستگاههای اجرایی می بایست صرفا از طریق خزانه داری و نزد بانک مرکزی افتتاح گردند و حساب های فرعی ( عاملین ذی حساب و کار پردازان) نزد بانک های دولتی از جمله بانک ملی ایران با رعایت تبصره ذیل ماده (۳) دستورالعمل اصلاحی موضوع مصوبه ۱۲۹۴ مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۱۳ شورای پول و اعتبار افتتاح می شوند و مطابق تبصره (۲) ماده (۱۷) قانون برنامه ششم توسعه، شورای پول و اعتبار دارای صلاحیت و تکلیف قانونی تصویب دستورالعمل نحوه انتقال حساب های دولتی به بانک مرکزی می باشد. از این رو، به دلیل عدم نقض قوانین و مقررات مربوطه، صدور دستورالعمل مورد شکایت، در محدوده صلاحیت اختیاری مرجع صادر کننده آن با استناد به بند (ب) ماده (۱۷) قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه جمهوری اسلام ایران و بند (الف) ماده (۲۰) قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور می باشد.*نظریه تهیه کننده گزارش:با عنایت به مفاد ماده ۷۶ از قانون محاسبات عمومی کشور مصوب ۱۳۶۶ که مقرر می دارد ، " برای وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی و شرکت های دولتی ( به استثنای بانک ها و شرکت های بیمه ای و مؤسسات اعتباری ) و واحدهای تابعه آنها در مرکز و شهرستانها حسب مورد از طرف خزانه و یا نمایندگی خزانه در استان ها در بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و یا سایر بانک های دولتی که از طرف بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران نمایندگی داشته باشند ، به تعداد مورد نیاز حسابهای بانکی برای پرداخت های مربوط افتتاح خواهد شد ، استفاده از حساب های مزبور در مورد وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی با امضاء مشترک ذیحساب و یا مقام مجاز از طرف او و لااقل یک نفر دیگر از مقامات مسیول و مجاز دستگاه مربوط به معرفی خزانه و یا نمایندگی خزانه در استان به عمل خواهد آمد و کلیه پرداختهای دستگاههای نامبرده منحصرا از طریق حسابهای بانکی مذکور مجاز خواهد بود ... " و از طرفی در تفاهم نامه مورد شکایت ، پیش بینی حساب های فرعی برای عاملین ذیحسابی به منظور تسریع در امور مالی و محاسباتی عوامل ذیحسابی و پرهیز از بوروکراسی اداری با شرایط مندرج در آن پیش بینی شده است و این حساب فرعی به غیر از موضوع افتتاح حساب های اصلی و متمرکز نزد بانک مرکزی و با مجوز خزانه داری کل کشور موضوع بند ( ب ) ماده ۱۷ قانون برنامه ششم توسعه و بند ( الف ) ماده ۲۰ قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور است و به عبارت دیگر حسب مفاد این تفاهم نامه که منبعث از جلسه یکهزار و دویست و هشتاد و نهمین جلسه شورای پول و اعتبار می باشد و دیوان محاسبات نیز در تدوین آن نقش آفرینی داشته است ، دستگاههای اجرایی به غیر از افتتاح حساب اصلی و منطبق بر مقررات ذکر شده نزد بانک مرکزی ، مجاز به افتتاح و نگهداری حساب های فرعی برای عاملین ذیحسابی و کارپردازان با رعایت قوانین پولی و بانکی نزد بانک عامل دولتی ، جهت تنسیق امور و در راستای مفاد ماده ۷۶ قانون محاسبات عمومی کشور شده اند که این فرآیند و تفاهم نامه مغایرت و مخالفتی با قوانین نداشته در راستای اهداف مقنن می باشد.تهیه کننده گزارش:احمد رضا کفاش رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریبا عنایت به مفاد ماده ۷۶ از قانون محاسبات عمومی کشور مصوب ۱۳۶۶ که مقرر می دارد ، " برای وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی و شرکت های دولتی ( به استثنای بانک ها و شرکت های بیمه ای و مؤسسات اعتباری ) و واحدهای تابعه آنها در مرکز و شهرستانها حسب مورد از طرف خزانه و یا نمایندگی خزانه در استان ها در بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران و یا سایر بانک های دولتی که از طرف بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران نمایندگی داشته باشند ، به تعداد مورد نیاز حسابهای بانکی برای پرداخت های مربوط افتتاح خواهد شد ، استفاده از حساب های مزبور در مورد وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی با امضاء مشترک ذیحساب و یا مقام مجاز از طرف او و لااقل یک نفر دیگر از مقامات مسیول و مجاز دستگاه مربوط به معرفی خزانه و یا نمایندگی خزانه در استان به عمل خواهد آمد و کلیه پرداختهای دستگاههای نامبرده منحصرا از طریق حسابهای بانکی مذکور مجاز خواهد بود ... " و از طرفی در تفاهم نامه مورد شکایت ، پیش بینی حساب های فرعی برای عاملین ذیحسابی به منظور تسریع در امور مالی و محاسباتی عوامل ذیحسابی و پرهیز از بوروکراسی اداری با شرایط مندرج در آن پیش بینی شده است و این حساب فرعی به غیر از موضوع افتتاح حساب های اصلی و متمرکز نزد بانک مرکزی و با مجوز خزانه داری کل کشور موضوع بند ( ب ) ماده ۱۷ قانون برنامه ششم توسعه و بند ( الف ) ماده ۲۰ قانون احکام دایمی برنامه های توسعه کشور است و به عبارت دیگر حسب مفاد این تفاهم نامه که منبعث از جلسه یکهزار و دویست و هشتاد و نهمین جلسه شورای پول و اعتبار می باشد و دیوان محاسبات نیز در تدوین آن نقش آفرینی داشته است ، دستگاههای اجرایی به غیر از افتتاح حساب اصلی و منطبق بر مقررات ذکر شده نزد بانک مرکزی ، مجاز به افتتاح و نگهداری حساب های فرعی برای عاملین ذیحسابی و کارپردازان با رعایت قوانین پولی و بانکی نزد بانک عامل دولتی ، جهت تنسیق امور و در راستای مفاد ماده ۷۶ قانون محاسبات عمومی کشور شده اند که این فرآیند و تفاهم نامه مغایرت و مخالفتی با قوانین نداشته در راستای اهداف مقنن می باشد بنابراین به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.محمد علی برومندزادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده: ه ع/۰۰۰۲۸۹۶- ۰۰۰۳۳۹۲ شماره دادنامه: ۱۳۹۱- ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۹۰ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۱۴*شاکیان: ۱-آقای وحید خسروی ۲- آقای احمد سلیمانی*طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور *موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۹/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۹/۴، بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۳/۰۸ ۱۴۰۰/۳/۸ ، قسمت اول رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۵/۰۸/۱۲ و مفاد بند ۱ از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۰۷ سازمان امور امور مالیاتی*شاکیان دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۹/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۹/۴، بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۳/۸ ، قسمت اول رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۵/۸/۱۲ و مفاد بند ۱ از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۷ سازمان امور امور مالیاتی تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:نظر به ابهامات مطرح شده در نحوه محاسبه مالیات بردرآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی در مواردیکه مودی به طور همزمان مشمول اعمال تخفیفهای موضوع تبصرههای (۶) و (۷) ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم میباشد، بدینوسیله به منظور اتخاذ رویه واحد در محاسبه مالیات در اینگونه موارد و با استناد به :۱-طبق بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۳۵ مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۰۳، در ارتباط با ابلاغ رای اکثریت اعضای شورایعالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۲۰۱-۷ مورخ ۱۳۹۵/۰۸/۱۲، شورای مزبور مفاد فراز اول پیش نویس بخشنامه مربوطه مبنی بر اینکه "طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم، معافیت، بخشودگی و تخفیفهای مورد نظر در خصوص نرخ یا مالیات، نسبت به مالیات بردرآمدهای مربوط در نظر گرفته شده است لذا در صورتیکه مودی از چند معافیت، بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی برخوردار میباشد، در محاسبه معافیت، بخشودگی یا تخفیف، میبایست معافیت، بخشودگی یا تخفیف قبلی مد نظر قرار گرفته و معافیت، بخشودگی یا تخفیف بعدی بر خالص نرخ یا مالیات مربوطه ( پس از کسر معافیت، بخشودگی یا تخفیف محاسبه شده) ، اعمال شود." را با رعایت سایر مقررات، وفق موازین قانونی دانسته است.مطابق مفاد بند(۱) از قسمت (الف) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۵۸ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۰۷ " در مواردیکه در تعیین مالیات اشخاص حقوقی تخفیف موضوع تبصرههای (۶) و (۷) ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم توأمان قابل اعمال باشد، با توجه به سیاق عبارت تبصره (۷) فوق الذکر(نرخهای مذکور)، میبایست ابتدا تخفیف نرخ تبصره (۶) و سپس تخفیف نرخ تبصره(۷) اعمال گردد." بنابراین، بخشنامه مذکور صرفا بر ترتیب اعمال تخفیف های مورد بحث تأکید دارد و محاسبه نرخ موثر برای محاسبه مالیات در مواردیکه مودی از چند تخفیف در نرخ مالیاتی برخوردار می باشد، مطابق مقررات بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۳۵ مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۰۳ خواهد بود.با توجه به توضیحات ارایه شده مقرر میدارد در مواردی که مودی استحقاق برخورداری بیش از یک تخفیف در نرخ مالیاتی را دارد، در محاسبه تخفیف نرخ هر مرحله، مجموع تخفیفهای قبلی به نحوی لحاظ شود که در تعیین نرخ موثر نهایی ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم، از اعمال تخفیف مضاعف اجتناب به عمل آید. بنابراین در مورد اعمال تخفیف موضوع تبصره (۷) ماده یاد شده، در مواردی که تخفیف موضوع تبصره (۶) ماده مذکور قابل اعمال باشد، میبایست تخفیف در نرخ قبلی(موضوع تبصره(۶) فوق الذکر) و سیاق عبارت حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخهای ذکر شده در تبصره (۷) یاد شده ملحوظ نظر قرار گیرد.بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۳/۸ :در مواردی که مودی استحقاق برخورداری بیش از یک معافیت، بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی را دارد با رعایت بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۳۵ مورخ ۱۳۹۶/۰۳/۰۳ اقدام شود.قسمت اول رای اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۵/۸/۱۲ :با توجه به اینکه طبق مقررات قانون مالیاتهای مستقیم معافیت، بخشودگی و تخفیف های مورد نظر در خصوص نرخ یا مالیات بر درآمدهای مربوط در نظر گرفته شده لذا در صورتی که مودی از چند معافیت بخشودگی یا تخفیف در نرخ مالیاتی برخوردار می باشد در محاسبه معافیت بخشودگی یا تخفیف می بایست معافیت، بخشودگی یا تخفیف قبلی مدنظر قرار گرفته و از خالص نرخ یا مالیات مربوطه ( پس از کسر معافیت، بخشودگی یا تخفیف محاسبه شده ) نسبت به اعمال معافیت، بخشودگی یا تخفیف بعدی اقدام شود.مفاد بند یک از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۱۲/۷ : در مواردی که در تعیین مالیات اشخاص حقوقی تخفیف موضوع تبصره های ۶ و ۷ ماده ۱۰۵ قانون فوق توامان قابل اعمال باشد با توجه به سیاق عبارت تبصره ۷ فوق ( نرخهای مذکور) می بایست ابتدا تخفیف نرخ تبصره ۶ و سپس تخفیف نرخ تبصره ۷ اعمال گردد.*دلایل شاکیان جهت ابطال مقرره مورد شکایت:سازمان امور مالیاتی طی دستورالعمل و بخشنامه های موضوع شکایت تخفیفهای قانونی پیش بینی شده جهت مودیان در قانون مالیاتهای مستقیم موضوع تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و قانون بودجه سال ۱۴۰۰ موضوع جزء ۲ بند ق تبصره ۶ را برخلاف قانون و حدود اختیارات محدود نموده که منجر به تضییع حقوق شهروندان و عدم برخورداری ایشان از مزایای قانون شده است پر واضح است که نظر قانونگذار در تبصره ۷ ماده ۱۰۵ و همچنین جزء ۲ بند ق تبصره ۶ کسر واحد درصد از نرخ مالیات بوده و هیچ گونه ارتباطی به کسر از درصد تخفیف قانونی پیش بینی شده وجود ندارد لذا در صورتی که مودی از چند تخفیف توامان برخوردار باشد به ترتیب مواد قانونی پیش بینی شدته از نرخ مالیاتی مربوطه باید کسر گردد لذا بدینوسیله ابطال بخشنامه ها و دستورالعمل مذکور از تاریخ صدور مورد تقاضاست. *خلاصه مدافعات طرف شکایت: از ناحیه طرف شکایت لایحه ای واصل نشده است.*نظریه تهیه کننده گزارش :راجع به شکایت آقای وحید خسروی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۹/۹۹/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۹/۹/۴ و بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۳/۸ و بند ۱ از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۶/۱۲/۷ سازمان امور مالیاتی که مصوبات معترض عنهم در احکامی مشابه ، مشعر بر این می باشند که چنانچه در فرآیند اعمال تخفیف ها و یا ترجیح های مالیاتی و یا اعمال بخشودگی و معافیت ها ، مؤدی استحقاق چندین معافیت و بخشودگی و یا تخفیف را دارد ، نحوه اعمال بدین صورت است که معافیت یا تخفیف قبلی اعمال شده مورد نظر قرار گیرد و تخفیف یا معافیت بعدی بر خالص نرخ یا مالیات متعلقه ( پس از کسر معافیت ، بخشودگی یا تخفیف قبلی ) اعمال شود و این فرآیند به نظر ، منطبق بر مبانی و اصول صحیح تشخیص و مبانی حسابداری می باشد و با اصل عدالت نیز سازگار است زیرا همانگونه که فرآیند اعمال مالیات مضاعف بر مؤدیان مورد پذیرش و مقبول نمی باشد ، اعطای امتیازات مضاعف از قبیل معافیت یا تخفیف مضاعف مالیاتی نیز مقبول و مبتنی بر مبانی نمی باشد بدین منظور در فرآیندی که چندین معافیت یا تخفیف بر درآمد مشمول مالیات مؤدی قابلیت انطباق دارد با اعمال هر کدام از معافیت ها یا تخفیف ها ، مابقی درآمد مشمول مالیات مجرای معافیت یا تخفیف بعدی با درصد و میزان اعلامی در قوانین و مقررات می باشد ، فلذا مصوبات مورد شکایت در جهت اجرای صحیح قوانین بوده و مغایرتی با مقررات و قوانین نداشته است. تهیه کننده گزارش :علی اکبر رشیدی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریراجع به شکایت آقایان وحید خسروی و احمد سلیمانی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۹/۹۹/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۹/۹/۴ و بند ۲ بخشنامه شماره ۱۶/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۳/۸ و بند ۱ از قسمت الف بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲۰۰ مورخه ۱۳۹۶/۱۲/۷ سازمان امور مالیاتی که مصوبات معترض عنهم در احکامی مشابه ، مشعر بر این می باشند که چنانچه در فرآیند اعمال تخفیف ها و یا ترجیح های مالیاتی و یا اعمال بخشودگی و معافیت ها ، مؤدی استحقاق چندین معافیت و بخشودگی و یا تخفیف را دارد ، نحوه اعمال بدین صورت است که معافیت یا تخفیف قبلی اعمال شده مورد نظر قرار گیرد و تخفیف یا معافیت بعدی بر خالص نرخ یا مالیات متعلقه ( پس از کسر معافیت ، بخشودگی یا تخفیف قبلی ) اعمال شود و این فرآیند به نظر ، منطبق بر مبانی و اصول صحیح تشخیص و مبانی حسابداری می باشد و با اصل عدالت نیز سازگار است زیرا همانگونه که فرآیند اعمال مالیات مضاعف بر مؤدیان مورد پذیرش و مقبول نمی باشد ، اعطای امتیازات مضاعف از قبیل معافیت یا تخفیف مضاعف مالیاتی نیز مقبول و مبتنی بر مبانی نمی باشد بدین منظور در فرآیندی که چندین معافیت یا تخفیف بر درآمد مشمول مالیات مؤدی قابلیت انطباق دارد با اعمال هر کدام از معافیت ها یا تخفیف ها، مابقی درآمد مشمول مالیات مجرای معافیت یا تخفیف بعدی با درصد و میزان اعلامی در قوانین و مقررات می باشد ، فلذا مصوبات مورد شکایت در جهت اجرای صحیح قوانین بوده و مغایرتی با مقررات و قوانین نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمد علی برومند زادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala EditorPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۲۳۰۳ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۸۹ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۱۴* شاکی: آقای بهمن زبردست* طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی* موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۶ مادۀ ۴۴ آییننامۀ اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم، صادره به شمارۀ ۱۸۰۷۱۸ مورخ ۱۳۹۸/۹/۱۳*شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته فوق الذکر تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:فصل دوازدهم- حسابرسی تجمیعی صاحبان مشاغل موضوع تبصره ۲ ماده ۱۰۱ ق.م.م.ماده ۴۴- درخصوص شخص حقیقی دارای بیش از یک فعالیت شغلی، در زمان قطعی شدن اظهارنامه یا انجا حسابرسی هریک از پرونده ها، می بایست پرونده های آنها به صورت کاملا مجزا با اعمال نرخ های موضوع ماده ۱۳۱ قانون برای هر پرونده و صرفا با اعمال حداکثر یک معافیت موضوع ماده ۱۰۱ قانون برای کل پرونده ها حسب مورد قطعیت یا مورد حسابرسی قرار گرفته و برای اجرای حکم تبصره ۲ ماده ۱۰۱ قانون از حیث اعمال نرخ ماده ۱۳۱ قانون برای مجموع درآمد مشمول مالیات به ترتیب زیر اقدام شود:بند ۶. برگ مطالبه مالیات در راستای مقررات موضوع این فصل تأثیری در ارایه گواهی های موضوع مواد ۱۸۶ تبصره ۱ ماده ۱۸۶، ۱۸۷ قانون و نظایر آنها نخواهد داشت.*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:مطابق مادۀ ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم "صدور یا تجدید یا تمدید کارت بازرگانی و پروانه کسب یا کار اشخاص حقیقی یا حقوقی از طرف مراجع صلاحیتدار منوط به ارایه گواهی از اداره امور مالیاتی ذیربط مبنی بر پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعیشده میباشد و در صورت عدم رعایت این حکم مسیولان امر نسبت به پرداخت مالیاتهای مزبور با مودی مسیولیت تضامنی خواهند داشت. تبصرۀ ۱- اعطای تسهیلات بانکی به اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل از طرف بانکها و سایر موسسات اعتباری منوط به اخذ گواهیهای ذیل خواهد بود: ۱- گواهی پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده. ۲- گواهی اداره امور مالیاتی مربوط مبنی بر وصول نسخهای از صورتهای مالی ارایه شده به بانکها و سایر موسسات اعتباری."حکم این ماده روشن و صریح است و مقنن برای حفظ بیتالمال و بستن راه فرار مالیاتی، چنین مقرر کرده که، اگر شخصی حقیقی یا حقوقی، دارای مالیات قطعی شدهای است که آن را پرداخت نکرده و ترتیبات پرداختش را هم نداده، قادر به دریافت گواهی از اداره امور مالیاتی ذیربط مبنی بر پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعیشده، جهت صدور یا تجدید یا تمدید کارت بازرگانی و پروانۀ کسب و کار یا دریافت تسهیلات بانکی نباشد. با اینهمه در بند ۶ مادۀ ۴۴ از فصل دوازدهم آییننامۀ اجرایی مورداعتراض، که درخصوص برگ مطالبه مالیات قطعی شدۀ تجمیعی اشخاص حقیقی دارای بیش از یک فعالیت شغلی است، بدون توجه به اینکه اگر شخص دارای چند فعالیت موضوع این برگ مطالبۀ تجمیعی، مالیات مطالبهشده را پرداخت نکرده یا ترتیب پرداخت آن را نداده، به معنای آن است که نه فقط مالیات یک شغل، بلکه مالیات هیچ یک از مشاغل موضوع آن برگ مطالبه را تسویه نکرده، به طور کلی و مطلق، مقرر شده، "برگ مطالبه مالیات در راستای مقررات موضوع این فصل تاثیری در ارایه گواهیهای موضوع مواد ۱۸۶، تبصره ۱ ماده ۱۸۶، ۱۸۷ قانون و نظایر آنها نخواهد داشت." یعنی وفق این بند، صدور و ابلاغ برگ مطالبه مالیات قطعی شدۀ اشخاص حقیقی دارای بیش از یک فعالیت شغلی، هیچ تاثیری در ارایۀ گواهیهای موضوع مواد ۱۸۶، تبصره ۱ ماده ۱۸۶، ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم و نظایر آنها نداشته، اداره امور مالیاتی ذیربط میتواند با استناد به این بند و حسب نوع بدهی مالیاتی، برخلاف نص هر یک از مواد ۱۸۶، تبصره ۱ ماده ۱۸۶و ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم، گواهی مبنی بر پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعیشده را صادر و به بدهکاران مالیاتی ارایه نماید. همچنین باید توجه داشت که در بند ۶ مادۀ ۴۴ آییننامۀ اجرایی مورداعتراض، موضوع صدور گواهی پرداخت یا ترتیب پرداخت بدهی مالیاتی قطعیشدۀ اشخاص حقیقی دارای بیش از یک فعالیت شغلی، بدون توجه به صدور و ابلاغ برگ مطالبۀ مالیات قطعیشدۀ تجمیعی آنها، منحصر به گواهیهای موضوع مواد ۱۸۶، تبصره ۱ ماده ۱۸۶ و ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم هم نشده و با قید کلی و مبهم "و نظایر آنها" به گواهیهای دیگری که ذکرشان در این بند نرفته نیز تسری داده شده است.*تا لحظه تنظیم گزارش (۱۴۰۰/۱۱/۱۶) پاسخی از طرف شکایت واصل نگردیده است.*نظریه تهیه کننده گزارش:خواسته شاکی تقاضای ابطال بند ۶ از ماده ۴۴ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم در قالب بخشنامه شماره ۱۸۰۷۱۸ مورخه ۱۳۹۸/۹/۱۳ می باشد و ماده ۴۴ در فصل دوازدهم از دستورالعمل یاد شده با عنوان حسابرسی تجمیعی صاحبان مشاغل موضوع تبصره ۲ ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم آمده است و در مورد اشخاص حقیقی است که بیش از یک فعالیت شغلی دارند که رویه رسیدگی را ، اجرای ماده ۱۳۱ قانون برای هر پرونده به صورت مجزا با حداکثر اعمال یک معافیت ماده ۱۰۱ قانون برای مؤدی می داند و در بند ۶ مورد شکایت ، اعلام می دارد که برگ مطالبه مالیات در راستای مقررات موضوع این فصل تأثیری در ارایه گواهی های موضوع مواد ۱۸۶ تبصره ۱ ماده ۱۸۶ ، ۱۸۷ قانون و نظیر آن نخواهد داشت و با لحاظ اینکه اصولا بحث مواد ۱۸۶ و ۱۸۷ قانون در مورد مالیات های قطعی شده می باشد که مؤدی جهت برخورداری از امتیازات قانونی می بایست مالیات متعلقه را پرداخت نماید یا ترتیب پرداخت بدهد تا مفاصا حساب مالیاتی یا گواهی و نحو آن برای بانک ها و مؤسسات مالی و اعتباری جهت اعطای تسهیلات و نظایر آن صادر شود ، در حالی که فرآیند صدور برگ مطالبه که قسیم برگ تشخیص می باشد در مراحل اولیه مالیاتی بوده و در فرضی صادر می شود که مالیات هنوز به قطعیت نرسیده و امکان اعتراض مؤدی را به دنبال دارد که به درستی در مقرره مورد شکایت صدور چنین برگ مطالبه ای را غیر مؤثر در فرآیند مواد ۱۸۶ و ۱۸۷ که متعلق آنها قطعیت مالیات است می داند.تهیه کننده گزارش: ابوالقاسم رادنیا رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریخواسته شاکی تقاضای ابطال بند ۶ از ماده ۴۴ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم در قالب بخشنامه شماره ۱۸۰۷۱۸ مورخه ۱۳۹۸/۹/۱۳ می باشد و ماده ۴۴ در فصل دوازدهم از دستورالعمل یاد شده با عنوان حسابرسی تجمیعی صاحبان مشاغل موضوع تبصره ۲ ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم آمده است و در مورد اشخاص حقیقی است که بیش از یک فعالیت شغلی دارند که رویه رسیدگی را ، اجرای ماده ۱۳۱ قانون برای هر پرونده به صورت مجزا با حداکثر اعمال یک معافیت ماده ۱۰۱ قانون برای مؤدی می داند و در بند ۶ مورد شکایت ، اعلام می دارد که برگ مطالبه مالیات در راستای مقررات موضوع این فصل تأثیری در ارایه گواهی های موضوع مواد ۱۸۶ تبصره ۱ ماده ۱۸۶ ، ۱۸۷ قانون و نظیر آن نخواهد داشت و با لحاظ اینکه اصولا بحث مواد ۱۸۶ و ۱۸۷ قانون در مورد مالیات های قطعی شده می باشد که مؤدی جهت برخورداری از امتیازات قانونی می بایست مالیات متعلقه را پرداخت نماید یا ترتیب پرداخت بدهد تا مفاصا حساب مالیاتی یا گواهی و نحو آن برای بانک ها و مؤسسات مالی و اعتباری جهت اعطای تسهیلات و نظایر آن صادر شود ، در حالی که فرآیند صدور برگ مطالبه که قسیم برگ تشخیص می باشد در مراحل اولیه مالیاتی بوده و در فرضی صادر می شود که مالیات هنوز به قطعیت نرسیده و امکان اعتراض مؤدی را به دنبال دارد که به درستی در مقرره مورد شکایت صدور چنین برگ مطالبه ای را غیر مؤثر در فرآیند مواد ۱۸۶ و ۱۸۷ که متعلق آنها قطعیت مالیات است می داند ، بنابراین به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمد علی برومندزادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
معتبر
شماره دادنامه: 140109970905811259 تاریخ دادنامه: 1401/07/12 شماره پرونده: 0100390 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای حسین عبداللهی موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 3 ماده 43 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1398 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 3 ماده 43 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1398 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: "مطابق بند مورد شکایت «ابلاغ کلیه اوراق مشارکت از جمله برگ تشخیص یا مطالبه یا قطعی مالیاتی به صورت الکترونیکی و یا فیزیکی به هر یک از شرکا و یا مستخدمین مشارکت در حکم ابلاغ به مشارکت (مودی) می باشد.» الف- ناظر بر امکان ابلاغ به «هر یک از شرکا»: به تصریح ماده 203 قانون مالیات های مستقیم «اوراق مالیاتی به طور کلی باید به شخص مودی ابلاغ گردد» که ظهور در لزوم ابلاغ به « هریک از مودیان» به نحو استقلالی دارد و برخلاف شرکتهای تجاری، هیچ حکم قانونی دال بر ایجاد «شخصیت حقوقی مستقل» ناشی از تحقق عقود مشارکت مدنی وجود ندارد. از سوی دیگر چون ابلاغ، مقدمه اطلاع و اعمال حق دادخواهی هر یک از شرکا است لذا عدم ابلاغ به احد از شرکا زمینه محرومیت از حق یاد شده را موجب شده و از جمله مغایر حق اعتراض مودی مذکور در ماده 238 قانون یاد شده خواهد بود. ب- ناظر بر امکان ابلاغ به «مستخدمین مشارکت» این تجویز اساسا مطابقتی با ساز و کار قانونی ابلاغ به اشخاص حقوقی یا حقیقی مندرج در قانون مالیات های مستقیم نداشته و با قانون آیین دادرسی مدنی سازگاری ندارد. چراکه اولا: ماده 206 قانون مالیات های مستقیم و تفسیر شعب آن دیوان از ماده مذکور دلالت بر عدم امکان ابلاغ اوراق به مستخدمین اشخاص حقوقی دارد. ثانیا: در ساز و کار ابلاغ به اشخاص حقیقی نیز طبق نص ماده 203 اولا: «اولویت با شخص مودی» است در حالی که بند یاد شده بدون ذکر ترتیب و با درج حرف «یا» هیچ گونه «تقدم یا تأخری» را برای مأمور ابلاغ الزام ننموده است. حتی اگر به تجویز ماده 29 قانون مالیات های مستقیم به ماده 69 قانون آیین دادرسی مدنی مصوب 1379 مراجعه کنیم نیز مغایرت، آشکار است. به موجب این ماده «هرگاه مأمور ابلاغ نتواند اورق را به شخص خوانده برساند باید در نشانی تعیین شده به یکی از بستگان یا خادمان او که سن و وضعیت ظاهری آنان برای تمییز اهمیت اوراق یاد شده کافی باشد ابلاغ نماید ...» ج- وفق ماده 206 قانون مالیات های مستقیم ابلاغ صرفا «در محل سکونت یا محل کار مودی» به مستخدمین و بستگان آنها صحیح است، نه در سایر اماکن و حتی در واحد مالیاتی، در حالی که از این حیث نیز مقرره یاد شده مطلق است. لذا ابطال بند مذکور مورد تقاضا می باشد." متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم فصل یازدهم: فرآیندهای مالیاتی صاحبان مشاغل مشارکت مدنی "ماده 43- ................. 3- ابلاغ کلیه اوراق مشارکت از جمله برگ تشخیص یا مطالبه یا قطعی مالیاتی به صورت الکترونیکی و یا فیزیکی به هر یک از شرکا و یا مستخدمین مشارکت در حکم ابلاغ به مشارکت (مودی) می باشد.- وزیر امور اقتصادی و دارایی" علیرغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به طرف شکایت تا زمان صدور رأی در هیأت عمومی پاسخی از طرف شکایت واصل نشده است. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/07/12 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی با عنایت به اینکه براساس بند 3 ماده 43 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1398 که موضوع آن کیفیت ابلاغ اوراق مالیاتی است، مقرر شده است که: «...ابلاغ کلیه اوراق مشارکت از جمله برگ تشخیص یا مطالبه یا قطعی مالیاتی به صورت الکترونیکی و یا فیزیکی به هر یک از شرکا و یا مستخدمین مشارکت در حکم ابلاغ به مشارکت (مودی) می باشد» و حکم مزبور در مورد مودیانی که در قالب شخص حقوقی فعالیت داشته و مودی واحد محسوب میشوند به دلیل برخورداری از صرفا یک پرونده مالیاتی و یک تکلیف مشخص برای مودی با رعایت ماده 206 قانون مالیات های مستقیم فاقد ایراد است، لیکن در مورد مشارکت های مدنی عادی که در آن مودیان هرکدام به صورت جداگانه مودی محسوب شده و هریک از آنها باید تکالیف خود از قبیل ارائه اظهارنامه و دفاتر و تبیین دلایل معافیت ها و هزینهها را به نحو جداگانه انجام دهند، این حکم واجد ایراد بوده و با توجه به اینکه در ماده 203 قانون مالیات های مستقیم و سایر مقررات مربوط به امر ابلاغ در قانون آیین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور مدنی ابلاغ به شخص مخاطب و مودی یا بستگان و یا مستخدم وی ملاک عمل است، بنابراین بند 3 ماده 43 آییننامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1398 که بر اساس آن در این فرض ابلاغ به هر یک از شرکا به منزله ابلاغ به شریک دیگر تلقی میشود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشود./ حکمتعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
نامشخص
شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۱۸۷۲ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۸۴ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۹* شاکی: آقای مرتضی پورکاویان* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور* موضوع شکایت و خواسته: ابطال فراز پایانی بند ۱ " با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی مصوب ۹۴/۴/۳۱ " و ابطال اطلاق بند ۵ در قسمت " لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی گیرد " و ابطال بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۰۱۶ - ۱۴۰۰/۳/۸*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال فراز پایانی بند ۱ " با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی مصوب ۹۴/۴/۳۱ " و ابطال اطلاق بند ۵ در قسمت " لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی گیرد " و ابطال بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۰۱۶ - ۱۴۰۰/۳/۸ تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:قسمت های مورد اعتراض شاکی که در دادخواست منعکس شده به صورت برجسته مشخص گردیده است:بند ۱. مبنای محاسبه بخشودگی یاد شده با توجه به بخشنامه شماره ۱۲/۱۴۰۰/۲۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۶ پنج واحد درصد از نرخ های مالیاتی موضوع مواد ۱۰۵ و ۱۳۱ قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیات های مستقیم.بند ۵. ملاک اعمال بخشودگی مذکور، درآمد مشمول مالیات ابرازی، تشخیصی و قلبی شده حسب مورد خواهد بود. هزینه های برگشتی نیز با رعابت سایر مقررات از بخشودگی مذکور برخوردار می گردد لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی گیرد. شایان ذکر است چنانچه درآمد مشمول مالیات واحد صنفی در مراحل ابراز، حسابرسی مالیاتی و یا قطعیت از حد نصاب یک میلیارد ریال تجاوز نماید بخشودگی مورد نظر قابل اعمال نخواهد بود. همچنین در مواردی که پس از طی مراحل دادرسی مالیاتی درآمد مشمول مالیات واحد صنفی کمتر از یک میلیارد ریال شود بخشودگی مذکور قابل اعمال می باشد.بند ۶. در خصوص واحدهای صنفی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری با اختیاری اداره می شوند (برای محاسبه حد نصاب کمتر از یک میلیارد ریال) مجموع درآمد مشمول مالیات مشارکت ملاک عمل خواهد بود.*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:الف) برابر جزء (۲) بند (ق) تبصره (۶) قانون بودجه ۱۴۰۰ به منظور حمایت از تولید و صاحبان کسب و کارهای آسیب دیده از کرونا، واحدهای صنفی با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال و واحدهای تولیدی در سال ۱۳۹۶ علاوه بر معافیت های قانونی و بخشودگی و مشوق های مالیاتی، برای مالیات بر عملکرد سال ۱۳۹۶ از پنج واحد درصد بخشودگی برخوردار می شوند. به موجب قسمت اخیر بند (۱) بخشنامه معترض عنه در صورت انجام تکالیف تبصره (۱) ماده ۱۴۶ مکرر در خصوص ارایه اظهارنامه، ارایه دفاتر و اسناد و مدارک حسب مورد در مهلت مقرر از سوی مودیان مالیاتی، در اینصورت اعمال بخشودگی پنج واحد درصدی قابل اعمال خواهد بود و مفهوم مخالف این موضوع بیانگر آن است که در صورت عدم انجام تکالیف، اعمال بخشودگی که به موجب قانون برای فعالان اقتصادی در قانون بودجه پیش بینی شده، قابل اعمال نخواهد بود در حالیکه قانون گذار بدون هیچگونه قید و شرطی از حیث انجام تکالیف قانونی، مطلقا کلیه درآمد های مشمول مالیات را مشمول تسهیلات قانونی بخشودگی پنج واحد درصدی تلقی نموده و بیشتر در صدد تمهیدات آسان تری در اعمال برقراری مشوق های مالیاتی در سال ۱۳۹۹ نسبت به قانون مالیاتهای مستقیم بوده است.ب) برابر ماده ۱۹۲ قانون مالیاتهای مستقیم کتمان درآمد و هزینه غیر واقعی در اظهارنامه های تسلیمی مشمول جریمه غیر قابل بخشودگی خواهد شد و از طرفی برابر بند (ژ) ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۶/۰۶/۳۱ مالیات با نرخ صفر صرفا شامل در آمد ابرازی به جز درآمدهای کتمان شده بوده و این حکم مهم قانونی در خصوص درآمدهای ابرازی در مورد کلیه احکام مالیاتی با نرخ صفر منظور در قانون مالیاتهای مستقیم و سایر قوانین مجری خواهد بود. در واقع مقنن با تخصیص این حکم در ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم در آمد کتمان شده در اظهارنامه تسلیمی را مشمول مالیات به نرخ صفر تلقی ننموده، بنابراین با توجه به بخشودگی جزء (۲) بند (ق) تبصره (۶) قانون بودجه ۱۴۰۰ در خصوص حمایت از تولید و صاحبان کسب و کارهای آسیب دیده از کرونا، برخورداری از پنج واحد در صد بخشودگی بصورت مطلق حق مودیان مالیاتی مشمول حکم قانونی اخیر الذکر خواهد بود و در صورت کتمان درآمد جرایم متعلقه برابر مقررات پیش گفته شده جاری بوده و نمی توان به واسطه کتمان درآمد، برقراری اعمال بخشودگی را از این حیث محل اشکال دانست.ج) به موجب بند (۱) بخشنامه مورد درخواست ابطال مجموع درآمدهای مشمول مالیات مشارکت در خصوص واحدهای صنفی که بصورت مشارکت مدنی اعم از قهری یا اختیاری اداره می شوند مناط اعتبار قلمداد شده است در حالی که اساسا اصل عدالت مالیاتی ایجاب می نماید همواره قانون گذار در اعمال برقراری معافیت، بخشودگی، مشوقات مالیاتی را برای همه آحاد جامعه یکسان عمل نماید. مگر اینکه با تخصیص حکم اشخاصی را محدود و یا برای آنان امتیازات ویژه تری قایل شود همانند تبصره (۱) ماده (۱۰۱) قانون مالیاتهای مستقیم که در مشارکتهای مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا را با هر تعداد نفر مشمول حداکثر دو معافیت مالیاتی و شرکای با رابطه زوجیت را مشمول یک معافیت اعطا نموده است و برابر تبصره (۲) ماده (۱۰۱) قانون مالیاتهای مستقیم در صورتی که هر شخص حقیقی دارای بیش از یک واحد شغلی باشد، مجموع درآمد واحدهای شغلی وی با کسر فقط یک معافیت مشمول مالیات به نرخهای مذکور در ماده (۱۳۱) قانون مالیاتهای مستقیم می شود که با توجه به اصل سالانه بودن بودجه این حکم استثانی در قانون بودجه ۱۴۰۰ اساسا ظرفیتی جدید، افزون بر قانون مالیاتهای مستقیم بوده و بطور مطلق واحدهای صنفی دارای درآمد کمتر از یک میلیارد ریال را مشمول استفاده از ظرفیت های قانونی مورد بحث نموده و امتیاز یکسانی برای کلیه واحدهای صنفی اعم از مشارکت مدنی یا انفرادی قایل شده و سازمان امور مالیاتی کشور بر خلاف قانون در عمل مشارکت های مدنی را جز شرکتهای تجاری تلقی نموده است.مفاد تبصره (۱) ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۶/۰۶/۳۱ اساسا در خصوص نرخ صفر و معافیت ها یا مشوق مالیاتی حکم شده و از تصریح بخشودگی در اعمال برقراری تسهیلات قانونی اخیر الذکر دوری شده ولی از طرفی جزء (۲) بند (ق) تبصره (۱) قانون بودجه ۱۴۰۰ با تصریح عبارت "علاوه بر معافیت های قانونی و بخشودگی و مشوق های مالیاتی" عملا بخشودگی را از مشوق های مالیاتی جدا دانسته است، بنابراین نمی توان بخشودگی را نیز جزء مشوق های مالیاتی تبصره (۱) ماده ۱۶۹ مکرر قلمداد نمود همانطوریکه اصل ۵۱ قانون اساسی نیز در کنار واژه معافیت ، بخشودگی را از مشوق های مالیاتی(تخفیفات) منفک نموده است و عملا معنای واحد هریک از واژگان را بیان نموده است.*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۶۷۹۶/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۷/۳ به طور خلاصه توضیح داده اند که:۱- به موجب جزء ۲ بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ به منظور حمایت از تولید و صاحبان کسب و کارهای آسیب دیده از کرونا، واحدهای صنفی با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال و واحدهای تولیدی در سال ۱۳۹۹ علاوه بر معافیت های قانونی و بخشودگی و مشوق های مالیاتی، برای مالیات بر عملکرد سال ۱۳۹۹ از پنج واحد درصد بخشودگی برخوردار می شوند."۲-در خصوص درخواست ابطال عبارت «با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم»، مندرج در انتهای بند ۱ بخشنامه فوق الاشاره، خاطر نشان می سازد: مطابق تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون یاد شده، «ارایه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (۹۵) این قانون در موعد مقرر ... شرط برخورداری از نرخ صفر و هر گونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین میباشد...» همان طور که ملاحظه می شود برخورداری از هر گونه مشوق یا معافیت مالیاتی نه تنها در قانون مالیاتهای مستقیم بلکه در سایر قوانین از جمله قوانین بودجه سنواتی( جزء ۲ بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰) نیز منوط به انجام تکالیف مصرح در تبصره یاد شده می باشد و لذا درج عبارت یاد شده در انتهای بند یک بخشنامه موصوف، مطابق قانون می باشد. ۳- عبارت علاوه بر معافیت های قانونی و بخشودگی و مشوق های مالیاتی، مندرج در جزء ۲ بند (ق) تبصره ۶ قانون بودجه مذکور صرفا در ارتباط با اشخاصی موضوعیت دارد که به وظایف و تکالیف قانونی خود از جمله ارایه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (۹۵) این قانون در موعد مقرر قانونی اقدام نموده اند؛ زیرا مودیان مالیاتی صرفا در صورت رعایت تکالیف یادشده به موجب تبصره ۱ ماده ۱۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم از معافیت یا مشوق مالیاتی و نرخ صفر بهره مند خواهند شد و در صورت عدم رعایت تکالیف مذکور وفق حکم همین تبصره مودی علاوه بر محرومیت از معافیت ها و مشوق های مقرر، مطابق احکام و ضوابط قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات، جریمه و مجازات های مقرر خواهد شد.۴. مطابق ماده ۴ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم «مشاغلی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری یا اختیاری اداره می شوند، به عنوان یک مؤدی در نظام مالیاتی ثبت نام خواهند شد...»، هم چنین مطابق بند ۱ ماده ۴۳ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون یاد شده و با توجه به اینکه ثبت نام این گونه مودیان به صورت یک مودی در نظام مالیاتی انجام می پذیرد لذا مشارکت (شرکا) می بایست نسبت به تسلیم یک اظهارنامه مالیاتی به عنوان اظهارنامه مالیاتی مشارکت اقدام نمایند.» ۵. وفق ماده ۳ قانون نظام صنفی با اصلاحات مصوب ۱۳۹۲/۶/۱۲ واحد صنفی: هر واحد اقتصادی که فعالیت آن در محل ثابت یا وسیله سیار باشد و توسط فرد یا افراد صنفی با اخذ پروانه کسب دایر شده باشد واحد صنفی شناخته می شود.۶. به موجب ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم، مودیان موضوع این فصل این قانون ( صاحبان مشاغل) مکلف اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده (۱۳۱) این قانون پرداخت نمایند.*نظریه تهیه کننده گزارش:هر سه فراز مورد شکایت یعنی فراز پایانی بند ۱ با موضوع " با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ " و اطلاق بند ۵ " لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی گیرد " و بند ۶ " در خصوص واحدهای صنفی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری و یا اختیاری اداره می شوند ( برای محاسبه حد نصاب کمتر از یک میلیارد ریال ) مجموع درآمد مشمول مالیات مشارکت ملاک عمل خواهد بود " که در قالب بخشنامه شماره ۱۴۰۰/۱۶/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۳/۸ سازمان امور مالیاتی صادر شده اند و مورد شکایت می باشند در راستای حکم مقرر در جز ( ۲ ) بند ( ق ) تبصره ( ۶ ) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ بوده که یک مشوق و حمایتی را مقنن در راستای حمایت از کسب و کارها در مقابله با بیماری کرونا در نظر گرفته است و آن پنج واحد درصد بخشودگی ، علاوه بر معافیت های دیگر قانونی می باشد و طبیعی است که منظور و مراد مقنن از این امتیاز و مشوق ، ترویج رویه های غیر صحیح و غیر منطبق بر قانون از جمله کتمان درآمد و یا عدم تسلیم اظهارنامه و یا غیر واقعی جلوه دادن هزینه های مالیاتی و یا بر خلاف قانون عدم توجه به مفاد مشارکت ها ، نمی باشد بلکه این امتیاز و مشوق برای اشخاصی است که ر عایت ضوابط و مقررات قانونی را می نمایند و از سایر مشوق های قانونی نیز برخوردار می شوند در عین حال به موجب این حکم مندرج در قانون بودجه سال ۱۴۰۰ ( جز ۲ بند ق تبصره ۶ ) یک مشوق دیگر نیز به آنها اعطاء می شود و این موضوع از قید عبارت " علاوه بر معافیت های قانونی و ... " نیز قابل فهم و برداشت می باشد ، بنابراین مصوبات مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن بوده و مغایرتی با قانون نداشته است.تهیه کننده گزارش: صفدر محققی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریهر سه فراز مورد شکایت یعنی فراز پایانی بند ۱ با موضوع " با رعایت سایر مقررات قانونی از جمله تبصره ۱ ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ " و اطلاق بند ۵ " لیکن این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی گیرد " و بند ۶ " در خصوص واحدهای صنفی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری و یا اختیاری اداره می شوند ( برای محاسبه حد نصاب کمتر از یک میلیارد ریال ) مجموع درآمد مشمول مالیات مشارکت ملاک عمل خواهد بود " که در قالب بخشنامه شماره ۱۴۰۰/۱۶/۲۰۰ مورخه ۱۴۰۰/۳/۸ سازمان امور مالیاتی صادر شده اند و مورد شکایت می باشند در راستای حکم مقرر در جز ( ۲ ) بند ( ق ) تبصره ( ۶ ) قانون بودجه سال ۱۴۰۰ بوده که یک مشوق و حمایتی را مقنن در راستای حمایت از کسب و کارها در مقابله با بیماری کرونا در نظر گرفته است و آن پنج واحد درصد بخشودگی ، علاوه بر معافیت های دیگر قانونی می باشد و طبیعی است که منظور و مراد مقنن از این امتیاز و مشوق ، ترویج رویه های غیر صحیح و غیر منطبق بر قانون از جمله کتمان درآمد و یا عدم تسلیم اظهارنامه و یا غیر واقعی جلوه دادن هزینه های مالیاتی و یا بر خلاف قانون عدم توجه به مفاد مشارکت ها ، نمی باشد بلکه این امتیاز و مشوق برای اشخاصی است که ر عایت ضوابط و مقررات قانونی را می نمایند و از سایر مشوق های قانونی نیز برخوردار می شوند در عین حال به موجب این حکم مندرج در قانون بودجه سال ۱۴۰۰ ( جز ۲ بند ق تبصره ۶ ) یک مشوق دیگر نیز به آنها اعطاء می شود و این موضوع از قید عبارت " علاوه بر معافیت های قانونی و ... " نیز قابل فهم و برداشت می باشد ، بنابراین مصوبات مورد شکایت در راستای تبیین حکم مقنن بوده و مغایرتی با قانون نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد.محمد علی برومندزادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۲۵۵۳ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۸۳ تاریخ: ۹/۱۲/۱۴۰۰* شاکی: آقای بهمن زبردست* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور* موضوع شکایت و خواسته: ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی به شمارۀ ۱۷۹۵/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۲/۶* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی به شمارۀ ۱۷۹۵/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۲/۶ به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :گزارش شماره ۳۰۳۴- ۵/۳۰- ۱۳۷۱/۱۰/۱۳ عنوان معاونت محترم درآمدهای مالیاتی که متن آن عینا نقل می گردد: "همانطوریکه استحضار دارند کمک هزینه عایلهمندی و اولاد موضوع ماده ۹ قانون نظام همانگ پرداخت کارکنان دولت مصوب ۱۳۷۰/۶/۱۳ مجلس شورای اسلامی به موجب رای شماره ۳۰۴۴-۳۰/۴ مورخ ۱۳۷۱/۴/۲۴ شورایعالی مالیاتی از پرداخت مالیات معاف گردیده که در این ارتباط اخیرا امور حقوقی شرکت ملی نفت ایران طی نامه شماره ح ۲۹۱۲ مورخ ۱۳۷۱/۸/۱۶ درخواست نموده است که معافیت مذکور به کمک هزینه عایله مندی کارگران مشمول مواد ۸۶ و ۸۷ قانون تامین اجتماعی مصوب ۱۳۴۵/۳/۱۹ نیز تعمیم و تسری یابد که اگر چه به نظر این دفتر موضوع قابل تسری به مورد مزبور نمی باشد، معذلک مراتب گزارش تا به هر نحو که صلاح است دستور فرمایید تا اقدامات بعدی به عمل آید" حسب ارجاع آن مقام در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ در جلسه مورخ ۱۳۷۱/۲/۵ هیات عمومی شورایعالی مالیاتی مطرح و پس از شور و بررسی بشرح زیر در این باره اعلام رای گردید: با عنایت به تفاوتهای بارز بین احکام ماده ۹ قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت مصوب ۱۳۷۰/۶/۱۳ مجلس شورای اسلامی و مادتین ۸۶ و ۸۷ قانون تامین اجتماعی مصوب ۱۳۵۴/۴/۳، کمک عایله مندی موضوع ماده ۸۶ قانون اخیرالذکر مشمول معافیت مالیات بردرآمد حقوق موضوع فصل سوم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم یاد شده نمی باشد.*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:با اتخاذ ملاک از آرای شمارۀ دادنامۀ ۱۹۵۷-۱۹۵۶ مورخ ۱۴۰۰/۱/۱۶ و شمارۀ دادنامۀ ۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال رای اکثریت شورای عالی مالیاتی به شمارۀ ۱۷۹۵/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۲/۰۲/۰۶ را که طی آن مقرر شده "با عنایت به تفاوتهای بارز بین احکام ماده ۹ قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت مصوب ۱۳۷۰/۶/۱۳ مجلس شورای اسلامی و مادتین ۸۶، ۸۷ قانون تامین اجتماعی مصوب ۱۳۵۴/۴/۳، کمک عایلهمندی موضوع ماده ۸۶ قانون اخیرالذکر مشمول معافیت مالیات بردرآمد حقوق موضوع فصل سوم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم یادشده نمیباشد" به دلیل خروج از حدود اختیارات و مغایرت با حکم مادتین ۸۲ و ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم و آرای فوقالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری دارم. لازم به ذکر است که، آرای شورای عالی مالیاتی در آن زمان نیاز به تنفیذ توسط وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رییسکل سازمان امور مالیاتی نداشته، تا زمان ابطال توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان دارای اعتبار است.*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۰۹۱۱/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱ به طور خلاصه توضیح داده اند که:هرچند با امعان نظر به مفاد دادنامه شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۹ و رای اصلاحی آن به شماره ۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۷ و دادنامه شماره ۳۳۵ مورخ ۱۳۹۱/۶/۲۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری که بموجب آنها بخشنامه مالیاتی شماره ۳۳۵۵۳ -۱۳۸۷/۴/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور (مبنی برشمول مالیات بر درآمد حقوق به وجوه پرداختی بابت کمک هزینه های مهد کودک ، یارانه غذا، ایاب و ذهاب ، بن کالا) از تاریخ صدور آن ابطال گردیده است، لکن چنانچه استناد شاکی به آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری از این حیث باشد که کمک هزینه عایله مندی و اولاد نیز از مصادیق قسمت اخیر ماده (۴۰) قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۱) مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ تلقی می شود (با لحاظ اصلاح مرقوم در دادنامه شماره ۷۳ مورخ ۱۳۹۸/۱/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری عبارت مرقوم در دادنامه شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۹ به عنوان دلیل رای بدین گونه می باشد: "وجوه پرداختی به حقوق بگیران تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده (۴۰) قانون الحاق موادی به قانون مارالذکر (قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۱) مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵) موضوعا از شمول مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج بوده") در صورتی که منظور و دلیل توجیهی شاکی محترم برای اثبات مدعای وی این باشد که در آن رای پس از عبارت «بن کالا» عبارت «و...» به مفهوم نظایر آنها آمده است و مالا کمک هزینه عایله مندی و اولاد مشمول مفاد دادنامه های یاد شده می گردد؛ به نظر می رسد بنا به جهات ذیل ادعای ایشان غیر موجه و ناصحیح است: الف - به لحاظ اهمیت و اولویت کمک هزینه عایله مندی و اولاد نسبت به کمک هزینه های برشمرده شده در متن ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۱) مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ اصولا چنانچه این هزینه، مورد نظر مقنن می بود می بایستی آن را در متن این ماده درج می نمود؛ لیکن این مطلب در ماده قانونی مذکور و رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری تصریح نشده است. ضمن آنکه ماده (۴۰) قانون مرقوم مرتبط با کارکنان دولت بوده و پس از آن نیز کمک هزینه عایله مندی و اولاد در اجرای بند ۴ ماده ۶۸ قانون موخر التصویب مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۸/۷/۸ به کارکنان دولت پرداخت می گردد، اما پرداختی مشابه به کارگران در اجرای ماده ۳۴ قانون کار انجام می شود. ب- از سوی دیگر برابر مفاد ماده (۳۴) قانون کار مصوب ۱۳۶۹/۸/۲۹ مجمع تشخیص مصلحت نظام، تسهیلات کمک هزینه های عایله مندی ، مسکن ، خواربار، ایاب و ذهاب، مزایای غیر نقدی به اعتبار قرارداد کار و تحت عنوان (حق السعی) به کارگران پرداخت می شود و لذا چون پرداخت آنها تحت عنوان (حق السعی ) می باشد نتیجتا از مصادیق حق شغل محسوب می گردد و نه حق شاغل تا در صورت اخیر مشمول مفاد دادنامه شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۸۶/۱۲/۹ (و اصلاحیه های آن به شرح صدر این نامه ) هیات عمومی دیوان عدالت اداری شناخته شده و از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج گردد.*نظریه تهیه کننده گزارش :با عنایت به اینکه آنچه در آرای صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری در قالب دادنامه های شماره ۷۳ مورخه ۱۳۹۸/۱/۲۷ و شماره ۱۹۵۷ – ۱۹۵۶ مورخه ۱۴۰۰/۱/۱۶ در خصوص بحث معافیت از مالیات حقوق مدنظر قرار گرفته است این بوده که اقلامی که به عنوان رفاهیات توسط مراجع دولتی و غیر دولتی به پرسنل و حقوق بگیران پرداخت می شود ، از شمول مالیات بر حقوق خارج بوده و مشمول مالیات می شود و مصادیقی از آنها تحت عنوان هزینه های مهد کودک ، یارانه غذا ، ایاب و ذهاب ، بن کالا و ... مورد ذکر واقع شده است و محدود نمودن آنها به این مصادیق و حذف ... در بخشنامه سازمان امور مالیاتی نیز ابطال گردید و از طرفی متعارف بودن این اقلام رفاهی در رویه صادره از هیات عمومی دیوان مد نظر واقع شده است ، در عین حال در مصوبه مورد شکایت ( رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۷۹۵/۴/۳۰ مورخه ۱۳۷۲/۲/۶ ) به درستی بیان شده است کمک هزینه عایله مندی موضوع ماده ۸۶ قانون تأمین اجتماعی مصوبه ۱۳۵۴ از زمره موارد مشمول معافیت مالیات حقوق خارج می باشد چون نص قانون در خصوص آن وجود ندارد و از طرفی مفاد آرای صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تبیین موارد رفاهی و انگیزشی که مشمول معافیت مالیات حقوق می باشد اجنبی از شمول بر مانحن فیه می باشد و در زمره موارد مندرج در ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم نیز نبوده و حکم عام مندرج در مواد ۸۲ و ۸۳ از قانون یاد شده به جهت مستمر بودن پرداخت آن ، نیز دلالت بر شمول مالیات حقوق بر آن دارد.تهیه کننده گزارش: یونس داودیرای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریبا عنایت به اینکه آنچه در آرای صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری در قالب دادنامه های شماره ۷۳ مورخه ۱۳۹۸/۱/۲۷ و شماره ۱۹۵۷ – ۱۹۵۶ مورخه ۱۴۰۰/۱/۱۶ در خصوص بحث معافیت از مالیات حقوق مدنظر قرار گرفته است این بوده که اقلامی که به عنوان رفاهیات توسط مراجع دولتی و غیر دولتی به پرسنل و حقوق بگیران پرداخت می شود ، از شمول مالیات بر حقوق خارج بوده و مشمول مالیات می شود و مصادیقی از آنها تحت عنوان هزینه های مهد کودک ، یارانه غذا ، ایاب و ذهاب ، بن کالا و ... مورد ذکر واقع شده است و محدود نمودن آنها به این مصادیق و حذف ... در بخشنامه سازمان امور مالیاتی نیز ابطال گردید و از طرفی متعارف بودن این اقلام رفاهی در رویه صادره از هیات عمومی دیوان مد نظر واقع شده است ، در عین حال در مصوبه مورد شکایت ( رای اکثریت هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۷۹۵/۴/۳۰ مورخه ۱۳۷۲/۲/۶ ) به درستی بیان شده است کمک هزینه عایله مندی موضوع ماده ۸۶ قانون تأمین اجتماعی مصوبه ۱۳۵۴ از زمره موارد مشمول معافیت مالیات حقوق خارج می باشد چون نص قانون در خصوص آن وجود ندارد و از طرفی مفاد آرای صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تبیین موارد رفاهی و انگیزشی که مشمول معافیت مالیات حقوق می باشد اجنبی از شمول بر مانحن فیه می باشد و در زمره موارد مندرج در ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم نیز نبوده و حکم عام مندرج در مواد ۸۲ و ۸۳ از قانون یاد شده به جهت مستمر بودن پرداخت آن ، نیز دلالت بر شمول مالیات حقوق بر آن دارد ، فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به جهت مغایر نبودن مصوبه مورد شکایت با قوانین و مقررات رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. محمد علی برومند زادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده : ه ع/۹۹۰۲۳۳۴ -۹۹۰۲۴۵۵- ۹۹۰۲۴۴۴ شماره دادنامه: ۱۳۵۸-۱۳۵۷- ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۵۶ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۸* شاکی : آقای هومن ایلخانی کتبی با وکالت محمد اسدی عطار – آقای لهراسب کوهستانی- آقای فرهاد امیری* طرف شکایت : معاونت حقوقی و امور مجلس قوه قضاییه* موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۵۰۰/۱۵۰۸۹/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۸/۱۴ معاون حقوقی و امور مجلس قوه قضاییه* شاکی دادخواستی به طرفیت معاونت حقوقی و امور مجلس قوه قضاییه، به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۵۰۰/۱۵۰۸۹/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۸/۱۴ معاون حقوقی و امور مجلس قوه قضاییه، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده است که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقررات مورد شکایت به قرار زیر می باشد:- بخشنامه شماره ۵۰۰/۱۵۰۸۹/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۸/۱۴ معاون حقوقی و امور مجلس قوه قضاییه« سلام علیکماحتراما، پیرو بخشنامه شماره ۱۰۰/۳۰۵۹۵/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۲/۳۰ ریاست محترم قوق قضاییه، نظر به این که مطابق ماده ۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات و الحاقات بعدی و مقررات مواد ۵۳، ۵۴ و ۵۹ قانون آیین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور مدنی مصوب ۱۳۷۹، رای وحدت رویه شماره ۷۸۰ مورخ ۱۳۹۸/۶/۲۶ هیات عمومی دیوان عالی کشور و مواد ۳ و ۴ آیین نامه تعرفه حق الوکاله، حق المشاوره و هزینه سفر وکلای دادگستری مصوب ۱۳۹۸/۱۲/۲۸، وکلای دادگستری موظف اند وکالت نامه خود را پس از الصاق و ابطال تمبر مالیاتی به میزان مقرر در قانون، پیوست دادخواست به دادگاه تقدیم کنند و با توجه به این که مطابق بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۹ و در اجرای تبصره مواد ۱۰۳ و ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات و الحاقات بعدی، وکلای دادگستری مکلف اند در چارچوب آیین نامه تبصره ۲ ماده ۱۶۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۶/۰۴/۱۸ هیات وزیران، از پایانه فروشگاهی استفاده و از زمان راه اندازی سامانه قرارداد الکترونیکی، قراردادهای مالی خود با موکل را در این سامانه تنظیم و ثبت نمایند و شناسه یکتای صادر شده برای هر قرارداد توسط سامانه قرارداد الکترونیکی، مبنای شناسایی وکیل در سامانه خدمات قضایی به منظور استخراج اطلاعات مالی مندرج در قرارداد و ابطال تمبر مالیاتی خواهد بود. لذا با عنایت به راه اندازی سامانه مذکور توسط مرکز آمار و فناوری اطلاعات قوه قضاییه دستور فرمایید به کلیه مراجع قضایی و کانون های وکلا و کارشناسان و مراکز وکلا و کارشناسان و مشاوران قوه قضاییه ابلاغ شود از ابتدای آذرماه سال ۱۳۹۹ پذیرش هر نوع دادخواست، شکواییه، لایحه، گزارش و اظهارنظر منوط به ثبت در سامانه است و مراجع قضایی از پذیرش این موارد بدون ثبت در سامانه اکیدا خودداری نمایند. همچنین دستور فرمایید در پایان هر ماه گزارش آماری تعداد قراردادهای وکالت و یا اظهارنظرهای کارشناسی ثبت شده در سامانه جهت استحضار ریاست محترم قوه قضاییه به این معاونت ارسال گردد.محمد مصدق- معاون حقوقی و امور مجلس قوه قضاییه»* دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :بخشنامه مورد شکایت که ضمانت اجرای عدم پذیرش وکلای دادگستری را به جهت عدم تنظیم قرارداد الکترونیک بین وکیل و موکل پیش بینی نموده است در مغایرت با بند (ش) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ می باشد زیرا که چنین ضمانت اجرایی در این بند پیش بینی نشده است. از سوی دیگر بخشنامه مورد شکایت در مغایرت با اصل ۳۴ قانون اساسی و ماده ۳۴ قانون آیین دادرسی مدنی و ماده واحده مصوب ۱۳۷۰/۷/۱۱ مجمع تشخیص مصلحت نظام در خصوص اتنخاب وکیل از جهت حق به داشتن وکیل در دعاوی می باشد.* در پاسخ به شکایت مذکور، اداره دعاوی و قراردادهای اداره کل حقوقی قوه قضاییه به موجب لایحه شماره ۵۰۰/۲۱۹۴۴/۹۰۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۱ به طور خلاصه توضیح داده است که:۱- مطابق ماده ۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم و مستنبط از مواد ۳۲، ۳۳، ۳۴ و ۵۶ قانون وکالت مصوب ۱۳۱۵ و ماده ۱۹ لایحه قانونی استقلال کانون وکلای دادگستری و مواد ۵۴، ۵۵ و بند (۴) ماده ۷۷ و بند (۴) ماده ۸۷ اصلاح آیین نامه اجرایی لایحه قانونی استقلال کانون وکلای دادگستری مصوب ۱۳۸۸/۳/۲۷ ریاست محترم قوه قضاییه، میزان حق الوکاله باید در قراردادهای وکالت به طور دقیق تعیین و ذکر گردد. از سوی دیگر مطابق ماده ۲۵ قانون وکالت مصوب ۱۳۱۵ وکلا موظفند نظاماتی را که وزارت عدلیه (درحال حاضر رییس محترم قوه قضاییه) برای آنها معین می نماید متابعت نمایند و لذا بخشنامه مورد شکایت در این راستا صادر گردیده است.۲- مطابق بند (ش) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۳۹۹ شناسایی وکیل در فرآیند دادرسی منوط به تنظیم قرارداد الکترونیک و دریافت شناسه یکتا گردیده است و از این جهت بخشنامه مورد شکایت در اجرای قانون می باشد.*نظریه تهیه کننده گزارش:با لحاظ شکایت آقای لهراسب کوهستانی و فرهاد امیری مبنی بر ابطال دستورالعمل شماره ۹۰۰۰۰/۱۵۶۰۴/۵۰۰ مورخه ۱۳۹۹/۸/۲۴ معاونت حقوقی و امور مجلس قوه قضاییه که دستورالعمل مورد شکایت در ۱۱ بند تدوین و راجع به نظارت بر وکلای دادگستری و به منظور حسن اجرای بخشنامه غیر قابل انتشار مورخه ۱۳۹۹/۲/۳۰ ( به شماره ۹۰۱۰۰/۳۰۵۹۵/۹۰۰ ) ریاست محترم قوه قضاییه ، مطالبی را متذکر شده است از آنجایی که در بندهای مختلف این بخشنامه مورد شکایت ، مواردی از قبیل معرفی احد از معاونین رییس کل دادگستری هر استان به عنوان مسیول بر نظارت رفتار حرفه ای وکلا و نیز مسیول تشکیل جلسات با وکلای کانون و نیز وکلای مرکز مشاوران و برگزاری جلسات توجیهی و اعلام تخلفات و یا جرایم ارتکابی احتمالی توسط وکلای متخلف و ارایه گزارش آن به مراجع ذی صلاح قانونی و نیز اعلام مراتب تردید در صلاحیت یا تخلف انتظامی احتمالی به دادگاه انتظامی کانون و نیز اعلام موارد مربوط به تبلیغات وکالت تضمینی و فعالیت مؤسسات حقوقی غیرمجاز به حفاظت اطلاعات قوه و اعلام آمار سالیانه مربوط به ابطال پروانه های وکالت یا محرومیت از وکالت و یا موارد نقض آراء و نیز ابلاغ به واحدهای قضایی مبنی بر انعکاس مواردی که تمرکز فعالیت وکیل بر خلاف مفاد ماده ۶ قانون کیفیت اخذ پروانه وکالت دادگستری مصوب ۱۳۷۶ در غیر محل اخذ پروانه فعالیت می باشد به کانون مربوطه یا کانون مرکز یا مرکز وکلای قوه قضاییه ، ذکر شده است که همگی مواردی منطبق با مفاد قانون بوده و اصولا مستلزم حکم خاصی نبوده بلکه از حیث نظارت بر رفتار و جلوگیری از سوء استفاده احتمالی مبین ، اعلام و ارسال گزارش می باشد ، بنابراین بندهای ۱- ۲ – ۳ – ۴ با اجزای آن ۵ – ۷ – ۸ – ۹ – ۱۰ – ۱۱ دستورالعمل یاد شده مغایرت و مخالفتی با مقررات نداشته است.تهیه کننده گزارش:دکتر زین العابدین تقویرای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریبا لحاظ شکایت آقای لهراسب کوهستانی و فرهاد امیری مبنی بر ابطال دستورالعمل شماره ۹۰۰۰۰/۱۵۶۰۴/۵۰۰ مورخه ۱۳۹۹/۸/۲۴ معاونت حقوقی و امور مجلس قوه قضاییه که دستورالعمل مورد شکایت در ۱۱ بند تدوین و راجع به نظارت بر وکلای دادگستری و به منظور حسن اجرای بخشنامه غیر قابل انتشار مورخه ۱۳۹۹/۲/۳۰ ( به شماره ۹۰۱۰۰/۳۰۵۹۵/۹۰۰ ) ریاست محترم قوه قضاییه ، مطالبی را متذکر شده است از آنجایی که در بندهای مختلف این بخشنامه مورد شکایت ، مواردی از قبیل معرفی احد از معاونین رییس کل دادگستری هر استان به عنوان مسیول بر نظارت رفتار حرفه ای وکلا و نیز مسیول تشکیل جلسات با وکلای کانون و نیز وکلای مرکز مشاوران و برگزاری جلسات توجیهی و اعلام تخلفات و یا جرایم ارتکابی احتمالی توسط وکلای متخلف و ارایه گزارش آن به مراجع ذی صلاح قانونی و نیز اعلام مراتب تردید در صلاحیت یا تخلف انتظامی احتمالی به دادگاه انتظامی کانون و نیز اعلام موارد مربوط به تبلیغات وکالت تضمینی و فعالیت مؤسسات حقوقی غیرمجاز به حفاظت اطلاعات قوه و اعلام آمار سالیانه مربوط به ابطال پروانه های وکالت یا محرومیت از وکالت و یا موارد نقض آراء و نیز ابلاغ به واحدهای قضایی مبنی بر انعکاس مواردی که تمرکز فعالیت وکیل بر خلاف مفاد ماده ۶ قانون کیفیت اخذ پروانه وکالت دادگستری مصوب ۱۳۷۶ در غیر محل اخذ پروانه فعالیت می باشد به کانون مربوطه یا کانون مرکز یا مرکز وکلای قوه قضاییه ، ذکر شده است که همگی مواردی منطبق با مفاد قانون بوده و اصولا مستلزم حکم خاصی نبوده بلکه از حیث نظارت بر رفتار و جلوگیری از سوء استفاده احتمالی مبین ، اعلام و ارسال گزارش می باشد ، بنابراین بندهای ۱- ۲ – ۳ – ۴ با اجزای آن ۵ – ۷ – ۸ – ۹ – ۱۰ – ۱۱ دستورالعمل یاد شده مغایرت و مخالفتی با مقررات نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. دکتر محمد علی برومند زادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
معتبر
شماره دادنامه: 140009970905813222 تاریخ دادنامه: 7؍12؍1400 شماره پرونده: 0002784 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای بهمن زبردست موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره 102؍98؍200- 21؍12؍1398 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره 102؍98؍200- 21؍12؍1398 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند اگر چه شاکی در پرونده منتج به صدور رای شماره 400-13؍3؍1399 هیات عمومی صرفا درخواست ابطال عبارت « صدور ضمانت نامه های بانکی اعم از ارزی و ریالی» را داشته و هیات عمومی نیز مشخصا عبارت مورد شکایت را باطل نموده، با این همه در متن رای «ایجاد تعهدات نظیر گشایش اعتبارات اسنادی» را نیز مشمول مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم ندانسته است. لذا با اتخاذ ملاک از این رای هر مقرره ای که حکم به شمول مقررات این تبصره به ایجاد تعهدات بانکی داده باشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است. نمونه چنین مقرره ای بخشنامه مورد اعتراض است که جهت ابلاغ متن اصلاحی ماده 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده و در آن تبصره اصلاح شده ماده 1 ضوابط اجرایی مذکور چنین ذکر گردیده که « معادل ریالی تسهیلات اعطایی بر اساس نرخ مرجع بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مبنای تعیین شمول یا عدم شمول تسهیلات و تعهدات مذکور به حکم تبصره یاد شده میباشد.» گرچه در این بخشنامه برخلاف تمامی بخشنامه های پیشین مربوط به ابلاغ ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 و نیز اصلاحات آن نه مدرکی با امضای رئیس کل بانک مرکزی ضمیمه گشته و نه در متن بخشنامه به تایید اصلاحیه توسط این مقام اشاره شده و از این حیث و به دلیل عدم رعایت ترتیبات قانونی، فی نفسه مغایر تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم و خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور است. اما از آنجا که به هر حال بخشنامه های سازمان امور مالیاتی تا زمان ابطال لازم الاتباع و دارای اعتبار هستند، ذکر عبارت « و تعهدات» در این بخشنامه که متضمن حکم به شمول تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم به تعهدات بانکی و از این حیثف مغایر با این تبصره و برخلاف منطوق رای شماره دادنامه 400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیارات است. ضمنا درخواست ابطال عبارت و تقاضای اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " شماره: 102؍98؍200- 21؍12؍1398 مخاطبین اصلی؍ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع: ابلاغ متن اصلاحی ماده 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم پیرو بخشنامه های شماره 4167؍200- 1؍3؍1391 و شماره 65؍95؍200- 1؍10؍1395 در راستای بهبود و ارتقای فضای کسب و کار، حد نصاب مذکور در ماده 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم بازنگری گردید. همچنین دامنه تسهیلات مشمول تبصره موصوف در چارچوب قوانین و مقررات موجود، مورد بازبینی قرار گرفت. بر این اساس متن اصلاحی ماده 1 ضوابط اجرایی مذکور به شرح ذیل جهت اجرا ابلاغ میگردد. ماده یک: اعطای هرگونه تسهیلات ارزی یا ریالی، توسط بانکها و موسسات اعتباری غیربانکی، که از این پس به اختصار موسسه اعتباری نامیده میشوند. به کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی (صاحبان مشاغل) موضوع قانون مالیاتهای مستقیم، برای اشخاص حقوقی از مبلغ پنج میلیارد ریال و بالاتر و برای اشخاص حقیقی از مبلغ دو میلیارد ریال و بالاتر ظرف مدت یک سال شمسی، مشمول مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مذکور میباشد. تبصره: معادل ریالی تسهیلات اعطایی بر اساس نرخ مرجع بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مبنای تعیین شمول یا عدم شمول تسهیلات و تعهدات مذکور به حکم تبصره یاد شده میباشد.- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 12238؍212؍ص- 26؍10؍1400 توضیح داده است که: " با عنایت به اینکه اصلاحیه ماده 1 ضوابط اجرایی یاد شده که وفق تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم با توافق سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته است به موجب بخشنامه شماره 30718؍99- 11؍2؍1399 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شبکه بانکی (به عنوان مجری اصلی ماده 1 ضوابط اجرایی فوق الذکر) ابلاغ گردیده و در سازمان امور مالیاتی کشور نیز ملاک عمل قرار گرفته است و از طرفی در بخشنامه مذکور بانک مرکزی، علاوه بر حذف عبارت « و تعهدات» از ماده 1 ضوابط اجرایی یاد شده، به صراحت مقرر گردیده است که: « از این پس ایجاد تعهدات همچون صدور ضمانت نامه یا گشایش اعتبارات اسنادی منوط به اخذ گواهی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود» و از طرفی به موجب دادنامههای شماره 1400099709060100038- 4؍2؍1400 و 140009970905811210- 26؍4؍1400 دیوان عدالت اداری درخواست ابطال ماده 1 ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم منجر به رد شکایت گردیده است، از این روی رسیدگی به شکایت آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت « و تعهدات» از بخشنامه موضوع شکایت، موضوعا منتفی شده است لذا خواهشمند است با عنایت به مواد 82 و 85 قانون تشکیلات و آین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایند." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 7؍12؍1400 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی بر اساس مفاد تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی، اعطای تسهیلات بانکی به اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل از طرف بانکها و موسسات مالی و اعتباری با ارائه گواهی پرداخت مالیات قطعی یا ترتیب پرداخت آن و نیز گواهی اداره مالیاتی مبنی بر وصول نسخهای از صورتهای مالی ارائه شده به بانک یا موسسه مالی و اعتباری امکانپذیر خواهد بود. مطابق مفاد همین تبصره، ضوابط اجرایی تبصره فوق توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ میشوند و حکم مقرر در این تبصره صرفا در خصوص اعطای تسهیلات بانکی اجرا میشود و رای شماره 400-3؍4؍1399 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز موید این امر است. از این رو، هرچند هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری بر اساس رای شماره 140009970906010038-4؍2؍1400 ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم را که متضمن عبارت « تعهدات» نیز بوده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص نداده است، ولی این رای به دلیل مغایرت با تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم منطبق با موازین قانونی نیست و بر همین اساس صرف نظر از اینکه بخشنامه شماره 102؍98؍200-21؍12؍1398 سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف تشریفات مقرر در قانون صرفا توسط سازمان امور مالیاتی کشور تدوین و ابلاغ شده، از آن جهت که برخلاف حکم قانون، متضمن تسری اجرای ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تعهدات نیز هست، خارج از حدود اختیار و مغایر با قانون بوده و در نتیجه ضمن رد استدلال مقرر در رای شماره 140009970906010038 مورخ 4؍2؍1400 هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، عبارت «و تعهدات» در بخشنامه شماره 102؍98؍200-21؍12؍1398 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل خروج مرجع صادرکننده آن از حدود اختیار خود و مغایرت با قانون، مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. حکمتعلی مظفری رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۲۲۳تاریخ دادنامه: ۷؍۱۲؍۱۴۰۰شماره پرونده: ۰۰۰۲۷۶۲مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای بهمن زبردستموضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارتی از نامه شماره ۸۴۸۵؍۲۳۲؍ص- ۱۱؍۸؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارتی از نامه شماره ۸۴۸۵؍۲۳۲؍ص- ۱۱؍۸؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند، وفق بند (ر) ماده ۳۳ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه « مراحل بسته بندی، انجماد، پاک کردن، درجه بندی، پوست گیری مانند شالی کوبی، خشک کردن مانند چای، تفت دادن مانند نخودپزی، فرآوری محصولات کشاوری محسوب نمی شود. خدمات مزبور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشد.» این معافیت در تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰ نیز تصویب شده است، بنابراین از ابتدای دوره قانون برنامه پنجساله ششم توسعه تاکنون، بر اساس این قانون و پس از پایان دوره زمانی برنامه ششم، بر اساس قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰، خدمات بسته بندی محصولات کشاورزی، ولو برای غیر و در قبال مابه ازاء از مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود. با این همه در انتهای نامه مورد اعتراض پس از تایید معافیت حبوبات ذکر شده، لیکن این معافیت قابل تسری به اقلام خارج از فهرست بخشنامه مذکور و همچنین ارایه خدمات بسته بندی برای غیر در قبال مابه ازاء نخواهد بود. لذا با توجه به توضیحاتی که ذکر شد، ضمن درخواست ابطال عبارت « همچنین ارایه خدمات بسته بندی برای غیر در قبال مابه ازاء» از جمله مذکور، به دلیل مغایرت با بند (ر) ماده ۳۳ قانون برنامه ششم توسعه که در زمان صدور نامه مورد اعتراض، قانون حاکم بوده و همچنین خروج از حدود اختیارات از حیث تضییق حدود و ثغور قانون، ضمنا با توجه به تضییق حقوق مودیان از این بابت، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال از زمان صدور را نیز دارم. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " مدیرعامل شرکت تولید سهود صنعت کارآفرین با سلام و احترام بازگشت به نامه شماره ۴۰۰۰۴۲۰۱؍الف- ۲۰؍۴؍۱۴۰۰ در خصوص موضوع مطروحه به آگاهی می رساند: به موجب بند ۴ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده و ردیف های ۴-۴ و ۶-۴ موضوع فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مذکور، ضمیمه بخشنامه شماره ۱۶۹؍۹۶؍۲۶۰- ۲۳؍۱۲؍۱۳۹۶ عرضه و واردات قند و شکر ( انواع شکر اعم از خام و تصفیه شده) و حبوبات مانند: لوبیا، نخودفرنگی، عدس، لپه و سایر سبزیجات غلافدار به صورت تازه، خشک یا پوست کنده، منجمدشده، درجه بندی شده، تفت داده شد، پاک شده و بسته بندی شده از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می باشد. لیکن این معافیت قابل تسری به اقلام خارج از فهرست بخشنامه مذکور همچنین ارایه خدمات بسته بندی برای غیر در قبال دریافت مابه ازاء نخواهد بود. - مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۱۱۷۰؍۲۱۲؍ص- ۸؍۱۰؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " به موجب بند ۱ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۷؍۲؍۱۳۸۷ عرضه و همچنین واردات «محصولات کشاورزی فرآوری نشده» از پرداخت مالیات و عوارض معاف می باشد. همچنین به موجب بند (ر) ماده ۳۳ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مقرر گردیده: «مراحل بسته بندی، انجماد، پاک کردن، درجه بندی، پوست گیری مانند شالی کوبی، خشک کردن مانند چای و تفت دادن مانند نخودپزی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی شود. خدمات مزبور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشد.» لذا ملاحظه می فرمایید خدمات بسته بندی در بند (ر) ماده ۳۳ قانون مزبور موجب فرآوری محصولات کشاورزی نخواهد شد و عرضه محصولات کشاورزی فرآوری نشده اعم از بسته بندی یا فله از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف خواهد بود. ضمنا در ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰ موارد معافیت ها در دو بخش الف- کالا ب- خدمات تصریح گردیده است که در تبصره ذیل جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ این قانون مقرر می دارد: « فعالیت های مربوط به مراحل بسته بندی، انبارداری و نگهداری محصول در دمای مناسب در سردخانه، انجماد محصول ( شامل سردخانه)، پاک کردن، درجه بندی، بوجاری بذور، پوست گیری مانند شالی کوبی، شستشو، تمیزکاری، تفکیک، همگن سازی، خشک کردن انواع محصولات مانند چای، کشمش و خرما با روش های مختلف، تفت دادن مانند پخت نخود و پنبه پاک کنی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی شود. ارایه خدمات مزبور به محصولات کشاورزی مشمول مالیات و عوارض فروش نیست.» بنابراین چنانچه قانونگذار صرفا قصد معافیت خدمات بسته بندی را داشت در جزء بند (ب) ماده ۹ قانون اخیرالذکر به آن اشاره می کرد. این در حالی است که خدمات بسته بندی به عنوان تبصره ای در جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون آمده است. ضمنا رسیدگی به شکایت مذکور از بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خروج موضوعی دارد و در صلاحیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری نمی باشد. " هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۷؍۱۲؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیبراساس بند (ر) ماده ۳۳ قانون برنامه پنجساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۹۵ : «مراحل بستهبندی، انجماد، پاک کردن، درجهبندی، پوستگیری مانند شالی کوبی و خشک کردن مانند چای و تفت دادن مانند نخودپزی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمیشوند. خدمات مزبور از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف میباشد.» نظر به اینکه برمبنای حکم مقرر در این بند قانونی، خدمات بستهبندی محصولات کشاورزی به طور مطلق مشمول معافیت از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده بوده و این معافیت در تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰ نیز مورد تأکید قرار گرفته است، بنابراین قسمت اخیر نامه شماره ۸۴۸۵؍۲۳۲؍ص-۱۱؍۸؍۱۴۰۰ مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن مقرر شده است که معافیت فوق قابل تسری به ارایه خدمات بستهبندی برای غیر در قبال دریافت مابه ازاء نخواهد بود، در حکم تضییق دامنه شمول حکم قانونگذار و خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./حکمتعلی مظفریرییس هیات عمومی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۲۲۲تاریخ دادنامه: ۷؍۱۲؍۱۴۰۰شماره پرونده: ۰۰۰۲۷۸۴مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: آقای بهمن زبردستموضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره ۱۰۲؍۹۸؍۲۰۰- ۲۱؍۱۲؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره ۱۰۲؍۹۸؍۲۰۰- ۲۱؍۱۲؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: " به استحضار می رساند اگر چه شاکی در پرونده منتج به صدور رای شماره ۴۰۰-۱۳؍۳؍۱۳۹۹ هیات عمومی صرفا درخواست ابطال عبارت « صدور ضمانت نامه های بانکی اعم از ارزی و ریالی» را داشته و هیات عمومی نیز مشخصا عبارت مورد شکایت را باطل نموده، با این همه در متن رای «ایجاد تعهدات نظیر گشایش اعتبارات اسنادی» را نیز مشمول مقررات تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم ندانسته است. لذا با اتخاذ ملاک از این رای هر مقرره ای که حکم به شمول مقررات این تبصره به ایجاد تعهدات بانکی داده باشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است. نمونه چنین مقرره ای بخشنامه مورد اعتراض است که جهت ابلاغ متن اصلاحی ماده ۱ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده و در آن تبصره اصلاح شده ماده ۱ ضوابط اجرایی مذکور چنین ذکر گردیده که « معادل ریالی تسهیلات اعطایی بر اساس نرخ مرجع بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مبنای تعیین شمول یا عدم شمول تسهیلات و تعهدات مذکور به حکم تبصره یاد شده می باشد.» گرچه در این بخشنامه برخلاف تمامی بخشنامه های پیشین مربوط به ابلاغ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۱ ماده ۱۸۶ و نیز اصلاحات آن نه مدرکی با امضای رییس کل بانک مرکزی ضمیمه گشته و نه در متن بخشنامه به تایید اصلاحیه توسط این مقام اشاره شده و از این حیث و به دلیل عدم رعایت ترتیبات قانونی، فی نفسه مغایر تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم وخارج از حدود اختیارات رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور است. اما از آنجا که به هر حال بخشنامه های سازمان امور مالیاتی تا زمان ابطال لازم الاتباع و دارای اعتبار هستند، ذکر عبارت « و تعهدات» در این بخشنامه که متضمن حکم به شمول تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم به تعهدات بانکی و از این حیثف مغایر با این تبصره و برخلاف منطوق رای شماره دادنامه ۴۰۰ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیارات است. ضمنا درخواست ابطال عبارت و تقاضای اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم. " متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است: " شماره: ۱۰۲؍۹۸؍۲۰۰- ۲۱؍۱۲؍۱۳۹۸۱۰۲۹۸تبصره۱ ماده ۱۸۶ممخاطبین اصلی؍ ذینفعانامور مالیاتی شهر و استان تهرانادارات کل امور مالیاتیموضوعابلاغ متن اصلاحی ماده ۱ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیمپیرو بخشنامه های شماره ۴۱۶۷؍۲۰۰- ۱؍۳؍۱۳۹۱ و شماره ۶۵؍۹۵؍۲۰۰- ۱؍۱۰؍۱۳۹۵ در راستای بهبود و ارتقای فضای کسب و کار، حد نصاب مذکور در ماده ۱ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم بازنگری گردید. همچنین دامنه تسهیلات مشمول تبصره موصوف در چارچوب قوانین و مقررات موجود، مورد بازبینی قرار گرفت. بر این اساس متن اصلاحی ماده ۱ ضوابط اجرایی مذکور به شرح ذیل جهت اجرا ابلاغ می گردد.ماده یک: اعطای هرگونه تسهیلات ارزی یا ریالی، توسط بانکها و موسسات اعتباری غیربانکی، که از این پس به اختصار موسسه اعتباری نامیده می شوند. به کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی (صاحبان مشاغل) موضوع قانون مالیاتهای مستقیم، برای اشخاص حقوقی از مبلغ پنج میلیارد ریال و بالاتر و برای اشخاص حقیقی از مبلغ دو میلیارد ریال و بالاتر ظرف مدت یک سال شمسی، مشمول مقررات تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مذکور می باشد. تبصره: معادل ریالی تسهیلات اعطایی بر اساس نرخ مرجع بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مبنای تعیین شمول یا عدم شمول تسهیلات و تعهدات مذکور به حکم تبصره یاد شده می باشد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۲۲۳۸؍۲۱۲؍ص- ۲۶؍۱۰؍۱۴۰۰ توضیح داده است که: " با عنایت به اینکه اصلاحیه ماده ۱ ضوابط اجرایی یاد شده که وفق تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم با توافق سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته است به موجب بخشنامه شماره ۳۰۷۱۸؍۹۹- ۱۱؍۲؍۱۳۹۹ بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شبکه بانکی ( به عنوان مجری اصلی ماده ۱ ضوابط اجرایی فوق الذکر) ابلاغ گردیده و در سازمان امور مالیاتی کشور نیز ملاک عمل قرار گرفته است و از طرفی در بخشنامه مذکور بانک مرکزی، علاوه بر حذف عبارت « و تعهدات» از ماده ۱ ضوابط اجرایی یاد شده، به صراحت مقرر گردیده است که: « از این پس ایجاد تعهدات همچون صدور ضمانت نامه یا گشایش اعتبارات اسنادی منوط به اخذ گواهی تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود» و از طرفی به موجب دادنامههای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۰۳۸- ۴؍۲؍۱۴۰۰ و ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۱۰- ۲۶؍۴؍۱۴۰۰ دیوان عدالت اداری درخواست ابطال ماده ۱ ضوابط اجرایی تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم منجر به رد شکایت گردیده است، از این روی رسیدگی به شکایت آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت « و تعهدات» از بخشنامه موضوع شکایت، موضوعا منتفی شده است لذا خواهشمند است با عنایت به مواد ۸۲ و ۸۵ قانون تشکیلات و آین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایند." هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۷؍۱۲؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است. رای هیات عمومی بر اساس مفاد تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی، اعطای تسهیلات بانکی به اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل از طرف بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری با ارایه گواهی پرداخت مالیات قطعی یا ترتیب پرداخت آن و نیز گواهی اداره مالیاتی مبنی بر وصول نسخهای از صورتهای مالی ارایه شده به بانک یا مؤسسه مالی و اعتباری امکانپذیر خواهد بود. مطابق مفاد همین تبصره، ضوابط اجرایی تبصره فوق توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ میشوند و حکم مقرر در این تبصره صرفا درخصوص اعطای تسهیلات بانکی اجرا میشود و رای شماره ۴۰۰-۳؍۴؍۱۳۹۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مؤید این امر است. از این رو، هرچند هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری بر اساس رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۳۸-۴؍۲؍۱۴۰۰ ضوابط اجرایی تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم را که متضمن عبارت « تعهدات» نیز بوده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص نداده است، ولی این رای به دلیل مغایرت با تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم منطبق با موازین قانونی نیست و بر همین اساس صرف نظر از اینکه بخشنامه شماره ۱۰۲؍۹۸؍۲۰۰-۲۱؍۱۲؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف تشریفات مقرر در قانون صرفا توسط سازمان امور مالیاتی کشور تدوین و ابلاغ شده، از آن جهت که برخلاف حکم قانون، متضمن تسری اجرای ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تعهدات نیز هست، خارج از حدود اختیار و مغایر با قانون بوده و در نتیجه ضمن رد استدلال مقرر در رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۳۸ مورخ ۴؍۲؍۱۴۰۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، عبارت «و تعهدات» در بخشنامه شماره ۱۰۲؍۹۸؍۲۰۰-۲۱؍۱۲؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل خروج مرجع صادرکننده آن از حدود اختیار خود و مغایرت با قانون، مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود./حکمتعلی مظفریرییس هیات عمومی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۰۹۹۷ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۴۵ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۷* شاکی: آقای حسین قربانیان* طرف شکایت: بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران* موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۸ ماده ۱ و بند ۱ ماده ۴۱ مصوبه شماره ۱۲۳۹ مصوب ۱۳۹۶/۵/۲۷ شورای پول و اعتبار (دستورالعمل ناظر بر ضمانت نامه های بانکی)*شاکی دادخواستی به طرفیت بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به خواسته ابطال بند ۸ ماده ۱ و بند ۱ ماده ۴۱ مصوبه شماره ۱۲۳۹ مصوب ۱۳۹۶/۵/۲۷ شورای پول و اعتبار (دستورالعمل ناظر بر ضمانت نامه های بانکی) تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:ماده ۱. در این دستورالعمل عناوین زیر به جای عبارات مشروح مربوط به کار می روند: بند ۸. خاتمه اعتبار: تاریخ یا رویدادی که طبق شرایط ضمانت نامه با واقع شدن هر یک از آنها (هر کدام که زودتر واقع شوند) ضمانت نامه از درجه اعتبار ساقط می شود.ماده ۴۱. ضمانت نامه در موارد زیر باطل می شود: بند ۱. واقع شدن «خاتمه اعتبار» اعم از وقوع رویداد یا تاریخ (هر کدام که زودتر واقع شود). شاکی در لایحه تکمیلی ابطال بند یک ماده ۳۲ مصوبه مورد اعتراض را نیز به خواسته خود اضافه نموده است: «واقع شدن خاتمه اعتبار اعم از وقوع رویداد یا تاریخ (هر کدام که زودتر واقع شود).*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:مصوبه مورد اعتراض مغایر با بند ۶ ماده ۱۴ قانون پولی و بانکی است که مقرر می دارد: «بانک مرکزی ایران در حسن اجرای نظام پولی کشور میتواند به شرح زیر در امور پولی و بانکی دخالت و نظارت کند: بند ۶: تعیین حداکثر نسبی تعهدات ناشی از افتتاح اعتبار اسنادی - ظهرنویسی یا ضمانتنامههای صادر از طرف بانکها و نوع و میزان وثیقه اینقبیل تعهدات».نوع ضمانت نامه صادره؛ ضمانت نامه دادگستری است و طبع این گونه ضمانت نامه ها طوری است که دادگاه تا رسیدگی و اجرای حکم ضمانت نامه را آزاد نخواهد کرد. و علی الأصول در قرارهای کفالت و وثیقه چنانچه کفیل؛ مکفول خود را در مواعدی که مرجع قضایی معین می سازد حاضر ننماید در اجرای مواد ۲۱۷، ۲۲۴ و ۲۳۰ آیین دادرسی کیفری اقدام به ضبط و وصول وجه الکفاله و یا وجه الوثاقه می نماید. بنابراین زمان قطعی رسیدگی و اجرای حکم اصولا قابل پیش بینی نمی باشد.با توجه به مفاد دستورالعمل نحوه صدور ضمانت نامه های بانکی ضمانت نامه صادره، هم دارای سررسید (تا تاریخ ۹۳/۱۲/۲۷ ) و هم دارای رویداد خاتمه اعتبار (پایان رسیدگی و اجرای حکم) است. با توجه به آنچه که در بالا توضیح داده شد و برابر متن ضمانت نامه که قید گردیده تمدید بدون درخواست ذی نفع (دادگاه) تا زمان رسیدگی و صدور حکم توسط ضامن (بانک) صورت خواهد پذیرفت متاسفانه در چنین مواردی برابر بند ۸ ماده یک و بند یک ماده ۳۲ آیین نامه صادره ممکن است تاریخ سررسید ضمانت نامه زودتر از تاریخ وقوع رویداد (پایان رسیدگی و اجرای حکم) اتفاق افتاده و منتهی به منقضی شدن و در نهایت ابطال ضمانت نامه گردد. آنچه که از متن ضمانت نامه استنباط می گردد اینست که بانک صرف نظر از تاریخ سررسید؛ تا زمان رسیدگی و اجرای کامل حکم همچنان ضامن است حال آنکه برابر مواد مرقوم در آیین نامه چنانچه تاریخ سررسید زودتر اتفاق بیفتد هر چند که رسیدگی در دادگاه به پایان نرسیده باشد و حکم نیز کامل اجرا نگردیده باشد؛ ضمانت نامه از درجه اعتبار ساقط شده محسوب می گردد و این امر در تعارض آشکار با حقوق موسسات اعتبار و بانکهاستدر رویه قضایی محاکم؛ در صورت طرح دعاوی از جانب ضمانت خواه بطرفیت بانک مبنی بر استرداد وجه ضمانت نامه بلحاظ اینکه بانک علیرغم سر رسید شدن ضمانت نامه اقدام به پرداخت وجه نموده، تصمیمات محاکم دایر مدار مواد آیین نامه مذکور بوده و در چنین مواردی، احکامی به ضرر ضامن (بانک) به عنوان ضامن نموده که در نهایت بانک چاره ای جز طرح دعوی مجدد بطرفیت ضمانت خواه و ذی نفع به منظور وصول وجه نخواهد داشت. به منظور حفظ حقوق ضامن (بانک) باید بند یک ماده ۳۲ آیین نامه مورد اشاره به جای عبارت « هر کدام که زودتر واقع شود» عبارت « هر کدام که دیرتر واقع گردد» جایگزین شود.لذا بخش های مورد اعتراض مغایر با بند ۶ ماده ۱۴ قانون پولی و بانکی و اصل ۴۰ قانون اساسی و قاعده لاضرر می باشد.*لایحه جوابیه طرف شکایت در پرونده مضبوط نیست. *نظریه تهیه کننده گزارش:با لحاظ اینکه شاکی به شرح شکایت اولیه و لایحه تکمیلی تقاضای ابطال بند ۸ از ماده ۱ و بند ۱۱ از ماده ۴۱ دستورالعمل ناظر بر ضمانت نامه های بانکی مصوب جلسه یکهزار و دویست و سی نهمین جلسه شورای پول و اعتبار مورخه ۱۳۹۶/۷/۲۵ را نموده است ( لازم به ذکر است دستورالعمل یاد شده در ماده ۳۲ بند ۱ ندارد ) و حسب مفاد مقرره های مورد شکایت ، در بحث ضمانت نامه های بانکی صادره از سوی بانک ها خاتمه آن مقید به " خاتمه اعتبار " اعم از وقوع رویداد یا تاریخ هر کدام که زودتر واقع شود تفسیر ، گردیده است و این به معنای این است که در خصوص مفاد ضمانت نامه های بانکی چنانچه در متن آن رویدادی جهت انقضاء و لو قبل از تاریخ انقضاء وجود داشته باشد ضمانت نامه منقضی می شود و اصل اعتراض شاکی نیز به همین است و با لحاظ اینکه در بند ۸ خاتمه اعتبار تعریف شده است و نیز در قسمت تعاریف و توضیحات ، رویداد واقعه ای تعریف شده است که طبق شرایط مندرج در ضمانت نامه با وقوع آن اعتبار ضمانت نامه خاتمه می یابد و فی الواقع خاتمه رویداد یعنی خاتمه ماهیت ضمانت نامه صرفنظر از تاریخ آن ، چرا که اعتبار و حیات حقوقی ضمانت نامه منوط به شرطی بوده که در آن بوده و فی الحال آن شرط وجود ندارد و این دو حکم قانونی یعنی خاتمه اعتبار بدون تاریخ سررسید ، و یا تاریخ سررسید ضمانت نامه هر کدام که زودتر واقع شود در جهت تبیین خاتمه اعتبار ضمانت نامه ، منطبق بر موازین و مبانی حقوقی بوده و مغایرتی با مقررات نداشته است.تهیه کننده گزارش: جواد سپهری کیا رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریبا لحاظ اینکه شاکی به شرح شکایت اولیه و لایحه تکمیلی تقاضای ابطال بند ۸ از ماده ۱ و بند ۱۱ از ماده ۴۱ دستورالعمل ناظر بر ضمانت نامه های بانکی مصوب جلسه یکهزار و دویست و سی نهمین جلسه شورای پول و اعتبار مورخه ۱۳۹۶/۷/۲۵ را نموده است ( لازم به ذکر است دستورالعمل یاد شده در ماده ۳۲ بند ۱ ندارد ) و حسب مفاد مقرره های مورد شکایت ، در بحث ضمانت نامه های بانکی صادره از سوی بانک ها خاتمه آن مقید به " خاتمه اعتبار " اعم از وقوع رویداد یا تاریخ هر کدام که زودتر واقع شود تفسیر ، گردیده است و این به معنای این است که در خصوص مفاد ضمانت نامه های بانکی چنانچه در متن آن رویدادی جهت انقضاء و لو قبل از تاریخ انقضاء وجود داشته باشد ضمانت نامه منقضی می شود و اصل اعتراض شاکی نیز به همین است و با لحاظ اینکه در بند ۸ خاتمه اعتبار تعریف شده است و نیز در قسمت تعاریف و توضیحات ، رویداد واقعه ای تعریف شده است که طبق شرایط مندرج در ضمانت نامه با وقوع آن اعتبار ضمانت نامه خاتمه می یابد و فی الواقع خاتمه رویداد یعنی خاتمه ماهیت ضمانت نامه صرفنظر از تاریخ آن ، چرا که اعتبار و حیات حقوقی ضمانت نامه منوط به شرطی بوده که در آن بوده و فی الحال آن شرط وجود ندارد و این دو حکم قانونی یعنی خاتمه اعتبار بدون تاریخ سررسید ، و یا تاریخ سررسید ضمانت نامه هر کدام که زودتر واقع شود در جهت تبیین خاتمه اعتبار ضمانت نامه ، منطبق بر موازین و مبانی حقوقی بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد. دکتر محمد علی برومند زادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
شماره پرونده: ه ع/ ۰۰۰۲۱۷۸ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۸ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۷* شاکی: آقای بهمن زبردست* طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور* موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل چگونگی استرداد اضافه پرداختی مالیات حقوق، به شمارۀ ۲۱۴۰/۴/۳۰/۴۹۴۶ مورخ ۱۳۷۰/۰۲/۲۸ معاون درآمدهای مالیاتی*شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال دستورالعمل چگونگی استرداد اضافه پرداختی مالیات حقوق، به شمارۀ ۲۱۴۰/۴/۳۰/۴۹۴۶ مورخ ۱۳۷۰/۰۲/۲۸ معاون درآمدهای مالیاتی تقدیم کرده که به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ارجاع شده است. متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:چون در مورد نحوه استرداد و همچنین حوزه مالیاتی صالح جهت استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق بین برخی از ماموران تشخیص و مودیان مالیاتی اختلاف نظرهایی بروز کرده است لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رویه واحد موارد زیر را متذکر میشود: الف – در مواردیکه کارفرما حسب مفاد ماده ۸۵ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و با در نظرگرفتن کلیه معافیتهای قانونی مربوط به درآمد حقوق نسبت به کسر و واریز مالیات حقوق بگیر به حوزه مالیاتی اقدام نموده لکن حقوق بگیر به عللی مانند ترک خدمت در ضمن سال و امثالهم بابت مالیات بردرآمد حقوق اضافه پرداختی داشته باشد درچنین مواردی چون کارفرما مقررات مالیاتی را بطور صحیح اجراء نموده است و اضافه پرداختی بر مبنای مقررات تحقق یافته برای استرداد اضافه پرداختی مالیات لازم است حقوق بگیر طبق مدلول ماده ۸۷ اقدام نماید. ب - هرگاه اضافه پرداختی بعلت عدم آگاهی از مقررات و یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی و یا اشتباه در محاسبه از طرف کارفرما تحقق یافته است کارفرما بدون رعایت معافیتهای مذکور در قانون مانند بندهای مختلف ماده ۹۱ یا بخشودگی مالیاتی ماده ۹۲ و یا سایر معافیتها اقدام به کسر مالیات از حقوق بگیر و واریز آن بحساب مالیاتی نموده باشد چنین مواردی موضوعا از شمول حکم ماده ۸۷ خارج بوده و درخواست استرداد آن مقید به محدوده زمانی خاصی نمی باشد و بنا به احکام کلی ماده ۲۴۲ و ماده ۲۴۳ قابل استرداد خواهد بود و حوزه صالح برای استرداد همان حوزه ای است که مالیات به حساب آن واریز شده است ضمنا در موارد مذکور در این بند کارفرما می تواند حسب درخواست کارکنان ذینفع و پس از هماهنگی با حوزه مالیاتی مربوط نسبت به جبران اضافه پرداختی طی فهرست مالیات حقوق ماههای بعد تا تسویه آن اقدام نماید.*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:وفق مادۀ ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم، "اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر این که بعد از انقضای تیر ماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبیحقوق بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرارگیرد. اداره امور مالیاتی مذکور موظف است ظرف سه ماه از تاریخ تسلیم درخواست رسیدگیهای لازم را معمول و در صورت احراز اضافه پرداختی و نداشتن بدهی قطعی دیگر در آن اداره امور مالیاتی نسبت به استرداد اضافه پرداختی از محل وصولیهای جاری اقدام کند. در صورتی که درخواستکننده بدهی قطعی مالیاتی داشته باشد اضافه پرداختی به حساب بدهی مزبور منظور و مازاد مسترد خواهد شد." چنانکه میبینیم، حکم این ماده درخصوص استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق، بهصورت مطلق بوده، منوط و مشروط به امر دیگری نشده است.بااینهمه در دستورالعمل مورداعتراض، موارد استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق، به دو دستۀ مشمول و غیرمشمول حکم مادۀ ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم تقسیم و چنین مقرر شده، " هرگاه اضافه پرداختی بعلت عدم آگاهی از مقررات و یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی و یا اشتباه در محاسبه ازطرف کارفرما تحقق یافته است کارفرما بدون رعایت معافیت های مذکور درقانون مانند بندهای مختلف ماده ۹۱ یا بخشودگی مالیاتی ماده ۹۲ و یا سایر معافیتها اقدام به کسر مالیات ازحقوق بگیر و واریز آن بحساب مالیاتی نموده باشد چنین مواردی موضوعا ازشمول حکم ماده ۸۷ خارج بوده و درخواست استرداد آن مقید به محدوده زمانی خاصی نمیباشد و بنا به احکام کلی ماده ۲۴۲ و ماده ۲۴۳ قابل استرداد خواهد بود." جدای از آنکه، جهل به قانون، رافع مسیولیت نیست و عدم آگاهی ازمقررات یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی، موجبات نقض حکم مطلق مادۀ ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم را فراهم نمیآورد، مانند همۀ موارد دیگری که مقنن، حکم خاص و مشخص موردی را بالصراحه در متن یکی از مواد قانون مشخص کرده، احکام کلی مذکور در مواد دیگر قانون، نافی حکم خاص و مشخص آن ماده نیست، لذا احکام کلی مادتین ۲۴۲ و ۲۴۳ نیز نمیتواند مستمسکی برای نقض حکم خاص و صریح مادۀ ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم درخصوص نحوۀ استرداد اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق باشد.*در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۸۷۹۸/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۰/۸/۱۷ به طور خلاصه توضیح داده اند که:به موجب ماده (۸۷) قانون مالیات های مستقیم : «اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق طبق مقررات این قانون مسترد خواهد شد مشروط بر این که بعد از انقضای تیرماه سال بعد تا آخر آن سال با درخواست کتبی حقوق بگیر از اداره امور مالیاتی محل سکونت مورد مطالبه قرار گیرد....». از طرفی وفق ماده (۲۴۲) همان قانون: «اداره امور مالیاتی موظف است در هر مورد که به علت اشتباه در محاسبه مالیات اضافی دریافت شده است و هم چنین در مواردی که مالیاتی طبق مقررات این قانون قابل استرداد می باشد، وجه قابل استرداد را از محل وصولی جاری ظرف یک ماه به مودی پرداخت کند». در راستای اجرای مقررات مربوط به یک موضوع مالیاتی به عنوان جزیی از کل، می بایست به مجموعه تمامی مواد و مقررات ناظر بر آن موضوع توجه شود تا بدین ترتیب بتوان به فهم صحیح مراد قانونگذار در خصوص یک موضوع مالیاتی دست یافت. در این راستا، در صورتی که بین مفاد حکم مقرر در دو ماده قانونی از حیث شمول و دلالت مفهومی تعارضی به نظر برسد، وفق قواعد مقرر در علم اصول، تا زمانی که بین دلالت دو حکم الزام آور، امکان جمع عرفی باشد، لازم است جمع میان مقررات صورت گیرد و از طرد یک حکم قانونی به دستاویز تمسک به حکم قانونی دیگر، اجتناب گردد. (الجمع مهما امکن اولی من الطرح).در نتیجه برای رفع ابهام و در مقام جمع فی مابین حکم مقرر در مواد (۸۷) و (۲۴۲) قانون مالیات های مستقیم، به نظر می رسد که ماده (۸۷) قانون مذکور که به صورت عام، اضافه پرداختی بابت مالیات بر درآمد حقوق را مورد حکم قرار داده، منصرف از مفاد ماده (۲۴۲) آن قانون است که ناظر بر استرداد مالیات اضافه پرداختی به علت اشتباه در محاسبه می باشد و بدین ترتیب در مواردی که اضافه پرداختی به علت عدم آگاهی از مقررات و یا استنباط اشتباه در مدلول موارد قانونی و یا اشتباه در محاسبه از طرف کارفرما تحقق یافته باشد یا کارفرما بدون رعایت معافیت های مقرر در قانون مذکور، اقدام به کسر مالیات از حقوق بگیر و واریز آن به حساب سازمان امور مالیاتی نموده باشد، چنین مواردی از شمول حکم ماده (۸۷) قانون یادشده خارج بوده و بنا به احکام کلی مقرر در مواد (۲۴۲) و (۲۴۳) قانون مذکور قابل استرداد خواهد بود و درخواست استرداد آن نیز مقید به محدوده زمانی خاصی نمی باشد. افزون بر این در مواردی که تحقق اضافه پرداختی ناشی از عدم آگاهی مؤدی و یا کارفرما از شمول معافیت و یا اشتباه در محاسبه مالیات باشد، عدم اعمال معافیت به دلیل سپری شدن بازه زمانی مشخص (که در ماده ۸۷ قانون مزبور به آن اشاره شده است)، مغایر با اصل عدالت مالیاتی در خصوص مطالبه مالیات از درآمد واقعی مؤدی می باشد و در این گونه موارد می بایست به اقتضای رعایت عدالت مالیاتی، اضافه پرداختی مالیات بر در آمد حقوق نیز همانند اضافه پرداختی مربوط به سایر منابع مالیاتی، بدون محدودیت زمانی قابل استرداد باشد.در رای وحدت رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۰۴ و به تاریخ ۱۳۹۵/۲/۲۸ نیز به مقررات مواد (۲۴۲) و (۲۴۳) قانون مالیات های مستقیم برای استرداد مالیات حقوق اشاره شده است که این امر به منزله پذیرش تلویحی امکان استرداد اضافه پرداختی مالیات بر در آمد حقوق و در اجرای مقررات یاد شده می باشد.*نظریه تهیه کننده گزارش :تفکیک انجام شده در دستورالعمل مورد شکایت به شماره ۴۹۴۶/۲۱۴۰/۴/۳۰ مورخه ۱۳۷۰/۲/۲۸ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی راجع به نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی در موضوع مالیات بر درآمد حقوق در دو فرض به تصویر درآمده است :الف – با عنایت به ماهیت مالیات حقوق که از سنخ مالیات تکلیفی می باشد و مؤدی مأمور کسر و ایصال است چنانچه کارفرما حسب مفاد ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه نگردد و اصل محاسبه صحیح باشد ، لیکن به دلایل دیگر این مالیات نباید کسر و پرداخت می شد ( مثلا حقوق بگیر اخراج شده است یا ترک خدمت نموده یا فوت نموده است و نحو آن ) در این فرض که اشتباه در محاسبه وجود ندارد ، از موضوع مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون خارج بوده و شرایط و نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی منطبق بر مفاد ماده ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم انجام شود.ب- در فرضی که اصولا کارفرما که مأمور کسر و ایصال است در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه می گردد مثلا نمی داند که بخشی یا تمام حقوق مشمول معافیت های مندرج در ماده ۹۱ قانون بوده و یا اصولا مؤدی معاف بوده است یا مفاد ماده ۹۲ قانون در خصوص فعالیت و مأموریت در مناطق را نمی دانسته و اجرا ننموده و معافیت را اعطاء نکرده است و مالیات بیشتری کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز نموده است که این فروض به جهت اشتباه در محاسبه مالیات می باشد که وفق مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون باید اقدام گردد.به نظر می رسد این تفکیک انجام شده در راستای تبیین اهداف مقنن و توضیح اجرای صحیح قانون می باشد چرا که اصولا مفاد دادنامه صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۰۴ مورمه ۱۳۹۵/۲/۲۸ که اتفاقا رای وحدت رویه و در مقام تعارض بوده است نیز در خصوص استرداد مالیات اضافه پرداختی در باب مالیات حقوق بوده ولی هیات عمومی دیوان ، رسیدگی ابتدایی در این باب را متوجه هیأت موضوع مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ ق.م.م قرار داده است که ناظر به همین برداشت صحیح و تقسیم بندی درست است. از طرفی در خود مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ به صراحت بحث از اشتباه در محاسبه مالیات و نیز قید عبارت " این قانون " و نیز ذکر مالیات تکلیفی شده است که همگی قابل انطباق حداقل بر مالیات حقوقی که به جهت اشتباه در محاسبه اضافه پرداخت شده باشد می گردد.تهیه کننده گزارش: سید سعید برقعی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریتفکیک انجام شده در دستورالعمل مورد شکایت به شماره ۴۹۴۶/۲۱۴۰/۴/۳۰ مورخه ۱۳۷۰/۲/۲۸ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی راجع به نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی در موضوع مالیات بر درآمد حقوق در دو فرض به تصویر درآمده است :الف – با عنایت به ماهیت مالیات حقوق که از سنخ مالیات تکلیفی می باشد و مؤدی مأمور کسر و ایصال است چنانچه کارفرما حسب مفاد ماده ۸۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه نگردد و اصل محاسبه صحیح باشد ، لیکن به دلایل دیگر این مالیات نباید کسر و پرداخت می شد ( مثلا حقوق بگیر اخراج شده است یا ترک خدمت نموده یا فوت نموده است و نحو آن ) در این فرض که اشتباه در محاسبه وجود ندارد ، از موضوع مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون خارج بوده و شرایط و نحوه استرداد مالیات اضافه پرداختی منطبق بر مفاد ماده ۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم انجام شود.ب- در فرضی که اصولا کارفرما که مأمور کسر و ایصال است در محاسبه مالیات بر حقوق دچار اشتباه می گردد مثلا نمی داند که بخشی یا تمام حقوق مشمول معافیت های مندرج در ماده ۹۱ قانون بوده و یا اصولا مؤدی معاف بوده است یا مفاد ماده ۹۲ قانون در خصوص فعالیت و مأموریت در مناطق را نمی دانسته و اجرا ننموده و معافیت را اعطاء نکرده است و مالیات بیشتری کسر و به حساب سازمان امور مالیاتی واریز نموده است که این فروض به جهت اشتباه در محاسبه مالیات می باشد که وفق مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون باید اقدام گردد.به نظر می رسد این تفکیک انجام شده در راستای تبیین اهداف مقنن و توضیح اجرای صحیح قانون می باشد چرا که اصولا مفاد دادنامه صادره از هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۰۴ مورمه ۱۳۹۵/۲/۲۸ که اتفاقا رای وحدت رویه و در مقام تعارض بوده است نیز در خصوص استرداد مالیات اضافه پرداختی در باب مالیات حقوق بوده ولی هیات عمومی دیوان ، رسیدگی ابتدایی در این باب را متوجه هیأت موضوع مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ ق.م.م قرار داده است که ناظر به همین برداشت صحیح و تقسیم بندی درست است. از طرفی در خود مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ به صراحت بحث از اشتباه در محاسبه مالیات و نیز قید عبارت " این قانون " و نیز ذکر مالیات تکلیفی شده است که همگی قابل انطباق حداقل بر مالیات حقوقی که به جهت اشتباه در محاسبه اضافه پرداخت شده باشد می گردد ، فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.دکتر محمد علی برومند زادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکیدیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
نامشخص
کلاسه پرونده: ه ع/۰۰۰۲۸۲۰ شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۳۳۷ تاریخ: ۱۴۰۰/۱۲/۷*شاکی: آقای نیما غیاثوند*طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور*موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل [نظریه اکثریت] شماره۴۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ شورای عالی مالیاتی* شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال دستورالعمل [نظریه اکثریت] شماره۴۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ شورای عالی مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :نظریه اکثریت: طبق بند الف ماده ۱۰ قانون پولی و بانکی کشور ، بانک مرکزی مسیول تنظیم و اجرای سیاست پولی و اعتباری بر اساس سیاست کلی اقتصادی کشور می باشد و نیز به موجب بند ۴ ماده ۱۴ قانون مذکور تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانکها، با بانک مرکزی می باشد. لذا از آنجاییکه بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار میزان سود الحساب سپرده های اشخاص نزد بانکها و موسسات اعتباری مجاز را ابلاغ نموده است و بانکها نیز طبق مقررات قانونی و اساسنامه خود مکلف به رعایت آن می باشند بنابراین با عنایت به مراتب فوق و با عنایت به دادنامه های شماره ۹۷۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۴۷ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۱۵ و ۹۸۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۱۰۴۴-۱۰۴۵ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری و با توجه به صدر ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، مازاد سود سپرده پرداختی خارج از ضوابط تعیین شده توسط بانک مرکزی از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود.*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:۱-با توجه به اینکه سود پرداختی به سپرده گذاران بخشی از بهای تمام شده صنایع در اختیار بانک می باشد و قاعدتا در سیستم حسابرسی و دفاتر شرکت مطابق قوانین تجارت اعمال گردیده است و با عنایت به ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم ارایه دفاتر قانونی متکی به اسناد و مدارک اعم از هزینه ای و درآمدی از تکالیف مودی مالیاتی می باشد و رسیدگی به اسناد و مدارک مودی از وظایف اداره امور مالیاتی قرار دارد و از آنجاییکه ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر کررده است ((هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حدنصابهای مقرر می باشد در مواردیکه هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود)) لذا عدم پذیرش هزینه های پرداخت سود بانکی مقرر در ماده ۱۴۷ موجب نقض ماده ۱۰۶ قانون مذکور می باشد و عبارت پرداخت آن به موجب قانون مالیاتهای مستقیم با مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد در ماده ۱۴۷ رویه را برای رسیدگی مالیات تمامی بنگاههای اقتصادی اعم از حقیقی، حقوقی ، خصوصی، دولتی و غیره روشن نموده است اگر غیر از این می بود حتما مقنن جهت اتکا سازمان امور مالیاتی به قوانین و مقررات داخلی بنگاههای اقتصادی به عنوان یکی از ارکان قبول یا رد هزینه جهت تشخیص درآمد در ماده قانونی ذکر می گردید.۲-نظر به اینکه در مواد ۱۴۷و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم شرایط پذیرش هزینه های قابل قبول و نصابهای آن مشخص گردیده است و به موجب قسمت اخیر ماده ۱۴۷ قانون مذکور این امکان فراهم شده تا بنابه قوانین مصوب مجلس شورای اسلامی و نیز مصوبات هیات وزیران علاوه بر هزینه های پیش بینی نشده در این قانون نصاب های مقرر در ماده ۱۴۸ قانون یاد شده را افزایش دهند و در قوانین فوق هیچگونه مجوزی برای ایجاد محدودیت (کاهش) در پذیرش هزینه های قابل قبول مودی در احتساب درآمد مشمول مالیات داده نشده است لذا ایجاد محدودیت (کاهش) در نصاب برای پذیرش سود پرداختی به سپرده گذاران به لحاظ فقد مجوز قانونی امکانپذیر نبوده و هزینه های پرداخت بانکها و موسسات مالی و اعتباری از این بابت که در حدود متعارف متکی به مدارک باشد به استناد ماده ۱۴۷ و بند یک ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم و ملحوظ نظر داشتن مفاد صورتجلسه ۲۷-۲۰۱ مورخ ۹/۱۰/۱۳۹۲قابل قبول مالیاتی خواهد بود با توجه به مراتب فوق دستورالعمل (نظریه) شورای عالی مالیاتی نقض قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و ابطال آن مورد تقاضاست.*خلاصه مدافعات طرف شکایت:مستفاد از ماده ۱۴۷قانون مالیاتهای مستقیم هزینه ای که در قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی نشده باشد ولی پرداخت آن به موجب قانون صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود که از جمله مصادیق هزینه های قابل قبول اخیرالذکر سود سپرده های بانکی است که در چهارچوب ضوابط تعیین شده توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران توسط بانکها به سپرده گذاران پرداخت می گردد و طبق مقررات ماده ۱۰ و بند ۴ ماده ۱۴ قانون پولی و بانکی کشور تعیین حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانکها برعهده بانک مرکزی می باشد و بانک مرکزی در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار نرخ سود علی الحساب سپرده های اشخاص نزد بانکها را تعیین می نماید بنابراین با توجه به اینکه بانک مرکزی در چهارچوب مقررات قانونی نسبت به تعیین نرخ سود علی الحساب اقدام می نماید این هزینه (سود علی الحسب در اجرای مقررات ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم حسب نرخ اعلامی بانک مرکزی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار می گیرد و مازاد پرداختی آن از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود بدیهی است که مقررات مذکور مانع از پذیرش سود قطعی پرداختی به سپرده گذاران) که پس از پایان سال مالی با توجه به وضعیت سود دهی بانک و با توجه به قرارداد منعقده با مشتری پرداخت می شود نخواهد بود با توجه به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است. /۶*نظریه تهیه کننده گزارش:با لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در قالب نظریه شماره ۴۲ – ۲۰۱ مورخه ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم الاجراء ابلاغ شده است ، مقرر نموده اند که حسب مفاد بند ۴ ماده ۱۴ قانون پولی و بانکی کشور و ماده ۱۰ قانون یاد شده ، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع نرخ های بانکی ، اعم از سود سپرده و تسهیلات می باشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین می شود و با لحاظ تبعیت از دادنامه های صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان به شماره ۱۰۴۷ موره ۱۳۹۷/۱۲/۱۵ و شماره ۱۱۰۴۴ موره ۱۳۹۸/۱۱/۳۰ ( که همین مضمون را انشاء نموده اند ) نرخ سود علی الحساب سپرده های بانکی مورد قبول در فرآیند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مد نظر شواری عالی مالیاتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یاد شده و رویه قبلی هیات تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیات عمومی می باشد و از سویی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره ۷۹۴ مورخه ۱۳۹۵/۵/۲۱ هیات عمومی دیوان عالی کشور می باشد که صرفا نرخ های اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی در خصوص پرونده های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرآیند اجراییه های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است ، فلذا مصوبه مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و اینکه از احتساب نرخ های غیر واقعی و غیر قانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمی شود ، در فرآیند مالیاتی جلوگیری نماید ، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته است.تهیه کننده گزارش:علی اکبر رشیدی رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریبا لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در قالب نظریه شماره ۴۲ – ۲۰۱ مورخه ۱۳۹۸/۱۲/۱۳ که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم الاجراء ابلاغ شده است ، مقرر نموده اند که حسب مفاد بند ۴ ماده ۱۴ قانون پولی و بانکی کشور و ماده ۱۰ قانون یاد شده ، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع نرخ های بانکی ، اعم از سود سپرده و تسهیلات می باشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین می شود و با لحاظ تبعیت از دادنامه های صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان به شماره ۱۰۴۷ موره ۱۳۹۷/۱۲/۱۵ و شماره ۱۱۰۴۴ موره ۱۳۹۸/۱۱/۳۰ ( که همین مضمون را انشاء نموده اند ) نرخ سود علی الحساب سپرده های بانکی مورد قبول در فرآیند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مد نظر شواری عالی مالیاتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یاد شده و رویه قبلی هیات تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیات عمومی می باشد و از سویی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره ۷۹۴ مورخه ۱۳۹۵/۵/۲۱ هیات عمومی دیوان عالی کشور می باشد که صرفا نرخ های اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی در خصوص پرونده های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرآیند اجراییه های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است ، فلذا مصوبه مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و اینکه از احتساب نرخ های غیر واقعی و غیر قانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمی شود ، در فرآیند مالیاتی جلوگیری نماید ، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز پس از صدرو قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.محمد علی برومندزادهرییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداریPowered by Froala Editor
