ابطال صدر بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه: 140009970905813274
تاریخ دادنامه: 1400/12/17
شماره پرونده: 0001653
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمد حاجی زاده
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره 348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 کرده است و همچنین با استناد به ماده 3 قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره 210/98/98-1398/11/28 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.
موضوع:چگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره 348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12

نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره 348- 1397/03/01هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 که طی بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 ابلاغ گردید، بدین وسیله مقرر می دارد:
 با عنایت به اینکه بند 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 صرفا در مورد فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر، ابطال شده است، بنابراین مفاد بخشنامه شماره 200/97/71-1397/05/06 صرفا در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد ، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی و در صورت عدم  واریز به حساب های سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند.
 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 232/71725/د- 1400/10/27 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره /212/12533ص- 400/10/29 توضیح داده است که:
« به استحضار می رساند نظر به سوالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند 10 ماده 12 قانون فوق الذکر بر فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی، بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، تهیه و به موجب بند 11 آن مقرر گردید: فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود.
ارائه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند.
خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمان‎های ذی ربط ارائه گردد. بدیهی است در این صورت صرفا کارمزد ارائه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.
 رسیدگی نسبت به شکایت از بند 11 بخشنامه فوق الذکر، منتهی به صدور دادنامه 9710090905800348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مقرر گردید:
« بر این اساس صرفا مابه ازاء دریافتی بابت خدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده 82 قانون مالیات های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد ومدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.» همان گونه که ملاحظه می فرمایید بند 11 بخشنامه شماره 28004- 1388/11/12 معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، صرفا بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی بوده
، دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره 9710090905800348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 سازمان امور مالیاتی کشور (ضمن ابلاغ دادنامه مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) نیز صرفا ناظر بر « مابه ازاء دریافتی از خدمات تامین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید و متعاقبا از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیأت عمومی و نیز بخشنامه اخیرالذکر سازمان امور مالیاتی بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و ... ابهاماتی را مطرح کردند.
در راستای رفع ابهام موصوف در بخشنامه موضوع شکایت (مقرر گردید که مفاد بخشنامه شماره /200/97/71ص- 1397/05/06 صرفا در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی ودیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده، قابلیت تسری ندارد.
از آنجا که مفاد دادنامه شماره 9710090905800348- 1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرفا بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی است، ناظر می باشد. مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رأی مغایرت ندارد.
راجع به درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت پیش از این درخواست مشابهی برای ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت ( 210/98/98) مطرح شده که رسیدگی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به آن منتهی به صدور دادنامه شماره 14009970906010928- 1400/08/09 مبنی بر رد شکایت شاکی گردیده است. " 
  هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/17 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
 

اولا: براساس ماده 122  قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 : «... موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاههای عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده 27  قانون اجرای احکام مدنی مصوب 1356/08/01 : «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی‌ که حکم را صادر کرده رسیدگی می‌شود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیأت عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رأی شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است.

ثانیا: براساس بند 10 ماده 12  قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب آرای شماره 348-1397/03/01و 2831- 1400/10/28 خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است.
بنابراین قسمت صدر بخشنامه شماره 210/98/98- 1398/11/28 سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است معافیت مزبور صرفا درخصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

 

حکمتعلی مظفری

 رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری