ماده ۴
استاندارد حسابداری شماره ۳
درآمد عملیاتی
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | مقدمه | ۲ - ۱ |
| 1 | دامنه کاربرد | ۷ - ۳ |
| 2 | تعاریف | ۹ - ۸ |
| 3 | اندازهگیری درآمد عملیاتی | ۱۳ - ۱۰ |
| 4 | تشخیص معامله | ۱۴ |
| 5 | فروش کالا | ۲۰ - ۱۵ |
| 6 | ارائه خدمات | ۲۸ - ۲۱ |
| 7 | سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام | ۳۳ - ۲۹ |
| 8 | افشا | ۳۵ - ۳۴ |
| 9 | تاریخ اجرا | ۳۶ |
| 10 | مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری | ۳۷ |
| 11 | پیوست: نمونههایی از موارد شناخت درآمد عملیاتی |
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمه
۱ . بنابر تعریف ارائه شده در فصل سوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درآمد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می شود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درآمد عملیاتی“ و ” درآمد غیرعملیاتی“ را در برمی گیرد. درآمد عملیاتی عبارت از درآمدی است که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری حاصل می گردد و با عناوین مختلفی از قبیل فروش ، حق الزحمه ، سود تضمین شده، سود سهام و حق امتیاز مورد اشاره قرار میگیرد.
۲ . مبحث اصلی در حسابداری درآمد عملیاتیعمدتا معطوف به تعیین زمان شناخت درآمد عملیاتی است . درآمد عملیاتی زمانی شناسایی می شود که شواهد کافی مبنی بر وقوع یک جریان آتی ورودی منافع اقتصادی وجود داشته باشد (یعنی جریان منافع اقتصادی مرتبط با درآمد عملیاتی به درون واحد تجاری محتمل باشد) و این منافع را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد.
دامنه کاربرد
۳ . این استاندارد باید برای حسابداری درآمد عملیاتی حاصل از معاملات و رویدادهای زیر بکار گرفته شود:
الف. فروش کالا،
ب. ارائه خدمات، و
ج. استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری که مولد سود تضمین شده ، درآمد حق امتیاز و سود سهام است.
۴ . کالا شامل کالای تولید شده توسط واحد تجاری برای فروش و همچنین کالای خریداری شده جهت فروش مجدد از قبیل کالای خریداری شده توسط یک واحد بازرگانی یا زمین
و سایر املاک نگهداری شده برای فروش مجدد است.
۵. ارائه خدمات ، معمولا متضمن اجرای وظیفه ای مورد توافق طی مدتی معین توسط واحد تجاری است . خدمات ممکن است طی یک یا چند دوره مالی ارائه شود. برخی از پیمانهای ارائه خدماتماهیتا از نوع پیمانهای بلندمدت است . درآمد عملیاتی حاصل از چنین پیمانهایی ، طبق استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت شناسایی میشود.
۶ . استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری منجر به تحصیل درآمدهای عملیاتی زیر میشود:
الف. سود تضمین شده: مبالغی که بابت استفاده از وجوه نقد یا معادل وجه نقد واحد تجاری مطالبه میشود،
ب. درآمد حق امتیاز : مبالغی که بابت استفاده از داراییهای غیرجاری واحد تجاری نظیر امتیاز ساخت، علایم تجاری، حق انتشار و نرمافزار رایانهای مطالبه میشود، و
ج. سود سهام: مبالغی از سود توزیع شده واحد سرمایه پذیر که متناسب با سهم الشرکه واحد تجاری عاید آن میشود.
۷ . در این استاندارد، درآمد عملیاتی حاصل از موارد زیر مطرح نمیشود:
الف. سود سهام حاصل از سرمایه گذاریهایی که به روش ارزش ویژه به حساب گرفته میشود،
ب. پیمانهای بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت)،
ج. قراردادهای اجاره،
د. کمکهای بلاعوض و سایر کمکهای مشابه دولتی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۱۰ با عنوان حسابداری کمکهای بلاعوض دولت)،
ه. قراردادهای بیمه در شرکتهای بیمه، و . شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان فعالیتهای کشاورزی)،
ﺯ. استخراج مواد معدنی، و
ﺡ. تغییر ارزش سایر داراییهای جاری از قبیل سرمایه گذاریها (در مؤسسات تخصصی سرمایه گذاری ) یا سرمایه گذاری در املاک در واحدهای تجاری که به خرید و فروش املاک اشتغال دارند.
ط. درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.
تعاریف
۸ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•درآمد عملیاتی: عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه ، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.
•ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده ای مطلع و مایل می توانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
۹. مبالغی که به نمایندگی از طرف اشخاص ثالث (از قبیل برخی مالیاتها) وصول می شود، به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی گردد و لذا درآمد عملیاتی محسوب نمی شود. به گونه مشابه ، در مورد کارگزاران ، مبالغ ناخالص دریافتی یا دریافتنی به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی گردد و لذا تنها مبلغ حق العمل یا کارمزد، درآمد عملیاتی محسوب میشود.
اندازهگیری درآمد عملیاتی
۱۰ . درآمد عملیاتی باید به ارزش منصفانه مابهازای دریافتی یا دریافتنی اندازهگیری شود.
۱۱ . مبلغ درآمد عملیاتی حاصل از یک معاملهمعمولا طبق توافقی که بین واحد تجاری و خریدار یا استفاده کننده از دارایی به عمل میآید، تعیین میشود. این مبلغ به ارزش منصفانه مابهازای دریافتی و دریافتنی با احتساب تخفیفات تجاری اندازهگیری میشود.
۱۲ . در بسیاری حالات ، مابه ازای مربوط ، به شکل وجه نقد یا معادل آن می باشد و مبلغ درآمد عملیاتی همان مبلغ وجه نقد دریافتی است . با این حال ، هرگاه جریان ورودی وجه نقد به آینده موکول شود، به گونه ای که طبق قرارداد منعقده بین فروشنده و خریدار و یا ضوابط معمول فروشنده ، مبلغی اضافه بر بهای فروش نقدی کالا یا خدمات دریافت شود، در این حالت ارزش منصفانه مابهازای مربوط ، بهای فروش نقدی است و مبلغ اضافه دریافتی درآمد عملیاتی فروشنده محسوب نمی شود، بلکه باید باتوجه به محتوای تجاری معامله تحت عنوان ” درآمد تأمین مالی“ به طور جداگانه نمایش یابد.
۱۳ . هرگاه کالاها یا خدمات در قبال کالاها یا خدمات دیگری که از لحاظ ماهیت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، این مبادله به عنوان معاملهای درآمدزا تلقی نمی شود. برای مثال می توان از مبادله شیر توسط دو شرکت تولیدکننده محصولات لبنی جهت تأمین به موقع تقاضای مشتریان در حوزه توزیع محصولاتشان اشاره کرد. چنانچه کالا یا خدمات غیر مشابه مبادله شود، این مبادله به عنوان معامله ای درآمدزا تلقی میگردد. در این حالت درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات دریافتی پس از تعدیل از بابت سرک نقدی اندازه گیری می شود. هرگاه ارزش منصفانه کالاها یا خدمات دریافتی را نتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد، درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات واگذار شده پس از تعدیل از بابت سرک نقدی، اندازهگیری میشود.
تشخیص معامله
۱۴ . معیارهای شناخت مندرج در این استاندارد معمولا به طور جداگانه در مورد هر معامله اعمال می شود. با این حال ، در برخی شرایط ، جهت انعکاس محتوای معامله لازم است معیارهای شناخت در مورد اجزای قابل تفکیک یک معامله منفرد بکار گرفته شود. برای مثال ، هرگاه قیمت فروش محصول شامل یک مبلغ قابل تفکیک جداگانه درارتباط با خدمات بعدی باشد، این مبلغ به دوره های آتی منتقل و به عنوان درآمد عملیاتی طی دوره اجرای خدمات مورد شناخت قرار می گیرد. بالعکس ، هرگاه دو یا چند معامله بهگونه ای بههم پیوسته باشد که اثر تجاری آن را نتوان بدون توجه به کلیت آن درک کرد، معیارهای شناخت در مورد آن به طور یکجا اعمال می شود. برای مثال ، یک واحد تجاری ممکن است کالاهایی را به فروش رساند و همزمان قراردادی جداگانه برای بازخرید همان کالاها درآینده منعقد کند. این امر موجب نفی اثر محتوایی معامله فروش میشود و لذا در چنین حالتی باید دو معامله فروش و بازخرید همان کالا را یکجا شناسایی کرد.
فروش کالا
۱۵ . درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا باید زمانی شناسایی شود که کلیه شرایط زیر تحقق یافته باشد:
الف. واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت کالای مورد معامله را به خریدار منتقل کرده باشد،
ب. واحد تجاری هیچ دخالت مدیریتی مستمر درحدی کهمعمولا با مالکیت همراه است یا کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند،
ج. مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد،
د. جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ه. مخارجی را که درارتباط با کالای فروش رفته تحمل شده یا خواهد شد بتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازهگیری کرد.
۱۶ . برای اینکه زمان انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت به خریدار را بتوان تعیین کرد، لازم است شرایط معامله مورد بررسی قرار گیرد. در اغلب حالات ، انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت با انتقال مالکیت قانونی به خریدار یا تصرف مورد معامله توسط خریدار همراه است . این موضوع در مورد اغلب خرده فروشیها صدق می کند. مواردی نیز وجود دارد که مخاطرات و مزایای مالکیت در زمانی متفاوت از زمان انتقال مالکیت قانونی یا تصرف توسط خریدار انتقال مییابد.
۱۷ . اگر واحد تجاری بخش عمدهای از مخاطرات و مزایای مالکیت را حفظ کند، معامله مربوط ، فروش تلقی نمی گردد و لذا درآمدی از بابت آن شناسایی نمی شود. این امر ممکن است در حالات مختلفی اتفاق بیفتد. نمونه هایی از مواردی که واحد تجاری ممکن است مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را حفظ کند به شرح زیر است:
الف. زمانی که واحد تجاری تعهداتی را درارتباط با عملکرد غیر مطلوب مورد معامله که توسط مفاد ضمانتنامه کالای فروش رفته پوشش نیافته باشد، به عهده بگیرد،
ب. زمانی که دریافت درآمد عملیاتی مربوط به یک فروش خاص ، مشروط به تحصیل درآمد توسط خریدار از محل فروش کالای مورد معامله باشد،
ج. زمانی که ارسال کالای مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، لیکن خدمات نصب که بخش عمده ای از مبلغ قرارداد را تشکیل می دهد، توسط واحد تجاری بهطور کامل انجام نشده باشد، و
د. زمانی که خریدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد تجاری در مورد احتمال برگشت کالای فروش رفته مطمئن نباشد.
۱۸ . چنانچه ، واحد تجاری تنها بخش کماهمیتی از مخاطرات مالکیت را برای خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقی و درآمد عملیاتی شناسایی می شود. برای مثال ، فروشنده ممکن است تنها به خاطر تضمین قابلیت وصول مطالبات ، مالکیت قانونی کالا را برای خود حفظ کند. در چنین حالتی ، اگر واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را منتقل کرده باشد، این معامله ، فروش تلقی و درآمد عملیاتی آن شناسایی می گردد. مثال دیگر از حفظ بخش کم اهمیتی از مخاطرات مالکیت ، وجود شرطی در خرده فروشی کالاست به گونه ای که درصورت عدم رضایت مشتری ، برگشت کالا و استرداد مابه ازا به مشتری میسر باشد. در چنین حالتی ، به شرط آنکه فروشنده بتواند مبالغ برگشتی آتی را به گونه ای اتکا پذیر براورد کند و بدهی ناشی از برگشت کالا را باتوجه به تجربیات گذشته و سایر عوامل مربوط شناسایی کند، درآمد عملیاتی در زمان فروش مورد شناخت قرار میگیرد.
۱۹ . برای شناخت درآمد عملیاتی ، محتمل بودن جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری شرط اساسی است . در برخی موارد، تا زمان دریافت مابه ازا یا رفع ابهام در این زمینه ، ممکن است جریان ورودی منافع اقتصادی محتمل نباشد. برای مثال ، هرگاه خروج مبالغ مابهازای حاصل از فروش در یک کشور خارجی منوط به صدور مجوز دولت آن کشور باشد، در مورد جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با فروش مذکور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه ، ابهام برطرف و درآمد عملیاتی شناسایی می شود. با این حال ، هرگاه در مورد قابلیت وصول بخشی از درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ابهام به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن غیر محتمل است، به جای اینکه به عنوانتعدیل درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی به حساب گرفته شود، به حساب هزینه منظور میگردد.
۲۰ . درآمد عملیاتی و هزینه های مرتبط با یک معامله یا رویداد به طور همزمان شناسایی می شود. اینفرایند، عموما ” تطابق درآمد و هزینه“ نامیده می شود. هزینه ها، ازجمله هزینه تضمین کالای فروش رفته و سایر مخارجی که پس از حمل کالا ممکن است واقع شود، در صورتی که سایر شرایط شناختدرآمد برقرار باشد، معمولا به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری است . با این حال ، هرگاه هزینه ها را نتوان به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد، درآمد عملیاتی را نمی توان شناسایی کرد. در چنین شرایطی ، هرگونه مابه ازای دریافتی به عنوان بدهی شناسایی میشود.
ارائه خدمات
۲۱ . هرگاه ماحصل معاملهای را که متضمن ارائه خدمات است بتوان بهگونهای اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی مربوط باید با توجه به میزان تکمیل آن معامله شناسایی شود. ماحصل معامله ، زمانی بهگونهای اتکاپذیر قابل برآورد است که همه شرایط زیر احراز شده باشد:
الف. جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد،
ب. مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد،
ج. میزان تکمیل معامله به گونهای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد، و
د. مخارجی که درارتباط با ارائه خدمات تحمل شده یا خواهد شد، به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد .
۲۲ . شناخت درآمد عملیاتی براساس میزان تکمیل کار، اغلب روش درصد تکمیل نامیده می شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعیین میزان تکمیل کار در استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمانهای بلند مدت تشریح شده است.
۲۳ . در مورد شناخت درآمد عملیاتی حاصل از ارائه خدمات نیز، محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی ، شرط اساسی است . با این حال ، درصورت وجود ابهام در مورد قابلیت وصول بخشی از درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ، مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیست ، به عنوان هزینه و نه به صورت تعدیل درآمد شناسایی شده قبلی، در حسابها منظور میشود.
۲۴ . برای اینکه بتوان ماحصل یک معامله را به گونه ایاتکاپذیر براورد کرد، معمولا لازم است واحد تجاری از یک سیستم داخلی بودجه بندی و گزارشگری مالی مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاری، براوردهای درآمد عملیاتی را همزمان با ارائه خدمات بررسی و در صورت لزوم آن را تغییر می دهد. با این حال این واقعیت که شرایط حاکم ممکن است تجدید نظر ادواری براوردها را ایجابکند، لزوما بدین معنی نیست که ماحصل معامله را نمی توان به گونه ای اتکاپذیر براورد کرد. یک واحد تجاریعموما پس از توافق در مورد شرایط مطرح شده در صفحه بعد با طرفهای دیگر معامله قادر به انجام براوردهای اتکاپذیر است:
الف. حقوق قابل اعمال هریک از طرفین در مورد خدماتی که قرار است ارائه یا دریافت شود،
ب. مابه ازایی که قرار است مبادله شود، و
ج. نحوه و شرایط تسویه.
۲۵ . هرگاه ارائه خدمات ، متضمن انجام تعداد نامشخصی از عملیات طی یک دوره زمانی معین باشد، درآمد عملیاتی به روش خط مستقیم طی آن دوره زمانی شناسایی میشود، مگر این که طبق شواهد موجود، روش دیگری که درآمد عملیاتی دوره را بهتر منعکس کند، وجود داشته باشد. هرگاه یک فعالیت خاص در مقایسه با سایر عملیات از اهمیت ویژه ای برخوردار باشد، شناخت درآمد عملیاتی تا زمان اجرای آن فعالیت خاص به تعویق میافتد.
۲۶ . هرگاه ماحصل معامله ای را که متضمن ارائه خدمات است نتوان به گونه ای اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی را باید تنها تا میزان مخارج تحملشده قابل بازیافت مورد شناخت قرار داد.
۲۷ .در مراحل اولیه معامله ، اغلب براورد اتکاپذیر ماحصل معامله امکان پذیر نیست . با این حال، ممکن است این احتمال وجود داشته باشد که واحد تجاری مخارج تحملشده معامله را بازیافت کند. بنابراین درآمد عملیاتی تنها تا میزان مخارج تحملشدهای که انتظار بازیافت آن میرود شناسایی میگردد. از آنجا که ماحصل معامله را نمیتوان بهگونهای اتکاپذیر براورد کرد، هیچگونه سودی شناسایی نمیشود.
۲۸ . هرگاه ماحصل یک معامله را نتوان به گونه ای اتکاپذیر براورد کرد و بازیافت مخارج تحمل شده محتمل نباشد، درآمد عملیاتی شناسایی نمی شود و مخارج تحمل شده به عنوان هزینه دوره مورد شناخت قرار می گیرد. هرگاه ابهاماتی که مانع براورد اتکاپذیر ماحصل معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملیاتی به جای بند ۲۶ براساس بند ۲۱ شناسایی میشود.
سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام
۲۹ . درآمدهای عملیاتی ناشی از استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری که متضمن سود تضمین شده ، درآمد حق امتیاز و سود سهام است باید براساس معیارهای مندرج در بند ۳۰ به شرط تحقق شرایط زیر شناسایی شود:
الف. جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب. مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد.
۳۰ . درآمد عملیاتی مذکور در بند ۲۹ باید با توجه به مبانی زیر شناسایی شود:
الف. سود تضمین شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب. درآمد حق امتیاز طبق محتوای قرارداد مربوط، و
ج. سود سهام حاصل از سرمایه گذاریهایی که به روش ارزش ویژه ثبت نشده است ، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به استثنای سود سهام حاصل از سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته.
۳۱ . درآمد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار شناسایی می شود. در برخی شرایط، مثلا، در مواردی که سود سهام از محل اندوخته ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه گذاری اعلام می شود، این گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایهگذاری است و درآمد محسوب نمیشود. به بیان دیگر، بهای تمام شده سرمایه گذاری تنها هنگامی بابت سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده می شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایهگذار از سودهای مصوب شرکت سرمایهپذیر پس از تحصیل سرمایهگذاری باشد.
۳۲ . درآمد حق امتیاز طبق شرایط مندرج در قرارداد مربوط تعلق میگیرد و معمولا بر همین اساس شناسایی می شود، مگر آنکه با توجه به محتوای قرارداد، شناسایی درآمد برمبنای روشهای سیستماتیک و منطقی دیگری مناسبتر باشد.
۳۳ . محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی شرط اساسی شناسایی سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام به عنوان درآمد عملیاتی است . با این حال ، هرگاه درخصوص قابلیت وصول مبلغی کهقبلا به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی شده، ابهامی به وجود آید مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیست ، به عنوان هزینه دوره و نه به صورت تعدیل درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ، در حسابها منظور میشود.
افشا
۳۴ . واحد تجاری باید موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف. رویه های حسابداری مورد استفاده برای شناخت درآمد عملیاتی باتوجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان “ نحوه ارائه صورتهای مالی“، و
ب. مبلغ هر یک از طبقات عمده درآمد عملیاتی شناسایی شده طی دوره ناشی از موارد زیر:
_فروش کالا،
_ارائه خدمات،
_سود تضمین شده،
_درآمد حق امتیاز،
_سود سهام، و
ج. مبلغ درآمد عملیاتی حاصل از مبادله کالا یا خدمات که در هر یک از طبقات عمده درآمد عملیاتی منظور شده است.
۳۵ . واحد تجاری باید هرگونه سود یا زیان احتمالی را طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا کند. این گونه سودها یا زیانها ممکن است ناشی از اقلامی از قبیل مخارج تضمین، ادعاها، جریمهها یا زیانهای احتمالی باشد.
تاریخ اجرا
۳۶ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری
۳۷ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۱۸ با عنوان درآمد عملیاتی نیز رعایت میشود.
پیوست
نمونههایی از موارد شناخت درآمد عملیاتی
نمونههای ارائه شده در این پیوست ، نحوه کاربرد استاندارد حسابداری را در تعدادی از وضعیتهای تجاری تشریح می کند. این نمونه ها معطوف به جنبه های خاصی از یک معامله است و بحث جامعی در مورد همه عوامل مؤثر احتمالی در شناخت درآمد عملیاتی را ارائه نمی کند. به جز مواردی کهمشخصا در تحلیل وضعیتهای تجاری مورد اشاره قرار گرفته است ، نمونه ها متضمن این فرض است که هیچ ابهام قابل ملاحظه در مورد مبلغ یا قابلیت وصول مابه ازایی که قرار است دریافت شود، هزینه هایی که واقع شده یا واقع خواهد شد، یا میزان احتمالی برگشت کالا وجود ندارد. این نمونهها تنها جنبه تشریحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری نیست.
الف. فروش کالا
۱. فروش، همراه با تعویق در تحویل کالا:
بنابه درخواست خریدار، تحویل کالا به تعویق افتاده ولی مالکیت آن به خریدار منتقل شده است و وی صورتحساب را میپذیرد.
هرگاه مالکیت به خریدار منتقل شود، درصورت تحقق شرایط زیر درآمد عملیاتی شناسایی میشود:
الف. تحویل کالا به خریدار محتمل باشد.
ب. در زمان شناخت درآمد، کالا موجود، قابل تشخیص و آماده تحویل به خریدار باشد.
ج. خریدار بهطور مشخص، تعویق در تحویل کالا را تایید کرده باشد.
د. شرایط معمول پرداخت برقرار باشد.
۲. ارسال مشروط:
۲. الف. کالا به شرط نصب، بازرسی و غیره فروخته میشود.
معمولا تا هنگامی که مشتری کالا را تحویل نگرفته و نصب و بازرسی آن خاتمه نیافته باشد، نسبت به درآمد شناختی صورت نمی گیرد. با وجود این ، در برخی موارد، ممکن است عملیات نصب به قدری ساده باشد که بتوان بدون توجه به عدم تکمیل آن، شناخت فروش را مقتضی دانست(مثلا نصب یک گیرنده تلویزیونی که در کارخانه آزمایش شده است ، تنها مستلزم خارج کردن آن از بسته بندی ، اتصال آنتن و وصل کردن تلویزیون به برق است ). در موارد دیگر که ممکن است بازرسی تنها به منظور تعیین نهایی مبلغ قرارداد صورت گیرد (برای مثال در مورد محمولههای سنگ آهن ، شکر، دانه سویا و غیره )، مقتضی است نسبت به شناخت مبلغ تخمینی درآمد در تاریخ حمل یا زمان مناسب دیگری اقدام شود.
۲. ب. منوط به تایید خریدار همراه با برخورداری خریدار از حق محدود برای برگشت کالا.
هرگاه فروشنده در مورد امکان برگشت کالا نامطمئن باشد، تا زمانی که محموله رسما توسط خریدار قبول نشده یا مهلت مقرر برای برگشت کالا منقضی نشده باشد، نسبت به درآمد شناختی صورت نمیگیرد. تا زمانی که کالا به شخص ثالثی فروخته نشده است، شناخت درآمد صورت نمیگیرد.
۲. ج. تحویل امانی کالا جهت فروش : کالا برای گیرنده ارسال می شود و وی به نیابت از طرف صاحب کالا، فروش آن را به عهده میگیرد.
۲. د. فروش نقدی هنگام تحویل کالا.
۳. سفارشهای خاص و محمولههای خاص:
تمام یا بخشی از بهای کالایی که در زمان دریافت وجوه موجود نیست دریافت می شود (برای مثال در مورد کالایی که قرار استبعدا تولید یا توسط شخص ثالثیمستقیما به مشتری تحویل شود).
درآمد همزمان با دریافت وجه نقد توسط فروشنده یا نماینده وی شناسایی میشود. شناخت درآمد در این قبیل فروشها منوط به تحویل کالا به خریدار است.
۴ . قراردادهای فروش و بازخرید (به جز معاوضه کالاهای مشابه):
فروشنده هنگام فروش موافقت می کند که همان کالارا بعدا بازخرید کند. همچنین ممکن است فروشنده اختیار بازخرید کالا را داشته باشد یا خریدار این اختیار را داشته باشد که فروشنده را ملزم به بازخرید کالا کند.
شرایط قراردادها را باید مورد بررسی قرار داد تا اطمینان حاصل شود که از لحاظ محتوایی ، فروشنده مخاطرات و مزایای مالکیت را به خریدار منتقل کرده است که در این صورت درآمد عملیاتی شناسایی می شود. هرگاه فروشنده ، مخاطرات و مزایای مالکیت را برای خود نگه داشته باشد، حتی با وجود انتقال مالکیت قانونی به خریدار، معاملهماهیتا جهت دستیابی به منابع مالی انجام گرفته و درآمد شناسایی نمیشود.
۵ . فروش به واسطهها:
کالا مجددا توسط توزیع کنندگان ، عمده فروشان و غیره فروخته میشود.
به طور کلی شناخت درآمد حاصل از این قبیل فروشها میتواند پس از انتقال مخاطرات و مزایای عمده مالکیت صورت گیرد. با این حال ، در برخی موارد ممکن است خریدار در واقع نماینده فروشنده باشد که در این صورت معامله باید ارسال امانی برای فروش تلقی شود.
۶ . حق اشتراک نشریات
هرگاه اقلام مورد نظر دارای ارزش مشابه در هر دوره زمانی باشد، به جای شناخت بلافاصله و یکجا مبالغ دریافتی صورتحساب شده ، شناخت درآمد در طول مدت اشتراک و براساس روش خط مستقیم انجام میشود، ولی اگر ارزش نشریات ارسالی در دورههای مختلف متفاوت باشد، شناخت درآمد برمبنای نسبت قیمت فروش کلیه نشریات ارسال شده به کل قیمت فروش کلیه اقلام مورد اشتراک صورت میگیرد.
۷ . فروش اقساطی
چنانچه مابه ازای فروش به صورت اقساطی دریافت شود، درآمد حاصل از فروش به کسر سود تضمین شده در تاریخ فروش به عنوان درآمد مورد شناخت قرار می گیرد. شناخت درآمد سود تضمین شده مربوط براساس مدت زمان و با توجه به مانده اصل طلب و نرخ سود تضمین شده مورد توافق صورت میگیرد.
۸ . حذف شده است.
ب. ارائه خدمات
۱. اجرت نصب
اجرت نصب با توجه به میزان تکمیل عملیات نصب به عنوان درآمد شناسایی می شود، مگر این که اجرت نصب از بهای فروش محصول تفکیک پذیر نباشد که در
۲ . مبالغی که بابت خدمات بعد از فروش در قیمت فروش منظور شده است.
این صورت اجرت مربوط همزمان با فروش کالا شناسایی میشود. چنانچه بابت خدمات تضمینی پس از فروش مبلغ مشخصی در قیمت فروش منظور شدهباشد، معمولا مقتضی خواهد بود که شناخت آن حصه از قیمت فروش به عنوان درآمد به تعویق افتد و طی دوره ای که خدمات ارائه میشود، صورت گیرد. درآمدی که به تعویق میافتد، مبلغی است که علاوه بر جبران مخارج مورد انتظار خدمات تحت قرارداد فروش، سودی معقول از بابت انجام خدمات ، عاید فروشنده کند.
۳. حقالعمل کارگزاران تبلیغات
حق العمل پخش تبلیغات ، زمانی شناسایی می شود که تبلیغات مورد نظر از طریق رسانه ها انعکاس یابد. حق العمل تهیه طرحهای تبلیغاتی باتوجه به مرحله تکمیل طرح مورد شناخت قرار میگیرد.
۴ . کارمزد نمایندگیهای بیمه
درآمد کارمزد نمایندگیهای بیمه که مستلزم انجام خدمات اضافی توسط کارگزار نیست ، در تاریخ مؤثر شروع یا تجدید بیمه
نامه های مربوط مورد شناخت قرار می گیرد. هرگاه چنین انتظار رود که قرارداد، نیازمند ارائه خدمات اضافی در طول دوره بیمه نامه خواهد بود، شناخت کل کارمزد یا حصه مناسبی از آن میتواند در طول دوره بیمهنامه صورت گیرد.
۵ . ورودیه
درآمد نمایشهای هنری، جشنها و رویدادهای خاص دیگر همزمان با برگزاری آن ، شناسایی می شود. اگر برای چند رویداد مختلف یک بلیت مشترک فروخته شود، درآمد حاصل از فروش بلیت برمبنایی سیستماتیک و منطقی به هر یک از رویدادها تخصیص داده میشود.
۶ . شهریه
درآمد در طول دوره آموزش شناسایی میشود.
۷ . حق عضویت
شناخت درآمد حاصل از این منبع، به ماهیت خدماتی که ارائه می شود بستگی دارد. اگر مبلغ دریافتی تنها جهت عضویت بوده و وجه یا وجوه دیگری برای سایر خدمات یا محصولات (برای هریک به طور جداگانه، یا کلا به صورت یک حق اشتراک سالانه ) دریافت شود، شناخت درآمد حق عضویت باید هنگامی صورت گیرد که ابهام قابل توجهی در مورد قابلیت وصول آن وجود نداشته باشد. اگر وجه دریافتی شامل ارائه خدمات یا ارسال نشریاتی در طول مدت عضویت باشد، شناخت درآمد مربوط باید با توجه به زمان بندی و ماهیت و ارزش کلیه خدمات ارائه شده ، برمبنایی سیستماتیک و منطقی انجام پذیرد.
۸ . حقالزحمه خدمات انحصاری (فرانشیز)
به طور کلی ، این حق الزحمه ها ممکن استبابت ترکیبات مختلفی از ارائه خدمات اولیه و خدمات بعدی ، ارسال تجهیزات و سایر اقلام ، دانش فنی و غیره دریافت گردد. این حق الزحمه ها برمبنایی که منعکس کننده هدف دریافت حق الزحمه است ، به عنوان درآمد مورد شناخت قرار می گیرد. روشهای مندرج در صفحه بعد برای شناخت درآمد فرانشیز مناسب است:
- ارسال تجهیزات و سایر داراییهای مشهود
- همزمان با تحویل اقلام یا انتقال مالکیت قانونی، درآمد عملیاتی برمبنای ارزش منصفانه داراییهای فروش رفته شناسایی میشود.
- ارائه خدمات اولیه و بعدی
- در مورد بخشی از درآمد فرانشیز که مربوط به خدمات مستمر است شناخت درآمد هنگام ارائه خدمات صورت میگیرد.
- اگر حقالزحمههای دریافتنی که طبق قرارداد به طور مستمر دریافت میشود برای پوشش هزینههای خدمات مستمر و سودی معقول تکافو نکند، شناخت بخشی از درآمد حاصل از حق خدمات انحصاری اولیه، به تعویق میافتد.
- حقالزحمه حقوق اعطایی مستمر و سایر خدمات
- حقالزحمه مربوط به استفاده از حقوق اعطایی مستمر طبق قرارداد یا حقالزحمه سایر خدمات ارائه شده طی دوره قرارداد، همزمان با استفاده از حقوق اعطایی یا ارائه خدمات به عنوان درآمد عملیات شناسایی میشود.
۹. حقالزحمه تولید نرمافزار رایانهای با کاربرد خاص
-حق الزحمه حاصل از تولید نرم افزار رایانهای با کاربرد خاص با توجه به مرحله تکمیل فرایند تولید از جمله تکمیل خدمات پشتیبانی بعدی به عنوان درآمد عملیاتی شناسایی میشود.
ج. سود تضمین شده،درآمد حق الامتیاز و سود سهام
۱.حق الزحمه اجازه استفاده و درآمد حق امتیاز ساخت
حق الزحمه و درآمد حق امتیاز دریافتی درقبال استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری (از قبیل علایم تجاری ، حق اختراع ، نرمافزار رایانه ای ، حق تکثیر قطعات موسیقی و حق نمایش فیلمهای سینمایی) معمولا براساس محتوای قرارداد شناسایی می شود. به عنوان یک راه حل عملی ، میتوان درآمد را به روش خط مستقیم و طی دوره قرارداد شناسایی کرد. برای مثال می توان از موردی نام برد که حق استفاده از فناوری خاصی برای یک دوره زمانی معین به استفادهکننده اعطا شده است. اعطای حقوق در قبال حق الزحمه ثابت یا تضمین غیرقابل استرداد تحت قراردادی غیرقابل فسخ که به استفاده کننده اجازه بهره گیری آزادانه از حقوق اعطایی را می دهد و اعطا کننده حقوق ، ملزم به ایفای تعهدات دیگری نیست، ماهیتا فروش تلقی می شود. یک مثال بارز از این موارد، قرارداد اجازه استفاده (لیسانس ) از نرم افزار رایانه ای است که به موجب آن اعطا کننده تعهد دیگری بعد از تحویل آن ندارد. مثال دیگر، اعطای حقوق نمایش فیلم سینمایی در بازارهایی است که اعطا کننده ، بر توزیع فیلم در این بازارها کنترلی ندارد و لذا در درآمد فروش بلیت سهیم نیست . در چنین شرایطی درآمد، در زمان فروش شناسایی میشود.
۲ . سود سهام
سود سهام حاصل از سرمایه گذاری هایی که به روش ارزش ویژه ثبت نشده است ، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار شناسایی می شود (به استثنای سود سهام حاصل از سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته). با توجه به اصلاحیه قانون تجارت مصوب ۱۳۴۷ حق دریافت سود سهام با تصویب مجمع عمومی شرکت سرمایهپذیر احراز میشود.