ماده ۲۲
استاندارد حسابداری شماره
۲۱ حسابداری اجاره ها
(اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر ۱۳۸۹)
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | مقدمه | ۲ - ۱ |
| 1 | دامنه کاربرد | ۴ - ۳ |
| 2 | تعاریف | ۵ |
| 3 | طبقهبندی اجارهها | ۱۰ - ۶ |
| 4 | حسابداری اجارهها توسط اجارهکننده | ۲۴ - ۱۱ |
| 4-1 | اجارههای سرمایهای | ۲۱ - ۱۱ |
| 4-2 | اجارههای عملیاتی | ۲۴ - ۲۲ |
| 5 | حسابداری اجارهها توسط اجارهدهنده | ۴۴- ۲۵ |
| 5-1 | اجارههای سرمایهای | ۳۶ - ۲۵ |
| 5-2 | اجارههای عملیاتی | ۴۴- ۳۷ |
| 6 | معاملات فروش و اجاره مجدد | ۵۱ - ۴۵ |
| 7 | تاریخ اجرا | ۵۲ |
| 8 | مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری | ۵۳ |
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمه
۱ . هدف این استاندارد، تجویز رویه های حسابداری و افشای مناسب برای اجارههای سرمایهای و عملیاتی توسط اجارهدهنده و اجارهکننده است.
۲ . اجاره ابزاری است که واحد تجاری از طریق آن حق خرید یا استفاده از داراییها را بهدست می آورد. در قراردادهای اجاره به شرط تملیک ، اجاره دهنده موظف است در صورت عمل به شرایط قرارداد توسط اجاره کننده ، مالکیت قانونی دارایی مورد اجاره را در پایان مدت اجاره به وی انتقال دهد. بنابراین الزامات این استاندارد در مورد حسابداری قراردادهای اجاره به شرط تملیک نیز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
۳ . الزامات این استاندارد باید برای حسابداری کلیه اجاره ها به استثنای موارد زیر بکار گرفته شود :
الف. قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهره برداری از منابع طبیعی مانند نفت، گاز، جنگل، فلزات و سایر حقوق مربوط به معادن، و
ب . قراردادهای اعطای مجوز درخصوص استفاده از مواردی نظیر فیلمهای سینمایی و ویدیویی، نمایشنامه، حق اختراع، حق تألیف و نرمافزارهای رایانهای.
۴ . این استاندارد، برای قراردادهایی کاربرد دارد که حق استفاده از دارایی را انتقال می دهد، حتی اگر بخش عمده ای از خدمات تعمیر و نگهداری دارایی توسط اجارهدهنده ارائه شود. ازسوی دیگر، این استاندارد برای قراردادهای خدماتی که حق استفاده از دارایی را از یک طرف قرارداد به طرف دیگر منتقل نمیکند، کاربرد ندارد.
تعاریف
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•اجاره : موافقتنامه ای است که به موجب آن، اجارهدهنده در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را برای مدت مورد توافق به اجارهکننده واگذار میکند.
•اجاره سرمایه ای : عبارت است از اجاره ای که به موجب آن تقریبا تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می شود. مالکیت دارایی ممکن استنهایتا انتقال یابد یا انتقال نیابد.
•اجاره عملیاتی : به اجارهای غیر از اجاره سرمایهای اطلاق میشود.
•اجاره غیر قابل فسخ : نوعی اجاره است که تنها در موارد زیر قابل فسخ است:
الف . وقوع برخی پیشامدهای احتمالی بعید،
ب. با مجوز اجارهدهنده،
ج. انعقاد قرارداد جدید اجاره برای همان دارایی یا دارایی مشابه، بین همان اجاره کننده و اجارهدهنده، یا
د. پرداخت مبلغ اضافی توسط اجاره کننده ، به گونه ای که در آغاز اجاره در رابطه با استمرار اجاره اطمینانی معقول وجود داشته باشد.
•آغاز اجاره : عبارت است از تاریخ در اختیار گرفتن دارایی یا آغاز تعلق گرفتن اجاره بها، هر کدام مقدم است.
•دوره اجاره : عبارت از دوره غیرقابل فسخی است که اجاره کننده، دارایی مورد نظر را برای آن دوره اجاره کرده است به اضافه هر مدت زمان دیگری که اجاره کننده اختیار دارد اجاره آن دارایی را با پرداخت یا بدون پرداخت مبلغ اضافی ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمینان معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد.
•حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغی که اجاره کننده باید در طول دوره اجاره بپردازد یا از وی انتظار می رود که پرداخت کند (به استثنای مخارج مالیات ، نگهداری دارایی و خدمات که به عهده اجاره دهنده است) به اضافه:
الف . در ارتباط با اجاره کننده ، هر مبلغی که توسط وی یا هر شخص وابسته به وی تضمین شده است، یا
ب . در ارتباط با اجاره دهنده ، هر گونه ارزش باقیمانده که پرداخت آن توسط اجاره کننده یا شخص ثالثی به اجارهدهنده تضمین شده باشد.
با این حال ، چنانچه اجاره کننده اختیار داشته باشد دارایی مورد اجاره را به قیمتی خریداری کند که انتظار رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختیار خرید باشد و در آغاز قرارداد نیز اطمینان معقولی درباره استفاده از این اختیار وجود داشته باشد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهای قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلغ مورد نیاز برای استفاده از اختیار خرید مزبور است.
•ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل میتوانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
•عمر اقتصادی : عبارت است از :
الف. مدت زمانی که انتظار می رود یک دارایی از لحاظ اقتصادی توسط یک یا چند کاربر قابل استفاده باشد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهای مشابهی که انتظار می رود در فرایند استفاده از دارایی توسط یک یا چند استفاده کننده کسب شود.
•عمر مفید : عبارت است از مدت زمانی که انتظار می رود منافع اقتصادی دارایی مورد اجاره توسط واحد تجاری مصرف شود. این دوره از ابتدای دوره اجاره شروع میشود و متأثر از محدودیتهای زمانی مندرج در قرارداد اجاره نیست.
•ارزش باقیمانده تضمین شده : عبارت است از:
الف. در مورد اجاره کننده ، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره کننده یا شخص وابسته به وی تضمین گردیده است (مبلغ تضمین شده حداکثر مبلغی است که میتواند تحت هر شرایطی قابل پرداخت باشد)، و
ب . در مورد اجاره دهنده ، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره کننده یا شخص ثالثی تضمین شده است.
•ارزش باقیمانده تضمین نشده : عبارت است از آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که اجاره دهنده نسبت به تحقق آن اطمینان کافی ندارد یا تنها توسط شخص وابسته به اجارهدهنده تضمین شده است.
•سرمایهگذاری ناخالص در اجاره : عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمایه ای از دید اجاره دهنده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشده ای که به وی تعلق میگیرد.
درآمد مالی کسب نشده : عبارت است از تفاوت بین:
الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمایه ای از دید اجاره دهنده و هر گونه ارزش باقیمانده تضمین نشدهای که به وی تعلق میگیرد، و
ب. ارزش فعلی مبلغ یاد شده در بند “ الف“ با نرخ ضمنی سود تضمینشده اجاره.
•سرمایه گذاری خالص در اجاره : عبارت است از سرمایهگذاری ناخالص در اجاره پس از کسر درآمد مالی کسب نشده.
•نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره : عبارت است از نرخ تنزیلی که در آغاز اجاره ، سبب شود مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقیمانده تضمین نشده دارایی با ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره برابر شود.
•نرخ فرضی استقراض برای اجاره کننده : نرخ سود تضمین شده ای است که اجاره کننده نا گزیر می بود برای یک اجاره مشابه پرداخت کند یا در صورت عدم امکان تعیین آن ، نرخی که اجاره کننده نا گزیر می بود در آغاز اجاره برای دریافت وامی با شرایط بازپرداخت و تضمین مشابه جهت استقراض مورد نیاز برای خرید دارایی مورد نظر متحمل شود.
طبقهبندی اجارهها
۶ . در این استاندارد طبقه بندی اجاره ها مبتنی بر میزان مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی است که به اجاره دهنده یا اجاره کننده تعلق می گیرد. مخاطرات شامل امکان وقوع زیان ناشی از ظرفیت بلااستفاده یا منسوخ شدن فناوری و کاهش در بازده دارایی به دلیل تغییر شرایط اقتصادی است . همچنین مواردی از قبیل انتظار عملیات سودآور در طول عمر اقتصادی دارایی و هر گونه سود حاصل از افزایش ارزش دارایی یا تحقق ارزش باقیمانده میتواند معرف مزایا باشد.
۷ . اجاره ای به عنوان اجاره سرمایهای طبقهبندی میشود که به موجب آنتقریبا تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی منتقل شود. اجاره ای کهتقریبا تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را منتقل نکند به عنوان اجاره عملیاتی طبقهبندی میشود.
۸ . نوع اجاره (یعنی سرمایه ای یا عملیاتی ) به محتوای معامله و نه شکل قرارداد بستگی دارد. نمونه هایی از شرایطی که در آن ، یک اجارهمعمولا به عنوان اجاره سرمایه ای طبقه بندی میشود، به شرح زیر است:
الف. طبق قرارداد اجاره ، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجارهکننده منتقل شود (اجاره به شرط تملیک)،
ب . اجاره کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال اختیار خرید به قیمتی که انتظار می رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجارهکننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،
ج . دوره اجاره حداقل ۷۵ درصد عمر اقتصادی دارایی را دربر گیرد، حتی اگر مالکیت دارایینهایتا منتقل نشود.
د . ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با ۹۰ درصد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد، و
ه . دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونه ای که تنها اجاره کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه، از آن استفاده کند.
۹ . طبقه بندی اجاره ها در آغاز اجاره صورت می گیرد. اگر در هر زمانی اجاره دهنده و اجاره کننده توافق کنند که به جای تجدید قرارداد اجاره ، شرایط آن را به گونه ای تغییر دهند که با توجه به معیارهای بندهای ۶ تا ۸ منجر به طبقه بندی متفاوتی نسبت به اجاره قبلی شود، قرارداد تجدیدنظر شده به عنوان یک قرارداد جدید تلقی میشود. تغییر در براوردها (نظیر تغییر در براورد عمر اقتصادی یا ارزش باقیمانده دارایی مورد اجاره ) یا تغییر شرایط ( به طور مثال ، عدم پرداخت اجاره توسط اجاره کننده ) نمیتواند به عنوان دلیلی جهت تجدید طبقهبندی اجاره برای مقاصد حسابداری بکار رود.
۱۰ . اجاره زمین و ساختمان همانند اجاره سایر داراییها به اجاره سرمایه ای و عملیاتی طبقه بندی می شود. اما یکی از ویژگیهای زمین این است کهمعمولا عمر اقتصادی نامحدود دارد و چنانچه انتظار نرود مالکیت آن در پایان دوره اجاره به اجارهکننده منتقل شود، تقریبا تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت به اجاره کننده منتقل نمی شود (مانند اجاره زمینهای وقفی ). این نوع اجاره ها، اجاره عملیاتی تلقی و هر گونه پرداخت اولیه در رابطه با آنها به عنوان پیش پرداخت اجاره محسوب و در طول دوره اجاره برمبنای الگوی کسب منافع مورد انتظار مستهلک می شود. پیش پرداخت یادشده در سرفصل داراییهای ثابت مشهود تحت عنوان ” پیشپرداخت زمینهای استیجاری“ منعکس میشود.
حسابداری اجاره ها توسط اجاره کننده
اجاره های سرمایهای
۱۱ . اجاره های سرمایهای باید تحت عنوان دارایی و بدهی و به مبلغی معادل ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره در آغاز اجاره یا به ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره ، هر کدام کمتر است ، در ترازنامه اجاره کننده منعکس شود. برای محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره، از نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره و در صورتی که تعیین نرخ ضمنی سود تضمین شده اجاره امکان پذیر نباشد از نرخ فرضی استقراض برای اجارهکننده استفاده میشود.
۱۲ . معاملات و سایر رویدادها طبق محتوا و واقعیتهای اقتصادی و نهصرفا شکل قانونی آنها شناسایی می شود. در مورد اجاره های سرمایه ای ممکن است شکل قانونی اجاره به گونهای باشد که اجاره کننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به دست نیاورد، اما محتوا و واقعیتهای اقتصادی مربوط به اجاره مبین آن است که اجارهکننده با تعهد پرداخت مبلغیتقریبا برابر ارزش منصفانه دارایی به اضافه هزینه مالی مربوط ، منافع اقتصادی حاصل از بکارگیری دارایی مورد اجاره را برای بخش عمده عمر اقتصادی آن تحصیل میکند.
۱۳ . چنانچه این اجاره ها در ترازنامه اجاره کننده منعکس نشود، منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبتهای مالی آن نیز مخدوش می شود. بنابراین انعکاس اجاره های سرمایه ای ، از یک سو به عنوان دارایی و از سوی دیگر به عنوان تعهد پرداخت مبالغ اجارهبها در آینده، در ترازنامه مناسب است.
۱۴ . انعکاس بدهیهای مربوط به اجاره های سرمایه ای به شکل مبلغ کاهنده داراییهای مربوط در ترازنامه مجاز نیست . اگر در متن ترازنامه ، بدهیها به جاری و غیرجاری تفکیک شود، با بدهیهای مربوط به اجاره نیز به همین شکل برخورد خواهد شد.
۱۵ . مخارج مستقیم اولیه مرتبط با هر یک از اجاره های سرمایه ای از قبیل هزینه های ثبتی و تأمین تضمینهای مربوط به عنوان بخشی از مبلغ دارایی شناساییشده انعکاس مییابد.
۱۶ . مبالغ اجاره باید بین هزینه های مالی و کاهش مانده بدهی تسهیم شود. هزینه مالی باید به گونه ای به دوره های مالی در طول دوره اجاره تسهیم شود که یک نرخ سود تضمین شده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی برای هر دوره ایجاد کند. در عمل برای سهولت محاسبه میتوان از نرخ تقریبی برای این منظور استفاده کرد.
۱۷ . در هر دوره مالی اجاره سرمایه ای ، سبب ایجاد هزینه استهلاک دارایی و هزینه های مالی می شود. رویه استهلاک دارایی مورد اجاره باید با رویه مورد استفاده برای داراییهای استهلاک پذیر تحت تملک واحد تجاری یکسان باشد. هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود“ محاسبه و شناسایی شود. اگر نسبت به تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره کننده ، اطمینان معقولی وجود ندارد، دارایی اجاره شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاهتر است، مستهلک شود.
۱۸ . دارایی ناشی از اجاره سرمایه ای که معرف حق اجاره کننده برای استفاده از مورد اجاره است، غالبا عمر محدودی دارد و بنابراین باید در دوره هایی مستهلک گردد که منافع آن عاید واحد تجاری می شود. مبلغ استهلاک پذیر دارایی اجاره شده ، براساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر داراییهای مشابه تحت تملک اجاره کننده ، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجاره شده ، مستهلک می شود. چنانچه اطمینانی معقول وجود داشته باشد که در پایان دوره اجاره ، مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل می شود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفید دارایی است . در غیر اینصورت ، دارایی طی دوره اجاره یا عمر مفید آن، هر کدام کوتاهتر است، مستهلک میشود.
۱۹ . مجموع هزینه استهلاک دارایی و هزینه مالی دوره به ندرت با مبالغ اجاره برای آن دوره برابر است و بنابراین ، شناسایی مبالغ اجاره به عنوان هزینه دوره صحیح نیست . از این رو، پس از آغاز اجاره، برابر بودن مبلغ دارایی و بدهی مربوط به اجاره امری بعید است.
۲۰ . برای تعیین کاهش ارزش دارایی مورد اجاره و به عبارت دیگر فزونی مبلغ دفتری نسبت به منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی ، از استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها استفاده میشود.
۲۱ . اجاره کننده باید در رابطه با اجاره های سرمایهای موارد زیر را افشا کند:
الف . رویه حسابداری مورد استفاده جهت شناسایی اجاره های سرمایهای،
ب . روشهای مورد استفاده جهت محاسبه استهلاک و عمر مفید یا نرخهای استهلاک مورد استفاده،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری ، کاهش ارزش انباشته دارایی و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که اضافات ، کاهش ، استهلاک دوره و سایر اقلام گردش داراییهای مورد اجاره را نشان دهد،
د . مجموع هزینه های مالی که بابت قراردادهای اجاره سرمایه ای به دوره جاری تخصیص یافته است،
ه . مبالغ تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره سرمایه ای پس از کسر هزینه های مالی تخصیص یافته به دورههای آتی و تفکیک خالص بدهیهای مربوط به دو طبقه جاری و غیرجاری.
و . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره برای اجاره کننده از جمله مدت، مبلغ اجاره سالانه، شرایط تجدید قرارداد، اختیار خرید و محدودیتهای پیشبینی شده در قرارداد اجاره شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراضهای جدید یا قراردادهای اجاره جدید.
اجاره های عملیاتی
۲۲ . در اجاره های عملیاتی ، مبالغ اجاره باید برمبنای خط مستقیم طی دوره اجاره به عنوان هزینه دوره شناسایی شود مگر اینکه مبنای سیستماتیک دیگری بیانگر الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی توسط استفاده کننده باشد.
۲۳ . برای اجاره های عملیاتی ، مبالغ اجاره (به استثنای مخارج خدماتی نظیر بیمه و نگهداری ) برمبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی میشود، مگر اینکه مبنای سیستماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفاده کننده باشد، حتی اگر پرداختهای مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.
۲۴ . اجاره کننده باید در رابطه با اجاره های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجاره های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،
ب. مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است، و
ج. شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره کننده از جمله محدودیتهای پیش بینی شده در قرارداد اجاره ، شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراضهای جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید.
حسابداری اجاره ها توسط اجاره دهنده
اجاره های سرمایهای
۲۵ . اجاره دهنده باید دارایی مرتبط با اجاره سرمایه ای را در ترازنامه به عنوان یک رقم دریافتنی و به مبلغی معادل سرمایهگذاری خالص در اجاره منعکس کند.
۲۶ . در اجاره های سرمایهای ، اجارهدهنده تقریبا تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را به اجاره کننده ، منتقل می کند و بنابراین با مبالغ اجاره دریافتنی به صورت بازیافت اصل و درآمد مالی سرمایهگذاری برخورد میشود.
۲۷ . درآمد مالی باید براساس الگویی شناسایی شود که نسبت به مانده سرمایه گذاری خالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایهای، نرخ بازده ادواری ثابتی ایجاد کند.
۲۸ . در اجاره های سرمایه ای ، درآمد مالیمعمولا به گونهای منطقی و سیستماتیک به هر یک از دوره های مالی تخصیص مییابد به نحوی که نسبت به مانده سرمایهگذاری خالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایه ای هر دوره مالی ، نرخ بازده ادواری ثابتی حاصل شود.
مبالغ اجاره مربوط به هر دوره مالی (به استثنای مخارج خدمات ) از سرمایهگذاری ناخالص در اجاره برگشت داده میشود تا اصل سرمایهگذاری و درآمد مالی کسب نشده کاهش یابد.
۲۹ . ارزش باقیمانده تضمین نشده برآوردی که در محاسبه سرمایه گذاری ناخالص اجاره دهنده ملحوظ می شود در پایان هر دوره بررسی می شود. چنانچه ارزش باقیمانده تضمین نشده برآوردی کاهش یابد، تخصیص درآمد در طول دوره اجاره تجدیدنظر می شود و هرگونه کاهش در مبالغی کهقبلا به سرفصلهای ارزش باقیمانده تضمین نشده و درآمد مالی کسب نشده منظور شده است، بیدرنگ شناسایی میشود.
۲۹- مکرر. با یک دارایی مورد اجاره سرمایهای که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
۳۰ . مخارج مستقیم اولیه ، از قبیل مخارج حقوقی و حق العمل به طور معمول در مراحل انجام مذاکره و انعقاد قرارداد واقع می شود. در اجاره های سرمایه ای ، این مخارج مستقیم اولیه به منظور کسب درآمد مالی تحمل و در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود و معادل آن، بخشی از درآمد مالی کسب نشده به درآمد دوره منتقل میگردد.
۳۱ . اجاره دهنده ای که تولیدکننده یا فروشنده است، باید سود یا زیان فروش را همانند رویه مورد استفاده برای فروشهای قطعی در صورت سود و زیان شناسایی کند. چنانچهعمدا از نرخ سود تضمین شده کمتری استفاده شود، سود حاصل از فروش باید با اعمال نرخ سود تضمینشده تجاری رایج شناسایی شود. افزون براین ، مخارج مستقیم اولیه باید در شروع دوره اجاره به عنوان هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود.
۳۲ . تولیدکننده یا فروشنده اغلب به مشتریان خود برای خرید یا اجاره حق انتخاب می دهد. اجاره سرمایه ای یک دارایی توسط تولیدکننده یا فروشنده سبب ایجاد دو نوع درآمد به شرح زیر میشود:
الف. سود یا زیانی معادل سود و زیان ناشی از فروش قطعی دارایی مورد اجاره به قیمتهای معمول فروش که منعکسکننده هر گونه تخفیفات تجاری یا عمده فروشی است، و
ب. درآمد مالی در طول دوره اجاره.
۳۳. تولیدکننده یا فروشنده اجارهدهنده، درآمد فروش را در شروع دوره اجاره سرمایهای براساس اقل ارزش منصفانه دارایی یا ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره که با اعمال نرخ سود تضمین شده تجاری رایج محاسبه شده است ، ثبت می کند. بهای تمام شده فروش که در شروع دوره اجاره شناسایی می شود عبارت از بهای تمام شده ، یا در صورت متفاوت بودن ، مبلغ دفتری دارایی مورد اجاره پس از کسر ارزش فعلی ارزش باقیمانده تضمین نشده است . تفاوت بین درآمد فروش و بهای تمام شده فروش ، سود فروش است که براساس رویه معمول واحد تجاری برای فروشهای قطعی شناسایی میشود.
۳۴ . تولیدکننده یا فروشنده اجاره دهنده در بعضی موارد به منظور جذب مشتری به طور صوری نرخ سود تضمین شده پایینتری را اعلام می کند. استفاده از چنین نرخی سبب میشود بخش عمده ای از کل درآمد معامله ، در زمان فروش شناسایی شود. چنانچه به طور صوری نرخ سود تضمین شده پایین تری اعلام شود، سود حاصل از فروش به مبلغی محدود میشود که در صورت اعمال نرخ سود تضمینشده تجاری رایج محاسبه میشد.
۳۵ . مخارج مستقیم اولیهمعمولا در شروع دوره اجاره ، به عنوان هزینه شناسایی می شود، زیرا، این گونه مخارجاساسا مرتبط با کسب سود حاصل از فروش است.
۳۶ . اجارهدهنده باید در رابطه با اجاره های سرمایهای موارد زیر را افشا کند :
الف. سرمایه گذاری ناخالص در اجاره ها، درآمد مالی کسب نشده و سرمایه گذاری خالص در اجاره ها در تاریخ ترازنامه و همچنین تفکیک خالص مطالبات مربوط (سرمایهگذاری خالص در اجاره) به دو طبقه جاری و غیرجاری،
ب. ذخیره انباشته برای حداقل مبالغ اجاره غیرقابل وصول، و
ج. شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجارهدهنده .
اجاره های عملیاتی
۳۷ . اجاره دهنده باید داراییهای موضوع اجاره عملیاتی را براساس ماهیت تحت سرفصل داراییهای ثابت مشهود یا داراییهای نامشهود در ترازنامه ارائه کند .
۳۸ . در اجاره های عملیاتی ، مخاطرات و مزایای عمده ناشی از مالکیت دارایی به اجاره کننده منتقل نمی شود. بنابراین دارایی مورد اجاره توسط اجارهدهنده در ترازنامه منعکس و اجارهبها در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی میشود.
۳۹ . درآمد اجاره ناشی از اجاره عملیاتی باید به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی شود، مگر اینکه مبنای منظم دیگری ، الگوی زمانی کسب منافع ناشی از دارایی را به گونه مناسبتری نشان دهد .
۴۰ . مخارجی از قبیل استهلاک که برای کسب درآمد اجاره تحمل می شود به عنوان هزینه شناسایی می گردد. درآمد اجاره (به استثنای مبالغ دریافتی بابت خدماتی مانند بیمه و نگهداری) معمولا به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی می شود، مگر اینکه مبنای منظم دیگری معرف بهتری از الگوی زمانی کسب منافع دارایی مورد اجاره باشد. در هر دو حالت ممکن است الگوی شناسایی درآمد با مبنای دریافت اجاره متفاوت باشد.
۴۱ . مخارج مستقیم اولیه ای کهمشخصا در ارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع می شود، در طول دوره اجاره متناسب با درآمد اجاره به سود و زیان منظور می شود یا در دوره وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی میگردد.
۴۲ . استهلاک داراییهای اجاره داده شده باید منطبق با رویه معمول اجاره دهنده برای داراییهای مشابه باشد و هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود “ محاسبه و شناسایی شود .
۴۳ . تولیدکننده یا فروشنده اجاره دهنده در رابطه با اجاره عملیاتی سودی بابت فروش شناسایی نمیکند، زیرا اجاره عملیاتی معادل فروش نیست.
۴۴ . اجاره دهنده باید در رابطه با اجاره های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری ، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته برای هر گروه اصلی از داراییهای مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که حسب مورد نشاندهنده موارد زیر باشد:
_هزینه استهلاک دوره،
_زیان کاهش ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان و طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
_برگشت زیانهای کاهش ارزش داراییها طی دوره طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
ب. حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و
ج. شرح کلی از اهم شرایط اجارهها در مورد اجاره دهنده.
معاملات فروش و اجاره مجدد
۴۵ . معاملات فروش و اجاره مجدد متضمن فروش دارایی و اجاره آن توسط همان فروشنده است. مبالغ اجاره و قیمت فروش داراییمعمولا به هم وابستگی دارند زیرا هر دو به طور یکجا مورد مذاکره قرار میگیرند. نحوه حسابداری معاملات فروش و اجاره مجدد به نوع اجاره بستگی دارد.
۴۶ . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایهای باشد مازاد عواید فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی نباید بی درنگ به عنوان درآمد در صورتهای مالی فروشنده (اجاره کننده ) منعکس شود. این مازاد باید در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی شود .
۴۷ . چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره سرمایهای باشد، معامله اجاره مجدد وسیلهای است که اجاره دهنده با وثیقه گرفتن دارایی، منابع مالی مورد نیاز اجارهکننده را تأمین میکند. به همین دلیل تلقی مازاد حاصل از فروش نسبت به مبلغ دفتری دارایی به عنوان درآمد، مناسب نیست بلکه در طول دوره اجاره به عنوان درآمد شناسایی میشود.
۴۸ . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره عملیاتی باشد و مشخص گردد که معامله برمبنای ارزش منصفانه انجام شده است ، سود یا زیان باید بی درنگ شناسایی شود. در صورتی که قیمت فروش کمتر از ارزش منصفانه دارایی باشد، زیان باید بی درنگ شناسایی شود، مگر اینکه زیان حاصل ، با مبالغ اجاره ای کمتر از نرخ بازار، در آینده جبران شود. در این حالت، زیان یادشده باید متناسب با مبالغ اجاره طی دوره ای که انتظار می رود از دارایی مورد نظر استفاده شود، مستهلک گردد. چنانچه قیمت فروش بیش از ارزش منصفانه باشد، مبلغ مازاد باید طی دورهای که انتظار میرود از دارایی مورد اجاره استفاده شود، مستهلک گردد.
۴۹ . چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره عملیاتی باشد و مبالغ اجاره و قیمت فروش مبتنی بر ارزش منصفانه باشد، در عمل یک فروش عادی صورت گرفته است و هر گونه سود و زیان ناشی از آن بیدرنگ شناسایی میگردد.
۵۰ . در اجاره های عملیاتی ، چنانچه ارزش منصفانه دارایی در زمان فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد باید بی درنگ زیانی معادل تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه شناسایی شود .
۵۱ . در اجاره های عملیاتی ، اگر ارزش منصفانه در تاریخ فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری باشد، زیان شناسایی می شود. در مورد اجاره های سرمایه ای چنین تعدیلی مورد نیاز نیست ، مگر اینکه دارایی کاهش ارزش داشته باشد که در این صورت براساس استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها، مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت کاهش داده میشود.
تاریخ اجرا
۵۲ . الزامات این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست .
مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری
۵۳ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۱۷ با عنوان حسابداری اجاره ها نیز رعایت میشود.