ماده ۲۷
استاندارد حسابداری شماره ۲۶
فعالیتهای کشاورزی
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | دامنه کاربرد | ۴ - ۱ |
| 1 | تعاریف | |
| 1-1 | تعاریف مرتبط با کشاورزی | ۸ - ۵ |
| 1-2 | تعاریف عمومی | ۱۱ - ۹ |
| 2 | شناخت و اندازهگیری | ۲۲ - ۱۲ |
| 3 | درآمدها و هزینههای ناشی از اندازهگیری بهارزش منصفانه | ۲۵ - ۲۳ |
| 4 | عدم امکان اندازهگیری ارزش منصفانه بهگونهای اتکا پذیر | ۲۹ - ۲۶ |
| 5 | کمکهای بلاعوض دولت | ۳۰ |
| 6 | افشا | ۴۱ - ۳۱ |
| 7 | تاریخ اجرا | ۴۲ |
| 8 | مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری | ۴۳ |
| 9 | پیوست شماره ۱ : نمونه صورتهای مالی | |
| 10 | پیوست شماره ۲ : مبانی نتیجهگیری |
این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمهای بر استانداردهای حسابداری “مطالعه و بکار گرفته شود.
دامنه کاربرد
۱ . کاربرد این استاندارد در حسابداری موارد زیر الزامی است، مشروط بر اینکه به فعالیت کشاورزی مربوط باشد :
الف . داراییهای زیستی، و
ب. تولید کشاورزی در زمان برداشت.
۲. این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد :
الف . زمین مربوط به فعالیت کشاورزی (به استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود مراجعه شود)، و
ب . داراییهای نامشهود مربوط به فعالیت کشاورزی (به استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود مراجعه شود).
۳ . این استاندارد در مورد تولید کشاورزی ، یعنی محصول برداشت شده از داراییهای زیستی واحد تجاری ، تنها در زمان برداشت ، کاربرد دارد. بعد از زمان برداشت ، تولید کشاورزی تابع الزامات استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا یا سایر استانداردهای حسابداری مربوط خواهد بود. بنابراین ، این استاندارد به فراوری محصولات کشاورزی بعد از زمان برداشت مربوط نمی شود؛ برای مثال ، فرایند فراوری انگور تا سرکه توسط باغدار پرورش دهنده انگور مشمول این استاندارد نیست. هرچند چنین فرایندی می تواند بهطور منطقی و طبیعی فعالیت کشاورزی محسوب شود و با دگردیسی زیستی تا حدی مشابه باشد، اما این نوع فراوری در این استاندارد در تعریف فعالیت کشاورزی قرار نمیگیرد.
۴ . جدول زیر نشان دهنده نمونه هایی از داراییهای زیستی ، تولیدات کشاورزی و محصولاتی است که از فراوری پس از برداشت حاصل میشود :
| داراییهای زیستی | تولیدات کشاورزی | محصولات فراوری شده پس از برداشت |
|---|---|---|
| گوسفند | پشم | نخ ، فرش |
| گله شیری | شیر | پنیر |
| گوساله | گوشت | سوسیس |
| مرغ تخم گذار | تخم مرغ | محصولات غذایی |
| ماهی | گوشت | کنسرو ماهی |
| تاکستان | انگور | سرکه |
| درخت سیب | سیب | کمپوت |
| گیاهان |
پنبه نیشکر |
نخ، پارچه شکر |
| بوته چای | برگ چای | چای خشک |
| درختان گیاهان مصنوعی | تنه درخت | الوار |
تعاریف
تعاریف مرتبط با کشاورزی
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص شده زیر به کار رفته است :
•فعالیت کشاورزی : عبارت است از مدیریت بر دگردیسی داراییهای زیستی برای فروش ، تبدیل به تولید کشاورزی یا افزایش داراییهای زیستی.
•دگردیسی : شامل فرایندهای رشد، تحلیل ، تولید و تولید مثل است که به تغییرات کیفی یا کمی دارایی زیستی میانجامد.
•دارایی زیستی : عبارت است از حیوان یا گیاه زنده.
•تولید کشاورزی : عبارت است از محصول برداشت شده از داراییهای زیستی واحد تجاری.
•گروهی از داراییهای زیستی : عبارت است از مجموعه حیوانات یا گیاهان زنده مشابه.
•برداشت : عبارت است از جداسازی تولید کشاورزی از دارایی زیستی یا پایان دادن به فرایند زندگی دارایی زیستی.
•دارایی زیستی مولد : عبارت است از یک دارایی که به قصد تولید مثل ، اصلاح نژاد و یا تولید کشاورزی ، با حفظ حیات دارایی زیستی ، نگهداری می شود و قابلیت برداشت در بیش از یک سال را دارد.
•دارایی زیستی غیر مولد : به طبقه ای از داراییهای زیستی گفته می شود که واجد شرایط تعیین شده برای داراییهای زیستی مولد نیست.
۶. فعالیت کشاورزی شامل انواع گوناگونی مانند پرورش احشام، درختکاری، کاشت گیاهان یک ساله یا چند ساله ، زراعت ، کاشت درختان میوه و نهالستان ، پرورش گل و پرورش آبزیان است. برخی ویژگیهای مشترک این فعالیتها به شرح زیر میباشد :
الف . قابلیت تغییر . حیوانات و گیاهان زنده بهصورت بالقوه توانایی دگردیسی زیستی دارند،
ﺏ. مدیریت تغییر . مجموعه فعالیتهایی که از طریق بهینه سازی و ایجاد شرایط لازم (از قبیل سطوح تغذیه ، رطوبت ، درجه حرارت ، کود و نور) فرایند دگردیسی را تسهیل می کند. چنین مدیریتی فعالیت کشاورزی را از سایر فعالیتها متمایز می سازد. برای مثال ، بهره برداری از منابعی که مدیریت نمی شود (از قبیل ماهیگیری در دریاها و رودخانهها و قطع درختان جنگلی بدون انجام وظایف احیاء) فعالیت کشاورزی نیست، و
ج . اندازه گیری تغییر . تغییرات کیفی (برای مثال ، اصلاح نژاد، درجه غلظت ، رسیده بودن ، پوشش چربی ، میزان پروتئین و مقاومت بافتی ) یا تغییرات کمی (برای مثال ، تولید مثل، وزن ، ابعاد حجمی ، طول یا قطر الیاف و تعداد جوانه) ناشی از دگردیسی به عنوان شاخصهای فعالیت معمول مدیریت، اندازهگیری و نظارت میشود.
۷ . دگردیسی به یکی از نتایج زیر منجر میشود :
الف . تغییرات در دارایی از طریق رشد (افزایش کمی و کیفی حیوان یا گیاه )، تحلیل (کاهش در کمیت یا افت کیفیت حیوان یا گیاه) یا تولید مثل (تکثیر حیوان یا گیاه زنده) یا
ب . تولید محصول کشاورزی از قبیل برگ چای، پشم و شیر.
۸. داراییهای زیستی غیر مولد اقلامی هستند که به عنوان تولید کشاورزی برداشت می شوند یا به عنوان داراییهای زیستی به فروش می رسند. دامهای گوشتی ، دامهای آماده فروش ، ماهی پرورشی ، غلات در جریان رشد از قبیل ذرت و گندم ، و درختان پرورشی جهت تهیه الوار نمونه هایی از داراییهای زیستی غیر مولد می باشد. داراییهای زیستی مولد ازجمله شامل اقلامی مانند دامهای شیری، تاکستانها، درختان میوه و مرغهای تخمگذار است.
تعاریف عمومی
۹ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
•بازار فعال : عبارت است از بازاری که کلیه شرایط زیر را دارد:
الف . اقلام مبادله شده در بازار متجانس هستند،
ب. معمولا خریداران و فروشندگان مایل در هر زمان وجود دارند، و
ج. قیمتها برای عموم قابل دسترسی است.
•مبلغ دفتری : مبلغی است که دارایی به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود.
•ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده ای مطلع و مایل می توانند در معامله ای حقیقی و در شرایط عادی ، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله یا یک بدهی را تسویه کنند.
۱۰ . در این استاندارد، اقلام متجانس به مجموعه ای از اقلام نظیر لبنیات ، غلات ، دانه های روغنی ، میوه و تره بار، گل ، دام ، طیور، ماهیها و آبزیان و ... اطلاق می شود که به واسطه خصوصیات همانند، قابل گروهبندی است.
۱۱ . ارزش منصفانه یک دارایی مبتنی بر مکان و شرایط فعلی آن است . برای مثال ، ارزش منصفانه یک گله در مزرعه معادل با قیمت همان گله در بازار مربوط پس از کسر مخارج حمل و سایر مخارج رساندن گله به آن بازار است.
شناخت و اندازه گیری
۱۲ . واحد تجاری باید دارایی زیستی یا تولید کشاورزی را فقط زمانی شناسایی کند که :
الف . کنترل دارایی را در نتیجه رویدادهای گذشته بدست آورده باشد ،
ب. جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط به دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ج. ارزش منصفانه یا بهای تمام شده دارایی بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد.
۱۳ . دارایی زیستی مولد باید برمبنای بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته یا مبلغ تجدید ارزیابی ، به عنوان نحوه عمل مجاز جایگزین ، منطبق با الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود“ شناسایی و گزارش شود.
۱۴ . به استثنای دارایی زیستی غیر مولد خریداری شده که تنها در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی می شود ، داراییهای زیستی غیر مولد باید در شناخت اولیه و در تاریخ ترازنامه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری شود بجز در مورد توضیح داده شده در بند ۲۶ که نمیتوان ارزش منصفانه را به گونهای اتکا پذیر اندازه گیری کرد.
۱۵ . تولید کشاورزی باید در زمان برداشت به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری شود. ارزش تعیین شده مزبور هنگام به کارگیری استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان ” حسابداری موجودی مواد و کالا “ یا استاندارد حسابداری دیگری ، بهای تمام شده آن محصول محسوب میشود.
۱۶ . مخارج زمان فروش شامل حقالزحمه پرداختی به واسطهها، مالیات و عوارض مربوط میباشد.
۱۷ . تعیین ارزش منصفانه برای دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی می تواند از طریق گروه بندی بر اساس خاصه های بارز آنها، برای مثال ، بر حسب سن یا نژاد، تسهیل گردد. واحد تجاری ، آن دسته از خاصه هایی را انتخاب می کند که در بازار به عنوان مبانی قیمتگذاری دارایی استفاده میشود.
۱۸ . واحدهای تجاریغالبا قراردادهایی منعقد می کنند که به موجب آنها داراییهای زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی خود را درآینده بفروشند. قیمتهای قرارداد برای تعیین ارزش منصفانهالزاما مربوط نیست ، زیرا ارزش منصفانه منعکس کننده ارزش در بازار جاری است که در آن خریدار و فروشنده مطلع و مایل معامله می کنند. در نتیجه ، ارزش منصفانه دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزیالزاما به علت وجود قرارداد تعدیل نمی شود. در برخی موارد، قرارداد فروش دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی ممکن است قراردادی زیانبار باشد. در این صورت زیان ناشی از قرارداد یعنی مازاد مخارج اجتناب ناپذیر ایفای تعهدات مربوط به قرارداد نسبت به منافع حاصل از آن ، به عنوان ذخیره شناسایی میشود.
۱۹ . در صورتی که بازار فعالی برای دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی وجود داشته باشد، مظنÄه بازار مبنای مناسبی برای تعیین ارزش منصفانه است . در صورت دسترسی واحد تجاری به بازارهای فعال متعدد، از مربوط ترین بازار استفاده می شود. برای مثال ، اگر واحد تجاری به دو بازار فعال دسترسی داشته باشد، قیمت موجود در بازاری را انتخاب خواهد کرد که انتظار دارد از آن استفاده کند.
۲۰ . در صورتی که بازار فعالی وجود نداشته باشد، واحد تجاری از یک یا چند مورد زیر، به شرط دسترسی، برای تعیین ارزش منصفانه استفاده میکند:
الف . قیمتهای تضمینی اعلام شده توسط دولت،
ب . آخرین قیمت معامله در بازار، مشروط بر این که در فاصله زمانی بین تاریخ آن معامله و تاریخ ترازنامه تغییر قابل ملاحظهای در شرایط اقتصادی رخ نداده باشد،
ﺝ. قیمتهای بازار داراییهای مشابه با در نظر گرفتن تعدیلاتی که تفاوتها را منعکس میکند، و
ﺩ. معیارهای خاص مانند ارزش میوه براساس جعبه و ارزش گله گوشتی بر حسب کیلوگرم گوشت.
۲۱ . در برخی موارد، منابع اطلاعاتی مندرج در بند ۲۰ ممکن است بیانگر نتایج متفاوت برای تعیین ارزش منصفانه دارایی زیستی غیر مولد یا تولید کشاورزی باشد. واحد تجاری، دلایل چنین تفاوتهایی را به منظور دستیابی به قابل اتکاترین براورد ارزش منصفانه ، از میان دامنهای از براوردهای منطقینسبتا نزدیک به هم، در نظر میگیرد.
۲۲ . بعضی اوقات ممکن است بهای تمام شده به ارزش منصفانه نزدیک باشد، به ویژه در مواقعی که :
الف . از زمان تحمل بهای تمام شده اولیه، دگردیسی زیستی کمی صورت گرفته باشد، یا
ب . انتظار نرود دگردیسی زیستی تأثیر با اهمیتی بر قیمت داشته باشد.
درآمدها و هزینههای ناشی از اندازه گیری بهارزش منصفانه
۲۳ . درآمد ناشی از شناخت اولیه دارایی زیستی غیر مولد به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش و نیز درآمد یا هزینه ناشی از تغییر در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش دارایی زیستی غیرمولد ، باید در سود و زیان دوره وقوع منظور شود.
۲۴ . درآمد ممکن است در زمان شناخت اولیه یک دارایی زیستی غیر مولد ایجاد شود. باتوجه به اینکه داراییهای زیستی غیر مولد خریداری شده در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی می شود، بنابراین درآمد ناشی از شناخت اولیه ، مربوط به مواردی غیر از خرید میباشد که از جمله میتوان به تولد یک گوساله گوشتی اشاره کرد.
۲۵ . در آمد یا هزینه ناشی از شناخت اولیه تولید کشاورزی به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش، باید در سود یا زیان دوره وقوع منظور شود.
عدم امکان اندازه گیری ارزش منصفانه بهگونهای اتکا پذیر
۲۶ . این پیش فرض وجود دارد که ارزش منصفانه دارایی زیستی غیر مولد را می توان به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد. به هر حال پیش فرض یاد شده تنها در شناخت اولیه دارایی زیستی غیر مولدی که قیمت یا ارزش بازار آن در دسترس نیست و سایر براوردهای ارزش منصفانه آن به وضوح غیرقابل اتکا است ، می تواند مصداق نداشته باشد. در این موارد ، دارایی زیستی غیر مولد باید به بهای تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش ، اندازه گیری شود. در هر زمان که بتوان ارزش منصفانه چنین دارایی را به گونه ای اتکا پذیر اندازه گیری کرد، واحد تجاری باید آن را به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری کند.
۲۷ . واحد تجاری که در یک مقطع دارایی زیستی غیر مولد را بر مبنای ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری کرده باشد، تا زمان حذف یا واگذاری، اندازهگیری دارایی یاد شده را بر همین مبنا ادامه میدهد.
۲۸ . در تمامی موارد، واحد تجاری تولید کشاورزی را در زمان برداشت ، به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازهگیری میکند. این استاندارد منعکسکننده این دیدگاه است که ارزش منصفانه تولید کشاورزی در زمان برداشت همواره میتواند بهگونهای اتکا پذیر اندازهگیری شود.
۲۹ . واحد تجاری در تعیین بهای تمام شده و کاهش ارزش تولید کشاورزی پس از برداشت ، الزامات مندرج در استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا را بکار میگیرد.
کمکهای بلاعوض دولت
۳۰ . نحوه عمل حسابداری کمکهای بلاعوض دولت مربوط به داراییهای زیستی ، تابع الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۰ با عنوان حسابداری کمکهای بلاعوض دولت است. در مواردی که دارایی زیستی توسط دولت به عنوان کمک بلاعوض دراختیار واحد تجاری قرار می گیرد، کمک بلاعوض دولت معادل ارزش منصفانه دارایی زیستی پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش در زمان شناخت اولیه است . نحوه عمل در مورد تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولد پس از شناخت اولیه تابع رویه مندرج در بند ۲۳ این استاندارد است.
افشا
۳۱ . واحد تجاری باید مبلغ دفتری داراییهای زیستی مولد و غیر مولد خود را به صورت جداگانه در ترازنامه ارائه کند.
۳۲ . واحد تجاری باید موارد زیر را که در دوره جاری ایجاد شده است در صورت سود و زیان افشا کند :
الف . جمع درآمدها یا هزینههای ناشی از شناخت اولیه تولید کشاورزی ،
ب . جمع درآمدها یا هزینه های ناشی از شناخت اولیه و تغییرات در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش داراییهای زیستی غیرمولد ، و
ج . سود یا زیان ناشی از فروش تولید کشاورزی و داراییهای زیستی غیرمولد با ارائه فروش و بهای تمام شده انتسابی آن .
۳۳ . واحد تجاری باید اطلاعات تشریحی یا کمی زیر را در صورتهای مالی افشا کند :
الف. ماهیت فعالیتهای مرتبط با هر گروه از داراییهای زیستی ،
ب. مقادیر هر گروه از داراییهای زیستی غیر مولد در پایان دوره مالی ، و
ج. مبالغ دفتری و مقادیر داراییهای زیستی مولد به تفکیک در جریان رشد (مثلا نابالغ ) و در حال بهره برداری(مثلا بالغ) .
۳۴ . واحد تجاری باید روشها و مفروضات عمده بهکار گرفته شده در تعیین ارزش منصفانه هر گروه از تولید کشاورزی در زمان برداشت و هر گروه از داراییهای زیستی غیر مولد را افشا کند.
۳۵ . واحد تجاری باید مقدار و ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش تولید کشاورزی برداشت شده طی دوره که در زمان برداشت تعیین گردیده است را افشا کند.
۳۶ . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند :
الف . مبالغ دفتری داراییهای زیستی که در رابطه با مالکیت آنها محدودیت وجود دارد و یا در وثیقه بدهیها قرار گرفته است ، و
ب . تعهدات مربوط به توسعه یا تحصیل داراییهای زیستی مولد.
۳۷ . واحد تجاری باید صورت تطبیقی از تغییرات مبالغ دفتری داراییهای زیستی غیر مولد در ابتدا و انتهای دوره را ارائه کند. درج اطلاعات مقایسه ای ضروری نیست . این صورت تطبیق باید شامل موارد زیر باشد:
الف . درآمدها یا هزینه های ناشی از تغییرات در ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش،
ب. افزایشهای ناشی از خرید،
ج. کاهشهای ناشی از فروش و طبقه بندی داراییهای زیستی غیرمولد که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی شده است ،
د . کاهشهای ناشی از برداشت، و
ه . سایر تغییرات.
۳۸ . سایرالزامات افشای مربوط به داراییهای زیستی مولد براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود خواهد بود.
۳۹ . فعالیت کشاورزی اغلب در معرض مخاطرات جوی ، بیماریها و سایر مخاطرات طبیعی است . اگر رویدادی واقع شود که به لحاظ اندازه ، ماهیت یا وقوع ، آگاهی از آن برای تحلیل عملکرد واحد تجاری مفید باشد، ماهیت و مبلغ درآمد و هزینه مربوط طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی افشا میشود. وقوع بیماری ویروسی مهلک ، سیل ، خشکسالی یا سرمای شدید و هجوم حشرات نمونه های بارزی از این موضوع هستند.
۴۰ . در مواردی که اندازه گیری ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولد به گونه ای اتکا پذیر میسر نباشد (رجوع شود به بند ۲۶) واحد تجاری در پایان دوره مالی باید درخصوص این داراییها موارد زیر را افشا کند :
الف . شرحی از داراییهای زیستی غیر مولد ،
ب. تشریح دلایل عدم امکان اندازه گیری به ارزش منصفانه بهگونهای اتکا پذیر ،
ج. درصورت امکان، دامنه براوردهایی که به احتمال زیاد ارزش منصفانه در آن قرار میگیرد، و
د. مبلغ دفتری ناخالص و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و پایان دوره.
۴۱ . درصورتی که ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیر مولد کهقبلا به بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازه گیری شده است طی دوره جاری به گونه ای اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد، واحد تجاری باید موارد زیر را درخصوص این داراییها افشا کند :
الف . شرحی از داراییهای زیستی غیر مولد ،
ب. تشریح این که چرا ارزش منصفانه به گونهای اتکا پذیر قابل اندازه گیری شده است ، و
ج. آثار تغییر مبنای اندازه گیری.
تاریخ اجرا
۴۲ . الزامات این استاندارد حسابداری در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آن منتهی به ۳۰ اسفند ۱۳۸۳ یا پس از آن میباشد، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بینالمللی حسابداری
۴۳ . به استثنای موارد زیر، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۴۱ با عنوان کشاورزی نیز رعایت میشود :
الف . براساس استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۴۱ باعنوان کشاورزی ، کلیه داراییهای زیستی باید به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازهگیری شود، مگر اینکه تعیین ارزش منصفانه به گونه ای اتکاپذیر میسر نباشد. اما براساس این استاندارد، باتوجه به شرایط محیطی کشور و نبود بازار فعال برای داراییهای زیستی مولد، این داراییها به بهای تمام شده طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهود اندازهگیری میشود.
ب . طبق استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۴۱ با عنوان کشاورزی ، کمک بلاعوض دولتی مربوط به داراییهای زیستی مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش شناسایی می شود درصورتی که آن کمک مشروط نباشد در زمان قابلیت وصول و در صورتی که مشروط باشد در زمان احراز شرایط مقرر به عنوان درآمد شناسایی می شود. اما براساس این استاندارد، تمام کمکهای بلاعوض دولت در رابطه با داراییهای زیستی مولد طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۰ با عنوان کمکهای بلاعوض دولت شناسایی میشود.
پیوست شماره ۱
نمونه صورتهای مالی
این پیوست به منظور آشنایی با نحوه اجرای بعضی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۲۶ تهیه شده است و بخشی از استاندارد محسوب نمیشود.
در این پیوست خلاصه اهم رویه های حسابداری مربوط به داراییهای زیستی و تولیدات کشاورزی و همچنین نحوه ارائه داراییهای زیستی مولد و غیرمولد و تولیدات کشاورزی در ترازنامه همراه با افشای اطلاعات مرتبط در یادداشتهای توضیحی مشخص شده است . افزون براین نحوه ارائه تغییرات ارزش منصفانه در صورت سود و زیان و نحوه افشای هزینه های تولید در یادداشتهای توضیحی مشخص شده است . نمونههای مربوط به صورت جریان وجوه نقد و صورت سود و زیان جامع در استانداردهای مربوط مشخص شده است و به دلیل نبود تفاوت خاص ، این نمونه ها در اینجا ارائه نشده است . این نمونه دربرگیرنده بخشی از صورتهای مالی است و نباید به عنوان یک مجموعه کامل و جامع درنظر گرفته شود.
استاندارد حسابداری شماره ۲۶
فعالیتهای کشاورزی
پیوست شماره ۱ (ادامه)
شرکت نمونه
ترازنامه
در تاریخ ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
داراییها یادداشت ۲۹/۱۲/۲×۱۳ ۲۹/۱۲/۱×۱۳ بدهیها و حقوق صاحبان سهام یادداشت
داراییهای جاری : میلیون ریال میلیون ریال بدهیهای جاری :
۱۰۰ ۸۰
موجودی نقد حسابها و اسناد پرداختنی تجاری
حسابها و اسناد دریافتنی تجاری ۱۵۰ ۶۵ سایر حسابها و اسناد پرداختنی
سایر حسابها و اسناد دریافتنی ۸۵ ۷۵ پیش دریافتها
داراییهای زیستی غیر مولد ۳۰۰ ۳۳۰ سود سهام پرداختنی
موجودی مواد و کالا ۱۴۵ ۱۸۰ تسهیلات مالی دریافتی
سفارشات و پیش پرداختها ۴۵ ۴۰
جمع داراییهای جاری ۸۲۵ ۷۷۰ جمع بدهیهای جاری
داراییهای غیر جاری : ۹۰۰ ۸۰۰ بدهیهای غیرجاری :
داراییهای زیستی مولد حسابها و اسناد پرداختنی بلندمدت
سایر داراییهای ثابت مشهود ۸۱۰ ۹۵۰ تسهیلات مالی دریافتی بلندمدت
سایر داراییها ۴۵ ۳۰ ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان
جمع داراییهای غیرجاری ۷۵۵ر۱ ۷۸۰ر۱ جمع بدهیهای غیرجاری
حقوق صاحبان سهام :
سرمایه ××) سهم ××× ریالی تمام پرداختشده)
اندوخته قانونی
سایر اندوختهها
سود (زیان) انباشته
جمع حقوق صاحبان سهام
جمع داراییها ۵۸۰ر۲ ۵۵۰ر۲ جمع بدهیها و حقوق صاحبان سهام
یادداشتهای توضیحی ... تا ... مندرج در صفحات ... تا ... ، جزء لاینفک صورتهای مالی است.
۲۹/۱۲/۲×۱۳ ۲۹/۱۲/۱×۱۳
میلیون ریال میلیون ریال
۱۵۵ ۱۸۰
۱۱۰ ۱۴۰
۴۰ ۲۵
۲۵۰ ۲۳۵
۸۰ ۱۰۰
۶۳۵ ۶۸۰
۹۰ ۸۰
۲۳۰ ۱۴۰
۳۲۰ ۲۲۰
۲۳۵ ۲۰۰
۵۵۵ ۴۲۰
۲۰۰ر۱ ۲۰۰ر۱
۸۰ ۷۰
۳۰ ۳۰
۸۰ ۱۵۰
۳۹۰ر۱ ۴۵۰ر۱
۵۸۰ر۲ ۵۵۰ر۲
شرکت نمونه صورت سود و زیان
برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
یادداشت ۲×۱۳ ۱×۱۳
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
ارزش منصفانه تولیدات کشاورزی ۸۴۰ ۷۰۰
خالص افزایش ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد ۲۶۰ ۲۰۰
خالص فروش تولیدات کشاورزی و داراییهای زیستی غیرمولد ۲۰۰ر۱ ۱۰۰ر۱ ۹۰۰
۸۰۰
بهای تمام شده انتسابی ( ۸۰۰) ۴۰۰ ( ۶۵۰)
درآمدهای عملیاتی ۱۵۰
۵۰۰ر۱ ۰۵۰ر۱
هزینههای تولید ( ۲۲۳ر۱) ( ۷۳۵)
هزینههای فروش، اداری و عمومی ( ۱۲۰) ( ۳۴۳ر۱) ( ۹۱)
سود عملیاتی ( ۸۲۶)
۱۵۷ ۲۲۴
سود فروش داراییهای زیستی مولد ۷۰ ۸۰
خالص سایر درآمدها و هزینههای غیرعملیاتی ۱۰ ۱۵
هزینههای مالی ( ۵۰) ۳۰ ( ۴۵)
سود قبل از مالیات ۵۰
۱۸۷ ۲۷۴
مالیات* ( ۲) ( ۱)
سود خالص ۱۸۵ ۲۷۳
گردش حساب سود (زیان) انباشته
۱۸۵ ۲۷۳
سود خالص
سود انباشته ابتدای سال ۱۵۰ ۸۷
سود قابل تخصیص ۳۳۵ ۳۶۰
کسر میشود :
انتقال به اندوخته قانونی ( ۱۰) ( ۱۰)
سود سهام پرداختنی ( ۲۴۵) ( ۲۰۰)
سود انباشته در پایان سال ۸۰ ۱۵۰
* مبلغ مالیات، مربوط به درآمد حاصل از فعالیتهای غیرکشاورزی است.
یادداشتهای توضیحی ... تا ... مندرج در صفحات ... تا ... ، جزء لاینفک صورتهای مالی است.
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی
خلاصه اهم رویههای حسابداری
یادداشت ... داراییهای زیستی غیرمولد (گوساله گوشتی) باتوجه به گروه سنی، نژاد و کیفیت به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش شناسایی می شود. مخارج براوردی زمان فروش شامل کارمزد فروش ، مالیات و عوارض مربوط می باشد. افزایش و کاهش ناشی از شناسایی داراییهای زیستی غیر مولد به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش در سود و زیان دوره وقوع منظور میشود.
یادداشت .... تولیدات کشاورزی استحصال شده از داراییهای زیستی (گوشت، میوه و شیر) در زمان برداشت به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش شناسایی می شود. افزایش یا کاهش ناشی از شناخت اولیه تولیدات کشاورزی در سود و زیان دوره وقوع منظور میشود. ارزش منصفانه تعیین شده در زمان برداشت به عنوان بهای تمام شده تولیدات کشاورزی محسوب و تا زمان فروش، برمبنای بهای تمام شده گزارش میشود.
یادداشت .... داراییهای زیستی مولد (گله شیری و درختان میوه ) برمبنای بهای تمام شده شناسایی می شود. مخارج تولید در رابطه با داراییهای زیستی مولد تا زمان آماده سازی این داراییها برای آغاز بهره برداری به بهای تمام شده منظور می شود. اینگونه مخارج پس از بهره برداری ، تنها در صورتی به بهای تمام شده اضافه می شود که موجب افزایش عمر مفید دارایی یا بهبود اساسی در کیفیت بازدهی آنها شود. سایر مخارج تولید در دوره وقوع به سود و زیان منظور میشود.
یادداشت .... داراییهای زیستی مولد با توجه به عمر مفید براوردی داراییها و ارزش اسقاط براساس نرخها و روشهای زیر مستهلک میشود :
دارایی دوره / نرخ استهلاک روش
گله شیری % ×× نزولی
درخت سیب ×× سال خط مستقیم
درخت پسته ×× سال خط مستقیم
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
یادداشت .... داراییهای زیستی غیرمولد :
گوساله گوشتی
مقدار مبلغ
تن میلیون ریال
در ۲۹ / ۱۲ / ۱ × ۱۳ ۲۹ ۳۳۰
خالص تغییرات در ارزش منصفانه ۱۰۰
خرید ۲۹
فروش (۹۹)
برداشت (۵۰)
سایر تغییرات (۱۰)
در ۲۹ / ۱۲ / ۲ × ۱۳ ۵/۱۹ ۳۰۰
ارزش منصفانه گوساله گوشتی براساس مفروضات اصلی زیر تعیین شده است :
الف . تغییرات عمدهای در شرایط بازار در سال آینده انتظار نمیرود.
ب . تمام گوسالههای گوشتی بهطور زنده و در بازار ... بهفروش خواهد رسید.
ج . برای تعیین ارزش منصفانه از میانگین قیمت فروش در ۱۰ روز آخر سال مالی استفاده شده است.
یادداشت .... موجودیهای مواد و کالا :
۲ × ۱۳ ۱ × ۱۳
بهای تمام شده ذخیره کاهش ارزش خالص خالص
میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
میوه ۴۰ (۱۴) ۲۶ ۴۵
یونجه ۶۰ ۶۰ ۸۰
جو ۵۹ ۵۹ ۵۵
جمع
۱۵۹ (۱۴) ۱۴۵ ۱۸۰
شرکت نمونه
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
یادداشت ... داراییهای زیستی مولد جدول بهای تمام شده و استهلاک انباشته داراییهای زیستی مولد بشرح زیر است :
بهای تمام شده - میلیون ریال استهلاک انباشته - میلیون ریال مبلغ دفتری - میلیون ریال
استهلاک انباشته
مانده در داراییهای داراییهای نقلوانتقالات مانده در مانده در داراییهای نقل و انتقالات مانده در مانده در مانده در
شرح اقلام ۲۹/۱۲/۱×۱۳ اضافه شده فروختهشده وسایرتغییرات ۲۹/۱۲/۲×۱۳ ۲۹/۱۲/۱×۱۳ استهلاک دوره فروختهشده و سایرتغییرات ۲۹/۱۲/۲×۱۳ ۲۹/۱۲/۲×۱۳ ۲۹/۱۲/۱×۱۳
گاوهای شیری ۲۵۰ ۵۰ (۳۰) ۲۷۰ ۲۹ ۸ (۲) ۳۵ ۲۳۵ ۲۲۱
گاوهای نر مولد ۱۷۸ ۱۳۷ (۹۵) ۵ ۲۲۵ ۳۸ ۱۰ (۳) ۴۵ ۱۸۰ ۱۴۰
درختان میوه ثمردار ۲۰۵ ۱۰ (۴۷) ۴۳ ۲۱۱ ۴۶ ۹ (۴) ۵۱ ۱۶۰ ۱۵۹
جمع ۶۳۳ ۱۹۷ (۱۷۲) ۴۸ ۷۰۶ ۱۱۳ ۲۷ (۹) ۱۳۱ ۵۷۵ ۵۲۰
گوسالهها و تلیسهها ۲۰۰ (۶۵) (۵) ۱۳۰ ۱۳۰ ۲۰۰
درختان میوه قبل از ثمردهی ۸۰ ۱۵۸ (۴۳) ۱۹۵ ۱۹۵ ۸۰
جمع ۲۸۰ ۱۵۸ (۶۵) (۴۸) ۳۲۵ ۳۲۵ ۲۸۰
جمع کل ۹۱۳ ۳۵۵ (۲۳۷) ۰۳۱ر۱ ۱۱۳ ۲۷ (۹) ۱۳۱ ۹۰۰ ۸۰۰
یادداشت .... اطلاعات مقداری داراییهای زیستی مولد :
۲×۱۳ ۱×۱۳
درحال بهرهبرداری :
گاوهای شیری ۱۳۰ رأس ۱۲۴ رأس
گاوهای نر ۱۵ رأس ۱۵ رأس
درختان میوه ثمردار :
سیب ۵۰۰ اصله ۴۵۰ اصله
پسته ۳۱۰ اصله ۳۱۰ اصله
قبل از بهره برداری :
گوسالهها و تلیسهها ۷۵ رأس ۷۲ رأس
درختان پسته ۱۵۰ اصله ۱۵۰ اصله
یادداشت .... مقدار و ارزش منصفانه تولیدات کشاورزی برداشت شده طی دوره بشرح زیر است :
شرح اقلام مقدار ارزش منصفانه در زمانبرداشت
گوشت ۱۰ تن میلیونریال
۵۰
میوه ۴۰ تن ۳۲۰
شیر ۱۲ هزار لیتر ۴۷۰
۸۴۰
ارزش منصفانه میوه و گوشت باتوجه به قیمت عمده فروشی به ترتیب در بازار ..... و بازار ..... تعیین شده است . شیر تولیدی شرکتتماما به کارخانه ... فروخته میشود و ارزش منصفانه آن براساس قیمت فروش توافق شده با این کارخانه تعیین شده است.
یادداشت ... هزینههای تولید :
۲×۱۳ ۱×۱۳
هزینههای خوراک دام میلیون ریال میلیون ریال
۴۶۲ ۳۴۰
هزینههای باروری ۱۲۰ ۴۸
هزینههای بهداشتی ۱۲۰ ۹۹
هزینه استهلاک داراییهای زیستی مولد ۲۷ ۱۰
هزینه استهلاک تجهیزات تولیدی ۳۱ ۱۴
هزینه کود و سم ۲۶ ۲۵
هزینه دستمزد کارکنان ۶۰۰ ۳۷۰
سایر هزینههای تولیدی ۲۵ ۴۵
۴۱۱ر۱ ۹۵۱
مخارج تخصیص یافته به داراییهای زیستی مولد ( ۱۸۸) ( ۲۱۶)
۲۲۳ر۱ ۷۳۵
پیوست شماره ۲
مبانی نتیجهگیری
پیشینه
۱ . براساس مصوبه شماره ۵۷ مورخ ۷/۵/۱۳۸۰ کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ، کارهای تحقیقاتی لازم برای تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای کشاورزی توسط کارشناسان و گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها شروع شد. در فرایند تحقیقات ، فعالیتهای زیرصورت گرفته است:
الف . بررسی روشهای حسابداری شرکتهایی که در زمینه کشاورزی فعالیت میکنند.
ب . مطالعه استانداردهای حسابداری تدوین شده توسط مراجع حرفهای معتبر.
ﺝ. بررسی تحقیقات انجام شده در زمینه حسابداری فعالیتهای کشاورزی.
ﺩ. نظرخواهی از برخی شرکتها که در زمینه کشاورزی فعالیت میکنند.
ه . تشکیل جلسات متعدد گروه کارشناسی برای جمع بندی نتایج تحقیقات.
۲. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری براساس نتایج مطالعات انجام شده و همچنین استاندارد بین المللی حسابداری شماره ۴۱ با عنوان کشاورزی، تدوین استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان فعالیتهای کشاورزی را در دستور کار قرار داد و پس از حدود۳۰ جلسه بحث و تبادلنظر، متن پیشنهادی استاندارد تصویب شد.
دلایل تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای کشاورزی
۳ . کمیته تدوین استانداردهای حسابداری به دلایل زیر تدوین استاندارد حسابداری مربوط به فعالیتهای کشاورزی را ضروری تشخیص داده است:
الف . استفاده از روشهای حسابداری متفاوت توسط شرکتها برای معاملات و رویدادهای مشابه،
ب . مستثنی شدن فعالیتهای کشاورزی از دامنه کاربرد بعضی از استانداردهای حسابداری موجود (همانند استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا و استاندارد حسابداری شماره ۳ با عنوان درآمد عملیاتی)،
ﺝ. ماهیت خاص فعالیتهای کشاورزی از جمله وجود دگردیسی زیستی، و
ﺩ. هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین المللی حسابداری باتوجه به تدوین استاندارد بینالمللی حسابداری شماره ۴۱ با عنوان کشاورزی.
اندازه گیری داراییهای زیستی
۴ . برای اندازه گیری داراییهای زیستی مربوط به فعالیتهای کشاورزی دو رویکرد اصلی ارزش منصفانه و بهای تمام شده وجود دارد که هرکدام از این رویکردها مبتنی بر استدلالات خاصی است.
۵ . کاربرد ارزش منصفانه برای اندازه گیری داراییهای زیستی مربوط به فعالیتهای کشاورزی براساس استدلالات زیر است :
الف . تغییرات ارزش منصفانه، آثار تغییرات ناشی از دگردیسی زیستی داراییهای زیستی را بهتر منعکس میکند،
ب . الگوی زمانی وقوع مخارج در موارد زیادی با الگوی دگردیسی زیستی متفاوت است،
ج . برای بسیاری از داراییهای زیستی بازار فعال وجود دارد و درنتیجه ارزش بازار قابل اتکا برای آنها وجود دارد، د . به دلیل مشکلات تخصیص هزینهها در رویکرد بهای تمام شده، در برخی از مواقع ارزش منصفانه از بهای تمام شده قابل اتکاتر است، و ه . اطلاعات مبتنی بر ارزش منصفانه مربوط تر از اطلاعات مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی است.
۶ . کاربرد بهای تمام شده برای اندازه گیری داراییهای زیستی مربوط به فعالیتهای کشاورزی براساس استدلالات زیر است :
الف . در بیشتر موارد، بهای تمام شده تاریخی از ارزش منصفانه قابل اتکاتر است ، زیرا بهای تمام شده حاصل معاملات واقعی و دارای شواهد کافی است ،
ب . ارزشهای منصفانه محصولات دارای نوسانات زیاد است و مبنای مناسبی برای اندازهگیری نیست،
ﺝ. استفاده از ارزشهای منصفانه در هر دوره مالی هزینه تهیه اطلاعات را افزایش میدهد،
ﺩ. رویکرد بهای تمام شده رایجتر از رویکرد ارزشهای منصفانه است، و
ه . در موردبرخی داراییهای زیستی بهویژه داراییهای زیستی مولد بازار فعال وجود ندارد.
۷. کمیته پس از انجام بررسیهای لازم به این نتیجه رسید که برای مقاصد اندازهگیری ، داراییهای زیستی را به دو گروه داراییهای زیستی مولد و غیرمولد طبقه بندی کند. در مورد داراییهای زیستی مولد بازار فعالی هم اکنون وجود ندارد بنابراین استفاده از ارزش منصفانه به دلیل نبود ارزشهای بازار قابل اتکا بهطور منظم مناسب نمیباشد. علاوه بر این شناسایی درآمدها و هزینه های تحقق نیافته داراییهای مولد در صورت سود و زیان یا صورت سود و زیان جامع مشکل آفرین است . به همین دلیل کمیته تشخیص داد که حسابداری داراییهای زیستی مولد بهتر است براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود انجام شود. اما داراییهای زیستی غیرمولد باید براساس ارزشهای منصفانه اندازه گیری شود مگر در موارد استثنایی که ممکن است اندازه گیری داراییهای زیستی غیر مولد براساس ارزشهای منصفانه، قابل اتکا نباشد.
۸ . یکی از روشهای تعیین ارزش منصفانه استفاده از جریانهای نقدی تنزیل شده می باشد. کمیته به دلایل زیر این روش را نپذیرفته است :
الف . براورد جریانهای نقدی و همچنین نرخ تنزیل در محیط اقتصادی کشور بسیار قضاوتی خواهد بود و در اکثر موارد منجر به ارزشهای قابل اتکا نمیشود، و
ب . بهدلیل گسترش دامنه قضاوت، زمینه تحریف صورتهای مالی تقویت میشود.
نحوه عمل مخارج زمان فروش
۹ . براساس این استاندارد داراییهای زیستی غیرمولد براساس ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری می شود. مخارج زمان فروش شامل حق الزحمه پرداختی به واسطه ها، مالیات و عوارض مربوط می باشد. مخارج زمان فروش شامل هزینه حمل و سایر هزینههای لازم جهت انتقال دارایی به بازار نیست زیرا ارزش منصفانه در این استاندارد برابر ارزش بازار پس از کسر هزینه های حمل و سایر هزینه های لازم برای انتقال دارایی به بازار است.
۱۰ . مخارج زمان فروش به این دلیل کسر میشود که مبلغ دفتری دارایی باید نشاندهنده منافع اقتصادی مورد انتظار دارایی باشد. ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش نشاندهنده منافع اقتصادی است که انتظار میرود در تاریخ ترازنامه از دارایی بدست آید. کسر نکردن مخارج براوردی زمان فروش موجب انتقال زیان به دورههای آتی میشود.
اندازه گیری تولیدات کشاورزی
۱۱ . طبق این استاندارد، تولیدات کشاورزی در زمان برداشت باید به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه گیری شود. پس از برداشت ، این مبلغ به عنوان بهای تمام شده انتسابی تولیدات کشاورزی محسوب می شود و حسابداری آن براساس استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا خواهد بود.
۱۲ . کمیته به دلیل وجود مشکلات تخصیص بهای تمام شده به تولیدات کشاورزی، هماهنگی مبنای اندازه گیری تولیدات کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی غیرمولد با مبنای اندازهگیری اینگونه داراییها، وجود ارزشهای منصفانه قابل اتکا و استفاده بعضی از شرکتها از روش ارزش منصفانه، به این نتیجه رسید که تولیدات کشاورزی در زمان برداشت باید براساس ارزش منصفانه پس از کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازهگیری شود. پس از زمان برداشت ، برای هماهنگی روش اندازهگیری تولیدات کشاورزی با سایر موجودیها باید از روش بهایتمام شده طبق استاندارد حسابداری شماره ۸ باعنوان استفاده شود.