ابطال بندهای 2 و3 بخشنامه شماره200/99/53 مورخ 15/6/1399 از تاریخ تصویب - سازمان امور مالیاتی کشور)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۹۹۰۹۶۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۱۰ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال بندهای ۲ و۳ بخشنامه شماره۲۰۰/۹۹/۵۳ مورخ ۱۵/۶/۱۳۹۹ از تاریخ تصویب - سازمان امور مالیاتی کشور)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۸/۱۰

بسمه تعالی

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۲۴۴        شماره دادنامه سیلور:  ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۹۹۰۹۶۹       تاریخ:۱۴۰۴/۰۸/۱۰

شاکی: آقای مرتضی پورکاویان

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ تصویب: موضوع شکایت و خواسته

شاکی:

۲- با توجه به عدم صدور صورتحساب با نام خریدار واقعی، نسبت به مطالبه جریمه عدم صدور صورتحساب موضوع مواد ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ حسب مورد و همچنین بند ۲ ماده ۲۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمایند.

۳- نسبت به مطالبه جریمه عدم ارسال فهرست معاملات خرید یا فروش موضوع مواد ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ حسب مورد نسبت به معاملات با مودیان صوری اقدام نمایند.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

به موجب ماده (۱۶۹) قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبت‌نام در نظام مالیاتی می‌شوند، مکلفند برای انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی خود و طرف معامله را در صورتحساب‌ها، قراردادها و سایر اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذکور ارایه کنند.

برابر ماده مزبور عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، حسب‌ مورد مشمول جریمه‌ای معادل دو درصد (۲%) مبلغ مورد معامله‌ می­شود. همچنین عدم ارایه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روشهایی که تعیین می­شود مشمول جریمه‌ای معادل یک‌ درصد(۱%) معاملاتی که فهرست آنها ارایه نشده است می‌باشد.

براساس ماده (۱۹) آیین نامه اجرایی موضوع تبصره (۳ ) ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، عدم انجام هر یک از تکالیف مقرر در ماده ۱۶۹ قانون، مشمول جریمه های مقرر در ماده مذکور در خصوص عدم صدور صورتحساب فروش کالا یا ارایه خدمت، عدم درج شماره اقتصادی خود، عدم درج شماره اقتصادی طرف معامله، استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران و استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود به میزان (۲ ) درصد از مأخذ معامله محاسبه و عدم ارایه فهرست معاملات انجام شده به سازمان طبق روش های تعیین شده به میزان (۱) درصد از مبلغ معاملاتی که فهرست آنها ارایه نشده است، مشمول اخذ جرایم مذکور با رعایت مهلت مقرر در ماده (۱۵۷) قانون قابل مطالبه خواهد بود.

وفق تبصره (۴) ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم مذکور و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده              (۱۵۷) انجام می‌شود.

با استناد به تبصره (۱) ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم کلیه اشخاص و مراجعی که به نحوی در جریان عملیات مربوط به مالکیت، نگهداری، انتقالات، خدمات بیمه‌ای و معاملات دارایی­های مذکور می‌باشند، موظفند به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور مقرر می‌دارد اطلاعات مربوط را به آن سازمان ارایه دهند. متخلف از مفاد حکم این تبصره علاوه بر مسوولیت تضامنی که با مؤدی در پرداخت مالیات خواهد داشت، مشمول جریمه‌ای معادل یک ‌دوم تا دو برابر مالیات پرداخت شده خواهدبود.

بر مبنای بند (۵) ماده ۲۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ تنظیم معاملات و قراردادهای خود به نام دیگران یا معاملات و قراردادهای مؤدیان دیگر به نام خود برخلاف واقع جرم مالیاتی محسوب می گردد.

بر اساس بند (ز) ماده (۱) قانون مباره با قاچاق کالا و ارز اسناد خلاف واقع، عبارتست از اسنادی است که در آن خصوصیات کالای ذکر شده از حیث نوع، جنس، تعداد و وزن با کالای اظهار یا کشف شده تطبیق ننماید و یا جعلی باشد.

بر مبنای ماده (۲۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۰۲/۱۷ مؤدیان مالیاتی در صورت انجام ندادن تکالیف مقرر در این قانون و یا در صورت تخلف از مقررات این قانون، علاوه بر پرداخت مالیات متعلق و جریمه تأخیر، مشمول جریمه ای به شرح زیر خواهند بود: ۱- عدم ثبت نام مودیان در مهلت مقرر معادل هفتاد وپنج درصد (۷۵%) مالیات متعلق تا تاریخ ثبت نام یا شناسایی حسب مورد,۲- عدم صدور صورتحساب معادل یک برابر مالیات متعلق.۳- عدم درج صحیح قیمت در صورتحساب معادل یک برابر مابه التفاوت مالیات متعلق۴ -عدم درج وتکمیل اطلاعات صورتحساب طبق نمونه اعلام شده معادل بیست وپنج درصد (۲۵%) مالیات متعلق.۵ - عدم تسلیم اظهارنامه از تاریخ ثبت نام یا شناسایی به بعد حسب مورد، معادل پنجاه درصد (۵۰%) مالیات متعلق ۶- عدم ارایه دفاتر یا اسناد و مدارک حسب مورد معادل بیست وپنج درصد (۲۵%) مالیات متعلق.

برابر بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۸ مورخ ۱۳۹۶/۰۹/۲۹ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور، در صورتی که مؤدیان با صدور صورتحساب (طبق نمونه‌های اعلامی سازمان امور مالیاتی کشور) اقدام به عرضه کالاها و ارایه خدمات نمایند اگر چه مأموران مالیاتی موظفند الزامات مقرر در مواد ( ۱۴ ) و(۱۹ )  قانون یاد شده را در خصوص صورتحساب‌های صادره کنترل نمایند، لیکن صرفاً به دلیل عدم شناسایی خریداران کالاها و خدمات، مجاز نخواهند بود نسبت به مطالبه جرایم بندهای «۲» و            «۴»  ماده صدر الاشاره اقدام نمایند.

ب) دلایل عدم اصابت جرایم موضوع ماده (۱۶۹) قانون مالیاتهای مستقیم و ماده (۲۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده به معاملات با اشخاص فاقد اعتبار و معاملات غیر واقعی:

بر مبنای ماده (۱۶۹) قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظف به ثبت‌نام در نظام مالیاتی می‌شوند، مکلفند برای انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی خود و طرف معامله را در صورتحساب‌ها، قراردادها و سایر اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذکور ارایه کنند و همانطوری که از صراحت مقررات ماده (۱۶۹) قانون مالیاتهای مستقیم مستفاد می گردد، عدم صدور صورت‌حساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، حسب مورد مشمول جریمه‌ای معادل دو درصد (۲%) مبلغ مورد معامله می‌شود. همچنین عدم ارایه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روش‌هایی که تعیین می‌شود مشمول جریمه‌ای معادل یک ۱% درصد (معاملاتی که فهرست آن‌ ها ارایه نشده است، می‌باشد و قانونگذار بصورت عام اشخاص دارای اعتبار و فاقد اعتبار را در رسیدگی به اسناد و مدارک قابل اتکاء مؤدی در خصوص مصادیق پیش گفته شده نسبت به مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مشمول دانسته است به  واقع مقنن در خصوص معامله با اشخاص فاقد اعتبار جریمه ای پیش بینی ننموده است.

برابر ماده (۲۲۳) قانون مدنی هر معامله که واقع شده باشد حمل بر صحت است, مگر اینکه فساد آن ثابت شود. یعنی اصل بر این است هر معامله ای که واقع شده است دارای تمامی شرایط اساسی صحت معاملات و شرایط اختصاصی آن عقد بوده و در نتیجه اصل بر صحت آن است، مادامی که خلاف آن ثابت نشده به اعتبار و قوت خود باقی است و اگر یکی از طرفین معامله مدعی است که در هنگام معامله یکی از شرایط اساسی صحت معامله وجود نداشته، می بایست به دادگاه مراجعه نموده و دعوی ابطال قرارداد را مطرح نماید. به هر حال اجرای اصل صحت در موردی است که در وقوع ظاهری عقد تردید نباشد. بدیهی است در صورت عدم وصف شرایط قانونی معامله باطل محسوب می­گردد.

در قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و قوانین موضوعه، تعریف جامعی از اسناد خلاف واقع از سوی مقنن وضع نشده، ولی برابر بند (ز) ماده (۱) قانون مبارزه با قاچاق کالا و ارز اسناد خلاف واقع، اسنادی است که در آن خصوصیات کالای ذکر شده از حیث نوع، جنس، تعداد و وزن با کالای اظهار یا کشف شده تطبیق ننماید و یا بصورت جعلی صورت گرفته باشد، بیان شده است. به عبارتی چنانچه کالای وارداتی همچون ماشین آلات نو و آکبند به منظور فرار از پرداخت کمتر حقوق گمرکی بصورت مستعمل از سوی وارد کننده اظهار گردد، یعنی معامله انجام شده، ولی ارکان آن بصورت غیر صحیح و غیر واقعی از سوی وارد کننده اظهار شده و یا معامله در مقدار و فی مشخص به مقدار کالا و فی کمتر یا بیشتر حسب مورد در اسناد و مدارک مؤدی تنظیم و در اظهارنامه ابراز شده است. در مواقعی نیز هیچ گونه عقد و معامله ای بین طرفین صورت نگرفته و طرفین برای اهداف از پیش تعیین شده و به ظاهر اقدام به معامله نمودند و با فاکتور سازی یا صدور صورتحساب جعلی برای سوء استفاده آتی به منظور استفاده از اعتبار مالیاتی در مالیات بر ارزش افزوده اقدام نمودند و انتقال مالکیت که از مقتضیات ذاتی عقد بیع محسوب می شود، اساساً وجود ندارد تا بشود تعریف معامله را بر آن مترتب دانست.

مطابق ماده (۱۹۰) قانون مدنی برای صحت هر معامله، قصد طرفین و رضای آنها، اهلیت طرفین، موضوع معین معامله ، مشروعیت جهت معامله از شرایط اساسی معامله تلقی شده است و بدیهی است در معاملات صوری یا جعلی در صورتی که به طور مطلق هیچ قصد و اراده ای در وقوع معامله از ناحیه طرفین وجود نداشته باشد، باطل است و در صورتحساب های جعلی، فی نفسه شرایط اساسی صحت معامله انجام نشده است و مورد معامله باید مال یا عملی باشد که هر یک از متعاملین تعهد تسلیم یا ایفاء آن را می نمایند و طبق ماده (۲۱۰) قانون مدنی متعاملین باید برای معامله اهلیت داشته باشند و شرط برخورداری از اهلیت بالغ و عاقل و رشید بودن طرفین معامله است و به موجب ماده (۲۱۲) قانون مدنی معامله با اشخاصی که بالغ یا عاقل یا رشید نیستند به واسطه عدم اهلیت باطل است.

رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور طی بند های (۲) و (۳) بخشنامه شماره ۵۳/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۰۶/۱۵ اساساً معاملات با اشخاص فاقد اعتبار یا شرکتهای صوری، تواماً خریدار و فروشنده را مشمول جرایم موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم و بند (۲) ماده (۲۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده تجویز نموده که با وجود مقرره فوق، حسابرسان مالیاتی مجاز خواهند شد، بدون توجه قانون که ناظر بر معامله  و مصادیق آن تعیین شده، از عمل غیر واقعی که اساساً معامله ای نبوده، نسبت به تعیین مأخذ و مطالبه جرایم متعلقه اقدام نمایند، در صورتی که برابر بند (۸) بخشنامه شماره ۱۲۳/۹۶/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۶/۰۹/۰۷ سازمان امور مالیاتی کشور منظور از معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر فعالیت­های اقتصادی و یا معاملاتی است که ادارات امور مالیاتی اطلاعات آن را از دفتر اطلاعات مالیاتی، مرکز فن­آوری اطلاعات یا سایر مراجع بصورت مستند، صحیح و واقعی دریافت می­نمایند و بدین ترتیب فروش تخمینی و برآوردی که بدون اتکا به اسناد و مدارک متقن و مستند مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات قرار می گیرد نمی­تواند مبنای محاسبه جرایم موضوع ماده مذکور واقع شود و از طرفی قسمت اخیر بند (۶) دستور العمل شماره ۲۰۰/۹۹/۵۲۲  مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۲۷ در مواردی که ارزش منصفانه جایگزین درآمد ابرازی مؤدی می­شود، ما به التفاوت ارزش منصفانه و ارزش ابرازی درآمد کتمان شده یا هزینه غیر واقعی حسب مورد تلقی نشده، لذا مشمول جریمه­ موضوع ماده (۱۶۹) قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد شد. بنابراین در صورت معامله واقعی و متکی به اسناد و مدارک متقن و غیر قابل خدشه جرایم اعم از ۱۶۹ و سایر منابع مورد تأکید است و رییس کل امور مالیاتی کشور، بدون تفکیک قایل شدن به کارکرد و حالات هر یک از منابع پیش گفته، با توجه به پذیرش معامله واقعی با شرکت های فاقد اعتبار، عملاً بصورت عام مطالبه جرایم را در خصوص مؤدیان فاقد اعتبار در حالات صورتحساب جعلی را تجویز نموده است.

صرف نظر از مطالبه جرایم از عمل غیر واقعی در قالب معامله موهومی در ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم، قانونگذار برای خریدار در ارتباط با معاملات با اشخاص فاقد اعتبار، جرایمی پیش بینی ننموده و خریدار صرفاً مکلف به صدور صورتحساب و ارسال معامله در سامانه صورت معاملات فصلی در موعد مقرر شده است و اساساً قرارگیری خریدار و فروشنده در فهرست مؤدیان فاقد اعتبار نیز در صورت ارسال در سامانه صورت معاملات فصلی در موعد مقرر، مشمول جریمه نخواهد شد و تلقی، مؤدی فاقد اعتبار و مؤدی دارای اعتبار، تأثیری بر اعمال یا عدم اعمال جریمه دو درصدی و یک درصدی موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم در صورت ارسال در موعد مقرر و همچنین بند (۲) ماده (۲۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود که بصورت موردی نیز برخی از شعبات دیوان عدالت اداری همچون شعبه (۴) تجدید نظر به شایستگی در خصوص عدم تعلق جرایم ماده ۱۶۹ در خصوص معاملات با شرکت های فاقد اعتبار طی دادنامه به شماره  ۵۶۱۰۰۱۰۶ مورخ  ۱۳۹۸/۰۲/۰۲ اتخاد تصمیم نموده است.

هر چند در اجرای ماده (۱۰) قانون مدنی، معامله غیر واقعی یا جعلی بودن آن می بایست از طریق دادگاه صورت گیرد، ولی همانطوری که به صرف صدور صورتحساب فروش کالا و خدمات و بدون پشتوانه دریافت و پرداخت بانکی یا نقدی اسناد پرداختنی یا تهاتر و فقد اسناد حمل کالا از مبدأ به انبار خریدار دال بر انتقال مالکیت و تصرف کالا به روشنی فقد انجام معامله گویای موضوع است و به درستی نیز این عمل واهی در رسیدگی به منبع عملکرد، هزینه غیر قابل قبول مالیاتی تلقی و در منبع مالیات بر ارزش و افزوده نیز موجبات عدم پذیرش اعتبار خرید را فراهم می نماید، بدیهی است مشمولیت جرایم مقرر موضوع ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم با توجه به عمل غیر واقعی و جعلی، غیر قانونی باشد.

نظر به تفاوت اساسی منابع جرایم موضوع مواد (۱۶۹) قانون مالیاتهای مستقیم و (۲۲ ) قانون مالیات بر ارزش افزوده با منابع مالیاتی عملکرد و مالیات بر ارزش افزوده به ترتیب در خصوص تعیین درآمد مشمول مالیات و رسیدگی به هزینه های قابل قبول مالیاتی و هچنین رسیدگی به اعتبارت خرید و تعیین مأخذ مشمول مالیات بر ارزش افزوده، لذا با توجه عدم پیش بینی در قانون در خصوص خرید با اشخاص فاقد اعتبار یا صوری با استناد به صورتحساب غیر واقعی یا جعلی و همچنین مصادیق تعلق جرایم در مواد ۱۶۹ و ۲۲ قوانین مذکور، فاقد وجاهت قانونی است.

به عبارتی مؤدی مشمول مالیات و مالیات بر ارزش افزوده در منبع عملکرد و نظام مالیات بر ارزش افزوده، چنانچه در دفاتر قانونی به این قبیل اقدامات متوسل شده باشند، بدیهی است پس از احراز استفاده از صورتحساب غیر واقعی یا جعلی در دفاتر قانونی و اظهارنامه تسلیمی با استناد به بند (۲) بخشنامه ۱۷۹۴۰ مورخ ۱۳۸۴/۱۱/۱۲ که مقرر می دارد "هزینه های غیر واقعی موضوع قسمت اخیر تبصره ذیل ماده ۱۹۲ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم هزینه هایی هستنند که در دفاتر قانونی ثبت شده و ممکن است متکی به مدارکی نیز باشند. اما ماموران مالیاتی پس از تحقیقات لازم و یا دسترسی به قراین و مدارک قابل اعتماد احراز نمایند که هزینه موصوف صوری بوده یا تحقق نیافته و یا مدارک مربوط به آنها نیز غیر واقعی و مجازی بوده است. در این صورت این گونه هزینه ها که طبعاً واجد شرایط مقرر در مواد ۱۴۷و۱۴۸قانون مذکور هم نیستند. در حساب مالیاتی مودی هزینه غیر قابل قبول تلقی و مشمول جریمه مقرر خواهند شد" نسبت به برگشت هزینه غیر واقعی اقدام و جرایم آنرا نیز مورد مطالبه قرار گیرد و از طرفی با توجه به اعتبار سازی به استناد صورتحساب غیر واقعی و یا جعلی، اعتبارات خرید نیز از این حیث با توجه به بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۹/۲۳ مورخ ۱۳۹۹/۰۲/۲۸ و سایر بند های بخشنامه مورد درخواست ابطال به شماره  ۲۰۰/۹۹/۵۳ مورخ ۱۳۹۹/۰۶/۱۵ و بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۰/۶۶ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۱ از این حیث مورد قابل پذیرش قرار نگیرد، چرا که اساساً معامله ای صورت نگرفته است (معامله جعلی) یا معامله انجام شده به گونه ای دیگر بیان شده است)معامله خلاف واقع( لذا بر اساس جواز حاصله از ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و ماده ۱۶۹ اصلاحیه ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ همان قانون، عدم صدور صورتحساب یا عدم درج شماره اقتصادی خود و طرف معامله یا استفاده از شماره اقتصادی خود برای دیگران و یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود، بترتیب معادل (۱۰) و (۲) درصد مشمول جریمه تلقی و عدم ارایه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور از طریق روشهایی که تعیین می­شود مشمول جریمه‌ای معادل (۱) درصد معاملاتی که فهرست آنها ارایه نشده است، از سوی مقنن وضع شده است.

مع الوصف با توجه به اینکه بندهایی از بخشنامه رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور از حیث تجویز مطالبه جرایم موضوع ماده (۱۶۹) قانون مالیاتهای مستقیم و بند (۲) ماده (۲۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص معاملات با اشخاص فاقد اعتبار (خریدار و فروشنده) که بدون توجه به معاملات جعلی و خلاف واقع و تفاوت های منابع عملکردی و مالیات بر ارزش افزوده با مواد ۱۶۹ مکرر و ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب۱۳۸۰/۱۱/۲۷و ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ و ماده (۲۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده ناظر بر مصادیق اخذ جرایم مقرر در قوانین مذبور، که خرید از اشخاص فاقد اعتبار یا صوری یا فروش به آنها مشمول جرایم تلقی نشدند و همچنین تعارض آشکار بخشنامه مورد درخواست ابطال با منطوق بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۶/۱۲۸ مورخ ۱۳۹۶/۰۹/۲۹ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور، لذا با توجه به غیر قانونی و خارج از اختیار مرجع وضع کننده مستند به بند (۱) ماده (۱۲) و مواد (۱۳) و(۸۸) قانون دیوان عدالت اداری ابطال آن از تاریخ تصویب از رییس­کل و قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.

خلاصه مدافعات طرف شکایت :

در صورت عدم صدور صورتحساب با نام خریدار واقعی، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه جریمه عدم صدور صورتحساب موضوع مواد ۱۶۹ مکرر ق.م.م مصوب ۱۳۸۰ و ۱۶۹ ق.م.م مصوب ۱۳۹۴ حسب مورد و همچنین بند ۲ ماده ۲۲ قانون ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و همچنین نسبت به مطالبه جریمه عدم ارسال فهرست معاملات خرید یا فروش موضوع مواد ۱۶۹ مکرر ق.م.م مصوب ۱۳۸۰ و ۱۶۹ ق.م.م مصوب ۱۳۹۴ حسب مورد نسبت به معاملات با مودیان صوری اقدام نمایند. معاملات غیر واقعی موضوع بخشنامه موضوع شکایت، معاملاتی است که در واقع محقق شده لیکن فروشنده یا خریدار از معرفی طرف واقعی معامله خودداری و به جای آن مشخصات مودیان فاقد اعتبار مالیاتی را اعلام می نماید. لذا بر خلاف استدلال شاکی، چنین قراردادی صحیح و واقعی بوده و اگر خریدار در مراحل رسیدگی و دادرسی مالیاتی، فروشنده واقعی را معرفی کند، با احراز ادعای مودی (خریدار) و پس از مطالبه و وصول مالیات و عوارض متعلق از فروشنده واقعی، اعتبار موصوف برای خریدار لحاظ می شود. همچنین در صورتی که در رسیدگی به حساب فروش مودی برای ادارات مالیاتی محرز شود طرف حساب فروش صادره توسط مودی، اشخاص فاقد اعتبار مالیاتی می باشند، چنانچه فروشنده در مراحل رسیدگی یا دادرسی مالیاتی، خریدار واقعی را معرفی نماید، پس از صدور صورتحساب اصلاحی، ارزش بهای کالا و خدمات فروش رفته به عنوان بهای کالای خریداری شده توسط خریدار واقعی محسوب و مالیات و عوارض پرداخت شده بابت فروش مذکور نیز به عنوان اعتبار مالیاتی یا بخشی از بهای تمام شده کالای خریداری شده خریدار واقعی و خدمات، منظور خواهد شد. بر اساس بخشنامه شماره ۲۶۰/۹۵/۴۳ مورخ ۱۳۹۵/۷/۱۲ سازمان مالیاتی بر احراز اصالت معامله از طریق کنترل صورتحساب، اسناد پرداخت بهای کالاها و خدمات و مالیات و عوارض ارزش افزوده و ... تاکیده شده و بند ۲-۱ ماده ۴۴ آیین نامه ماده ۲۱۹ ق.م.م بیان داشته که در مواردی که معاملات ابرازی ( خرید یا فروش کالا و خدمات) صورت گرفته با اشخاصی است که صحت اجزای معامله با این اشخاص به دلیل وضعیت طرف معامله ( شرکت های کاغذی، مجهول المکان و امثالهم) قابل اثبات و تعیین دقیق نباشد، در موارد هزینه و خرید، چنانچه کالا یا خدمت توسط خریدار دریافت شده لکن صورتحساب ارایه شده مربوط به اشخاص یاد شده است، بهای هزینه یا خرید به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله در حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات مبنای قبول هزینه یا خرید می باشد و ما به التفاوت به عنوان هزینه غیر قابل قبول تلقی می گردد. لذا در صورت احراز تحقق معامله با مودیان فاقد اعتبار و دریافت کالا توسط خریدار، چنانچه فروشنده یا خریدار معرفی نشوند، مطالبه جرایم مذکور بلامانع است. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعاست.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

نظر به اینکه شاکی تقاضای ابطال بندهای ۲ و ۳ از بخشنامه شماره ۵۳/۹۹/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۹/۶/۱۵ سازمان امور مالیاتی را نموده است که حسب مفاد آنها در راستای اجرای مفاد احکام مندرج در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم به نحو صحیح بیان شده است که در موارد عدم صدور صورتحساب به نام خریدار واقعی و صوری بودن صورتحساب، مطالبه جریمه عدم صدور صورتحساب مورد توجه و اقدام واقع و همچنین در موارد غیرواقعی بودن معامله و صوری بودن آن جریمه عدم ارسال فهرست معاملات خرید یا فروش موضوع مواد ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم نسبت به معاملات با مودیان صوری مورد اقدام واقع شود و از آنجایی که مفروض این است که در مانحن فیه معامله انجام شده است، لیکن صورتحساب واقعی صادر نگردید و یا فهرست معاملات واقعی ارسال نشده است. فلذا موضوع مشمول اجرای تکالیف مندرج در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات های مستقیم بوده و لذا می بایست نسبت به مطالبه جرایم موضوع قانون یاد شده از مؤدی از بابت صوری بودن اقدامات و تعلق مصادیق مندرج در قانون (عدم صدور صورتحساب معاملات واقعی و عدم ارسال فهرست معاملات واقعی) اقدام شود که این احکام منطبق با قانون بوده و مغایرتی وجود ندارد. به استناد ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی