رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۰۰۰۰۰۱۲۸۸۹۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۲۹ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (ابطال بخشنامه شماره ۱۱۴۶۹ – ۲۰۰/د مورخ ۲۶/۰۲/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور)

رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۰۰۰۰۰۱۲۸۸۹۴ مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۲۹ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (ابطال بخشنامه شماره ۱۱۴۶۹ – ۲۰۰/د مورخ ۲۶/۰۲/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۵/۰۱/۲۹

قوه قضاییه

دیوان عدالت اداری

هیات تخصصی مالیاتی – بانکی

- / ه ت مالیاتی – بانکی شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۵۳۱۳۰۰۰۰۰۱۲۸۸۹۴ تاریخ:۱۴۰۵/۰۱/۲۹

شماره پرونده: ۰۳۰۳۹۰۶/ ه عمومی

اعتبار کارکنان گروه صنعتی ایران خودرو

شاکی:

سازمان امور مالیاتی کشور اداره کل امور مالیاتی مرکز شهر تهران

طرف شکایت:

ابطال بخشنامه شماره ۱۱۴۶۹ – ۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۲۶ سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته:

موضوع: خدمات معاف از مالیات بانک ها

فهرست مصادیق عملیات و خدمات بانکی موضوع جز ۵ بند ب ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، در چهارچوب قوانین مربوط پس از انطباق با مقررات موضوعه به شرح زیر ارسال می گردد. خاطر نشان میسازد خدمات ذکر شده در بندهای ذیل منصرف از خدمات مربوط به سایر اجزای بند ب ماده ۹ قانون صدرالاشاره ( خاصه جزء های ۶ و ۷ ) می باشد.

ردیف

خدمات

۱.قبول سپرده بانکی

۲.صدور گواهی سپرده عام و خاص بانکی

۳.انتقال وجوه بین بانکی

۴.اعطای تسهیلات توسط بانک به اشخاص در قالب عقود قرض الحسنه فروش اقساطی، اجاره به شرط تملیکت سلف جعاله، مضاربه مشارکت، مدنی مزارعه، مساقات خرید، دین مرابحه و استصناع

۵. گشایش انواع اعتبار اسنادی بانکی و صدور انواع ضمانت نامه بانکی

۶.تضمین بازخرید اوراق بهادار صادره اشخاص حقوقی دولتی و غیردولتی توسط بانک

۷.انجام سفارشهای مستمر مشتریان (دستور) پرداخت مستمر توسط بانک

۸.نقل و انتقال وجوه از طریق بانک

متن مقرره مورد شکایت:

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت (حسب مورد با تصریح به مغایرت با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات):

۱) مطابق بند ۵ ذیل بند ب ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده و اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارایه ضمانت نامه و انتقال وجه در چارچوب قوانین مربوطه و مصوبات شورای پول و اعتبار، بطور کلی و بدون هیچ قید و شرطی از پرداخت مالیات برارزش افزوده معاف می باشد.

۲) مطابق بند ح ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۴۰۲ عملیات بانکی عبارت است از دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار.

۳) مطابق بند خ ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی مصوب سال ۱۴۰۲ خدمات بانکی عبارت است از مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که موسسه اعتباری می تواند در چهارچوب قوانین مربوطه به مشتریان ارایه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند.

۴) مطابق بند ح ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی مصوب سال ۱۴۰۲ موسسه اعتباری عبارت است از اشخاص حقوقی که با مجوز بانک مرکزی یا به موجب قانون، تحت عنوان بانک یا موسسات اعتباری غیر بانکی به انجام عملیات بانکی مبادرت می نمایند.

سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه شماره ۱۱۴۶۹-۲۰۰ د مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۲۶ صرفاً عملیات و خدمات بانکی که توسط بانکها انجام می شود را مشمول معافیت موضوع بند ۵ ذیل بند ب ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام نموده، در صورتی که مطابق مفاد بند فوق، عملیات و خدمات بانکی بصورت کلی و اعم از اینکه توسط بانکها یا موسسات اعتباری انجام گردد از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشد.

نکات تکمیلی در پاسخ به لایحه ارسالی از ناحیه سازمان امور مالیاتی:

۱- مطابق ماده ۸۴ قانون شرکتهای تعاونی مصوب سال ۱۳۵۰ و همچنین قانون بخش تعاون در اقتصاد جمهوری اسلامی مصوب سال ۱۳۷۰ با اصلاحات بعدی و آیین نامه های مربوطه موضوع فعالیت شرکتهای تعاونی به شرح ذیل تصویب و ابلاغ گردیده است:

الف) باز کردن حساب سپرده های مختلف برای اعضای شرکت:

ب) پرداخت وام با دریافت بهره به اعضای شرکت

ج) انجام سایر خدمات اعتباری برای اعضا در حدود امکانات

۲- مطابق بند ۵ ذیل بند ب ماده ۹ قانون مالیات برارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ عملیات و خدمات بانکی بطور کلی و بدون هیچ قید و شرطی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشد.

۳- مطابق بند چ ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۴۰۲ عملیات بانکی عبارت است از دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار.

۴- مطابق بند ح ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۴۰۲ موسسه اعتباری به شرح ذیل تعریف گردیده است:

"اشخاص حقوقی که با مجوز بانک مرکزی یا به موجب قانون، تحت عنوان بانک یا موسسات اعتباری غیر بانکی به انجام عملیات بانکی مبادرت می نمایند."

۵- مطابق بند ر ذیل ماده یک قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۴۰۲ اشخاص تحت نظارت بانک مرکزی عبارتند از کلیه موسسات اعتباری صندوق های قرض الحسنه، تعاونی های اعتبار و سایر موسسات سپرده پذیر، شرکت های واسپاری، صرافی ها و .... و سایر اشخاصی که به انجام عملیات یا ارایه خدمات بانکی و ارایه ابزارهای پرداخت اشتغال دارند.

۶- شرکت های تعاونی اعتبار مطابق موازین قانونی (قانون شرکتهای تعاونی) خاصه ماده ۸۴ قانون مذکور مجاز به انجام عملیات و خدمات بانکی به اعضای خود می باشند.

مطابق قوانین فوق الذکر، انجام عملیات و خدمات بانکی صرفاً محدود به بانک ها نگردیده و موسسه اعتباری غیر بانکی نیز مجاز به انجام عملیات و خدمات بانکی می باشد، لیکن سازمان امورمالیاتی در لایحه ارسالی شماره ۱۴۰۴۲۲۰۲۱۶۰۰۳۵۶۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۱۷ علی رغم پذیرش کلیه موارد قانونی مذکور در کمال تعجب نهایتاً مصادره به مطلوب نموده و در مقام قانونگذاری برآمده و مقرره وضع نموده و در حالیکه هدف قانونگذار فعل عملیات و خدمات بانکی بوده و نه فاعل آن و هیچ تصریحی مبنی بر شخص انجام دهنده ندارد و سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره ۱۱۴۶۹ – ۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۲۶ صرفاً بانکها را مشمول معافیت موضوع بند ۵ ذیل بند ب ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام نموده است.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

۱- به موجب جزء ۵ بند (ب) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده، اعطای تسهیلات و یا ایجاد اعتبار، ارایه ضمانت نامه و انتقال وجه در چهارچوب قوانین مربوط و مصوبات شورای پول و اعتبار مشمول معافیت مالیات و عوارض ارزش افزوده می باشد.

۲- در همین راستا، «مقررات ناظر بر عملیات مجاز بانکی» در جلسه ۱۱۳۵ مورخ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ به تصویب شورای پول و اعتبار رسیده است و به استناد ماده ۲ مصوبه مذکور، «قبول سپرده»، «صدور گواهی سپرده عام و خاص»، «انجام عملیات بین بانکی» صرفا توسط بانک مجاز می باشد. همچنین به موجب ماده ۳ مصوبه مذکور انجام فعالیتهای معنونه در بندهای ذیل این ماده (از جمله اعطای تسهیلات، نقل و انتقال وجوه، گشایش انواع اعتبار اسنادی و صدور انواع ضمانت نامه، تضمین بازخرید انواع اوراق بهادار صادره اشخاص حقوقی دولتی و غیر دولتی، انجام سفارشات مستمر مشتریان و....) در صورتی که صرفاً توسط بانک انجام شود، به عنوان عملیات بانکی محسوب می گردد. لازم به ذکر است وفق تبصره ۲ ماده ۲ مصوبه یاد شده صندوق های قرض الحسنه و تعاونی های اعتبار دارای مجوز از بانک مرکزی نیز مطابق با قوانین و مقررات موضوعه مجاز به قبول سپرده می باشند. در این راستا ذکر این نکته ضروری است که وفق بند (۱) بخشنامه موضوع شکایت، «قبول سپرده بانکی» از مصادیق معافیت جزء (۵) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش مصوب ۱۴۰۰ عنوان گردیده و در این بند هیچ گونه قیدی مبنی بر اینکه قبول سپرده صرفاً توسط بانک معاف می باشد، ذکر نگردیده است. همچنین قید «بانکی» در این بند با عنوان «قبول سپرده بانکی» در راستای جزء (۵) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، تحت عنوان «عملیات و خدمات بانکی» می باشد، نه اینکه قبول سپرده بانکی صرفاً توسط بانک امکانپذیر باشد.

۳- طبق بند (چ) ماده ۱ قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۴۰۲، تعریف عملیات بانکی مبنی بر «دریافت سپرده از اشخاص حقیقی یا حقوقی و اعطای تسهیلات یا ایجاد اعتبار» عنوان شده است. همچنین مطابق بند (خ) ماده مذکور، خدمات بانکی «مجموعه اقداماتی غیر از عملیات بانکی، نظیر صدور ضمانتنامه و گشایش اعتبار اسنادی که مؤسسه اعتباری می تواند در چهارچوب قوانین مربوط به مشتریان ارایه دهد و در قبال آن کارمزد دریافت کند.» همچنین طبق مفاد بند (ح) ماده مذکور، بانک به عنوان موسسه اعتباری به انجام عملیات بانکی مبادرت می نماید.

۴- به موجب بخشنامه موضوع شکایت فهرست مصادیق عملیات و خدمات بانکی مطابق عنوان جزء ۵ بند (ب) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ و در راستای احصای مصادیق جزء یاد شده در مصوبه مذکور شورای پول و اعتبار و مفاد قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۴۰۲ احصاء گردیده است. همچنین وفق مفاد نامه بانک مرکزی جمهوری اسلامی به شماره ۲۸۳۱۵۶/۰۲ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۸ در راستای اعلام نظر در خصوص مصادیق عملیات و خدمات بانکی موضوع جزء (۵) بند (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، مراتب فوق مورد تایید قرار گرفته است.

۵- شایان ذکر است به موجب جزءهای ۶ و ۷ بند (ب) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰، خدمات اعتباری قرض الحسنه صندوقهای قرض الحسنه و همچنین خدمات مالی و اعتباری اعطای تسهیلات توسط صندوقهای حمایتی، ضمانت صادرات سرمایه گذاری، بیمه ای و پژوهش و فناوری به عنوان خدمات معاف ذکر گردیده است. بر این اساس قانونگذار قایل به تفاوت فی مابین عملیات و خدمات بانکی (مصرح در جزء ۵ بند (ب) ماده ۹ قانون مزبور با خدمات مالی و اعتباری ارایه شده از سوی سایر اشخاص یاد شده در جزء های ۶ و ۷ بند (ب) ماده ۹ قانون یاد شده می باشد و چنانچه معافیت عملیات و خدمات بانکی موضوع جزء ۵ بند (ب) ماده ۹ قانون مزبور از سوی تعاونی های اعتبار نیز مدنظر قانونگذار باشد، می بایست در قانون به آن اشاره شود.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

قانونگذار در قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ به شرح بند (۵) قسمت (الف) ماده (۹) قانون عملیات و خدمات بانکی شامل دریافت سپرده و اعطای تسهیلات و ایجاد اعتبار ارایه ضمانت نامه و انتقال وجه در چارچوب قوانین و مقررات و مصوبات شورای پول و اعتبار را از شمول مالیات بر ارزش افزوده معاف دانسته است و در بند (۶) قسمت (الف) ماده ۹ نیز خدمات اعتباری صندوق های قرض الحسنه و سایر صندوق ها و در بند (۷) قسمت الف ماده (۹) نیزخدمات دارای مجوز ارایه شده توسط صندوق های حمایتی ضمانت صادرات و سرمایه گذاری و پژوهش و فناوری را به عنوان اجزای معاف از شمول مالیات بر ارزش افزوده بیان نموده است و از آنجایی که وفق ماده (۲) قانون مذکور در موارد عرضه کالا و ارایه خدمات در قبال دریافت ما به ازا و واردات، اصل بر تعلق مالیات قرارداده است و قانونگذار با تفصیل مذکور در دو قسمت (الف) و (ب) ماده (۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده به عنوان متکلم در مقام بیان، تمامی موارد مصادیق مستثنی از شمول مالیات بر ارزش افزوده و به عبارت دیگر معافیت ها را بیان نموده است و راجع به عملیات و خدمات بانکی و مجموعه اقداماتی که مرتبط با حوزه پولی و بانکی است نیز عملیات و خدمات را بیان و در عین حال با رعایت مقررات و قوانین و در چارچوب مصوبات بانک مرکزی دانسته است و بخشنامه مورد شکایت ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی نیز با این نظر تصویب شده است و در صدد بیان موارد معاف و مشمول عملیات و خدمات بانکی طبق اعلام بانک مرکزی است و صرفنظر از ماهیت صندوق های اعتبار و اینکه آیا عملیات آنها در چارچوب مجوز صادره است یا خیر؟ و اینکه آیا در چارچوب مجوز اصولاً مشمول عرضه و ارایه خدمات در قبال ما به ازاء می شوند یا خیر؟ از آنها ذکری در ماده ۹ قانون مذکور نیامده است (مصادیق معاف) فلذا بخشنامه سازمان امور مالیاتی که منطبق با اعلام بانک مرکزی اصدار یافته است فاقد ایراد تشخیص به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت می باشد./

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری