ابطال بخشنامه شماره 48/1403/200 مورخ 08/11/1403 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور)

رای شماره ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۳۹۰۲مورخ ۱۴۰۵/۰۱/۲۹هیات تخصصی مالیاتی، بانکی ( موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۰۸/۱۱/۱۴۰۳ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۵/۰۱/۲۹

بسمه تعالی

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۴۰۰۰۴۵   شماره دادنامه سیلور:  ۱۴۰۵۳۱۳۹۰۰۰۰۰۱۳۳۹۰۲     تاریخ:۱۴۰۵/۰۱/۲۹

شاکی: آقای محمدمهدی زاهدی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور

شاکی:

موضوع: نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم

با توجه به سیوالات و ابهامات مطروحه درخصوص نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم و آثار و تبعات عدم اجرای صحیح قوانین و مقررات که موجبات اطاله دادرسی را فراهم می نماید، مقتضی است در مواردی که شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورایعالی مالیاتی اقدام به نقض آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی می نمایند و پرونده جهت رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگری ارجاع می گردد هیات مذکور با رعایت نظر شعب دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی اقدام به رسیدگی نموده و رای مقتضی صادر نماید. بدیهی است عدم رعایت موارد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و نیز شعب شورایعالی مالیاتی توسط هیات های حل اختلاف مالیاتی رسیدگی کننده، موجب خواهد شد با اعتراض مودیان مالیاتی فرآیند رسیدگی و دادرسی در مراجع مالیاتی و دیوان عدالت اداری تکرار گردد: بنابراین به منظور پرهیز از رسیدگی های مجدد که حسب مورد موجبات تضییع حقوق بین الملل و یا مودی مالیاتی را به همراه دارد، مقتضی است هیات های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم با رعایت مفاد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی اقدام به رسیدگی و صدور رای مقتضی نمایند. عدم اجرای مفاد حکم مذکور تخلف محسوب می گردد و موجبات تعقیب انتظامی متخلفان را توسط دادستانی انتظامی مالیاتی فراهم می نماید. مسیولیت نظارت بر حسن اجرای این بخشنامه بر عهده دادستانی انتظامی مالیاتی می باشد.

تبصره:

چنانچه عباراتی از قبیل موارد زیر یا عباراتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارات باشد، در آرای صادره از شعب مذکور درج شده باشد، معنای آن الزاما پذیرش خواسته شاکی مندرج در پرونده مطروحه نبوده و وجود چنین عباراتی اختیارات قانونی هیات رسیدگی کننده ناظر بر بررسی پرونده و صدور رای و عنداللزوم تأیید مالیات رای قبلی را نفی نمی نمایند. این عبارات عمدتاً دلالت بر نقض تشریفات در صدور رای داشته و لزوماً به معنای ناصحیح بودن رای صادره نخواهد بود:

(لزوم امعان نظر کامل به سایر قوانین)، (بررسی دقیق موارد ادعایی)، (رفع نقص در رسیدگی)، (رفع ابهام از رای معترض عنه)، (لزوم بررسی سایر موارد اعتراض که در رای نقض شده، نفیاً یا اثباتاً اظهار نظر نشده است)، (بررسی جامع نسبت به ادعای مودی)، ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه)، (صدور قرار کارشناسی و تطبیق اطلاعیه های ثبت شده در دفتر قانونی و توجه به تعدیلات انجام شده)، (رسیدگی به ادعا نفیاً یا اثباتاً)، (مشخص نمودن مبانی محاسباتی تعدیل انجام شده)، (تحقیقات لازم در خصوص منابع درآمدی)، (بررسی دقیق جزییات اعتراض مودی)، (رسیدگی مجدد و رفع نقایص)، (پرهیز از حدس و گمان و اقدام و رای مقتضی براساس واقعیت امر)، (رسیدگی و تحقیق)، (با عنایت به اختصار و کلی گویی در اصدار رای، عدم ارایه ادله قانونی و عدم اظهار نظر متقن و موجه نسبت به موارد مورد اعتراض مودی، پس از رسیدگی به جزییات خواسته)، (ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه)

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

همانگونه که در ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم تصریح گردیده « در مواردی که رای مورد شکایت از طرف شعبه نقض می‌گردد ، رسیدگی مجدد بر طبق فصل سوم باب پنجم همین قانون و با رعایت نظر شعبه شورایعالی مالیاتی باید انجام پذیرد. بر این اساس تفسیر مضیق از قانون در مفاد بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰- ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ خارج از اختیار و مخالف اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد.

با توجه به تصریح قانونگذار در تبصره ۲ ماده ۵۰ قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجراء شدن این قانون (۱۴۰۰/۱۰/۱۰ )، هیات های حل اختلاف مالیاتی دارای استقلال کامل بوده و صرفاً اداره امور دبیرخانه ای                        هیات های حل اختلاف مالیاتی و تشکیل جلسات هیاتها به عهده سازمان امور مالیاتی می باشد. بر این اساس تعیین خط مشی برای هیات های حل اختلاف مالیاتی در بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۴۸- ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ با اعلام تاریخ اجراء از ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ خارج از اختیار و مغایر با اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد.

با توجه به تصریح قانونگذار با بکارگیری عبارت « استقلال کامل » در تبصره ۲ ماده ۵۰ قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجراء شدن این قانون ۱۴۰۳/۱۰/۱۰ » هیات های حل اختلاف مالیاتی واحد تابعه سازمان امور مالیاتی قلمداد نخواهند شد . بر این اساس استناد به ماده ۵۳ آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹ ) قانون مالیات های مستقیم و صدور بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ برای نحوه ی عمل و چگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضاء هیات حل اختلاف مالیاتی، سالبه به انتفاء موضوع بوده و در مغایریت صریح با مفهوم استقلال کامل هیات های حل اختلاف مالیاتی مورد تاکید قانونگذار می باشد.

اگر چنانچه علی رغم تصریح « استقلال کامل هیات های حل اختلاف مالیاتی » در تبصره ۲ ماده ۵۰  قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده رییس سازمان امور مالیاتی مجوز صدور بخشنامه یا دستورالعمل برای نحوه ی عمل و چگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضاء هیات حل اختلاف مالیاتی را دارا باشند آیا این اختیار برای روسای کل دادگستری استانها و یا مراجع دهگانه موضوع بند۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم هم متصور خواهد بود .

بنا به مراتب معروض داشته شده ششگانه، چگونگی رسیدگی مجدد در هیات حل اختلاف مالیاتی در اجرای مفاد ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم در همین ماده تصریح و مقرر گردیده رسیدگی مجدد باید بر طبق فصل سوم باب پنجم همین قانون و با رعایت نظر شعبه شورایعالی مالیاتی انجام پذیرد. بنابراین بخشنامه شماره ۶۵/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی کشور خارج از اختیار بوده و مخالف اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خواهد بود بر این اساس ابطال مقرره مذکور مورد استدعا می باشد.

خلاصه مدافعات طرف شکایت :

اولاً: مفاد بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست، حاوی حکمی مغایر و افزون بر مفاد ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم نیست و اتفاقاً با تدقیق در بیان آن موجب شده حقوق مؤدیان در مرحله رسیدگی هیات همعرض تأمین شود و بر خلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است.

ثانیاً: با توجه به اینکه در بخشنامه مذکور به ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم اشاره شده است، فلذا ضرورتی به آوردن متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه وجود ندارد و عدم اشاره به رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون در بخشنامه، به عدم رعایت این فصل دلالت ندارد.

ثالثاً: شاکی محترم به استقلال هیات های حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. اما در پاسخ باید گفت که استقلال هیات حل اختلاف مالیاتی، بر عدم لزوم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی دلالت ندارد. با توجه به اینکه در ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم و بند ۴ ماده ۶۳ قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مذکور تأکید شده است، بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست نیز، رسیدگی مجدد با رعایت آرای شورایعالی مالیاتی را مورد اشاره قرار داده و استقلال هیات های مذکور را نفی نمی کند.

۱- با توجه به ماده ۲۵۶ قانون مالیات های مستقیم که اشعار می دارد: (هرگاه از طرف مودی یا اداره امور مالیاتی شکایتی در موعد مقرر از رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی واصل شود که ضمن آن با اقامه دلایل و یا ارایه اسناد و مدارک صراحتاً یا تلویحاً ادعای نقص قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقص رسیدگی شده باشد. رییس شورایعالی مالیاتی شکایت را جهت رسیدگی به یکی از شعب مربوط ارجاع خواهد نمود. شعبه مزبور موظف است بدون ورود به ماهیت امر، صرفاً از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه به موضوع رسیدگی و مستنداً به جهات و اسباب و دلایل قانونی رای مقتضی بر نقض آرای هیات های حل اختلاف مالیاتی و یا رد شکایت مزبور صادر نماید.) رسیدگی شورایعالی مالیاتی به شکایت مؤدیان از آراء قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی جنبه شکلی داشته و از حیث رعایت یا عدم رعایت قوانین و مقررات و تشریفات رسیدگی در فرآیند پرونده مالیاتی صورت می گیرد.

۲- همچنین با عنایت به بند ۲ ماده ۱۰ قانون دیوان عدالت اداری، (رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آراء و تصمیمات قطعی هیاتهای رسیدگی به تخلفات اداری و کمیسیون هایی مانند کمیسیون های مالیاتی، هیات حل اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون موضوع ماده ۱۰۰ قانون شهرداری ها منحصراً از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها) در دیوان مذکور صورت می گیرد.

۳- مطابق ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم، در مواردی که رای هیات حل اختلاف مالیاتی، از طرف شعبه شورایعالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری نقض می گردد، پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هیات حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع شده و مرجع مزبور، مجدداً به موضوع اختلاف مالیاتی، با رعایت نظر شورایعالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری رسیدگی و رای مقتضی صادر می نماید. بنابراین، تصدیق می فرمایند، نقض آراء هیات حل اختلاف در شورایعالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری لزوماً به معنی محق بودن مؤدی در ماهیت پرونده نبوده و بخشنامه های شماره ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ و ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸، در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیات همعرض، با تأکید بر مراعات نظر شورایعالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شده اند و ذکر عباراتی که جنبه تمثیلی دارند، جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات و رفع آنها می باشد، دلالت      می کنند، هیات های موضوع ماده ۲۵۷ق.م.م مکلفند پس از ارجاع پرونده به آنها، نسبت به بررسی و رفع موارد نقص رسیدگی که معمولاً در قالب عبارات مشابه که به عنوان نمونه تعدادی از آنها در ذیل بخشنامه ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ تصریح گردیده اند، اقدام و رای مقتضی صادر نمایند.

با این اوصاف، نظر به اینکه مفاد عبارت مورد شکایت، حاوی حکمی مغایر و افزون بر ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم نیست و اتفاقاً با تدقیق در بیان آن، موجب شده حقوق مؤدیان در مرحله رسیدگی هیات همعرض تأمین شود و برخلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است.

۴- باتوجه به اینکه در بخشنامه مورد شکایت به ماده ۲۵۷ قانون مالیات های مستقیم اشاره شده است، لازم نبوده که متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه آورده شود، از این روی، عدم ذکر عبارت (رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون) در بخشنامه، نافی لزوم رعایت این فصل نیست.

۵- شاکی محترم به استقلال هیات های حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. در پاسخ باید گفت، استقلال هیات حل اختلاف مالیاتی بر عدم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورایعالی مالیاتی دلالت ندارد. در ماده ۲۵۷ قانون                    مالیات های مستقیم و بند ۴ ماده ۶۳ قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مراجع مذکور تأکید شده است.

با توجه به اینکه نقض آراء هیات حل اختلاف مالیاتی در شورایعالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری، لزوماً به معنی محق بودن مؤدی در ماهیت پرونده نبوده، بخشنامه های شماره ۶۵/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۰۱ و ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸، در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هیات همعرض، با تأکید بر مراعات نظر شورایعالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شده اند و ذکر عبارتی که جنبه تمثیلی دارند جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات رسیدگی (نقص رسیدگی) و رفع آنها می باشد، دلالت می کنند.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

راجع به تقاضای ابطال فراز ابتدایی بخشنامه شماره ۴۸/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۰۸ سازمان امور مالیاتی با موضوع نحوه اعمال ماده ۲۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم و پاراگراف بعد از موضوع بخشنامه که در صدد بیان ابهام و پاسخ به سیوالات درخصوص نحوه اقدامات بعد از نقض آرای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی در شعب شورایعالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری می باشد، از آنجایی که در این فراز از بخشنامه، مأمورین مالیاتی و هیات ها را به لزوم تبعیت از آرای مراجع مافوق و اقدام طبق مفاد آنها و عدم اطاله در رسیدگی و عدم تضییع حقوق بیت المال و در صورت تخلف معرفی به مراجع قانونی و تخلفات انتظامی تشویق و انذار می دهد که این محتوای مندرج در بخشنامه و احکام آن مغایرتی با قوانین و مقررات ندارند فلذا به استناد بند (ب) ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی