رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۰۱۹۸۱۵ مورخ ۱۴۰۴/۰۴/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۳/۲۰۰ مورخ ۶/۱/۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۰۱۹۸۱۵ مورخ ۱۴۰۴/۰۴/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۳/۲۰۰ مورخ ۶/۱/۱۳۹۲ سازمان امور مالیاتی)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۴/۳۰

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۱۸۰

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۰۱۹۸۱۵

تاریخ: ۱۴۰۴/۰۴/۳۰

شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۷۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۲/۱/۶ سازمان امور مالیاتی

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۷۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۲/۱/۶ سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

موضوع : اجرای مقررات ماده ۲۳۹

با توجه به ابهامات و سوالات متعدد در خصوص مفاد ماده ۲۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم، بدینوسیله اعلام می گردد:

در صورتی که مودیان مالیاتی ظرف مهلت مقرر در ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم به برگ تشخیص مالیاتی کتبا اعتراض نمایند، فارغ از اینکه قبل یا بعد از تاریخ اعتراض مذکور نسبت به پرداخت مالیات متعلقه اقدام نموده باشند، مادامی که به صورت کتبی از اعتراض خود صرف نظر و یا کتبا اعلام قبولی خود را نسبت به برگ تشخیص مالیاتی اعلام ننمایند، پرونده از نظر مالیاتی مختوم و یا قطعی نبوده و اعتراض مزبور در اجرای مفاد مواد ۲۳۸ و ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد در اداره امور مالیاتی و یا هیات های حل اختلاف مالیاتی، قابل طرح می باشد.

در ضمن در مواردی که مودی پس از اعتراض به برگ تشخیص یا آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی کتبا از اعتراض یا شکایت حسب مورد منصرف و نسبت به اعلام قبولی برگ تشخیص یا آراء هیات حل اختلاف مالیاتی در مرجع ذیربط ( مرجع تسلیم اعتراض ) اقدام نماید در این صورت ادامه مراحل دادرسی وجاهت قانونی نداشته و می بایست نسبت به صدور برگ مالیات قطعی، با رعایت مقررات اقدام گردد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

با درود و ارج و پیشکش مهر، ، ضمن تقدیم دادخواست به آن دیوان و تقاضای استماع دعوی ، مستحضر می دارد: رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور با بخشنامه شماره ٢٠٠/٧٣ مورخ ۱۳۹۲/٠١/۰۶ بر خلاف منطوق ماده ( ٢٣٩) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/١٢/۰۳ و اصلاحیه های بعدی آن ، رسیدگی به اعتراض مؤدیان و رفع اختلافات مالیاتی در اجرای مقررات مواد (٢٣٨ ) و (۲۴۴) قانون مورد بحث را ، بعد از مختومه شدن پرونده مجاز دانسته است .

اگر چه مفاد این بخشنامه علی الظاهر تجلی گاه تعامل سازمان امور مالیاتی با مؤدیان است لکن باید توجه داشت که امکان رسیدگی مجدد توسط تنظیم کننده گزارش ( اداره امور مالیاتی ) در اجرای ماده (٢٣٨) قانون مذکور و یا طرح پرونده در هیات های حل اختلاف مالیاتی بعد از پرداخت مالیات متعلقه ضمن اینکه نقض مسلّم امر مختومه - موضوع ماده ٢٣٩ قانون مالیاتهای مستقیم - است بلکه فساد خیز و با حقوق مودیان نیز در تعارض می باشد . به این علت که هرگاه سازمان امور مالیاتی اراده نماید حتی بعد از پرداخت مالیات و صدور مفاصا حساب مالیاتی می تواند پرونده مختومه را مجدداً مفتوح و آن را مورد رسیدگی قرار داده و مالیات بیشتری مطالبه نماید. مضافاً اینکه ، بخشنامه مورد شکایت که اجازه طرح پرونده مختومه را، در هیات حل اختلاف بدوی نیز صادر نموده به تبع این امر پرونده امر قابلیت تجدید نظر خواهی و شکایت به شورای عالی مالیاتی و با ادعای نا عادلانه بودن در اجرای مواد (٢٥١)، (۲۴۷) و (٢٥١مکرر) را خواهد داشت . در حالی که به موجب فراز سوم بند (٢) ماده (٢٧٠) قانون مورد بحث قانون گذار برای ناقض امر مالیاتی مختوم از طریق رسیدگی مجدد پرونده ، مجازات انفصال از خدمات اداری را پیش بینی نموده است .

مغایرت مفاد بخشنامه مورد شکایت با قانون واصول حقوقی به شرح ذیل ایفاد می گردد :

اولاً - اصل بر این است که دادرسی (در مراجع قضایی یا مراجع شبه قضایی یا مراجع اداری ) باید عادلانه باشد. دادرسی عادلانه یا منصفانه به معنای تضمینات کلی است که جهت رعایت حقوق طرفین در فرایند دادرسی انواع دعاوی نزد مرجعی صلاحیت دار، مستقل، بی طرف وقابل پیش بینی در مکانیزم قضایی واداری پیش بینی شده است . به همین جهت قانون گذار در راستای عملی نمودن این امر با وضع قواعد ثابت تدابیری را اتخاذ نموده تا این مهم را عملی نماید . یکی از این قواعد اعتبار امر مختوم است . از آثار اعتبار امر مختوم در دعاوی حقوقی واداری عدم امکان مجدد آن پس از صدور قطعیت باهمان موضوع وهمان جهت وهمان اصحاب دعوا است. مصادیق امر مختوم که در ماده (٢٣٩) قانون مالیاتهای مستقیم که مورد صریح قرار کرفته در چهار مورد احصاء شده است. :

الف ) درصورتی که مودی ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات قبولی خود را نسبت به آن کتبا اعلام کند .

ب) مالیات مورد مطالبه رابه مأخذ بری تشخیص پرداخت نماید .

بٍ) ترتیب پرداخت مالیات متعلقه را بدهد . این امر ناظر به ماده (۱۶۷) قانون مالیاتهای است که بیان می دارد: "وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می تواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یکجا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید."

ث) اختلاف موجود بین خود و اداره امور مالیاتی را به شرح ماده (٢٣٨) این قانون رفع نماید.

با این وصف هر یک موارد فوق الاشعار به تنهایی و بدون عاملیت دیگری - از جمله پرداخت مالیات - موجب مختومه گردیدن پرونده مالیاتی و برخور داری از اعتبار امر مختوم است .

ثانیاً - یکی از مواردی که جهت فهم قوانین اهمیت در خور توجه دارد خوانش قانون با توجه به مفاهیم متعارف کلماتی است که مورد استفاده قانون کذار قرار گرفته است . با توجه به اینکه قانون گذار در تدوین و نگارش قانون قطعاً به نکات دستوری در زبان فارسی واقف وکاربرد واژه ها و حروف را به همان مرتبتی که در دستور زبان فارسی وجود دارد مورد استفاده قرار داده ، با رجوع به معانی این کلمات و حروف مراد و مقصود قانون گذار مشخص می گردد . در ماده (٢٣٩) قانون مالیاتهای مستقیم مقنن برای احصاء مصادیق مختومه از حرف ربط "یا " که در دستور زبان فارسی مفهوم "تسویه (مساوی) و تخییر " را دارد استفاده موده است . کاربرد حرف ربط "یا " در بیان احصاء مصادیق امر مختومه مفید این معنا است که هر کدام از عوامل چهار گانه در ماده مذکور بدون نیاز به عامل دیگری بطور مستقل و علیحده می تواند موجب مختومه شدن پرونده کردد. اکر مراد و منظور قانون غیر از این بود قاعدتاً استفاده از حرف ربط "یا " که افاده در مفهوم تساوی و اختیار دارد بی مورد بود .

بنابراین ، در ماده (٢٣٩) قانون مالیاتهای مستقیم عبارت " قبولی خود را نسبت به آن ( برگ تشخیص) کتبا اعلام کند" مشروط به عبارت "مالیات مورد مطالبه را به مأخذ برگ تشخیص پرداخت یا ترتیب پرداخت آن را بدهد" نمی باشد بلکه اعلام قبولی مالیات یا پرداخت آن به مأخذ برگ تشخیص یا ترتیب پرداخت مالیات ، هریک بدون نیاز به عاملیت دیگری موجب مختومه شدن پرونده کَردد.

ثالثاً - مقررات بخشنامه مورد شکایت مشعر بر اینکه ، " در صورتی که مودیان مالیاتی ظرف مهلت مقرر در ماده ٢٣٨ قانون مالیاتهای مستقیم به برگ تشخیص مالیاتی کتبا اعتراض نمایند، فارغ از اینکه قبل یا بعد از تاریخ اعتراض مذکور نسبت به پرداخت مالیات متعلقه اقدام نموده باشند، مادامی که به صورت کتبی از اعتراض خود صرف نظر و یا کتبا اعلام قبولی خود را سبت به برگ تشخیص مالیاتی اعلام ننمایند، پرونده از نظر مالیاتی مختوم و یا قطعی نبوده و اعتراض مزبور در اجرای مفاد مواد ٢٣٨ و ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد در اداره امور مالیاتی و یا هیات های حل اختلاف مالیاتی، قابل طرح می باشد." با عنایت به مقررات تبصره ذیل ماده (٢٣٩) که بیان می دارد : "در مواردی که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره (١) وقسمت أخیر تبصره (٢) ماده (٢٠٣) وماده (٢٠٨) این قانون ابلاغ شده باشد و مودی به شرح مقررات این ماده اقدام نکرده باشد در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می شود." منتهی به این امر است که ،پرونده مؤدی که به مالیات متعلقه اعتراض و سپس آن را پرداخت وکواهی مفاصا حساب نیز دریافت داشته است حتی سالها بعد ، به استناد مقررات بخشنامه مورد بحث و تبصره ذیل ماده (٢٣٩) قابل طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی بوده و مودی می تواند به اداره امور مالیاتی مربوطه مراجعه و خواستار رسیدگی پرونده امر توسط رییس اداره امور مالیاتی و یا هیات حل اختلاف مالیاتی گردد که تالی فساد های آن روشن و نیازی به توضیح بیشتر ندارد .

رابعاً - در قسمت اخیر بخشنامه مورد شکایت آمده است : " در ضمن در مواردی که مودی پس از اعتراض به برگ تشخیص یا آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی کتبا از اعتراض یا شکایت حسب مورد منصرف ونسبت به اعلام قبولی برگ تشخیص یا آراء هیات حل اختلاف مالیاتی در مرجع ذیربط (مرجع تسلیم اعتراض) اقدام نماید در این صورت ادامه مراحل دادرسی وجاهت قانونی نداشته ومی بایست نسبت به صدور برگ مالیات قطعی، با رعایت مقررات اقدام کردد. " مفهوم موافق این فراز بخشنامه این است که تا شخص مؤدی کتباً از اعتراض خود صرف نظر ننماید ( حتی در مواردی که مالیات را پرداخت یا ترتیب پرداخت آن را داده باشد و نیز مفاصا حساب مالیاتی را نیز دریافت نموده باشد ) پرونده امر مختومه تلقی نگردیده و کماکان در مراجع حل اختلاف قابل طرح است . در واقع سازمان امور مالیاتی با صدور این بخشنامه امر مختومه را اناطه به قبولی کتبی مؤدی یا مسترد داشتن و صرف نظر نمودن از اعتراض خود داده و حتی پس از پرداخت مالیات ، بر خلاف تصریح ماده ٢٣٩ قانون مالیاتهای مستقیم آن را قطعی و مختومه تلقی نمی نماید، در حالی که قانون کذار چهار مصداق برای امر مختومه در ماده (٢٣٩) بیان نموده که هرکدام بدون عاملیت دیگری موجب مختومه شدن پرونده می گردد .

رییس سازمان امور مالیاتی در بخشنامه اخیر الصدور به شماره ۲۰۰/١٤٠٣/۵ مورخ ۱۴۰۳/٢/۲۴ بدون توجه به علت و مبنای قض آراء هیات عمومی آن دیوان به شماره دادنامه های ۲۸۶ و ٢٨٧ مورخ ۱۳۹۹/۲/۱۶ و صدور رای ٢٣٩ مورخ ١٣٩٩/٣/٢٠ که در اجرای ماده (٩١) قانون دیوان عدالت اداری انجام و منتهی به ابطال ماده (١٣) آیین نامه اجرایی ماده (۳۴) قانون مالیاتهای مستقیم با موضوع طرح پرونده در هیات های حل اختلاف مالیاتی بعد از پرداخت مالیات متعلقه گردیده ، مفاد رای دادنامه ۴۳۹ را صرفاً معطوف به مالیات بر ارث نموده و سایر موارد را مسکوت کذارده است . همین امر باعث شده تا با بقا مقررات بخشنامه مورد شکایت مأمورین مالیاتی اقدام به ورود و رسیدگی پرونده های مختومه نمایند .در حالی که مقررات ماده (٢٣٩) قانون مالیاتهای مستقیم در بیان مصادیق امر مختوم از عمومات این قانون است وصرفاً ناظر به منبع ارث نمی باشد .

بدیهی است رای هیات عمومی آن دیوان به شماره دادنامه ٣٢٥ مورخ ١٣٨٨/٣/١٣ که ناظر به ماده (۲۴۲) قانون مالیاتهای ستقیم با موضوع استراد اضافه پرداخت مالیات است ، امری متفاوت ومجزاء از مقررات مواد ٢٣٨ و ٢٣٩ و ۲۴۴ می باشد .

علیهذا با عنایت به موارد اشعاری در این دادخواست و با عنایت به مقررات ماده (٢٣٩) قانون مالیاتهای مستقیم که پرداخت مالیات را از جمله موارد امر مختوم تلقی نموده و همچنین فراز سوم از بند دوم ماده (٢٧٠) قانون مذکور که به جریان انداختن امر مختومه را موجب مجازات انفصال از خدمات دولتی به مدت یک تا چهارسال تعیین نموده ، ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٧٣ مورخه ۱۳۹۲/٠١/۰۶ سازمان امور مالیاتی که بر خلاف منطوق ماده ٢٣٩ قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده ، مورد استدعاست.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

در خصوص پرونده کلاسه ۱۴۰۳۳۱۹۲۰۰۰۰۵۴۴۱۶۳ به شماره بایگانی ۰۳۰۱۲۶۵ موضوع دادخواست آقای حمیدرضا فتاحی، به خواسته ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٧٣ مورخ ۱۳۹۲/٠١/۰۶ به استحضار می رساند:

١- چکیده:

به موجب مقرره مورد شکایت، درصورتی که مودیان مالیاتی ظرف مهلت مقرر در ماده ٢٣٨ ق.م.م به برگ شخیص مالیاتی کتباً اعتراض نمایند، فارغ از اینکه قبل یا بعد از تاریخ اعتراض مذکور نسبت به پرداخت مالیات متعلقه اقدام نموده باشند، مادامی که به صورت کتبی از اعتراض خود صرف نظر نکنند و یا کتباً اعلام قبولی خود رانسبت به برگ تشخیص مالیاتی اعلام ننمایند، پرونده از نظر مالیاتی مختوم و یا قطعی نبوده و اعتراض مزبور در اجرای مفاد مواد ٢٣٨ و ۲۴۴ حسب مورد در اداره امور مالیاتی و یا هیات های حل اختلاف مالیاتی، قابل طرح می باشد. در ضمن در مواردی که مودی پس از اعتراض به برگ تشخیص یا آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی کتباً از اعتراض یا شکایت حسب مورد منصرف ونسبت به اعلام قبولی برگ تشخیص یا آراء هیات حل اختلاف مالیاتی در مرجع ذیربط (مرجع تسلیم اعتراض) اقدام نماید، در این صورت ادامه مراحل دادرسی وجاهت قانونی نداشته ومی بایست نسبت به صدور برگ مالیات قطعی، بارعایت مقررات اقدام کردد.

شاکی مدعی است، مصادیق چهار گانه امر مختومه در ماده ٢٣٩ ق.م.م، بدون عاملیت دیگر ی، موجب مختومه شدن پرونده مالیاتی می گردد و سازمان مالیاتی با صدور بخشنامه مورد شکایت، مختومه شدن پرونده را منوط به قبولی کتبی برگ تشخیص یا آراء هیات حل اختلاف مالیاتی از جانب مؤدی و مسترد داشتن اعتراض خود نموده وحتی پس از پرداخت مالیات، آن را قطعی و مختومه تلقی نمی کند ودر نتیجه پرونده مؤدی حتی سال ها پس از اعتراض به مالیات متعلقه و سپس پرداخت آن و دریافت مفاصاحساب، به استناد بخشنامه مورد شکایت و تبصره ماده ٢٣٩، قابل رسیدگی توسط اداره امور مالیاتی و یا هیات حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. لذا به دلیل مغایرت با ماده ٢٣٩ وفراز سوم از بند دوم ماده ٢٧٠ ق.م.م، خواستار ابطال آن شده است.

این در حالی است که این بخشنامه که با هدف رعایت کامل حق اعتراض مودیان صادر شده است، اولاً - بر اساس مفاد ماده ٢٣٨ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات آن در سال ١٣٨٠، حق مراجعه به اداره مالیاتی و اعتراض مؤدیان نسبت به برگ تشخیص مالیاتی ظرف مهلت مقرر در این ماده، اعتراض، بنا به دلایلی همچون جلوگیری از تعلق جرایم موضوع ماده ١٩٠ و یا عدم آگاهی از قوانین و مقررات، سبت به پرداخت مالیات اقدام نموده باشند که این امر موجب نمی شود حق ایشان برای اعتراض در موعد مقرر سلب شود.

ثالثاً- در خصوص مودیانی که در اجرای مقررات ماده ٢٣٨ و در مهلت مقرر به مالیات تشخیصی، اعتراض نموده اند، مختومه شدن پرونده ، براساس فراز سوم ماده ٢٣٩، منوط به رفع اختلاف مؤدی با اداره امور مالیاتی است واصولاً مقررات ماده ٢٣٩، مانع از رسیدگی ورفع اختلاف مودی با اداره امور مالیاتی در اجرای ماده ٢٣٨ ق.م.م برای مودیانی نمی باشد که قبل یا بعد از اعتراض، نسبت به پرداخت مالیات اقدام نموده اند.

رابعاً- وفق تبصره ماده ٢٣٩ اصلاحی مصوب ١٣٨٠، اشخاصی در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می شدند که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره ماده (٢٠٣) وماده (٢٠٨) این قانون به آنها ابلاغ شده بود و مؤدی به شرح مقررات ماده مزبور اقدام نکرده بود و در مواردی که مشمول این قسمت از تبصره ماده ٢٣٩ می شد، چنانچه مؤدی مالیات مورد مطالبه رابه مأخذ برگ تشخیص، پرداخت یا ترتیب پرداخت آنرا می داد، پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می شد.

٢. شرح دفاعیه:

الف) در صدر ماده ٢٣٨ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧، مقرر شده بود، در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر وبه مؤدی ابلاغ می شود، چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد می تواند ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا به وسیله وکیل تام الاختیار خود با ارایه دلایل واسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی تقاضای رسیدگی مجدد نماید.

ب) بر اساس ماده ٢٣٩ قانون یاد شده، در صورتی که مؤدی ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات قبولی خود را نسبت به آن کتباً اعلام کند یا مالیات مورد مطالبه رابه مأخذ برگ تشخیص پرداخت یا ترتیب پرداخت آن رابدهد یا اختلاف موجود بین خود واداره امور مالیاتی رابه شرح ماده (٢٣٨) این قانون رفع نماید پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می گردد ودر مواردی که مؤدی ظرف سی روز کتباً اعتراض ننماید و یا در مهلت مقرر در ماده مذکور به اداره امور مالیاتی مربوط مراجعه نکند درآمد تعیین شده در برگ تشخیص مالیات قطعی است.

ب) در تبصره ماده ٢٣٩ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ١٣٨٠/١١/٢٧ مقرر شده بود، در مواردی که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره ماده ٢٠٣ وماده ٢٠٨ این قانون ابلاغ شده باشد و مؤدی به شرح مقررات این ماده اقدام نکرده باشد، در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می شود. در این صورت و همچنین در مواردی که مؤدی ظرف مهلت سی روز از تاریخ ابلاغ کتباً به برگ تشخیص اعتراض کند پرونده امر برای رسیدگی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع می کردد.

ت) به موجب بخشنامه شماره ۷۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۲/٠١/۰۶، (در صورتکه مؤدیان مالیاتی ظرف مهلت مقرر در ماده ٢٣٨ قانون مالیات های مستقیم به برگ تشخیص مالیاتی کتباً اعتراض نمایند، فارغ از اینکه قبل یا بعد از تاریخ اعتراض مذکور نسبت به پرداخت مالیات متعلقه اقدام نموده باشند، مادامی که به صورت کتبی از اعتراض خود صرفنظر و یا کتباً اعلام قبولی خود رانسبت به برگ تشخیص مالیاتی اعلام ننمایند، پرونده از نظر مالیاتی مختوم و یا قطعی نبوده واعتراض مزبور در اجرای مفاد مواد ٢٣٨ و ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم حسب مورد در اداره امور مالیاتی و یا هیات های حل اختلاف مالیاتی، قابل طرح می باشد. در ضمن ...))

بنا به مراتب فوق: اولاً: دادخواهی مالیاتی در مراجعی که قانون تعیین نموده، جزء حقوق اشخاص است و مؤدیان می توانند جهت حل وفصل اختلافات مالیاتی طرح پرونده رادر این مراجع مالیاتی بارعایت مقررات مربوط درخواست نمایند وبر اساس مفاد ماده ٢٣٨ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ١٣٨٠، حق مراجعه به اداره امور مالیاتی و اعتراض مؤدیان نسبت به برگ تشخیص مالیاتی ظرف مهلت مقرر در این ماده، منوط به پرداخت یا عدم پرداخت مالیات نیست.

ثانیاً: به طور کلی مؤدیان مالیاتی ممکن است قبل یا بعد از تاریخ اعتراض، بنا به دلایلی از جمله جلوگیری از تعلق جرایم موضوع ماده ١٩٠ قانون یاد شده و یا به دلیل عدم آگاهی از قوانین و مقررات مالیاتی، نسبت به پرداخت مالیات اقدام نموده باشند که این امر باعث سلب حقوق ایشان بابت ثبت اعتراض در موعد مقرر نمی شود.

ثالثاً: پاراکَراف نخست بخشنامه مورد شکایت، مربوط به مودیانی است که ظرف مهلت مقرر در ماده ٢٣٨ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی سال ١٣٨٠ به برگ تشخیص مالیاتی کتباً اعتراض نمایند. از سوی دیگر یکی از موارد مندرج در ماده ٢٣٩ قانون فوق برای مختومه شدن درآمد مشمول مالیات عبارت است از این که: «اختلاف موجود بین خود واداره امور مالیاتی را به شرح ماده ٢٣٨ این قانون رفع نماید)؛ در واقع احکام قانون مذکور را می توان این گونه بیان کرد، مودی که مطابق ماده ٢٣٨ قانون بیش کَفت به برگ تشخیص مالیاتی عترض شده و برای تجدید رسیدگی به اداره امور مالیاتی مراجعه نماید ، در صورتی که با رسیدگی مسیول مربوط رفع اختلاف با اداره امور مالیاتی به شرح ماده ٢٣٨ صورت کیرد، پرونده امر مختومه تلقی می شود، به عبارت دیگر ، برای مودیانی که در اجرای مقررات ماده ٢٣٨ قانون و در مهلت مقرر به مالیات تشخیصی، اعتراض نموده اند، مختومه شدن پرونده ، براساس فراز سوم ماده ٢٣٩ قانون، منوط به رفع اختلاف مؤدی با اداره امور مالیاتی است و در واقع از مقررات ماده ٢٣٩ قانون جنین بر می آید، مودیانی که قبل یا بعد از اعتراض به موقع به صورت کتبی، نسبت به پرداخت مالیات اقدام نموده اند، بی آن که به صورت صریح انصراف کتبی از. اعتراض را اعلام کرده باشند، اقدام موصوف مانع از اجرای ماده ٢٣٨ قانون -رسیدگی و رفع اختلاف مودی با اداره امور مالیاتی با رعایت مهلت قانونی - تلقی نمی شود.

رابعاً: شاکی اظهار داشته با توجه به بخشنامه یادشده، هرکاه سازمان امور مالیاتی اراده نماید حتی بعد از پرداخت مالیات وصدور مفاصاحساب مالیاتی می تواند پرونده مختومه را مجدداً مفتوح و آن را مورد رسیدگی قرار داده و مالیات بیشتری مطالبه نماید. در حالی که افزایش مالیات مازاد بر مبلغ مندرج در برگ تشخیص در مراحل دادرسی مالیاتی موضوعیت ندارد. در این ارتباط لازم به ذکر است بخش نخست بخشنامه، صرفاً به مودیانی اختصاص دارد که ظرف مهلت مقرر در ماده ٢٣٨ قانون مورد اشاره به برگ تشخیص مالیاتی کتباً اعتراض کرده اند که در این صورت، اعتراض مزبور در اداره امور مالیاتی و یا هیات حل اختلاف مالیاتی قابل طرح می باشد و افزایش مبلغ مالیات مندرج در برگ تشخیص مالیات توسط مراجع حل اختلاف مالیاتی، فاقد موضوعیت است. خاطرنشان می سازد، شاکی در بخش دیگری از دادخواست مدعی است که با استناد به بخشنامه موصوف و تبصره ذیل ماده ٢٣٩ قانون مورد اشاره، چنانچه مؤدی مالیات را پرداخت و مفاصا حساب.

دریافت نموده است حتی سالها بعد، موضوع قابل طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی خواهد بود؛ این در حالی است که وفق تبصره یاد شده اشخاصی در حکم معترض به برگ تشخیص مالیات شناخته می شوند که برگ تشخیص مالیات طبق مقررات تبصره ماده (٢٠٣) و ماده (٢٠٨) این قانون ابلاغ شده باشد و مؤدی به شرح مقررات ماده مزبور اقدام نکرده باشد. بنابراین در موارد مشمول تبصره یاد شده، چنانچه مؤدی مالیات مورد مطالبه رابه مأخذ برگ تشخیص، پرداخت یا ترتیب پرداخت آنرا داده باشد، در آن صورت پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه می شود.

با توجه به مراتب فوق، بخشنامه مورد شکایت که به منظور رعایت حق دادخواهی مؤدیان مالیاتی تصویب کَردیده، در چارچوب قانون معتبر در زمان مقرره و با هدف جلوگیری از سلب حق اعتراض مؤدیان صادر شده است.

با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه صلاحیتها و اختیارات قانونی در مقرره گذاری ، رد شکایت شاکی، مورد استدعا است.

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

پرونده کلاسه ه ت/۰۳۰۰۱۸۰ در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۰۳/۰۴ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با لحاظ اتفاقی حاضرین در جلسه با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

شاکی تقاضای ابطال بخشنامه شماره ۷۳/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۲/۱/۱۶ سازمان امور مالیاتی درخصوص سوالات و ابهامات راجع به نحوه اجرای ماده ۲۳۹ را نموده است و معتقد است پیام مصوبه امکان رسیدگی پرونده های مختومه توسط مأمورین مالیاتی است در حالی که با مداقه در مفاد این بخشنامه مشخص می شود که متعلق آن در مواردی است که مودی نسبت به برگ تشخیص و قبل از صدور برگ قطعی اعتراض داشته باشد که در این فرض امکان رسیدگی به اعتراض در هیات ها و طی مراحل اداری مالیاتی وجود دارد لیکن چنانچه بعد از ابلاغ برگ تشخیص قبولی مودی یا انصراف از شکایت اعلام شود می بایست برگ قطعی صادر شود و این حکم مقرره منطبق با قانون بوده موجبی جهت ابطال وجود ندارد فلذا به استناد بند (ب) ماده (۸۴) قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۰ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری