رای شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۳۱۴۰۱۰۳ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت «می تواند بر اساس شاخص ها و معیارهایی که تعیین می نماید» و «بر اساس رتبه ریسک» در ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین تبصره ماده مذکور - وزارت امور اقتصادی و دارایی)

رای شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۳۱۴۰۱۰۳ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت «می تواند بر اساس شاخص ها و معیارهایی که تعیین می نماید» و «بر اساس رتبه ریسک» در ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین تبصره ماده مذکور - وزارت امور اقتصادی و دارایی)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۳/۱۲/۲۵

بسمه تعالی

هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی

شماره پرونده: ه ت/ ۰۲۰۰۲۷۹     شماره دادنامه سیلور:   ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۳۱۴۰۱۰۳      تاریخ: ۱۴۰۳/۱۲/۲۵

شاکی: آقای محمد مهدی زاهدی

طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «می تواند بر اساس شاخص ها و معیارهایی که تعیین می نماید» و «بر اساس رتبه ریسک» در ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین تبصره ماده مذکور

شاکی:

ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱:

بر اساس ماده ۹۷ قانون سازمان می تواند بر اساس شاخص ها و معیارهایی که تعیین می نماید و یا بطور نمونه، نسبت به انتخاب مؤدیان مالیاتی بر اساس رتبه ریسک برای حسابرسی منابع مختلف مالیاتی اقدام نماید. در صورت عدم انتخاب مؤدی یا اظهارنامه مالیاتی برای حسابرسی، اظهارنامه مالیاتی تسلیمی در موعد مقرر که برای حسابرسی انتخاب نشده است، قطعی خواهد بود.

تبصره ۲- معیارها و شاخص هایی که در اجرای ضوابط و مقررات قانون و این آیین نامه برای انتخاب مودیان به منظور حسابرسی بر اساس رتبه ریسک تعیین می شوند، کاملاً محرمانه بوده و اشخاص تعیین کننده این شاخص ها و معیارها مجار به افشای اقلام آن جز نزد مراجع ذی صلاح قانون مربوط نخواهند بود. در صورت افشا طبق قانون مجازات اسلامی و سایر مقررات قانونی مزبور با آنها رفتار خواهد شد.

تبصره ۳- ادارات امور مالیاتی در مورد هر یک از مودیان غیر فعال به شرح ذیل مادامی که به صورت سیستمی یا          غیر سیستمی اطلاعات با دلایلی مبنی بر فعالیت آنها به دست نیاورده باشند، الزامی به حسابرسی نخواهند داشت.

۱ - مودیانی که اساسا به دلیل عدم فعالیت از تسلیم اظهارنامه مالیاتی خودداری نموده اند.

۲- مودیانی که به دلیل عدم فعالیت از ارایه ترازنامه یا حساب سود و زیان یا صورت درآمد و هزینه یا خلاصه درآمد و هزینه همراه اظهارنامه مالیاتی خودداری نموده اند.

۳ - مودیانی که به دلیل عدم فعالیت برای کل مبالغ هر یک از صورتهای مالی مذکور عدد صفر ابراز نموده اند. در صورت به دست آمدن اطلاعات و مستندات احراز فعالیت مالیات و جرایم متعلقه با رعایت مقررات قانون مالیاتهای مستقیم قابل مطالبه خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

۱- در ماده ۹۷قانون مالیات های مستقیم مقرر گردیده درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع این قانون که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می باشند به استناد اظهارنامه مالیاتی مودی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارایه شده و مورد پذیرش قرارگرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور می تواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آنها را بر اساس معیارها و شاخصهای تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد.

۲- قانونگذار در مفاد ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۳۱-۰۴-۱۳۹۴ وظیفه شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات را به سازمان امور مالیاتی کشور محول نموده و همچنین در قسمت اخیر همین ماده ترتیبات اجرای احکام مقرر در قانون مذکور را به موجب آیین¬نامه‌ای با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب‌وزیر امور اقتصادی و دارایی مقرر نموده است.

۳- بر اساس تبصره ۳ ماده ۲۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم اظهار نامه مطابق مقررات، اظهار نامه ای می باشد که درخصوص اشخاص حقوقی حداقل شامل ترازنامه و حساب سود و زیان و برای صاحبان مشاغل مطابق مقررات فصل سوم آیین نامه موضوع ماده ۹۵ قانون تنظیم و تکمیل شده باشد.

عدم ارایه ترازنامه یا حساب سود و زیان یا صورت درآمد و هزینه یا خلاصه درآمد و هزینه همراه اظهارنامه مالیاتی و یا ابراز مبلغ صفر برای کل مبالغ هر یک از صورت های مالی مذکور یا صورت های فوق حسب مورد به منزله تسلیم "اظهار نامه مالیاتی مطابق مقررات قانونی" مربوط تلقی نمی گردد.

۴- شرط تعیین شده در ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم برای پذیرش اظهارنامه مالیاتی ، رعایت مفاد تبصره ۳ ماده ۲۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم ( تنظیم و ارایه مطابق مقررات ) می باشد . بنابر این درصورت تنظیم و ارایه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات مذکور درتبصره ۳ ماده ۲۲ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم ، لاجرم باید موردپذیرش سازمان امور مالیاتی قرارگرفته و درآمد ابراز شده در اظهارنامه مالیاتی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی با ملحوظ داشتن مفاد مواد۱۰۰ و ۱۰۶ و ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم وهمچنین صدر ماده ۹۷ همین قانون ، درآمد مشمول مالیات آنان خواهد بود

۵- به موجب ماده ۱۹قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مودیان ، «سازمان امور مالیاتی مکلف است اظهارنامه های مالیات بر عملکرد آن دسته از اشخاص مشمول را که تمامی مقررات این قانون را رعایت کرده اند وآن را بر مبنای اطلاعات مندرج در سامانه مودیان تنظیم و در مهلت مقرر ارایه نموده اند از طریق انطباق با اطلاعات موجود در پایگاه داده سازمان راستی آزمایی نموده و در صورت عدم مغایرت با اطلاعات پایگاه مذکور، اظهارنامه تسلیمی را بدون رسیدگی قبول کند.» با اتخاذ ملاک از این ماده اختیار سازمان در عبارت «می تواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول» در ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم ، انطباق مندرجات اظهارنامه های مالیاتی تنظیم و ارایه شده با اطلاعات موجود در پایگاه داده سازمان بوده و مجوز مختار بودن درعدم پذیرش اظهارنامه مالیاتی تنظیم و ارایه شده مطابق مقررات نمی باشد بلکه سازمان امورمالیاتی درمواجهه با اظهارنامه های مالیاتی تنظیم و ارایه شده مطابق مقررات مجاز به انتخاب تعدادی ازآنها براساس معیارها و شاخص های تعیین شده و یا به طور نمونه، برای رسیدگی برابر مقررات خواهد بود .

۶- با توجه به عبارت « سازمان امور مالیاتی کشور می تواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آنها را بر اساس معیارها و شاخصهای تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد » در ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم ، سازمان امور مالیاتی به انتخاب دو روش در مواجهه با اظهارنامه های تنظیم و ارایه شده مطابق مقررات مخیر گردیده است . الف – رسیدگی به تمام اظهارنامه های تنظیم و ارایه شده مطابق مقررات. ب- انتخاب تعدادی از اظهارنامه های تنظیم و ارایه شده مطابق مقررات بر اساس معیارها و شاخصهای تعیین شده و یا به طور نمونه برای رسیدگی برابر مقررات.

۷- در مفاد مواد قانون مالیات های مستقیم و همچنین آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ آن معیارو شاخصی برای اظهارنامه های مالیاتی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارایه گردیده اند به منظور انتخاب و رسیدگی پیش بینی نگردیده است

۸- در ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم مصوب شماره ۱۸۰۷۱۸ مورخ ۱۳-۰۹-۱۳۹۸ ‌وزیر امور اقتصادی و دارایی مقررگردیده ، براساس ماده ۹۷ قانون، سازمان می تواند برا ساس شاخص ها و معیار هایی که تعیین می نماید و یا به طور نمونه، نسبت به انتخاب مودیان مالیاتی براساس رتبه ریسک برای حسابرسی منابع مختلف مالیاتی اقدام نماید. در صورت عدم انتخاب مودی یا اظهار نامه مالیاتی برای حسابرسی، اظهارنامه مالیاتی تسلیمی در موعد مقرر که برای حسابرسی انتخاب نشده است ، قطعی خواهد بود.

تبصره ۱- مسیول حوزه کاری حسابرسی می تواند علاوه بر مودیانی که براساس رتبه ریسک برای حسابرسی انتخاب شده اند حسب اطلاعات، اسناد و مدارک و یا گزارش واصله یا دلایل، قراین و شواهد متقن مودی یا مودیان خاصی را برای حسابرسی انتخاب نماید

۱-۸- وزیر امور اقتصادی و دارایی در ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم ، علی رغم تصریح عبارت « معیارها و شاخصهای تعیین شده» در ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم با توسعه اختیارات سازمان امور مالیاتی ، عبارت «شاخص ها و معیار هایی که تعیین می نماید» را بکاربرده است

۲-۸- وزیر امور اقتصادی و دارایی در ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم ، علی رغم تصریح شرایط انتخاب اظهارنامه مالیاتی برای رسیدگی برابر مقررات بر مبنای« معیارها و شاخصهای تعیین شده ویا بطور نمونه » در ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم ، با توسعه اختیارات سازمان امور مالیاتی ، عبارت « نسبت به انتخاب مودیان مالیاتی براساس رتبه ریسک» را بکاربرده است

۳-۸- وزیر امور اقتصادی و دارایی در تبصره ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم ، علی رغم تصریح نحوه ی انتخاب اظهارنامه مالیاتی برای رسیدگی برابر مقررات در ماده ۹۷ قانون مالیات های مستقیم با توسعه اختیارات سازمان امور مالیاتی ، مقرر نموده است مسیول حوزه کاری حسابرسی می تواند علاوه بر مودیانی که براساس رتبه ریسک برای حسابرسی انتخاب شده اند حسب اطلاعات، اسناد و مدارک و یا گزارش واصله یا دلایل، قراین و شواهد متقن مودی یا مودیان خاصی را برای حسابرسی انتخاب نماید.

باتوجه به موارد مذکور عبارات « می تواند براساس شاخص ها و معیار هایی که تعیین می نماید » و همچنین «براساس رتبه ریسک » درماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم و همچنین تبصره این ماده ، براساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خارج از اختیارو موجب تبعیض ناروا مخالف بندهای ۹ و ۱۴ اصل سوم و اصل بیستم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و موجب مطالبه مالیات ناعالانه واجحاف مسلم نسبت به مؤدیان مالیاتی خواهد بود که تمامی تکالیف مصرح قانونی را انجام و اظهارنامه مالیاتی را با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارایه نموده اند که مغایر با آیات شریف قرآن کریم ،احادیث و روایات منقول از اهل بیت (ع)و قاعده فقهی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» می باشد

بنا به مراتب معروض داشته شده هشت گانه ابطال عبارات « می تواند براساس شاخص ها و معیار هایی که تعیین می نماید » و «براساس رتبه ریسک » درماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم و همچنین تبصره ماده مذکور ، بدلیل مطالبه مالیات ناعادلانه مخالف باشرع مقدس و مغایر با آیات شریف قرآن کریم ،احادیث و روایات منقول از اهل بیت (ع)و قاعده فقهی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» وهمچنین خارج از اختیار و اعمال تبعیض ناروا مخالف با بندهای ۹ و ۱۴ اصل سوم و اصل بیستم و اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران ازتاریخ صدور مقرره مورد استدعا می باشد.

در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل حقوقی وزارت امور اقتصاد و دارایی به موجب لایحه شماره ۳۷۶۳۱۹۸ به طور خلاصه توضیح داده است که :

۱- با توجه به تصویب و الحاق ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم که مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ می باشد، تسری موارد مندرج در ماده ۱۹ قانون پایانه های فروشگاهی مصوب ۱۳۹۸/۸/۱۱ و انطباق مندرجات اظهارنامه های مالیاتی و ارایه شده با اطلاعات موجود در پایگاه داده سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان لاحق به ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم که تصویب آن تقدم زمانی بر قانون پایانه های فروشگاهی دارد، خلاف اصول تفسیر درست قوانین و همچنین مخل اجرای آن نمی باشد.

۲- مفهوم و منطوق ماده ۹۷ قانون مالیاتهای مستقیم، دلالت به صریح بر اعطای اختیار به سازمان امور مالیاتی کشور به عنوان متولی اصلی امور مالیاتی کشور که در ماده۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم بر آن تأکید شده است، دارد.

ماده ۲۴ آیین نامه ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره های آن نیز در راستای همین ماده و جهت ارایه معیار و ایضاح ماده قانونی تصویب شده است و ارایه معیاری که منبعث از اختیار قانونی سازمان امور مالیاتی کشور می باشد، به انتظام بخشی در امور مالیاتی کمک خواهد کرد و وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی هم در حدود اختیارات قانونی خود اقدام به تصویب و ابلاغ نموده است. لذا ردّ شکایت مورد تقاضاست.

شورای نگهبان طی نامه شماره ۴۴۹۰۰/۱۰۲ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۱۵ بیان داشته :

موراد مورد شکایت در ماده و تبصره های مورد نظر خلاف موازین شرع شناخته نشد.

پرونده کلاسه ه ت/۰۲۰۰۲۷۹ در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۹ هیات تخصصی مالیاتی بانکی پس از اعاده از دفتر کل هیات عمومی تحت نظر قرار و پس از بحث و بررسی و با لحاظ عقیده اتفاقی حاضرین به شرح ذیل با استعانت از منظر قانون و شرعی مبادرت به انشاء رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه شاکی تقاضای ابطال عبارت های "می تواند بر اساس شاخص ها و معیارهایی که تعیین می نماید" و نیز "بر اساس رتبه ریسک" را از تبصره های ماده ۲۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم نموده است و حسب مفاد دادنامه های شماره ۱۲۶۸۴ و ۱۲۶۸۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، آنچه مورد ابطال واقع شده است محرمانه بودن شاخص ها و معیارها بوده است والا در اصل اختیار سازمان امور مالیاتی جهت تعیین معیار و شاخص و درجه بندی مودیان مالیاتی بر اساس رتبه ریسک (خطر فرار مالیاتی) ایرادی وجود نداشته و از منظر شرعی نیز شورای محترم نگهبان طی نظریه شماره ۴۴۹۰۰/۱۰۲ مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۱۵ در پاسخ استعلام معموله به صراحت بیان داشته است "موارد مورد شکایت در ماده و تبصره های مورد نظر خلاف موازین شرع شناخته نشد" فلذا هم از بعد قانونی و هم از منظر شرعی مقررات مورد شکایت منطبق با موازین بوده و موجبی جهت ابطال و یا بطلان آنها وجود نداشته به استناد مواد ۸۴ و ۸۷ از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

محمد علی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی