رای شماره: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۸۷۰۷۱۸ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۰۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (مـوضـوع شکـایت و خـواسته: ابطال بخشنامه شماره ۳۰/۴/۴۰۱۱ مورخ ۱۳۷۵/۴/۱۱ شورای عالی مالیاتی)

رای شماره: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۸۷۰۷۱۸ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۰۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (مـوضـوع شکـایت و خـواسته: ابطال بخشنامه شماره ۳۰/۴/۴۰۱۱ مورخ ۱۳۷۵/۴/۱۱ شورای عالی مالیاتی)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۲/۱۱/۰۳

شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۸۷۰۷۱۸

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۱۱/۳

شماره پرونده: ۰۱۰۷۳۶۲

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۴۰۱۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۴/۱۱ شورای عالی مالیاتی

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ۴۰۱۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۴/۱۱ شورای عالی مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" شورای عالی مالیاتی در این رای خود، صراحتاً هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر را، که هیاتی شبه ‌قضایی است، ملزم به امری نموده است و چنین الزامی، به ‌موجب آرای متعدد هیات عمومی دیوان عدالت اداری، از جمله رای شماره ۸۵/۶۶۸ مورخ ۱۳۸۵/۹/۱۹، به ‌منزله تعیین تکلیف برای مقام قضا مغایر قانون و خارج از حدود اختیار این شورا است. همچنین این الزام، از لحاظ ماهوی نیز، به ‌موجب رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۲۲۸ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به ‌منزله الزام به انجام امر خلاف قانون توسط هیات‌های شبه‌ قضایی حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر است. با توجه به محرز بودن مغایرت با قانون و خارج از حدود اختیار بودن رای شماره ۴۰۱۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۴/۱۱ شورای عالی مالیاتی، ممکن است احیاناً عنوان شود که این رای با صدور بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۰/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۲ رییس ‌کل سازمان امور مالیاتی، که متضمن حکم مغایری است، نسخ گردیده است. در پاسخ به این شبهه باید توجه داشت که: اولاً: در دستورالعمل مذکور مطلقاً ذکری از رای مورد شکایت و نسخ و ابطال آن نشده است. ثانیاً: ولو بر فرض در دستورالعمل رییس‌کل سازمان امور مالیاتی، ذکری از ابطال رای مورد شکایت شده بود، باز هم از آنجا که در زمان صدور این رای شورا، بر اساس قوانین حاکم در آن زمان، اصولاً آرای شورای عالی مالیاتی، به خودی خود، نفاذ قانونی داشته و نیاز به تنفیذ توسط رییس‌کل سازمان امور مالیاتی یا وزیر امور اقتصادی و دارایی نداشته، لذا تا زمان ابطال صریح توسط شورای عالی مالیاتی یا هیات عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان دارای اعتبار است. ثالثاً: حتی اگر شورای عالی مالیاتی، یک رای خلاف قانون پیشین خود را ابطال ‌نموده، یا حتی رایی از این شورا، که در زمان صدور مغایر قوانین حاکم در آن زمان بوده، اما بعدتر و با تغییر قوانین، اصولاً منسوخ گردیده باشد هم، باز وفق رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۲۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، کماکان آن رای شورای عالی مالیاتی، که در زمان صدور مغایر قانون بوده، ولو با تغییر قانون نسخ شده باشد هم، باز قابل طرح و ابطال در هیات عمومی خواهد بود.

لذا با اتخاذ ملاک از آرایی که ذکر شد، درخواست ابطال از زمان صدور رای مورد شکایت را، به دلیل مغایرت با رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۲۲۸ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، و نیز مغایرت با ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم و خروج از حدود اختیارات قانونی دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" بخشنامه شماره ۴۰۱۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۴/۱۱ شورای عالی مالیاتی

چون درباره امکان طرح اعتراض مؤدیان مالیاتی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر که قبلاً در هیات حل اختلاف مالیاتی بدوی مطرح نشده در شعب شورای عالی مالیاتی نظرات متفاوتی ابراز شده است. لذا موضوع حسب پیشنهاد شعبه هفتم و ارجاع رییس شورای عالی مالیاتی به استناد ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی در جلسه مورخ ۱۳۷۵/۳/۱۶ هیات مالیات های عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح و پس از شور و بررسی منتج به صدور رای هیات یاد شده به شرح زیر گردید:

از حکم ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مذکور و تبصره های آن قید و حصری دایر بر اینکه تنها موارد اعتراض پیشین قابل رسیدگی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر باشد مستفاد نمی گردد. علیهذا هیات های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ملزم به رسیدگی کامل به تمامی اعتراضات مؤدی در برابر مقررات قوانین و آیین نامه ها و دستورالعمل های مربوط می باشند.

محمدعلی کرباسی- علی افرا-غلامحسین هدایت عبدی- محمود حمیدی- علی اکبر نوربخش- محمد رزاقی- محمدعلی سعیدزاده- صمد کرباسی- داریوش آل آقا"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۵۷۲/ص مورخ ۱۴۰۲/۱/۲۰ توضیح داده است که:

" ۱- نظر به اینکه بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۰/۵۳۱ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۲ مبنی بر جواز و امکان رسیدگی هیات های حل اختلاف مالیاتی، صرفاً به مواردی که توسط مؤدی در زمان اعتراض در اجرای ماده ۲۳۸ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم، مورد اعتراض واقع شده باشد و پس از اعلام نتیجه رسیدگی مجدد توسط مسیول/ مسیولان مربوط، همچنان مؤدی به تمام یا بخشی از آن به شرح قسمت اخیر بند ۶ این دستورالعمل معترض باشد، بر این اساس که ماده ۴۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۳/۲ متن دیگری را جایگزین ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم نموده، تدوین شده است. از آن جا که بند مزبور ناظر بر ماده ۲۳۸ پیش از اصلاحیه یاد شده نیست، استناد شاکی به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۲۲۸ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، که مبنی بر رد شکایت از بند ۷ دستورالعمل مذکور صادر شده، نمی تواند به عنوان دلیل اعتراض نسبت به رای شماره ۴۰۱۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۴/۱۱ شورای عالی مالیاتی از حیث مغایر بودن با قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ تلقی شود. چرا که رای مورد شکایت در خصوص ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ و حدود صلاحیت و اختیارات هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر صادر شده است و در بررسی موضوع مغایرت مقررات دولتی با قانون باید قوانین موضوعه در زمان تصویب آن ها لحاظ شود و رای مورد اعتراض را نمی توان به استناد قوانین مؤخر ابطال کرد.

۲- بر خلاف استدلال شاکی رای شماره ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۲۸۲۷ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۸ هیات عمومی آن دیوان، از حیث ماهوی، مثبت و مؤید اظهارات ایشان نبوده و با مداقه در مفاد آن، روشن است که صرفاً بر خاتمه حیات حقوقی رای شورای عالی مالیاتی، (مورد شکایت در پرونده مربوطه) از طریق اصلاح قانون و لحاظ آخرین اراده مرجع وضع یک مقرره تأکید می نماید و از مفاد رای یاد شده هیات عمومی دیوان عدالت اداری این مطلب استنباط نمی شود که در وضعیت حذف شدن حکم قانون موضوع رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی با تصویب قانون جدید (به موجب ماده ۱۱۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ماده ۲۴۷ قانون قبلی حذف شد)، ضرورت دارد که هیات عمومی شورای عالی مالیاتی و یا هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به تغییر یا ابطال این رای شورای عالی مالیاتی- که بر اساس قوانین مجرا در زمان صدور، صحیح بوده است- مبادرت نمایند؛ چرا که همانگونه که استحضار دارند، بر اساس ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶، (پیش از اصلاحات قانون در سال ۱۳۸۰ و حذف شدن ماده مذکور) ممنوعیتی پیرامون عدم طرح موارد جدید اعتراض در هیات های حل اختلاف تجدیدنظر ذکر نشده بوده و رای مورد شکایت، مغایرتی یا ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ نداشته است. بدیهی است، رسیدگی و تشخیص مطابقت یا عدم مطابقت مقررات دولتی با قوانین حاکم در زمان تصویب آن مقررات، در حدود اختیارات و صلاحیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری می باشد.

۳- همچنین لازم به ذکر است، ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳، به موجب اصلاحات سال ۱۳۸۰ دستخوش تغییراتی گردیده است. به نحوی که قید و حصر غیرقابل تغییر بودن آراء هیات عمومی شورای عالی مالیاتی، به جز از طریق قانون یا نظر همان شورا، حذف شده است. بنابراین استدلال شاکی، مبنی بر امکان ابطال آراء شورای عالی مالیاتی، صرفاً با حکم قانون یا نظر شورای عالی مالیاتی، فاقد وجاهت قانونی و بدون در نظر گرفتن اصلاحات موصوف می باشد. از آن جا که بر اساس ماده ۱۱۰ قانون اصلاح موادی از قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ حذف شده، با ابلاغ آن قانون اصولاً رسیدگی به اعتراض نسبت به رای هیات حل اختلاف مالیاتی در هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر موضوعاً منتفی شده، بر اساس بند ۷ دستورالعمل شماره ۵۳۱/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۱۲ نیز، حکم قانون جدید برای ادارات و مراجع مالیاتی تبیین شده و مراجع حل اختلاف مالیاتی، با ابلاغ بند ۷ دستورالعمل مذکور، ملزم به تبعیت از این دستورالعمل هستند و اجرای رای مورد شکایت سالبه به انتفای موضوع است، بدین ترتیب هیچ گونه فایده و اثر حقوقی نیز بر ابطال رای معترض عنه در هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مترتب نیست.

با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعا است."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۱۱/۳ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولاً موضوع، مربوط به مرحله رسیدگی هیات تجدیدنظر مالیاتی است و هیات تجدیدنظر باید به آنچه که در مرحله بدوی مورد رسیدگی واقع شده و مورد اختلاف یکی از طرفین (مؤدی و اداره یا مأمور مالیاتی) است، رسیدگی نماید. ثانیاً پس از ارایه اظهارنامه مالیاتی و بررسی آن و صدور برگ تشخیص یا مطالبه، مؤدی نسبت به آن یا اعتراض می‌نماید یا سکوت می‌کند و یا با تمکین و یا با تسهیم با آن رفتار می‌کند که حسب مفاد مواد ۲۳۷، ۲۳۸ و ۲۳۹ قانون مالیات های مستقیم اگر مأمور رسیدگی‌کننده وفق ماده ۲۳۸ قانون دلایل مؤدی را قانع‌کننده تشخیص دهد مالیات را تعدیل می‌نماید، والّا مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و پرونده امر را به هیات حل اختلاف موضوع ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم ارجاع می‌دهد که پس از آن هیات موضوع ماده ۲۴۷ قانون رسیدگی می‌نماید و در واقع مبنایاً همیشه ما‌به‌الاختلاف به هیات ارسال می‌شده است. ثالثاً هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۱۳۲۶ مورخ ۱۳۹۷/۵/۲۳ اعلام کرده است که وفق تبصره ۱ ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم مؤدی نسبت به آنچه تمکین نموده، حق اعتراض ندارد و فقط رسیدگی به مابقی اختلاف منوط به پرداخت نیست. رابعاً بحث اساساً منصرف از مواردی است که مؤدی در مراحل اعتراض اولیه به صورت کلّی اعلام می‌دارد که به مالیات اعتراض دارد و بعد در مرحله تجدیدنظر جهات را بیان می‌نماید، بلکه بحث در جایی است که اصولاً در مرحله مربوط به مواد ۲۳۸ و ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم موضوعی مطرح نشده و الحال در تجدیدنظر مطرح می‌نماید و از باب مثال در مرحله مربوط به ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم و بدوی صرفاً به مالیات حقوق سال ۱۳۷۲ اعتراض نماید و در مرحله تجدیدنظر مالیات عملکرد سال ۱۳۷۲ و نیز عملکرد سال ۱۳۷۳ را نیز اضافه کند. لذا با توجه به مراتب فوق و شأن مرحله تجدیدنظر و اینکه بالاخره قانونگذار نیز در قالب قانون جدید مالیات بر ارزش افزوده این نقیصه را برطرف نموده و الزام هیات توسط شورای عالی مالیاتی نیز مبنای حقوقی ندارد، در نتیجه رای شماره ۴۰۱۱/۴/۳۰ مورخ ۱۳۷۵/۴/۱۱ شورای عالی مالیاتی که براساس آن اعلام شده است که از حکم ماده ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم و تبصره‌های آن مصوب سال ۱۳۶۶ قید و حصری دال بر اینکه صرفاً موارد اعتراض پیشین قابل رسیدگی در هیات تجدیدنظر مالیاتی باشد مستفاد نمی‌گردد و هیات ملزم به بررسی تمامی اعتراضات مؤدی است که در این مرحله مطرح می‌شود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. با اعمال ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری و تسری اثر ابطال مقرره مورد شکایت به زمان تصویب آن موافقت نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری

آدرس: تهران بزرگراه شهید ستاری بلوار شهید مخبری نبش خیابان ایران زمین