رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۵۷۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۱۴ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال جزا ۲-۳ (بند ۳) ماده ۴۲ آیین نامه موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم) - سازمان امور مالیاتی کشور (دفتر حقوقی ستاد سازمان امور مالیاتی کشور)- نهاد ریاست جمهوری)

رای شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۵۷۸ مورخ ۱۴۰۱/۰۸/۱۴ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء ۲-۳ (بند ۳) ماده ۴۲ آیین نامه موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم) - سازمان امور مالیاتی کشور (دفتر حقوقی ستاد سازمان امور مالیاتی کشور)- نهاد ریاست جمهوری)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۱/۰۸/۱۴

هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی

شماره پرونده: ه ع؍ ۰۱۰۱۴۶۲

شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۵۷۸

تاریخ: ۱۴۰۱/۰۸/۱۴

شاکی: آقای نیما غیاثوند

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور (دفتر حقوقی ستاد سازمان امور مالیاتی کشور)- نهاد ریاست جمهوری

موضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء ۲-۳ (بند ۳) ماده ۴۲ آیین نامه موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم)

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور (دفتر حقوقی ستاد سازمان امور مالیاتی کشور)- نهاد ریاست جمهوری به خواسته ابطال مصوبه (آیین نامه ها، بخشنامه، دستورالعمل دولتی) (تقاضای ابطال مصوبه جزء ۲-۳ (بند ۳) ماده ۴۲ آیین نامه موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم) به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :

۲-۳ اعتراضات مؤدیان مالیاتی در راستای تبصره های ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون قابل بررسی مجدد در راستای مفاد ماده ۲۳۸ قانون خواهد بود.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

جزء ۲-۳ بند ۳ ماده ۴۲ آیین نامه موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مغایر با تبصره ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد که بر این اساس قابلیت ارجاع جهت بررسی رییس امور مالیاتی در راستای ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم را سلب نموده و صراحتاً اعلام نموده است که هرگونه اختلاف در راستای تبصره های ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم قابل طرح در هیات های حل اختلاف مالیاتی می باشد. بدیهی است بررسی و رسیدگی رییس امور مالیاتی به دلیل مفهوم مطلق ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم که توافق با مؤدی مالیاتی می باشد، خارج از مراکز فرجام خواهی می باشد؛ چرا که در مواعد مختلف با صدور بخش نامه های متعدد تفاوت ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم به دلیل توافق با مؤدی را مجزا از هیاتهای حل اختلاف مالیاتی دانسته است و حتی وکیل مؤدی به دلیل خارج بودن از مراکز فرجام خواهی قابلیت ابطال تمبر مالیاتی در راستای ماده ۱۰۳ قانون مالیاتهای مستقیم را نداشته است و فقط وکیل پرونده در مراجع حل اختلاف مالیاتی نیاز به ابطال تمبر مالیاتی دارد که این گونه برداشت می شود که توافق با رییس امور مالیاتی در راستای ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم از مراکز فرجام خواهی خارج می باشد.

بنا به مراتب به دلیل تعیین نمودن تکلیف در قانون برای اشخاص مشمول تبصره های ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم و طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی را احصاء نموده است و اختیار ارجاع پرونده به رییس امور مالیاتی در مرحله ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم به دلایل فوق الاشاره قانونگذاری مستقل و تجاوز از حدود اختیارات قانون تلقی می گردد و لذا تقاضای ابطال آن را نموده است.

خلاصه مدافعات طرف شکایت :

۱- برخلاف ادعای شاکی، عبارت «هیات حل اختلاف مالیاتی» در تبصره های ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم نیامده، و عبارت «مراجع حل اختلاف» به صورت عام به کار رفته که شامل کلیه مراجع حل اختلاف از جمله ماده ۲۳۸ قانون یاد شده می باشد.

۲- با عنایت به مفاد ماده ۲۳۹ قانون مالیات های مستقیم و عبارت «یا اختلاف بین خود و اداره امور مالیاتی را به شرح ماده ۲۳۸ این قانون رفع نماید» مبین این موضوع است که مراجع مذکور در ماده ۲۳۸ نیز در عداد مراجع حل اختلاف مالیاتی به شمار می آیند.

۳- از احکام قانون که در این لایحه مورد استناد قرار گرفته، این مطلب مستفاد می شود که قانون گذار مرجع رسیدگی دیگری علاوه بر هیات های حل اختلاف مالیاتی برای رسیدگی به اختلافات مالیاتی تعیین کرده است و برخلاف استدلال شاکی محترم، مقرره مورد شکایت متضمن پیش بینی حق مؤدی در موارد اعتراض برگ تشخیص مالیات و درخواست رسیدگی به آن در ارتباط با موضوع تبصره های ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون مالیات های مستقیم برای برخورداری از ظرفیت ماده ۲۳۸ همین قانون، نه تنها مغایر با قوانین و مقررات نبوده، بلکه در راستای حفظ و تأمین حق دادخواهی مالیاتی ایشان این مقرره گذاری صورت پذیرفته است.

۴- مستفاد از ماده ۲۳۸ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۲؍۳؍۱۴۰۰ از حیث مطلق بودن عبارت «برگ تشخیص مالیات» در صورت اعتراض کتبی مؤدی به برگ تشخیص مالیات (فارغ از منبع مالیاتی مربوط) در مهلت قانونی مسؤول یا مسؤولان مربوط که از طرف سازمان امور مالیاتی موظفند به موضوع رسیدگی کنند. بر همین اساس بند (۷) دستورالعمل شماره ۵۳۱؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخ ۱۲؍۱۱؍۱۴۰۰ (با موضوع ترتیبات اجرایی دستورالعمل اجرایی تبصره ۱ ماده ۲۳۸ قانون یاد شده) نیز مقرر داشته «صرفاً مواردی در هیات های حل اختلاف مالیاتی قابل طرح خواهند بود که توسط مؤدی در زمان اعتراض در اجرای ماده ۲۳۸ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد اعتراض واقع شده باشد و پس از اعلام نتیجه رسیدگی مجدد توسط مسوول؍مسوولان مربوط، همچنان مؤدی به تمام یا بخشی از آن به شرح قسمت اخیر بند (۶) این دستورالعمل معترض باشد.»

بنابراین و با توجه به این که تصویب اصلاحی ماده ۲۳۸ بعد از تصویب اصلاحیه ماده ۵۴ قانون یاد شده بوده، اعتراض مؤدی نسبت به برگ تشخیص مالیات در ارتباط با ماده ۵۴ موصوف نیز بر اساس ماده ۲۳۸ قانون مذکور، قابل رسیدگی است.

آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور (مطابق صلاحیت تفویض شده به موجب همان ماده) به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده و مقرره گذاری یاد شده خارج از حدود اختیارات تلقی نمی شود.

پرونده کلاسه ۰۱۰۱۴۶۲ در جلسه مورخ ۲۴؍۷؍۱۴۰۱ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح و با لحاظ نظر اکثریت اعضای حاضر در جلسه به شرح ذیل اقدام به صدور رای می نماید :

رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری

با لحاظ اینکه در مقرره مورد شکایت به شرح بند ۳-۲ از بند ۳ ماده ۴۲ آیین نامه اجرایی موضوع ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم بیان شده است که اعتراضات مودیان مالیاتی در راستای تبصره های ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون قابل رسیدگی در راستای مفاد ماده ۲۳۸ قانون خواهد بود و عمده ایراد شاکی به مصوبه ناظر بر این است که طبق مفاد تبصره ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون مالیاتهای مستقیم اعتراض مودیان نسبت به مالیات بر اجاره و مابه التفاوت آن صرفاً قابل اعتراض در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی بوده و این در حالیست که چنین برداشتی از تبصره ۲ و ۳ ماده ۵۴ قانون مرقوم الذکر نمی شود چرا که اثبات شی نفی ما عدا نمی نماید زیرا تبصره های مذکور صرفا در صدد بیان این مطلب است که این اعتراض از موارد اختلاف مالیاتی و مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در صدد نفی اعمال ماده ۲۳۸ قانون که یک فرایند حل اختلاف بین ادارات مالیاتی و مودیان قبل از ورود هیاتهای حل اختلاف به موضوع و از مصادیق مراجع حل اختلاف مالیاتی محسوب می گردد، نمی باشد بنابراین به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

ابوالفضل حسن زاده

نایب رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی

دیوان عدالت اداری