ماده ۱۱
استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۷
داراییهای نامشهود
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ۱ |
| 1 | دامنه کاربرد | ۸ - ۲ |
| 1-1 | داراییهای میراث ملی نامشهود | ۸ - ۵ |
| 2 | تعاریف | ۱۷ - ۹ |
| 2-1 | دارایی نامشهود | ۱۲ - ۱۰ |
| 2-2 | کنترل دارایی | ۱۶ - ۱۳ |
| 2-3 | منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی | ۱۷ |
| 3 | شناخت و اندازهگیری اولیه دارایی نامشهود | ۵۳ - ۱۸ |
| 3-1 | تحصیل جداگانه | ۲۸ - ۲۳ |
| 3-2 | مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه در جریان تحصیل شده | ۳۰ - ۲۹ |
| 3-3 | داراییهای نامشهود حاصل از عملیات غیرمبادلهای | ۳۲ - ۳۱ |
| 3-4 | معاوضه داراییها | ۳۴ - ۳۳ |
| 3-5 | سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر | ۳۶ - ۳۵ |
| 3-6 | داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر | ۵۳ - ۳۷ |
| 3-7 | مرحله تحقیق | ۴۲ - ۴۰ |
| 3-8 | مرحله توسعه | ۵۰ - ۴۳ |
| 3-9 | بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر | ۵۳ - ۵۱ |
| 4 | شناخت هزینه | ۵۷ - ۵۴ |
| 4-1 | عدم شناخت هزینههای گذشته به عنوان دارایی | ۵۷ |
| 5 | اندازهگیری دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه | ۷۴ - ۵۸ |
| 5-1 | روش بهای تمام شده | ۶۰ |
| 5-2 | روش تجدید ارزیابی | ۷۴ - ۶۱ |
| 6 | عمر مفید | ۸۳ - ۷۵ |
| 7 | داراییهای نامشهود با عمر مفید معین | ۹۲ - ۸۴ |
| 7-1 | دوره و روش استهلاک | ۸۶ - ۸۴ |
| 7-2 | ارزش باقیمانده | ۸۹ - ۸۷ |
| 7-3 | بررسی دوره و روش استهلاک | ۹۲ - ۹۰ |
| 8 | داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین | ۹۶ - ۹۳ |
| 8-1 | بررسی عمر مفید | ۹۶ - ۹۵ |
| 9 | زیان کاهش ارزش | ۹۷ |
| 10 | برکناری و واگذاری | ۱۰۳ - ۹۸ |
| 11 | افشا | ۱۱۳ - ۱۰۴ |
| 11-1 | موارد افشای عمومی | ۱۰۹ - ۱۰۴ |
| 11-2 | داراییهای نامشهود اندازهگیری شده براساس روش تجدید ارزیابی | ۱۱۱ - ۱۱۰ |
| 11-3 | مخارج تحقیق و توسعه | ۱۱۲ |
| 11-4 | سایر اطلاعات | ۱۱۳ |
| 12 | تاریخ اجرا | ۱۱۴ |
هدف
۱ . هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نامشهود است. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای نامشهود شامل معیارها و زمان شناخت دارایی ، تعیین مبلغ دفتری (شامل هزینه استهلاک و زیان کاهش ارزش) و موارد افشا میباشد.
دامنه کاربرد
۲ . الزامات این استاندارد باید در مورد حسابداری تمام داراییهای نامشهود به استثنای موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. داراییهای مالی؛
ب . داراییهای نامشهود حاصل از اکتشاف و ارزیابی؛
پ . مخارج توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیاشونده نیست؛
ت . داراییهای نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری؛
ث . حقوق و قدرت اعطا شده به موجب قانون، قانونی اساسی و یا موارد مشابه؛
ج . مخارج تحصیل انتقالی و داراییهای نامشهود ناشی از حقوق قراردادی بیمه گر بر طبق قراردادهای بیمه در دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری مربوط به قراردادهای بیمه ای. در مواردی که استانداردهای حسابداری الزامات افشای خاصی برای این گونه داراییهای نامشهود در نظر نگرفتهاند، باید الزامات افشای این استاندارد در مورد آنها بکار گرفته شود؛
چ . داراییهای نامشهود غیرجاری که با عنوان داراییهای نگهداری شده برای فروش، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، طبقهبندی شده است؛
ح . داراییهای میراث ملی نامشهود. در صورت شناخت الزامات افشای بندهای ۱۰۴ تا ۱۱۳ برای آن دسته از داراییهای میراث ملی شناسایی شده، الزامی است؛
خ . داراییهای نامشهودی که در جریان عادی عملیات به قصد فروش نگهداری میشوند؛
د . اجارهها؛ و
ذ . داراییهای نامشهود حاصل از طرحهای مزایای بازنشستگی؛
ر . سایر داراییهای نامشهودی که در دامنه کاربرد استاندارد دیگری قرار دارند.
۳ . برخی داراییهای نامشهود ممکن است بر روی یا درون یک عنصر عینی از قبیل لوحهای فشرده (در مورد نرم افزار رایانه ای)، مدارک قانونی (در مورد حق اختراع یا پروانه رسمی) یا فیلم باشد. در چنین شرایطی طبقه بندی قلم مزبور به عنوان دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود مستلزم قضاوت درباره این امر است که کدام عنصر مهمتر است. مثلا نرم افزار رایانه ای مربوط به راه اندازی ماشینآلات، عملا بخشی از ماشین آلات است و بنابراین در سرفصل داراییهای ثابت مشهود طبقهبندی میشود. اما اگر نرمافزار، از سخت افزار مربوط، قابل تفکیک باشد، نرمافزار رایانهای به عنوان یک دارایی نامشهود در نظر گرفته میشود.
۴ . این استاندارد همچنین برای مخارج تبلیغات، آموزش، تحقیق و توسعه بکار می رود. فعالیتهای تحقیق و توسعه در راستای توسعه دانش است. اگرچه این فعالیتها ممکن است منجر به ایجاد یک دارایی با ماهیت عینی گردد (برای مثال، نمونه سازی یک محصول)، اما عنصر عینی دارایی نسبت به وجه نامشهود، یعنی دانش مستتر در آن، در درجه دوم اهمیت قرار دارد.
داراییهای میراث ملی نامشهود
۵ . طبق این استاندارد شناسایی داراییهای میراث ملی نامشهود الزامی نیست. چنانچه واحد گزارشگر داراییهای میراث ملی نامشهود را شناسایی کند، باید الزامات افشای این استاندارد را بکار گیرد، اما ملزم به رعایت الزامات اندازهگیری این استاندارد نیست.
۶ . برخی داراییهای نامشهود به دلیل اهمیت تاریخی، محیطی و فرهنگی خود به عنوان داراییهای میراث ملی نامشهود محسوب می شوند. نمونه هایی از این داراییها عبارتند از: ثبت وقایع تاریخی مهم و حقوق مربوط به استفاده از تصاویر مشاهیر به طور مثال بر روی تمبرهای پستی یا سکه های کلکسیونی. ویژگیهای اصلی زیر، اغلب در داراییهای میراث ملی نامشهود مشاهده می شوند. (اگر چه تمامی این ویژگیها در تمام انواع این داراییها قابل مشاهده نیست):
الف. احتمال نمیرود که ارزش فرهنگی، محیطی، آموزشی و تاریخی آنهارا بتوان صرفا در قالب مبالغ ریالی مبتنی بر قیمت بازار بیان کرد.
ﺏ. اغلب برای فروش آنها، محدودیتها یا ممنوعیتهای شدید قانونی یا کیفری وجود دارد؛
ﭖ. ارزش آنها در طول زمان ممکن است افزایش یابد؛ و
ت . برآورد عمرمفید آنها غالبا مشکل است.
۷. واحدهای بخش عمومی ممکن است دارای میراث ملی نامشهود متعددی باشند که طی سالیان متمادی و به طرق مختلف، از جمله خرید، اهدا، ماترک یا مصادره کسب شده اند. این داراییها به ندرت با هدف ایجاد جریان نقدی ورودی نگهداری میشوند، و معمولا محدودیتهای اجتماعی و قانونی مانع استفاده از آنها برای چنین اهدافی میشود.
۸ . برخی از داراییهای میراث ملی نامشهود، دارای منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی نیز هستند. به عنوان مثال، حق امتیاز پرداخت شده به واحد گزارشگر برای استفاده از یک اثر تاریخی. در چنین مواردی می توان آنها را برمبنایی مشابه با سایر اقلام داراییهای نامشهود شناسایی و اندازه گیری کرد. برای سایر داراییهای نامشهود مرتبط با میراث ملی، منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی محدود به ویژگی میراثی آنهاست. وجود هر دو مورد، منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی می تواند بر انتخاب مبنای اندازه گیری تأثیرگذار باشد.
تعاریف
۹ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
•تحقیق: پژوهشی نو و برنامهریزی شده است که با هدف کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام میشود.
•توسعه : بکارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانشها در قالب یک برنامه یا طرح برای تولید مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید، یا بهسازی اساسی مواردی که قبلا تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، پیش از آغاز تولید یا ارائه خدمت.
•دارایی نامشهود : یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیتعینی.
دارایی نامشهود
۱۰ . واحدهای گزارشگرمعمولا منابعی را صرف تحصیل ، توسعه، نگهداری و بهبود داراییهای نامشهود از قبیل دانش فنی یا علمی ، طراحی و اجرای سیستمهای جدید، حق امتیاز و علائم تجاری می کنند. نمونه های رایج از سرفصلهای کلی فوق ، نرم افزار رایانه ای ، حق اختراع ، حق تألیف ، حق تکثیر یا نمایش فیلمهای سینمایی و ویدیویی ، حق ارائه خدمات عمومی، حق امتیاز تولید یا خدمات است.
۱۱ . تمامی اقلام بیان شده در بند فوق معیارهای تعریف دارایی نامشهود، یعنی قابلیت تشخیص، کنترل بر منابع، و وجود منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی را احراز نمیکنند. چنانچه قلمی در دامنه کاربرد این استاندارد، حائز تعریف دارایی نامشهود نباشد، مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد آن در درون واحد گزارشگر، در دوره تحمل به عنوان هزینه شناسایی میشود.
۱۲ . یک دارایی هنگامی معیار قابلیت تشخیص در تعریف دارایی نامشهود را احراز میکند که یکی از شرایط زیر را داشته باشد:
الف . جدا شدنی باشد، یعنی بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطای حق امتیاز، اجاره یا مبادله (به صورت جداگانه یا همراه با دارایی یا بدهی مرتبط) از واحد گزارشگر جدا کرد؛ یا
ب . از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صرفنظر از اینکه آیا چنین حقوقی قابل انتقال یا جدا شدنی از واحد گزارشگر یا سایر حقوق و تعهدات باشد یا خیر.
کنترل دارایی
۱۳ . توانایی استفاده از دارایی نامشهود، مستلزم داشتن کنترل بر آن دارایی است . یک واحد گزارشگر هنگامی بر دارایی کنترل دارد که هم قدرت کسب منافع اقتصادییا توان خدمت رسانی آتی ناشی از آن را داشته باشد و هم بتواند از دسترسی دیگران به آن اقتصادییا توان خدمت رسانی جلوگیری کند. توان کنترل منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی یک دارایینامشهود معمولا از حق قانونی مانند حق تکثیر و حق تألیف ناشی می شود. اما وجود چنین حقی ، شرط لازم برای کنترل نیست چرا که واحد گزارشگر ممکن است از راههای دیگر، ازجمله موظف کردن کارکنان به حفظ اطلاعات محرمانه، بر منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آن دارایی کنترل داشته باشد.
۱۴ . دانش فنی و علمی میتواند منجر به منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی شود. واحد گزارشگر به شرطی آن منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی را تحت کنترل دارد که به عنوان مثال، آن دانش به موجب حقوق قانونی همچون حق تألیف یا یک محدودیت طبق توافق نامه تجاری (در صورت مجاز بودن) و یا به موجب وظیفه قانونی کارکنان برای رازداری، پشتیبانی شود.
۱۵ . واحد گزارشگر ممکن است گروهی از کارکنان ماهر داشته باشد و قادر به شناسایی میزان افزایش مهارت کارکنان که منجر به منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی می شود، باشد. همچنین ممکن است انتظار همکاری مستمر کارکنان در آینده نیز وجود داشته باشد. با این وجود واحد گزارشگر به طور معمول کنترل کافی بر منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی ناشی از گروه کارکنان ماهر و آموزش آنها به منظور تحقق تعریف دارایی نامشهود را، ندارد. به دلایل مشابه، بعید به نظر می رسد که مدیریت یا استعداد فنی خاصی حائز معیارهای شناخت دارایی نامشهود باشد، مگر اینکه حقوق قانونی برای استفاده از آن و کسب منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی مورد انتظار ناشی از آن وجود داشته باشد و همچنین سایر موارد و معیارهای شناخت دارایی نامشهود را احراز کند.
۱۶ . واحد گزارشگر ممکن است برای خدمات خود مجموعه ای از استفاده کنندگانی داشته باشد و استفاده از خدمات توسط آنها در آینده نیز قابل انتظار باشد. اما به علت نبود حقوق قانونی، یا سایر روشهای حفظ ارتباط با استفادهکنندگان خدمات یا وفاداری آنها، واحد گزارشگرمعمولا کنترل کافی بر منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی مورد انتظار ناشی از این ارتباط به منظور کسب معیارهای شناخت دارایی نامشهود را نخواهد داشت. با این وجود عملیات مبادله ای مربوط به روابط غیرقراردادی با همان استفاده کنندگان یا استفاده کنندگان مشابه، بیانگر توانایی واحد گزارشگر در کنترل منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی ناشی از این ارتباط است. از آنجا که این گونه عملیات مبادله ای، شواهدی را درباره قابلیت تفکیک روابط با استفادهکنندگان خدمات ارائه میکند، چنین روابطی تعریف دارایی نامشهود را احراز میکند.
منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی
۱۷ . جریان منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی ناشی از یک دارایی نامشهود ممکن است شامل درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا یا خدمات ، صرفه جویی در مخارج یا سایر منافعی باشد که از کاربرد دارایی توسط واحد گزارشگر عاید میشود. برای مثال، بکارگیری دانش فنی جدید در فرایند تولید یا خدمت رسانی ممکن است به جای افزایش درآمد عملیاتی آتی ، منجر به کاهش مخارج تولید یا خدمت رسانی آتی یا تحویل سریعتر خدمت شود ( به عنوان نمونه، یک سیستم بر خط که به شهروندان اجازه می دهد تا گواهینامه های رانندگی خود را با سرعت بیشتر تمدید کنند، منجر به کاهش کارکنان اداری مورد نیاز برای انجام این فعالیت و افزایش سرعت انجام فرآیند میشود).
شناخت و اندازهگیری اولیه دارایی نامشهود
۱۸ . یک قلم هنگامی بهعنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود که:
الف. با تعریف داراییهای نامشهود مطابقت داشته باشد.
ب . معیارهای شناخت مندرج در بندهای ۲۰ و ۲۱ احراز شده باشد.
این الزامات برای بهای تمام شده اندازه گیری شده در زمان شناخت (بهای تمام شده به موجب یک معامله مبادله ای یا ایجاد دارایی نامشهود در درون واحد گزارشگر یا ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده به موجب عملیات غیرمبادله ای) و موارد ایجاد شده بعد از آن همچون اضافات، جایگزینی اجزا، یا تعمیر آن کاربرد دارد.
۱۹ . ماهیت داراییهای نامشهود به گونه ای است که در اکثر موارد هیچگونه اضافات یا جایگزینی اجزا در مورد آنها رخ نمی دهد. بر این اساس، با احتمال زیاد اکثر مخارج بعدی با هدف استمرار جریان منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی انجام خواهد شد که حائز تعریف دارایی نامشهود و معیارهای شناخت آن در این استاندارد نمی باشد. به علاوه، ردیابی مخارج بعدی و انتساب مستقیم آنها به یک دارایی نامشهود، مشکلتر از ردیابی آنها به عملیات واحد گزارشگر است. بنابراین، تنها در موارد نادر مخارج بعدی یعنی مخارج تحمل شده پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود تحصیل شده یا پس از تکمیل دارایی نامشهود تولید شده در واحد گزارشگر، به مبلغ دفتری دارایی منظور می شود. طبق بند ۴۹ مخارج انجام شده برای علائم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه (چه تحصیل شده باشند و چه در درون واحد گزارشگر ایجاد شده باشند)، به محض وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی می شوند. این مسأله بدان علت است که این مخارج از مخارج توسعه کلی فعالیتهای عملیاتی واحد گزارشگر (به عنوان یک مجموعه واحد) قابل تفکیک نیستند.
۲۰ . یک قلم دارایی نامشهود باید تنها زمانی شناسایی شود که :
الف. جریان منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی دارایی به درون واحد گزارشگر محتمل باشد؛ و
ب . بهای تمام شده یا ارزش منصفانه دارایی به گونهای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد.
۲۱ . محتمل بودن منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی باید با استفاده از مفروضات معقول و دارای پشتوانه که معرف بهترین برآورد مدیریت از وقوع یک سری شرایط اقتصادی محتمل در طول عمر مفید دارایی است ، توسط واحد گزارشگر ارزیابی شود. ارزیابی مزبور مستلزم بکارگیری قضاوت بر مبنای شواهد موجود در زمان شناخت اولیه است . در این مورد اهمیت بیشتر باید به شواهدی داده شود که به طور بیطرفانه قابل تأیید باشد.
۲۲ . یک دارایی نامشهود در زمان شناخت اولیه باید به بهای تمام شده طبق بندهای ۲۳-۳۲ اندازه گیری شود. هنگامی که دارایی نامشهود از طریق عملیات غیرمبادلهای تحصیل شود، بهای تمام شده اولیه آن در تاریخ تحصیل، باید براساس ارزش منصفانه در آن تاریخ اندازه گیری شود.
تحصیل جداگانه
۲۳ .معمولا بهایی که واحد گزارشگر برای تحصیل جداگانه یک دارایی نامشهود پرداخت میکند، بیانگر انتظار واحد گزارشگر درباره احتمال جریان ورودی منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی موجود در آن دارایی است. به بیان دیگر، جریان ورودی منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی قابل انتظار است، حتی اگر در مورد زمان بندی یا میزان جریان ورودی ابهام وجود داشته باشد. بنابراین احتمال وجود معیار شناخت طبق بند ۲۰ (الف)، در تحصیل جداگانه دارایی نامشهود همواره در نظر گرفته میشود.
۲۴ . علاوه بر این، اگر دارایی نامشهود به طورجداگانه تحصیل شود، معمولا می توان بهای تمام شده را به گونه ای اتکاپذیر اندازه گیری کرد. این مسألهخصوصا زمانی اتفاق میافتد که مابهازای خرید به شکل وجه نقد یا سایر داراییهای پولی باشد.
۲۵ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود متشکل از بهای خرید (شامل عوارض و مالیات غیر قابل استرداد خرید) و هرگونه مخارج مرتبط مستقیمی است که برای آماده سازی دارایی جهت استفاده مورد نظر تحمل می شود. برای محاسبه بهای خرید، تخفیفات تجاری کسر می شود. مخارج مستقیم ، به عنوان مثال ، شامل حق الزحمه های خدمات حقوقی و مخارج آزمایش کارکرد صحیح دارایی است . در صورت خرید دارایی با شرایط اعتباری، بهای تمام شده معادل بهای نقدی است. مابه التفاوت بهای نقدی با مجموع پرداختها به عنوان هزینه سود تضمین شده، در دورههای استفاده از اعتبار شناسایی میشود مگر اینکه به موجب استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۹ با عنوان مالی به حساب دارایی منظور گردد.
۲۶ . موارد زیر نمونه هایی از مخارجی است که در بهای تمام شده دارایی نامشهود منظور نمیشود:
الف. مخارج معرفی یک محصول یا خدمت جدید مانند مخارج تبلیغات؛
ب . مخارج انجام عملیات در یک محل جدید یا با یک گروه جدید از مشتریان مانند مخارج آموزش کارکنان؛ و
پ . مخارج اداری، عمومی و فروش.
۲۷ . شناسایی مخارج در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود، هنگامی که دارایی آماده بهره برداری شد، متوقف می شود. بنابراین، مخارج تحمل شده برای استفاده یا بکارگیری مجدد یک دارایی نامشهود، در مبلغ دفتری آن منظور نمی شود. برای مثال، مخارج زیر در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود منظور نمیگردد:
الف. مخارج تحمل شده برای یک دارایی آماده بهره برداری که هنوز استفاده از آن شروع نشده است؛ و
ب . زیانهای عملیاتی اولیه از قبیل زیانهای تحمل شده در مرحله عرضه اولیه محصولات جدید حاصل از دارایی.
۲۸ . برخی عملیات در ارتباط با یک دارایی نامشهود انجام می شود که برای آماده سازی آن جهت استفاده مورد نظر، ضروری نیست. اینگونه عملیات متفرقه ممکن است درطول فعالیتهای ایجاد دارایی یا قبل از آن انجام شود. درآمدها و هزینه های چنین عملیاتی در مازاد یا کسری دوره وقوع شناسایی میشود.
مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه در جریان تحصیل شده
۲۹ . مخارج تحقیق یا توسعه ای که حائز شرایط زیر باشد باید بر اساس بندهای ۴۰ تا ۴۸ به حساب گرفته شود:
الف. مربوط به یک پروژه تحقیق یا توسعه در جریان باشد که به صورت جداگانه تحصیل و به عنوان یک دارایی نامشهود شناساییشده است؛ و
ب . بعد از تحصیل آن پروژه واقع شود.
۳۰ . مخارج بعدی مربوط به تحقیق و توسعه مورد نظر در بند قبل به شرح زیر شناسایی میشود:
الف. در صورتی که مخارج تحقیق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود؛
ب . در صورتی که مخارج توسعه باشد و حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود طبق بند ۴۳ نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود؛ و
پ . در صورتی که مخارج توسعه باشد و معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود طبق بند ۴۳ را داشته باشد، به مبلغ دفتری پروژه تحقیق و توسعه افزوده میشود.
داراییهای نامشهود حاصل از عملیات غیرمبادلهای
۳۱ . در برخی موارد، دارایی نامشهود ممکن است از طریق عملیات غیرمبادله ای تحصیل شود. این مورد زمانی روی می دهد که به موجب یک عملیات غیرمبادله ای، داراییهای نامشهودی همچون مجوز فرود در فرودگاه، مجوز فعالیت ایستگاههای رادیویی و تلویزیونی، سهمیه یا مجوز واردات یا حقوق دسترسی به سایر منابع محدود، به واحد گزارشگر منتقل شود. یک شهروند، به عنوان مثال برنده جایزه نوبل، ممکن است اوراق شخصی خود، شامل حق تألیف نشریات را به موجب یک عملیات غیرمبادله ای به مرکز اسناد ملی (یک واحد بخش عمومی) واگذار کند.
۳۲ . در این وضعیت بهای تمام شده داراییهای نامشهود حاصل از عملیات غیرمبادله ای معادل با ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است. برای مقاصد این استاندارد، اندازه گیری یک دارایی نامشهود تحصیل شده از طریق یک عملیات غیرمبادله ای، به ارزش منصفانه، مطابق با الزامات بند ۶۲ تجدید ارزیابی محسوب نمیشود. بر این اساس، الزامات تجدید ارزیابی در بند ۶۲ و بندهای مکمل در ۶۳ تا ۷۴ تنها زمانی کاربرد دارد که واحد گزارشگر تصمیم به تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود در دورههای گزارشگری بعدی میگیرد.
معاوضه داراییها
۳۳ . یک یا چند دارایی نامشهود ممکن است در ازای تمام یا بخشی از یک یا چند دارایی غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. بهای تمام شده این گونه داراییهای نامشهود به ارزش منصفانه اندازه گیری می شود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذار شده به نحو اتکا پذیر قابل اندازه گیری نباشد. اگر دارایی تحصیل شده به ارزش منصفانه اندازه گیری نشود، بهای تمام شده آن به مبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازهگیری میشود.
۳۴ . یک معیار برای شناسایی دارایی نامشهود آن است که بتوان بهای تمام شده آن را بهگونهای اتکا پذیر اندازه گیری کرد. ارزش منصفانه دارایی نامشهودی که معاملات بازار قابل مقایسه برای آن وجود ندارد، در صورتی بهگونهای اتکاپذیر قابلاندازهگیری است که دامنه تغییرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد، یا احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در آن دامنه را بتوان به طور منطقی ارزیابی کرد و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. در صورتی که واحد گزارشگر بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را به گونه ای اتکاپذیر تعیین کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، برای اندازه گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده بکار می رود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.
سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر
۳۵ . سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر نباید به عنوان دارایی شناسایی شود.
۳۶ . سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر اگرچه انتظار میرود به جریان منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی کمک کند، لیکن به طور جداگانه قابل تشخیص نیست و لذا حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نمیباشد. در واقع سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر به علت اینکه حقوقی قابل کنترل نیست ، منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مشخصی ایجاد نمیکند و بهای تمام شده آن نیز به گونهای اتکاپذیر قابلاندازهگیری نیست،لذا اساسا به عنوان دارایی شناسایی نمیشود.
داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر
۳۷ . در بعضی موارد، ارزیابی اینکه دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر حائز شرایط شناخت میباشد، به دلایل زیر مشکل است:
الف. دشواری تعیین وجود و زمان ایجاد یک دارایی قابل تشخیص که منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مورد انتظار را ایجاد خواهد کرد؛ و
ب . دشواری تعیین بهای تمام شده دارایی به گونهای اتکاپذیر. در برخی موارد، مخارج ایجاد دارایی نامشهود در واحد گزارشگر را نمی توان از مخارج نگهداری یا ارتقای سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر یا مخارج اداره عملیات روزمره متمایز کرد.
بنابراین، واحد گزارشگر علاوه بر رعایت الزامات عمومی برای شناخت و اندازه گیری اولیه یک دارایی نامشهود، الزامات و رهنمودهای بندهای ۳۸ تا ۵۴ را برای تمام داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر بکار میبرد.
۳۸ . به منظور ارزیابی اینکه یک دارایی نامشهود ایجاد شده داخلی حائز معیارهای شناخت است، واحد گزارشگر ایجاد دارایی را در دو گروه زیر طبقهبندی میکند:
الف. مرحله تحقیق
ب . مرحله توسعه
اگرچه اصطلاحات »تحقیق« و »توسعه« تعریف شده اند، اما برای مقاصد این استاندارد، اصطلاحات »مرحله تحقیق« و »مرحله توسعه« مفاهیم گستردهتری دارند.
۳۹ . چنانچه نتوان مرحله تحقیق را از مرحله توسعه یک پروژه داخلی ایجاد دارایی نامشهود تمیز داد، در این صورت فرض میشود مخارج پروژه در مرحله تحقیق واقع شده است.
مرحله تحقیق
۴۰ . مخارج تحقیق یا مخارجی که در مرحله تحقیقاتی یک پروژه داخلی واقع می شود، نباید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شود. این مخارج در هنگام وقوع باید به عنوان هزینه شناسایی گردد.
۴۱ . واحد گزارشگر، در مرحله تحقیق یک پروژه داخلی، نمی تواند وجود دارایی نامشهودی را که منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی ایجاد خواهد کرد، اثبات کند. بنابراین، این مخارج در هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود.
۴۲ . نمونههایی از فعالیتهای تحقیق به شرح زیر است:
الف. فعالیتهایی با هدف دستیابی به دانش جدید؛
ب . جستجو برای ارزیابی و انتخاب نهایی موارد کاربرد یافتههای تحقیق یا سایر دانشها؛
پ . جستجوی جایگزین هایی برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات؛ و
ت . فرموله کردن، طراحی، ارزیابی و انتخاب نهایی جایگزین های ممکن برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهبود یافته.
مرحله توسعه
۴۳ . مخارج توسعه یا مخارجی که در مرحله توسعه یک پروژه داخلی واقع می گردد، تنها درصورت اثبات تمام شرایط زیر به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود:
الف. امکانپذیری تکمیل دارایی نامشهود از نظر فنی، به گونه ای که برای استفاده یا فروش آماده شود؛
ب . قصد واحد گزارشگر برای تکمیل دارایی نامشهود و استفاده یا فروش آن؛
پ . قابلیت استفاده یا فروش دارایی نامشهود؛
ت . ایجاد منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی توسط دارایی نامشهود. ازجمله، واحد گزارشگر بتواند وجود بازار برای دارایی نامشهود یا محصول آن و سودمندی آن در صورت استفاده داخلی را اثبات کند؛
ث . دسترسی به منابع کافی فنی، مالی و سایر منابع برای تکمیل، توسعه و استفاده یا فروش دارایی نامشهود؛ و
ج . توانایی واحد گزارشگر برای اندازه گیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود بهگونهای اتکاپذیر طی دوره توسعه.
۴۴ . در برخی موارد واحد گزارشگر، در مرحله توسعه یک پروژه داخلی، میتواند دارایی نامشهود را تشخیص دهد و محتمل بودن منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی ناشی از آن را اثبات کند، زیرا مرحله توسعه یک پروژه داخلی، نسبت به مرحله تحقیق آن پیشرفت بیشتری دارد.
۴۵ . واحد گزارشگر جهت اثبات ایجاد منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی توسط دارایی نامشهود، منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی قابل کسب از دارایی را با بکارگیری الزامات استاندارد کاهش ارزش داراییها ارزیابی میکند.
۴۶ . نمونههایی از فعالیتهای توسعه به شرح زیر است:
الف. طراحی، ساخت و آزمایش نمونهها و مدلها قبل از مرحله تولید یا استفاده؛
ب . طراحی تجهیزات، الگوها و قالبها براساس فناوری جدید؛
پ . طراحی، ساخت و بهره برداری از تجهیزات نمونه سازی در حدی که از نظر اقتصادی، تولید تجاری یا استفاده در ارائه خدمات تلقی نشود؛
ت . طراحی، ساخت و آزمایش جایگزین انتخابی برای مواد خام، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهسازی شده؛ و
ث . مخارج راهاندازی وبسایت و توسعه نرمافزار.
۴۷ . دسترسی به منابع برای تکمیل ، استفاده و کسب منافع از دارایی نامشهود را می توان برای مثال از طریق یک طرح عملیاتی اثبات کرد که منابع فنی، مالی و سایر منابع مورد نیاز و توانایی واحد گزارشگر برای تأمین آن منابع را نشان می دهد. در برخی موارد واحد گزارشگر دسترسی به منابع مالی برون سازمانی را با کسب موافقت یک وام دهنده برای تأمین مالی طرح، اثبات میکند.
۴۸ . سیستمهای هزینهیابی، اغلب میتوانند مخارج ایجاد یک دارایی نامشهود در واحد گزارشگر، از قبیل حقوق و دستمزد و سایر مخارج تحمل شده را بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کنند.
۴۹ . علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در واحد گزارشگر نباید به عنوان داراییهای نامشهود شناسایی شوند.
۵۰ . مخارج انجام شده برای علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در واحد گزارشگر را نمی توان از مخارج فعالیتهای عملیاتی متمایز کرد. بنابراین، چنین اقلامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمیشوند.
بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر
۵۱ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر، شامل مجموع مخارج انجام شده از تاریخی میباشد که دارایی نامشهود برای اولین بار معیارهای شناخت اشاره شده در بندهای ۱۲ تا ۲۰و ۴۳ را احراز میکند. براساس بند ۵۷مخارجی که قبلا به عنوان هزینه شناسایی شده است، به حساب دارایی برگشت داده نمیشود.
۵۲ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر شامل تمام مخارج ضروری است که بطور مستقیم یا براساس مبانی تخصیص معقول و یکنواخت قابل انتساب به ایجاد، تولید و آماده سازی دارایی برای استفاده مورد نظر مدیریت می باشد. نمونه هایی از مخارج قابل انتساب به شرح زیر است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده برای ایجاد دارایی نامشهود؛
ب . حقوق و مزایای کارکنانی که در ایجاد دارایی نقش داشتهاند؛
پ . مخارج ثبت حقوق قانونی؛
ت . استهلاک حق اختراع و حق امتیازی که برای ایجاد دارایی نامشهود بکار میرود؛ و
ث . استهلاک داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در ایجاد دارایی نامشهود.
استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۹، معیارهایی را برای شناسایی مخارج تأمین مالی به عنوان جزئی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر، مشخص میکند.
۵۳ . موارد زیر جزو بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر محسوب نمیشود:
الف. مخارج اداری و عمومی و فروش ایجاد شده در واحد گزارشگر مگر اینکه بتوان این مخارج را به طور مستقیم با تحصیل دارایی یا آماده سازی آن برای استفاده مورد نظر ارتباط داد؛
ب . زیانهای عملیاتی اولیه که تا قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه ریزی شده دارایی ایجاد شود و هزینههای ناشی از عدم کارایی؛ و
پ . مخارج آموزش کارکنان جهت استفاده عملیاتی از دارایی.
شناخت هزینه
۵۴ . مخارج تحمل شده برای داراییهای نامشهود باید در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود مگر آنکه بخشی از مخارج یک دارایی نامشهود را تشکیل دهد که حائز معیارهای شناخت باشد (به بندهای ۱۸ تا ۵۳ مراجعه شود).
در برخی موارد، مخارج به منظور ایجاد منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی تحمل می شوند، اما هیچ دارایی نامشهود یا دارایی دیگری تحصیل یا ایجاد نمیشود که بتوان آن را شناسایی کرد. در موارد مربوط به عرضه کالاها، واحد گزارشگر این گونه مخارج را در زمان دسترسی به آن کالاها، به عنوان هزینه شناسایی می کند. در موارد مربوط به تأمین خدمات، واحد گزارشگر مخارج را در زمان دریافت خدمات، به عنوان هزینه شناسایی می کند. به عنوان نمونه، مخارج مربوط به تحقیق در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی می شود (به بند ۴۰ مراجعه کنید). با توجه به تعریف و معیارهای شناخت دارایی نامشهود، نمونه مخارجی که در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی می شود به قرار زیر است:
الف. مخارج قبل از تأسیس یک واحد یا فعالیت جدید و مخارج راه اندازی ماشین آلات طی دوره قبل از تولید یا فعالیت در حد ظرفیت عملی مگر درمواردی که این مخارج طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی با عنوان به حساب دارایی ثابت مشهود منظور میشود؛
ب . مخارج فعالیتهای آموزشی؛
پ . مخارج تبلیغات؛ و
ت . مخارج تغییر مکان یا سازماندهی مجدد تمام یا بخشی از یک واحد گزارشگر.
۵۶ . مفاد بند ۵۵، شناخت پیش پرداخت بابت خرید کالا یا خدمات مرتبط با دارایی نامشهود را به عنوان دارایی منع نمیکند.
عدم شناخت هزینههای گذشته به عنوان دارایی
۵۷ . مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد اقلام نامشهود که در صورتهای مالی قبلی به عنوان هزینه شناسایی شده است،نباید بعدا به عنوان بخشی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود شناسایی شود.
اندازه گیری دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه
۵۸ . واحد گزارشگر باید یکی از دو روش ” بهای تمامشده“ به شرح بند ۶۰ یا ” تجدید ارزیابی“ به شرح بند ۶۱ را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه دارایی نامشهود بکار گیرد. چنانچه از مدل تجدید ارزیابی استفاده می شود، تمامی داراییهای آن طبقه باید با استفاده از همان مدل تجدید ارزیابی شوند، مگر اینکه بازار فعالی برای آنها وجود نداشته باشد.
۵۹ . یک طبقه از داراییهای نامشهود شامل گروهی از داراییها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد گزارشگر است. تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه دارایی نامشهود به آن دلیل ضرورت دارد که از ارزیابی اختیاری داراییها و گزارش آنها در صورتهای مالی که منجر به اختلاط بهای تمام شده تاریخی و ارزشهای منصفانه در تاریخهای متفاوت میشود، اجتناب گردد.
روش بهای تمام شده
۶۰ . دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و هرگونه کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
روش تجدید ارزیابی
۶۱ . پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجدید ارزیابی، ارائه کرد. تجدید ارزیابی باید در فواصل زمانی منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری، تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه در تاریخ ترازنامه ندارد. شرایط ارزیابی و نحوه انعکاس در صورتهای مالی تابع مفاد استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ با عنوان داراییهای ثابت مشهود و بندهای ۶۲ تا ۷۴ زیر است.
۶۲ . در روش تجدید ارزیابی موارد زیر مجاز نیست:
الف. تجدیدارزیابی داراییهای نامشهودی که قبلا معیارهای شناخت به عنوان دارایی را احراز نکردهاند؛ یا
ب . شناخت اولیه داراییهای نامشهود به مبلغی غیر از بهای تمام شده.
۶۳ . روش تجدید ارزیابی پس از شناخت اولیه دارایی به کار می رود. با این حال، چنانچه به دلیل احراز نشدن معیارهای شناخت طی بخشی از فرایند ایجاد دارایی، تنها بخشی از مخارج آن به عنوان دارایی شناسایی شده باشد (به بند ۵۱ مراجعه شود)، روش تجدید ارزیابی می تواند برای کل دارایی به کار رود. همچنین روش تجدید ارزیابی می تواند برای دارایی نامشهود تحصیل شده از طریق عملیات غیرمبادله ای مورد استفاده قرار گیرد (به بندهای ۳۱ و ۳۲ مراجعه شود).
۶۴ . تعیین ارزش منصفانه بهگونه ای اتکاپذیر برای داراییهای نامشهود امکان پذیر نیست. زیرا به طور معمول بازاری فعال برای مبادله آنها وجود ندارد. برای مثال، اگرچه ارزش منصفانه برای بعضی از داراییهای نامشهود مانند حق کسب، پیشه و تجارت و حقامتیاز تلفن، قابل تعیین است اما تعیین ارزش منصفانه مواردی مانند نامهای تجاری، حق نشر و تکثیر آثار فرهنگی و هنری، حق اختراع یا علایم تجاری مشکل است زیرا چنین داراییهایی منحصر بفرد می باشند. همچنین، باوجود اینکه داراییهای نامشهود خرید و فروش می شوند، اما قراردادها براساس مذاکرات بین خریداران و فروشندگان خاص منعقد می گردد و معاملات غیر مکرر هستند. به همین دلیل، قیمتی که برای یک دارایی پرداخت می شود ممکن است شواهد کافی برای ارزش منصفانه دارایی دیگر فراهم نکند. علاوه بر این قیمتها اغلب در دسترس عموم نیستند.
۶۵ . دوره تناوب تجدید ارزیابی به تغییرات ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، بستگی دارد. چنانچه ارزش منصفانه دارایی تجدید ارزیابی شده، تفاوت بااهمیتی با مبلغ دفتری آن داشته باشد، تجدید ارزیابی بعدی ضرورت دارد. تجدید ارزیابی و ضرورت آن با توجه به تغییرات ارزش منصفانه داراییهای نامشهود با ابلاغ مراجع ذیربط انجام می شود. ممکن است ضروری باشد که یک دارایی نامشهود هر ۳ یا ۵ سال تجدید ارزیابی شود.
۶۶ . چنانچه دارایی نامشهود تجدید ارزیابی شود، هرگونه استهلاک انباشته در تاریخ تجدید ارزیابی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخالص مبلغ دفتری قبلی آن دارایی خواهد شد.
۶۷ . چنانچه در یک طبقه از داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، به دلیل قابل اتکا نبودن ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود امکانپذیر نباشد، آن دارایی باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
۶۸ . چنانچه در سالهای بعد شواهدی درخصوص ارزش بازاریک دارایی نامشهود که قبلا تجدید ارزیابی شده است وجود نداشته باشد، مبلغ دفتری دارایی باید معادل ارزش تجدید ارزیابی شده آن در تاریخ آخرین تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته بعدی و هرگونه کاهش ارزش انباشته بعدی باشد.
۶۹. اینکه شواهد درخصوص ارزش بازاریک دارایی نامشهود که قبلا تجدید ارزیابی شده است وجود نداشته باشد، میتواند بیانگر این واقعیت باشد که دارایی مشمول کاهش ارزش شده و باید طبق الزامات استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ مورد آزمون قرار گیرد.
۷۰ . چنانچه در تاریخ اندازه گیری بعدی شواهدی درخصوص ارزش بازار دارایی حاصل شود، مدل تجدید ارزیابی مجددا از آن تاریخ بکار گرفته میشود.
۷۱ . افزایش مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن مستقیما تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در صورت وضعیت مالی در بخش ارزش خالص منعکس می شود و در صورت تغییرات در ارزش خالص انعکاس می یابد. هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به عنوان هزینه شناسایی گردیده است ، دراین صورت، این افزایش تا میزان هزینه قبلی شناسایی شده در رابطه با همان دارایی باید به عنوان درآمد دوره شناسایی شود.
۷۲ . کاهش مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن به عنوان هزینه شناسایی می شود. هرگاه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است ، دراین صورت، این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی به بدهکار حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور گردد و در بخش ارزش خالص انعکاس یابد و باقیمانده بهعنوان هزینه شناسایی شود.
۷۳ . مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در بخش ارزش خالص، به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شده است، باید در زمان برکناری یا واگذاری دارایی مربوط یا به موازات استفاده از آن توسط واحد گزارشگر، به مازاد (کسری) انباشته منتقل شود.
۷۴ . مازاد تجدید ارزیابی در صورت وضعیت مالی در بخش ارزش خالص منعکس می گردد. در مواردی که مازاد تجدید ارزیابی به موازات استفاده از دارایی توسط واحد گزارشگر به مازاد (کسری ) انباشته منتقل میشود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت بین استهلاک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهلاک مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن است.
عمر مفید
۷۵ . واحد گزارشگر باید معین یا نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود را ارزیابی کند و درصورت معین بودن، مدت آن، یا تعداد تولید یا سایر معیارهای مشخص کننده عمر مفید را تعیین نماید. واحد گزارشگر در صورتی باید عمر مفید دارایی نامشهود را نامعین تلقی کند که برمبنای تحلیل کلیه عوامل مربوط، نتواند برای دوره ای که انتظار می رود دارایی، جریان نقدی ورودی یا توان خدمترسانی ایجاد نماید، محدودهای پیشبینی کند.
۷۶ . حسابداری دارایی نامشهود مبتنی بر عمر مفید آن است. دارایی نامشهود با عمر مفید معین مستهلک می گردد (به بندهای ۸۴ تا ۹۲ مراجعه شود) ولی دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمیگردد.
۷۷ . برای تعیین عمر مفید دارایی نامشهود، عوامل متعددی نظیر موارد زیر بررسی میشود:
الف. استفاده مورد انتظار واحد گزارشگر از دارایی؛
ب . چرخه عمر محصول مرتبط با دارایی و اطلاعات عمومی درخصوص برآورد عمر مفید انواع داراییهای مشابه و با کاربرد مشابه؛
پ . نابابی دارایی بر اثر مسائل فنی، تغییرات فناوری، مسائل تجاری یا سایر دلایل؛
ت . سطح مخارج نگهداری لازم به منظور کسب منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی مورد انتظار از دارایی با توجه به توان و قصد واحد گزارشگر برای رسیدن به سطح مزبور؛
ث . ثبات صنعتی که دارایی در آن مورد استفاده قرار می گیرد یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله دارایی،
ج . اقدامات مورد انتظار رقبای فعلی و بالقوه،
چ . دوره کنترل بر دارایی و محدودیتهای قانونی یا موارد مشابه آن درخصوص استفاده از دارایی مانند وجود تاریخ انقضای قرارداد اجاره؛ و
ح . میزان وابستگی عمر مفید دارایی به عمر مفید سایر داراییهای واحد گزارشگر.
۷۸ . اصطلاح »نامعین« به معنی »نامحدود« نیست. عمر مفید دارایی نامشهود تنها منعکس کننده آن بخش از مخارج آتی مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد آن و توانایی و قصد واحد گزارشگر برای رسیدن به آن سطح است. سطح عملکرد استاندارد در زمان برآورد عمر مفید دارایی تعیین میشود. مخارج آتی برنامهریزی شده مازاد بر میزان مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد نباید بر نتیجه گیری در مورد نامعین بودن عمر مفید دارایی نامشهود تأثیرگذار باشد.
۷۹ . با توجه به تغییرات سریع در فناوری، نرم افزارهای رایانه ای و بسیاری دیگر از داراییهای نامشهود در مقابل نابابی آسیبپذیرند. بنابراین، احتمال میرود عمر مفید اینگونه داراییها کوتاه باشد.
۸۰ . عمر مفید دارایی نامشهود ممکن است خیلی طولانی یا حتی نامعین باشد. وجود ابهام، دلیل موجهی برای برآورد محتاطانه عمر مفید دارایی است، اما انتخاب عمر مفیدی که بطور غیر واقعبینانه کوتاه است را توجیه نمیکند.
۸۱ . عمر مفید دارایی نامشهود ناشی از قراردادهای الزام آور (شامل حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) نباید بیشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممکن است با توجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارایی توسط واحد گزارشگر، کوتاهتر باشد. اگر قراردادهای الزام آور (شامل حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) برای دوره محدودی باشد که قابل تمدید است، عمر مفید دارایی نامشهود تنها در صورتی شامل دوره (های) قابل تمدید خواهد بود که شواهد پشتیبانی کننده تمدید دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد گزارشگر، وجود داشته باشد.
۸۲ . عوامل اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و قانونی ممکن است بر عمر مفید دارایی نامشهود اثر گذارد. عوامل اقتصادی، سیاسی یا اجتماعی تعیین کننده طول دوره ای است که منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی توسط واحد گزارشگر کسب میشود. عوامل قانونی ممکن است طول دوره ای که واحد گزارشگر این منافع یا توان خدمت رسا نی را کنترل می نماید، محدود کند. عمر مفید دارایی، کوتاهترین دوره تعیین شده توسط این عوامل است.
۸۳ . وجود عوامل ذیل، از جمله مواردی است که بیانگر توان واحد گزارشگر برای تمدید قراردادهای الزام آور (شامل حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدیاحتمالا ( برمبنای تجربه) وجود داشته باشد که قراردادهای الزام آور (شامل حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) تمدید خواهد شد. اگر تمدید مشروط به موافقت یک شخص ثالث است، شواهدی در مورد کسب موافقت وی نیز وجود داشته باشد؛
ب . شواهدی درخصوص تأمین شرایط لازم برای تمدید وجود داشته باشد؛ و
پ . مخارج تمدید در مقایسه با منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی آن عمده نباشد.
چنانچه مخارج تمدید در مقایسه با منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی حاصل از تمدید، قابل توجه باشد، مخارج تمدید در اصل بیانگر بهای تمام شده تحصیل یک دارایی نامشهود جدید در تاریخ تمدید خواهد بود.
داراییهای نامشهود با عمر مفید معین
دوره و روش استهلاک
۸۴ . مبلغ استهلاک پذیر دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. محاسبه استهلاک باید از زمانی شروع شود که دارایی برای استفاده آماده باشد، یعنی زمانی که دارایی در موقعیت و شرایط لازم برای استفاده موردنظر مدیریت قرار دارد. محاسبه استهلاک از تاریخ قطع شناخت یا زمانی که دارایی طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی (به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی میشود، باید متوقف شود. روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد گزارشگر را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد، باید از روش خط مستقیم استفاده شود. هزینه استهلاک هر دوره باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود، مگر اینکه به موجب این استاندارد یا سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی در مبلغ دفتری دارایی دیگر منظور شود.
۸۵ . روشهای متفاوتی را می توان جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن بکار گرفت . این روشها شامل خط مستقیم ، نزولی و آحاد تولید است . روش مورد استفاده برای دارایی، بر مبنای الگوی مصرف منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی انتخاب می شود و به طور یکنواخت طی دوره های مختلف اعمال می شود مگر اینکه در الگوی مزبور تغییری حاصل شود. چنانچه نتوان الگوی مصرف را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کرد، از روش خط مستقیم استفاده میشود.
۸۶ . استهلاکمعمولا به عنوان هزینه شناسایی می شود. با این حال در برخی شرایط ، منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی دارایی به جای اینکه منجر به هزینه شود، در تولید سایر داراییهای واحد گزارشگر جذب می شود. در این موارد، استهلاک بخشی از بهای تمام شده این داراییها را تشکیل می دهد و به مبلغ دفتری آنها اضافه می شود. برای مثال استهلاک داراییهای نامشهود مورد استفاده در فرایند تولید، به مبلغ دفتری موجودیها اضافه میشود.
ارزش باقیمانده
۸۷ . ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید صفر فرض شود مگر اینکه:
الف. شخص ثالثی خرید دارایی را با قیمت مشخص در پایان عمر مفید آن تعهد کرده باشد؛ یا
ب . ارزش باقیمانده را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد.
۸۸ . مبلغ استهلاکپذیر یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین پس از کسر ارزش باقیمانده آن تعیین می شود. وجود ارزش باقیمانده متضمن این است که واحد گزارشگر انتظار دارد دارایی نامشهود را قبل از پایان عمر اقتصادی آن واگذار کند.
۸۹ . ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود برمبنای مبلغ قابل بازیافت ناشی از واگذاری آن برآورد می شود. این مبلغ، در تاریخ برآورد، برمبنای قیمت فروش دارایی مشابهی که عمر مفید آن خاتمه یافته و تحت شرایط مشابهی مورد استفاده قرار گرفته است، تعیین می شود. ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود و هرگونه تغییر باید به عنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود.
بررسی دوره و روش استهلاک
۹۰ . دوره و روش استهلاک یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظه ای بین عمر مفید برآوردی جدید و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد، دوره استهلاک باید تغییر یابد. در صورتی که تغییر قابل ملاحظهای در الگوی جریان منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مورد انتظار دارایی مربوط صورت پذیرد، روش استهلاک باید تغییر کند تا منعکس کننده الگوی جدید باشد. این تغییرات باید طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی شماره ۱۰ با عنوان رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات بهعنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود.
۹۱ . طی عمر یک دارایی نامشهود ممکن است مشخص شود که برآورد عمر مفید آن نامناسب است . برای مثال ممکن است مخارج بعدی که وضعیت یک دارایی نامشهود را به سطحی بالاتر از عملکرد استاندارد ارزیابی شده قبلی آن ارتقا داده است، موجب افزایش عمر مفید آن دارایی شود. همچنین شناخت زیان کاهش ارزش ممکن است نمایانگر نیاز به تغییر دوره استهلاک باشد.
۹۲ . با گذشت زمان ممکن است الگوی جریان منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی مورد انتظار دارایی نامشهود به واحد گزارشگر تغییر کند. برای مثال ممکن است مشخص شود که روش نزولی مناسب تر از روش خط مستقیم است. در مثال دیگر، استفاده از حقوق ناشی از یک امتیاز ممکن است تا زمان تکمیل سایر اجزای تشکیل دهنده یک پروژه واحد گزارشگر به تعویق افتد. در این مورد منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی دارایی ممکن است تا دورههای بعدی کسب نشود.
داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
۹۳ . دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین نباید مستهلک شود.
۹۴ . واحد گزارشگر باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را از طریق مقایسه میزان خدمات قابل بازیافت، مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد:
الف. به صورت سالانه؛ و
ب . هنگامی که شواهدی درخصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد.
بررسی عمر مفید
۹۵ . عمر مفید دارایی نامشهودی که مستهلک نمی شود باید در هر دوره بررسی شود تا اطمینان حاصل گردد رویدادها و شرایط همچنان از نامعین بودن عمر مفید آن دارایی پشتیبانی می کنند. در غیر این صورت، تغییر در ارزیابی عمر مفید از نامعین به معین باید طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی شماره ۱۰ به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب شود.
۹۶ . ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین، بیانگر آن است که ارزش دارایی ممکن است کاهش یافته باشد. درنتیجه، واحد گزارشگر برای تعیین کاهش ارزش دارایی، الزامات کاهش ارزش داراییها را بکارمیگیرد.
زیان کاهش ارزش
۹۷ . واحد گزارشگر برای تعیین کاهش ارزش دارایی نامشهود، همان الزامات مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ را بکارمیگیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین میزان خدمات قابل بازیافت یا مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
برکناری و واگذاری
۹۸ . یک قلم دارایی نامشهود در زمان واگذاری (شامل واگذاری از طریق عملیات غیرمبادلهای) یا هنگامی که هیچ گونه منافع اقتصادی یا توان خدمت رسانی آتی از بکارگیری یا واگذاری آن انتظار نمیرود، باید با رعایت قوانین و مقررات از صورت وضعیت مالی حذف شود.
۹۹. سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی نامشهود که معادل تفاوت عواید خالص حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری دارایی است، باید در زمان حذف در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی شود. مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعایت استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجارهها الزامی میباشد.
۱۰۰. واگذاری دارایی نامشهود، ممکن است به روشهای گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمایه ای یا از طریق عملیات غیرمبادله ای) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد گزارشگر از معیارهای شناسایی درآمد حاصل از فروش کالا طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۴ با عنوان درآمد حاصل از عملیات مبادله ای استفاده می کند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای نامشهود، استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجارهها بکار گرفته میشود.
۱۰۱. در صورتی که واحد گزارشگر طبق معیارهای شناخت مندرج در این استاندارد، مخارج جایگزینی بخشی از یک دارایی نامشهود را به مبلغ دفتری آن اضافه کند، مبلغ دفتری بخش جایگزین شده حذف می شود. چنانچه واحد گزارشگر نتواند مبلغ دفتری بخش جایگزین شده را تعیین کند، ممکن است از مخارج جایگزینی به عنوان شاخص بهای تمام شده بخش جایگزین شده در زمان تحصیل یا ایجاد در درون واحد گزارشگر استفاده کند.
۱۰۲. مابه ازای دریافتنی حاصل از واگذاری یک دارایی نامشهود، به ارزش منصفانه آن شناسایی می شود. اگر دریافت مابه ازای ناشی از واگذاری به دوره های آینده موکول شود، مابه ازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی می شود. تفاوت بین مبلغ اسمی و معادل قیمت نقدی مابهازای قابل دریافت، به عنوان درآمد شناسایی میشود.
۱۰۳. محاسبه استهلاک دارایی نامشهود با عمر مفید معین، در صورت عدم استفاده از آن متوقف نمی گردد، مگر اینکه دارایی به طور کامل مستهلک شده باشد یا طبق استاندارد حسابداری شماره۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی شده باشد.
افشا
۱۰۴ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را به تفکیک داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر و سایر داراییهای نامشهود در صورتهای مالی افشا کند :
الف. معین یا نامعین بودن عمر مفید و در صورت معین بودن، عمر مفید یا نرخهای استهلاک بکار رفته؛
ب . روش استهلاک داراییهای نامشهود با عمر مفید معین؛
پ . ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره؛
ت . اقلامی از صورت تغییرات در وضعیت مالی که شامل هرگونه استهلاک و کاهش ارزش دارایی نامشهود میباشد.
ث . صورت تطبیق مبلغ دفتری، در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد :
-اضافات، به تفکیک ایجاد شده در درون واحد گزارشگر و سایر داراییها نامشهود؛
-داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش یا طبقهبندی شده است؛
-زیان کاهش ارزش شناسایی شده در صورت تغییرات در وضعیت مالی؛
-برگشت زیانهای کاهش ارزش قبلی در صورت تغییرات وضعیت مالی؛
-افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی؛
-استهلاک دوره؛
-خالص تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر صورتهای مالی یک عملیات خارجی؛
-سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.
۱۰۵ . هرطبقه از داراییهای نامشهود شامل گروهی از داراییها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد گزارشگر است. نمونه این طبقات جداگانه به قرار زیر است:
الف. حق تألیف، حق اختراع و سایر جوازهای صنعتی، ارائه خدمات و بهرهبرداری؛
ب . حق امتیاز و فرانشیز؛
پ . نرمافزار رایانهای؛
ت . فرمولها، مدلها و طرحها؛ و
ث . داراییهای نامشهود در جریان ایجاد.
ج . علائم و نام تجاری
چنانچه ادغام طبقات ذکر شده در بالا در طبقات کلی تر یا برعکس ارائه آنها در طبقاتی تفصیلیتر منجر به اطلاعات مربوطتری شود، ادغام یا تجزیه طبقات فوق ضروری است.
۱۰۶. علاوه بر اطلاعات خواسته شده در بند ۱۰۴ (ث)،واحد گزارشگر طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵، اطلاعات مرتبط با دارایی نامشهودی را که کاهش ارزش داشته است، افشا میکند.
۱۰۷. واحد گزارشگر ماهیت و میزان تغییر در برآورد حسابداری را که اثر با اهمیتی بر دوره جاری داشته یا انتظار می رود اثر با اهمیتی بر دوره های بعدی داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۰ افشا میکند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در عمر مفید، روش استهلاک یا ارزش باقیمانده، ناشی شود.
۱۰۸ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را نیز افشا کند:
الف. برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین، مبلغ دفتری آن دارایی و دلایل نامعین بودن عمر مفید. واحد گزارشگر باید مهمترین عوامل مؤثر در تعیین اینکه دارایی نامشهود مزبور عمر مفید نامعین دارد را افشا کند.
ب . شرحی از داراییهای نامشهود عمده بههمراه مبلغ دفتری و عمر مفید باقیمانده آن.
پ . برای داراییهای مشهود تحصیل شده از طریق عملیات غیرمبادله ای که در ابتدا به ارزش منصفانه شناسایی شده اند (بندهای ۳۱ و ۳۲)
-ارزش منصفانه این داراییها در زمان شناسایی اولیه؛
-مبلغ دفتری؛ و
-روش شناسایی بعد از شناخت اولیه (بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی).
ت. مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که مالکیت آنها محدود شده و نیز مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که در وثیقه بدهیهاست.
ث . مبلغ تعهدات مربوط به تحصیل داراییهای نامشهود.
۱۰۹. در صورت وجود عواملی که نقش مهمی در نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود دارند، فهرست این عوامل طبق بند ۷۷ باید افشا شود.
داراییهای نامشهود اندازه گیری شده براساس روش تجدید ارزیابی
۱۱۰ . چنانچه داراییهای نامشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف. برای هر طبقه از داراییهای نامشهود:
-تاریخ تجدید ارزیابی؛
-مبلغ دفتری داراییهای تجدید ارزیابی شده؛ و
-مبلغ دفتری داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی؛
ب.مبلغ مازاد تجدید ارزیابی داراییها در آغاز و پایان دوره بهگونهای که تغییرات طی دوره را نشان دهد؛
پ. روشها و مفروضات عمده بکار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراییها؛ و
ت. دوره تناوب تجدید ارزیابی.
۱۱۱ .در برخی موارد ممکن است برای مقاصد افشا، تجمیع طبقات داراییهای تجدید ارزیابی شده ضرورت یابد. با این حال تجمیع طبقات داراییهای نامشهود که براساس روشهای متفاوت بهای تمام شده و تجدید ارزیابی اندازهگیری شده است، مجاز نمیباشد.
مخارج تحقیق و توسعه
۱۱۲ . واحد گزارشگر باید مخارج تحقیق و توسعه ای را که طی دوره به عنوان هزینه شناسایی شده است، افشا کند.
سایر اطلاعات
۱۱۳ . واحد گزارشگر میتواند اطلاعات زیر را نیز افشاء کند ولی الزامی نیست:
الف.شرح داراییهای نامشهودی که کاملا مستهلک شده است ولی هنوز استفاده میشود؛ و
ب . شرح مختصری از داراییهای نامشهودی که تحت کنترل واحد گزارشگر است اما به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت داراییهای نامشهود شناسایی نشده است.
تاریخ اجرا
۱۱۴ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ۱۳۹۵ و بعد از آن شروع میشود، لازمالاجراست.