رفع ابهام راجع به جدول استهلاک مصوب هیئت وزیران موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳

شماره: ۳۰/۴/۱۳۴۲۰/۴۳۰۳۴

تاریخ: ۱۳۶۸/۰۸/۳۰

موضوع: رفع ابهام راجع به جدول استهلاک مصوب هیئت وزیران موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۰۳

اداره کل .....

نظرباینکه بعضی از ماموران تشخیص مالیات و همچنین عده ای از حسابداران در اجرای مفاد تبصره های یاد شده در جدول استهلاک مصوب هیئت وزیران موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳/۱۲/۶۶دچار تردید شده و برداشتهای متفاوتی داشته و به دفعات چگونگی محاسبه استهلاک را بر اساس جدول جدید مورد سئوال و پرسش قرار داده اند علیهذا بمنظور رفع ابهام و روشن شدن موضوع با ذکر چند مثال که صحت آنها از لحاظ مطابقت با مقررات موضوعه به تایید هیئت عمومی شورایعالی مالیاتی هم رسیده است ، نحوه اجرای تبصره های یادشده را ذیلاً خاطرنشان میسازد :

نحوه اجرای تبصره یک :

مثال یک - برای انواع ماشینهای تراش فلزات طبق جدول استهلاک قبلی (موضوع ماده ۱۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ۱۳۴۵ ) مدت استهلاک ۸ سال تعیین شده است چنانچه تاریخ بهره برداری نیمه اول سال ۶۳ و قیمت تمام شده آن ۱۶۰۰۰۰۰۰ ریال فرض شود ذخیره استهلاک ۵ سال قبل از تاریخ اجرای قانون جدید مالیاتها (۱/۱/۶۸) مبلغ ده میلی ون ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود و سه سال از مدت استهلاک باقی میماند که مانده مستهلک نشده دارایی در اول سال اجرای قانون جدید (۱/۱/۶۸) بشرح زیر محاسبه میشود :

قیمت تمام شده ۱۶۰۰۰۰۰۰

کسر می شود: ذخیره استهلاک ۵ ساله ۱۰۰۰۰۰۰

مانده مستهلک نشده دارایی ۶۰۰۰۰۰۰

بر اساس مقررات جدول استهلاک جدید مدت استهلاک برای دارائی یادشده ۱۰ سال تعیین شده است (بند ۵ از گروه صنایع فلزی)، طبق تبصره یک جدول استهلاک جدید، زمان کل استهلاک از تاریخ بهره برداری ۱۰ سال است چون ۵ سال ذخیره استهلاک قبلا" منظور شده استهلاک از اول سال ۶۸ بایستی نسبت به مانده دارائی و مانده مدت یعنی ۵ سال برای هزینه از سالهای مانده و بشرح زیر محاسبه شود :

هزینه استهلاک سال ۶۸ ۱۲۰۰۰۰۰۰ = ۵/۶۰۰۰۰۰۰

مثال دو - برای ماشین آلات تولید باندهای طبی و پنبه هیدروفیل و وسائل ضدعفونی در ردیف ۴ از گروه ۱۱ جدول جدید نرخ استهلاک بطریق مستقیم ۸ سال تعیین شده در حالیکه برای همین ماشین آلات در ردیف ۷ فصل ۹ جدول استهلاک قدیم ۱۰ سال تعیین شده چنانچه دارائی یادشده طبق جدول قدیم ۹ سال مستهلک شده باشد چون ۸ سال مندرج در جدول جدید از ۱۰ سال جدول قدیم کمتر است بنابراین چون طبق تبصره یک جدول جدید رقم ( ۱۷ =۹+۸ ) ازیک و نیم برابر ۸ سال یعنی ۱۲ سال تجاوز مینماید لذا حدنصاب ۱۲ سال ملاک محاسبه استهلاک خواهد بود و لذا مانده دارائی باد شده باید از اول سال ۶۸ بمدت ( ۳=۹-۱۲) سه سال مستهلک شود که محاسبه استهلاک دارائی بشرح زیر میباشد :

قیمت تمام شده دارائی ۱۶۰۰۰۰۰۰ ریال

ذخیره استهلاک برای ۹ سال ۱۴۴۰۰۰۰۰ ریال

مانده دارائی در اول سال ۶۸ ۱۶۰۰۰۰۰ ریال

ذخیره استهلاک برای هریک از سالهای اول اجرای قانون جدید مالیاتها و دو سال بعد معادل ۵۳۳۳۳ = ۳/۱۶۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود.

مثال سه - طبق ردیف ۶ فصل ۷ جدول سابق برای ماشین آلات بسته بندی در صنایع نساجی نرخ مستقیم استهلاک ۱۲ سال تعیین شده و در جدول جدید (ردیف ۷ گروه (۹) ۸ سال پیش بینی شده چنانچه قیمت تمام شده ماشین ۳۶۰۰۰۰۰۰ ریال و از تاریخ بهره برداری ماشین تا اجرای قانون جدید مالیاتها (۱/۱/۶۸ ) ۹ سال گذشته باشد مانده مستهلک نشده ماشین مبلغ ۹۰۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود اکنون چون مدت استهلاک در جدول جدید کم تر از مدت استهلاک در جدول سابق است و جمع سنوات استهلاک تا تاریخ اجرای قانون جدید ( ۹ سال ) با سنوات مذکور در جدول جدید ( ۸ سال ) که ۱۷ سال است از ۵/۱ برابر ۸ سال مندرج در جدول جدید (۱۲ سال) بیشتر است لذانصاب ۵/۱ برابر یعنی ۱۲ سال ملاک محاسبه استهلاک خواهد بود بنابراین ماشین یادشده از تاریخ بهره برداری بموجب جدول استهلاک جدید باید ۱۲ ساله مستهلک گردد یعنی از تاریخ اجرای قانون مالیاتهای مستقیم جدید نسبت به مانده مستهلک نشده تا سه سال و میزان استهلاک سال اول بصورت زیر محاسبه میشود:

ذخیره استهلاک سال اول اجرای قانون جدید ۳۰۰۰۰۰۰=۳/۹۰۰۰۰۰۰

-چنانچه دارائی یادشده تا تاریخ اجرای قانون جدید ۲ سال مورد بهره برداری قرار گرفته باشد در اینصورت چون ۱۰= ۲+۸ ( جمع سنوات مستهلک شده و مدت استهلاک در جدول جدید ( از ۵/۱ برابر مدت استهلاک در جدول ( ۸ سال و ۴ سال جمعاً ۱۲ سال) تجاوز نمی نماید لذا مانده مستهلک نشده در اول اجرای قانون مالیاتهای جدید (۱/۱/۶۸) که مبلغ ۲۰۰۰۰۰۰۰ ریال است باید ۶= ( ۲ - ۸ ) سال مستهلک شود بنابراین استهلاک دارائی مزبور در سال ۶۸ حاصل کسر ۶/۳۰۰۰۰۰۰۰ خواهد بود.

-همچنین چنانچه مدت مستهلک شده دارائی تا اول سال ۶۸ شش سال باشد چون حاصل (۸+۶) یعنی ۱۴ بیشتر از ۵/۱ برابر نصاب یعنی ۱۲ می شود علیهذا حد نصاب ملاک خواهد بود یعنی دارائی مزبور از اول بهره برداری به موجب جدول استهلاک جدید باید ۱۲ ساله مستهلک شود در اینصورت چون ۶ سال قبلاً مستهلک شده مانده مستهلک نشده باید ۶ ساله مستهلک گردد که در اینصورت استهلاک سال ۶۸ برابر است با ۶/۱۸۰۰۰۰۰۰ خواهد بود.

بدیهی است چنانچه دارائی قابل استهلاک در سالهای بعد بدلائلی از جمله تغییرات یا تعمیر اساسی تغییراتی از نظر ارزش دارائی پیدا نشود میزان استهلاک با سال اول برابر و هر سال معادل ۳۰۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود در صورت انجام تعمیرات اساسی طبعاً مطابق تبصره ۱۲ جدول خواهد شد.

در اجرای تبصره ۱ جدول استهلاکات جدید هرگاه سنوات قابل استهلاک مالی از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای این جدول بیشتر از ۵/۱ برابر سنوات مندرج در این جدول باشد در اینصورت مانده استهلاک نشده این قبیل دارائیها در اولین سال مالیاتی مشمول قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ کلا قابل استهلاک خواهد بود . مثلاً در جدول سابق مدت استهلاک مالی ۸ سال بوده و در جدول جدید ۴ سال است هرگاه ۷ سال از تاریخ بهره برداری آن گذشته باشدچون ۷ بیشتر از ۵/۱ برابر سنوات مندرج در جدول استهلاکات جدیدیعنی ۶ = ۵/۱ × ۴ میباشد مانده استهلاک نشده این مال در سال اول اجرای قانون مذکور کلاً بحساب استهلاک منظور خواهد شد.

در مواردیکه استهلاک در گذشته براساس نرخ نزولی بوده و در جدول حاضر بترتیب سالانه مقرر گردیده است، باعنایت باینکه در استهلاک با نرخ نزولی مدت آن بهر حال بیشتر از مدت استهلاک بترتیب سالانه است، توجه مسئولین را در اینگونه موارد به مثالهای زیرین جانب مینماید :

مثال چهار - طبق ردیف ۲ فصل ۵ جدول استهلاکات سابق برای ریل - واگن – لوکوموتیو و لوله های آن مورد استفاده در صنایع معدن نرخ ۳۵% نزولی تعیین شده است و در جدول جدید برابر ردیف ۲ گروه ۷ مدت استهلاک ۵ سال تعیین گردیده است حال با در نظر گرفتن مفاد تبصره ۱ جدول استهلاکات موضوع قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳/۱۲/۶۶ چنانچه فرض شود ماشین آلاتی از این قبیل در نیمه اول سال ۱۳۶۵ مورد بهره برداری قرار گرفته باشد چون جمع سنوات قابل استهلاک از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای جدول جدید با سنواتی که در جهان جدید برای ا ستهلاک آن مقرر شده یعنی ۳ + ۵ از ۵/۱ برابر سنوات مذکور در جدول جدید یعنی ۵/۷ = ۵/۱×۵ بیشتر است بنابراین مانده استهلاک نشده دارائی در ۲ - ۵/۷ سال استهلاک خواهد شد.

چنانچه در مثال فوق تاریخ بهره برداری را نیمه اول سال ۱۳۶۶ فرض کنیم با توجه به اینکه جمع سنوات قابل استهلاک طبق جدول سابق با سنوات استهلاک تعیین شده در جدول جدید یعنی ۲+ ۵ از ۵/۱ برابر سنوات مندرج در جدول جدید یعنی ۵/۷=۵/۱×۵ کمتر است پس مانده استهلاک نشده ماشین آلات فوق در ۲ - ۵ سال استهلاک خواهد شد.

و چنانچه ماشین آلات موصوف در نیمه اول سال ۱۳۵۹ مورد بهره برداری قرار گرفته باشد با توجه باینکه سنوات قابل استهلاک از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای جدول جدید بیشتر از ۵/۱ برابر سنوات مندرج در جدول جدید یعنی ۵/۷ = ۵/۱ × ۵ میباشد مانده استهلاک نشده آن در سال اول اجرای قان مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ کلاً استهلاک خواهد شد.

نحوه اجرای تبصره (۶) :

مثال یک - چنانچه دارائی قابل استهلاک مثلا ماشین آلات موضوع بند یک از گروه ۲۰ جدول جدید با شد نرخ استهلاک بر اساس مدت ۱۰ سال تعیین شده اگر قیمت تمام شده دارائی ۱۰۰۰۰۰۰۰۰ ریال فرض شود استهلاک هر سال قاعدتاً معادل ۱۰٪ وبمیزان ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود، چنانچه از اول سال سوم بهره برداری بدلائلی ماشین بمدت ۹ ماه مورد استفاده واقع نگردد با در نظر گرفتن تبصره ۶ جدول استهلاک ، محاسبه استهلاک دارائی یادشده بشرح زیر خواهد بود :

استهلاک سال اول ۱۰۰۰۰۰۰۰

استهلاک سال دوم ۱۰۰۰۰۰۰۰

محاسبه استهلاک سال سوم :

میزان استهلاک سه ماه برای مدتی که مورد استفاده قرار گرفته ۲۵۰۰۰۰۰ = ۱۲ ÷ ۳ × ۱۰۰۰۰۰۰۰

میزان استهلاک ۹ ماه مذکور ۲۲۵۰۰۰۰ = ۱۰۰ × ۱۲ ÷ ۲۰× ۹ × ۱۰۰۰۰۰۰۰

مدت قابل افزایش به ۷ سال باقیمانده مدت عمر ماشین ۳/۶ =۷۰%× ۹

مقدار قابل استهلاک در ۷ سال و ۲/۶ ماه باقیمانده ۷۵۱۵۰۰۰۰ = (۴۷۵۰۰۰۰ +۱۰۰۰۰۰۰۰× ۲ ) -۱۰۰۰۰۰۰۰۰

با عنایت باینکه برای استهلاک در مدت ۹ ماه مذکور ۱۰% نرخ مقرر اعمال شده و از سوی دیگر ۷۰ %همان مدت به باقیمانده مدت اضافه گردیده بالنتیجه در مقدار استهلاک سالانه ( ۱۰۰۰۰۰۰۰ریال ) در باقیمانده مدت تغییری حاصل نخواهد شد یعنی میزان استهلاک هریک از سنوات چهارم تا دهم نبر ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال و مجموع استهلاک ۱۰ سال ۹۴۷۵۰۰۰۰ = ۴۷۵۰۰۰۰ + ۱۰۰۰۰۰۰۰ × ۹ خواهد بود و باقیمانده ارزش دفتری ماشین آلات که عبارت از ۵۲۵۰۰۰۰ ریال است در سال یازدهم با سپری شدن ۳/۶ ماه از آن سال مستهلک خواهد گردید.

مثال دو اگر دارائی قابل استهلاک را موضوع بند ۲ از گروه یک جدول استهلاک وقیمت تمام شده ای بمبلغ ۱۰۰۰۰۰۰۰ ریال فرض کنیم نرخ نزولی استهلاک ۱۰% است استهلاک سال اول ودوم بترتیب ۱۰۰۰۰۰۰ ریال و ۹۰۰۰۰۰ ریال خواهد بود چنانچه در سال سوم دارائی مزبور مورد استفاده واقع نشده با شد نرخ استهلاک معادل ۲۰% از نرخ جدول است یعنی ۳% که هزینه استهلاک سال سوم از مأخذ مانده مستهلک نشده بمبلغ ۸۱۰۰۰۰۰ ریال بشرح زیر محاسبه میشود :

۲۴۳۰۰۰= ۳%×۸۱۰۰۰۰۰

همچنین استهلاک سال چهارم در صورت بهره برداری در این سال نسبت به مانده مستهلک نشده بمبلغ ۷۸۵۷۰۰۰ ریال با نرخ ۱۰% جدول بشرح زیر تعیین میگردد :

کسر میشود استهلاک سال سوم ۲۴۳۰۰۰

مانده مستهلک نشده در اول سال چهارم ۷۸۵۷۰۰۰

استهلاک سال چهارم بر اساس نرخ ۱۰٪ مبلغ ۷۸۵۷۰۰ ریال خواهد بود.