رای شماره ۶۳۱ مورخ ۱۴‍۰۱/‍۰۹/‍۰۹ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته : ابطال بند ۱ بخشنامه ۲‍۰‍۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/‍۰۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی)

* شماره پرونده :  ه ع/ ۰۱۰۱۶۰۰      
شماره دادنامه: ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۶۰۰۰۶۳۱      
تاریخ:   ۰۹/۰۹/۱۴۰۱*
شاکی :  آقای حسین عبداللهی*
طرف شکایت :  وزارت امور اقتصادی و دارایی*
موضوع شکایت و خواسته :  ابطال بند ۱ بخشنامه ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی*
شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال بند ۱ بخشنامه ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ۱۳۹۸/۳/۲۱ سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد : با عنایت به اینکه به موجب صدر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس از کسر ۲۵ درصد بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره و نظر به اینکه در این ماده از لحاظ کسر هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین یا منعفت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ اصلاحی قانون موصوف نیز حقوق خود را (با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل) به غیره به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک  از حکم تبصره ۷ ماده ۵۳ قانون مذکور پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده ۵۳ قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود.*
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت : 
۱- مغایرت با فراز انتهایی ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم (هرگاه موجر مالک نباشد...) 
۲- از نظر معانی و اهداف آنچه سبب تجویز کسر ۲۵ درصد شده هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مال مورد اجاره است (که به مواد ۴۸۶ و ۴۷۷ قانون مدنی هم اشاره داشته) و بیان داشته از آنجا که بدوا موجر اول می بایست مال الاجاره را بنحوی که معد استفاده باشد به مستأجر اول تحویل دهد لذا طبعا مستأجر اول بابت این امر ملک به پرداخت هزینه به مستأجر دوم نخواهد بود. لذا مقرره معرض از حیث تجویز کسر ۲۵ درصد از درآمد مشمول مالیات اجاره دست دوم املاک در فرضی که وفق قرارداد فی مابین موجر دوم با مستأجر دوم هزینه مذکور بر عهده موجر دوم قرار نگرفته باشد و به موجب قرارداد متکفل پرداخت هیچ هزینه و استهلاک و تعهد نشده باشد مغایر نص و هدف مقنن در ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم است.*
در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۱۴۷۰۶/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۱/۷/۱۷ به طور خلاصه توضیح داده است که :با توجه به اینکه بر اساس مفاد ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم دارنده حق واگذاری محل، مالک یا صاحب حق شناخته شده و در واقع مالک منفعت ملک می باشد. در بند ۱ بخشنامه اینگونه استنتاج شده که در حکم صدر ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم، هیچ تفاوتی بین دارنده عینی و یا منفعت از لحاظ کسر هزینه و استهلاک و تعهدات مالک وجود ندارد. بنابراین، اطلاق عبارت «موجر غیر مالک» به مالک یا صاحب حق موضوع تبصره ۲  ماده ۵۹ قانون مالیات های مستقیم از سوی شاکی صحیح نبوده، و اعمال مقررات مربوط به محاسبه مالیات موجر غیر مالک، در خصوص مالک منفعت فاقدموضوعیت است همچنان وفق تبصره ۷ ماده ۵۳ قانون مالیات های مستقیم در صورتیکه مالک اعیان احداث شده در عرصه استیجاری ملک را کلا یا جزیا به اجاره واگذار نماید، مبلغ اجاره پرداختی بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال الاجاره دریافتی کسر و مازاد طبق مقررات صدر ماده ۵۳ مشمول مالیات خواهد بود. بنابراین اتخاذ ملاک صورت پذیرفته از این تبصره، در بند ۱ بخشنامه به درستی تبیین شده است.طرف شکایت همچنان به جزء الف,۲ بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۰۷/۲۷ که مقرر نموده منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده ۵۳ آنست که ملک به وسیله صاحب حق (انتفاع) به اجاره واگذار شود تمسک جسته و بیان داشته  در این گونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و هزینه استهلاک ظاهرا به مالک عین تحمیل می شود ، و بلحاظ حکم صریح مندرج در ماده ۵۳ در اجاره دست اول املاک مورد حبس ۲۵% کسر شود و بر این  اساس کسورات مقرر در ماده ۵۳ به صاحبان حقوق موضوع تبصره ۲ ماده ۵۹ اصلاحی قانون نیز قابل تسری قلمداد شد. و با این اوصاف مدعی عدم تخطی و تخلف در بخشنامه مورد اعتراض بوده اند.
ه- ع/۰۱۰۱۶۰۰پرونده کلاسه ه - ع/۰۱۰۱۶۰۰ در جلسه مورخ ۱۴۰۱/۸/۲۲ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح و با لحاظ نظر اعضای حاضر، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل اقدام به انشاء رای می نماید :