رای شماره ۱۹۵۶ و ۱۹۵۷ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۸‍۰/۹۸/۲‍۰‍۰-۱۳۹۸/‍۰۸/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور)

بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: ۱۹۵۷-۱۹۵۶
تاریخ دادنامه: ۱۳۹۹/۱۲/۱۹
شماره پرونده: ۹۹۰۰۶۸۹-۹۸۰۳۹۵۸
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقایان رسول دهقان دنبه- مرتضی پورکاویان
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۸/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۸/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:« (متن دادخواست آقای رسول دهقان دنبه)
 

بسمه تعالی؛ ضمن تقدیم تصویر بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۸/۲۷ سازمان امور مالیاتی، به استحضار می رساند پس از اینکه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رای شماره ۶۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۹ و با ابطال بخشنامه شماره ۳۳۵۵۳-۱۳۸۷/۴/۱۳ سازمان امور مالیاتی وجوه پرداختی به کارکنان دولت تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه، بن کالا و ... را از شمول مالیات بر درآمد حقوق معاف دانست (متن رای صادره بدین قرار است: نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب  ۱۳۸۴/۸/۱۵ مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده ۸۳ قانون مالیات‌های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون مارالذکر، موضوعا از شمول مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و ... النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی و بند ۱ ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد.) و متعاقب آن به موجب رای شماره ۷۳-۱۳۹۸/۱/۲۷ موضوع اصلاح رای شماره ۶۰۱، قید «کارکنان دولت» در سطر چهارم رای اخیرالذکر را مبتنی بر سهو قلم اعلام و به قید «حقوق بگیران» اصلاح نمود، متأسفانه سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۸/۲۷ و با حذف عبارت «و ... به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون الحاق» موجب تضییق قانون و آرای صادره گردیده لذا تقاضای رسیدگی به موضوع و ابطال بخشنامه از تاریخ صدور را دارد.» 
آقای رسول دهقان دنبه طی لایحه تکمیلی به شرح زیر اعلام کرده است:«عطف به پیام ارسالی مبنی بر اعلام قوانینی که مصوبه مورد شکایت بر خلاف آن قوانین است، به استحضار می‌رساند با عنایت به اینکه در آرای شماره ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ و ۷۳-۱۳۹۸/۳/۲۷ آن دیوان سایر هزینه های موضوع ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ از جمله هزینه تلفن همراه نیز معاف از مالیات حقوق دانسته شده است، سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد شکایت با حذف عبارت «و...» اعلام می دارد تنها و تنها وجوه پرداختی بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا معاف از مالیات است. لذا بخشنامه مورد شکایت مخالف آرای شماره ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ و ۷۳-۱۳۹۸/۳/۲۷ دیوان عدالت اداری و مالا مخالف ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ می باشد و از آنجایی که بخشنامه مذکور آرای شماره ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ و ۷۳-۱۳۹۸/۳/۲۷ دیوان عدالت اداری محدود کرده و به نوعی دور زده است.»
(متن دادخواست آقای مرتضی پور کاویان)
ریاست کل محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و آرزوی توفیق الهی احتراما؛ به موجب ماده ۸۰ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نظربه اینکه قسمت اخیر بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۸/۲۷ مخالف نص صریح قانون حکم شده لذا ضمن امعان نظر نسبت به توضیحات ذیل الذکر تقاضای ابطال آن مورد استدعاست.
۱- مقدمه:۱-۱- به موجب ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۱۳۸۰/۱۱/۲۷) مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ خدمات و تسهیلات رفاهی تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... مجوز پرداخت این قبیل تشویقات از سوی پرداخت کنندگان حکم شده است.
۲-۱- به موجب دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ بخشنامه شماره ۳۳۵۵۳-۱۳۸۷/۴/۱۲ رییس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور که از حیث اعمال معافیت مالیات بر درآمد حقوق، وجوه نقدی پرداختی به حقوق بگیر (کارکنان دولت)تحت عناوین موضوع قانون صدرالذکر محدودیتی را اعمال نموده بود، از زمان تصویب ابطال شد.
۳-۱- بنا به حکم تبصره ماده ۹۷ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سال ۱۳۹۲ دادنامه اخیرالذکر هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ به دلیل سهو قلم عبارت  «کارکنان دولت» به «حقوق بگیران» طی دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۷۳-۱۳۹۸/۱/۲۷ اصلاح شد.
۴-۱- به استناد ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۱۳۸۰/۱۱/۲۷) مصوب ۱۳۸۴/۰۸/۱۵ و مستفاد از  دو دادنامه های موصوف، وجوه پرداختی تحت عناوین قانون مارالذکر به کلیه حقوق بگیران (کارکنان) اعم از دولتی، عمومی غیر دولتی، خصوصی، تعاونی از شمول حکم مواد ۸۲ و  ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات بر درآمد حقوق نمی باشد.
۵-۱- به موجب ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از‌ هزینه‌هایی¬که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر ‌باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه ‌هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.
۲- دلایل و جهات و مستندات موارد درخواست ابطال به شرح ذیل می باشد:
۱-۲- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۸/۲۷ بر خلاف قانون و دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در قسمت اخیر بخشنامه موصوف صرفا وجوه پرداختی بابت مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب  و بن کالا را از مصادیق ماده ۴۰ قانون فوق الذکر قلمداد نموده و چنانچه وجوه پرداختی فوق در حدود متعارف و با ارایه اسناد و مدارک صورت گیرد آنگاه این قبیل وجوه پرداختی از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج و مشمول مالیات نخواهد بود در حالیکه عناوین خدمات و تسهیلات رفاهی تصریح شده در قانون بصورت تمثیلی بوده و از جنبه حصری خارج بوده است.  همانطور که اعتراض به رای قطعی کمیسیون ماده ۹۹ قانون شهرداریها در شعبات دیوان عدالت اداری به استناد بند (۲) ماده ۱۰ قانون دیوان عدالت اداری قابل طرح است به رغم عدم تصریح کمیسیون ماده ۹۹ در بند ماده قانونی فوق، اعتراض به رای قطعی کمیسیون موصوف با توجه به حصری نبودن عناوین فوق، قابل تسری است.
۲-۲- به طوریکه در تطبیق قانون و قسمت اخیر بخشنامه مورد درخواست ابطال مشاهده می¬گردد مقنن بین واژگان ایاب و ذهاب - بن کالا از علامت نگارشی ویرگول (،) استفاده نموده است. نشانه ویرگول فارغ از کاربرد اصلی آن در امر جداسازی جمله‌های ساده (مکث یا وقف کوتاه) یکی دیگر از کاربرد آن در مواردی است که چند کلمه دارای حکم واحد باشد، به کارگرفته می شود.به عبارتی بدون توجه به علامت نگارشی سه نقطه (...) در انتهای واژه «بن کالا» بر خلاف قانون با حذف آن و اضافه نمودن حرف اتصال «و» بین دو واژه¬گان ایاب و ذهاب - بن کالا با محصور نمودن تعدادی از واژه گان، عملا  سازمان امور مالیاتی کشور در مقام مجلس شورای اسلامی نسبت به وضع قانون گام برداشته است.
۳-۲- سازمان امور مالیاتی کشور در ابتدا در بخشنامه ابطالی به شماره ۳۳۵۵۳ مورخ ۱۳۸۷/۴/۱۲ صرفا (۵) عنوان خدمات و تسهیلات رفاهی (مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه  و بن کالا) را از مصادیق ماده ۴۰ قانون مورد بحث قلمداد نموده و در بخشنامه اخیر به شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۸/۲۷ با حذف سلیقه ای عبارت «هزینه تلفن همراه» صرفا (۴) عنوان خدمات و تسهیلات رفاهی (مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا) را از عناوین تصریح شده در ماده ۴۰ اخیر الذکر نام برده است، در حالیکه هزینه های ورزشی، تفریحی، سفر، مسکن و ... از سوی قانونگذار این قبیل تسهیلات رفاهی نیز علاوه بر عناوین تصریح شده در قانون، وجوه پرداختی از بابت آن با محدودیتی مواجه نشده و از زمره تسهیلات رفاهی قلمداد می گردد.بنا به مراتب معنونه چون قسمت اخیر بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۸/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی از حیث وجوه پرداختی به حقوق بگیر تحت عناوین خاص محصور و بر خلاف قانون و حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی وضع شده، مستند به بند ۱ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال آن از قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد استدعاست.» 
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:«مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران- ادارات کل امور مالیاتیموضوع: ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۷۳-۱۳۹۸/۱/۲۷ مبنی بر اصلاح رای شماره ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ آن هیات- در خصوص کمک هزینه رفاهی کارکنان به پیوست، رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۷۳-۱۳۹۸/۱/۲۷ برای اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد. با توجه به رای مذکور، متن رای دادنامه شماره ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری درخصوص ابطال بخشنامه شماره ۳۳۵۵۳-۱۳۸۷/۴/۱۲ به شرح ذیل خواهد بود:«نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۱۳۸۰/۱۱/۲۷) مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون مارالذکر، موضوعا از شمول احکام مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره ۲۵۶/۲۰۱۰۰-۱۳۸۹/۱۰/۶ دیوان محاسبات کشور هم در تأیید مراتب می باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد.»بنابراین وجوهی که بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا در اجرای ماده ۴۰ قانون فوق الذکر و یا بر اساس مقررات استخدامی مؤسسه در حدود متعارف و یا ارایه اسناد و مدارک به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود، از شمول حکم مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات نمی باشد.-رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور» 
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۲۱۷/۲۱۲/ص-۱۳۹۹/۳/۱۰ توضیح داده است که:« با سلام و احترام؛در متن رای دادنامه ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ از عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و ... به عنوان مصادیق حق شاغل از شمول مقررات مواد ۸۲ و ۸۳ خارج گردیده است که در بخشنامه ۴۵۲۹/۲۱۰-۱۳۹۰/۲/۲۷ عینا به متن مذکور اشاره گردیده است. لیکن با توجه بر اینکه بر خلاف پرداخت های انجام شده به کارکنان دولت که بر اساس قوانین و مقررات موضوعه انجام می گردد، پرداخت حقوق بخش خصوصی بر اساس مقررات استخدامی مؤسسه و قانون کار انجام می شود که فاقد محدودیت قانونی قابل ملاحظه ای در خصوص انتخاب عناوین شغلی می باشد، بنابراین برای جلوگیری از استفاده ناصحیح از ظرفیت دادنامه ۷۳-۱۳۹۸/۱/۲۷ و همچنین جلوگیری از تفسیر موسع موضوع توسط بخش خصوصی، در بخشنامه مربوط صرفا به عناوین مصرح در دادنامه اشاره شده است. بدیهی است در صورت تصریح سایر عناوین مشمول این مقررات، مراتب به اطلاع عموم خواهد رسید.» 
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۹ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
براساس دادنامه شماره ۶۰۱-۱۳۸۹/۱۲/۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و اصلاحی آن به شماره ۷۳-۱۳۹۸/۱/۲۷ اعلام شده است که: «نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۱۳۸۰/۱۱/۲۷) مصوب ۱۳۸۴/۸/۱۵ مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده ۸۳ قانون مالیات های مستقیم نمی‎باشد، بنابراین وجوه پرداختی به حقوق بگیران (موضوع رای اصلاحی)، تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و... به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون مارالذکر، موضوعا از شمول احکام مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیات های مستقیم خارج بوده و نظریه شماره ۲۵۶/۲۰۱۰۰-۱۳۸۹/۱۰/۶ دیوان محاسبات کشور هم در تأیید مراتب می‎باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند ۱ ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد.» با توجه به اینکه در بخشنامه شماره ۸۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۸/۲۷ سازمان امور مالیاتی کشور که در مقام ابلاغ دادنامه اصلاحی رای مذکور صادر شده، وجوه پرداختی به کارکنان دولت منحصر به عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا شده و عبارت «و...» که بیانگر تمثیلی بودن عناوین فوق می‌باشد، حذف شده است، بخشنامه مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

احمد درزی رامندی - هیات عمومی دیوان عدالت اداری - معاون قضایی دیوان عدالت اداری