رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۱۱۸۶ مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال قسمتی از بند (۱)، (۱-۳) و (۲-۳) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴/۰۵/۱۴۰۲ وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغی طی بخشنامه شماره ۳۲۵۷۳/۲۳۰/د مورخ ۱۸/۰۵/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور و بند (۳) و قسمتی از بند (۴) دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۲۱/۰۹/۱۴۰۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغی طی دستورالعمل شماره ۵۲۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۲۱/۱۰/۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور ۲- تقاضای ابطال از تاریخ صدور مصوبات نسبت به موارد احصاء شده_سازمان امور مالیاتی کشور- وزارت امور اقتصادی و دارایی)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۱۱۸۶ مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال قسمتی از بند (۱)، (۱-۳) و (۲-۳) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴/۰۵/۱۴۰۲ وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغی طی بخشنامه شماره ۳۲۵۷۳/۲۳۰/د مورخ ۱۸/۰۵/۱۴۰۲ سازمان امور مالیاتی کشور و بند (۳) و قسمتی از بند (۴) دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۲۱/۰۹/۱۴۰۰ وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغی طی دستورالعمل شماره ۵۲۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۲۱/۱۰/۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور ۲- تقاضای ابطال از تاریخ صدور مصوبات نسبت به موارد احصاء شده_سازمان امور مالیاتی کشور- وزارت امور اقتصادی و دارایی)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۱۰/۳۰

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۲۷۹

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۸۱۱۱۸۶

تاریخ: ۱۴۰۴/۱۰/۳۰

شاکی: خسرو حسین پور هرمزی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور- وزارت امور اقتصادی و دارایی

موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال قسمتی از بند (۱)، (۱-۳) و (۲-۳) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغی طی بخشنامه شماره ۳۲۵۷۳/۲۳۰/د مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور و بند (۳) و قسمتی از بند (۴) دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی ابلاغی طی دستورالعمل شماره ۵۲۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور ۲- تقاضای ابطال از تاریخ صدور مصوبات نسبت به موارد احصاء شده

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته فوق الذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ :

دستورالعمل اجرایی ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ :

در اجرای تبصره (۱) ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ موضوع ماده (۴۸) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ مجلس شورای اسلامی مقرر می دارد:

۱- کلیه مؤدیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/استرداد صادره چنانچه نسبت به هر یک معترض باشند می بایستی ظرف مدت ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با مراجعه به پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir اعتراض خود را به همراه مستندات مربوط ارسال نموده و همزمان نسبت به انتخاب نماینده موضوع بند (۳) ماده (۲۴۴) قانون مالیات های مستقیم اقدام نمایند. تمامی اعتراضات واصله از طریق این سامانه به حوزه کاری اعتراضات و شکایات ارسال می شود.

۲- حوزه کاری اعتراضات و شکایات با رعایت مقررات قانونی موظفند به منظور انجام رسیدگی مجدد مبتنی بر دلایل و اسناد و مدارک ارایه شده از سوی مؤدی در بازه زمانی ماده (۲۳۸) قانون مزبور پرونده مالیاتی به همراه مستندات ارایه شده از طرف مؤدی را به منظور رسیدگی به اعتراض به عمل آمده توسط مؤدی و حل و فصل اختلاف موجود به صورت الکترونیکی برای مسؤل/ مسؤلان مربوط ارسال نماید.

۳- مسیول/ مسیولان مربوط از طرف سازمان مشخص می شوند، موظف است حداکثر ۴۵ روز از تاریخ ثبت اعتراض مؤدی در سامانه به اعتراض مؤدی رسیدگی به شرح ذیل اقدام نمایند:

۱-۳: در مواردی که نظر مسؤل/ مسؤلان مربوط دایر بر عدم پذیرش اعتراض مؤدی و یا رد مندرجات برگ تشخیص مالیات و حسب مورد برگ مطالبه/استرداد باشد، می بایستی ضمن درج نتیجه رسیدگی در سامانه نسبت به اعلام نظر خود از طریق سامانه به مؤدی اقدام نمایند. این اقدام مستلزم نظر مؤدی نمی باشد مگر اینکه نظر مسیول/ مسیولان مربوط درخصوص عدم پذیرش اعتراض مورد قبول مؤدی باشد که در این حالت می بایستی نظر خود را در بازه زمانی اجرای ماده (۲۳۸) از طریق سامانه اعلام نماید. در حالت اخیر پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه بوده و برگ قطعی مالیات از مأخذ مندرج در برگ تشخیص/مطالبه صادر و به صورت الکترونیکی به مؤدی ابلاغ خواهد شد.

۲-۳: چنانچه نظر مسیول/ مسیولان مربوط تعدیل درآمد / مأخذ مشمول مالیات باشد می بایست مراتب را از طریق سامانه به اطلاع مؤدی برسانند. مودی می بایست پس از دریافت نتیجه رسیدگی مجدد از طریق سامانه مراتب پذیرش یا عدم پذیرش خود نسبت به درآمد/ مأخذ مشمول مالیات تعدیل شده را حداکثر تا آخرین روز مهلت اجرای ماده (۲۳۸) قانون مزبور از طریق سامانه به اطلاع اداره امور مالیاتی برساند. عدم اظهار نظر مؤدی در این خصوص به منزله عدم رفع اختلاف اداره امور مالیاتی می باشد.

۴- در صورت عدم تمکین مؤدی نسبت به درآمد/مأخذ مشمول مالیات تعدیل شده ضمن انعکاس موضوع در پرونده/سامانه مالیاتی پرونده برای رسیدگی به ما به التفاوت تا مبلغ مورد اعتراض مؤدی به صورت الکترونیکی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد. در فرآیند رسیدگی به اعتراض مؤدی در هیات های حل اختلاف مالیاتی صرفاً موارد اعتراضی که مؤدی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده (۲۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم توسط مسیول/ مسیولان مربوط مورد پذیرش واقع نشده است قابل طرح و رسیدگی خواهد بود. لذا مسیول/ مسیولان مربوط موظفند موارد اعتراضی مورد پذیرش خود و نیز موارد اعتراضی که مؤدی در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مزبور از آن صرف نظر نموده بود را به همراه درآمد/مأخذ مشمول مالیات قابل طرح در هیات حل اختلاف مالیاتی به تفکیک در پرونده /سامانه یکپارچه مالیاتی درج نمایند.

۵- مسیول/ مسیولان مربوط موظفند نتایج رسیدگی به اعتراض مؤدی را ضمن تنظیم فرمی حاوی اظهار نظر و ارقام و اقلام اولیه مندرج در اظهارنامه مالیاتی و تغییرات ناشی از حسابرسی مالیاتی و رفع اختلاف شده در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم را در سامانه یکپارچه مالیاتی درج نمایند.

۶- به استناد مفاد ماده (۲۳۹) قانون مالیاتهای مستقیم پس از ابلاغ برگ تشخیص یا مطالبه/استرداد چنانچه مؤدی در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مزبور اختلافات خود با اداره امور مالیاتی را رفع نماید، پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می گردد و پس از آن انصراف از توافق انجام شده با مسیول/ مسیولان مربوط و پذیرش درخواست احاله پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی، امکان پذیر نخواهد بود.

مفاد این دستورالعمل از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ برای مودیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی کشور لازم الاتباع می باشد.

دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ وزیر امور اقتصادی و دارایی :

۱- کلیه مؤدیان پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا برگ اعلام نتیجه رسیدگی یا برگ مطالبه/ استرداد صادره، چنانچه نسبت به هر یک از آن ها معترض باشند، می بایستی ظرف مدت ۳۰ روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی ذیربط تقاضای رسیدگی مجدد نمایند. ضمناً مودیان می توانند در موعد مقرر قانونی یاد شده درخواست خود را به صورت الکترونیکی از طریق پنجره واحد خدمات الکترونیکی سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی www.tax.gov.ir ارسال نمایند. این اقدام مؤدیان به منزله ثبت درخواست مکتوب آنها در موعد مقرر برای رسیدگی مجدد خواهد بود. همچنین مؤدیان می توانند همزمان با اعتراض به برگ تشخیص یا مطالبه مالیات یکی از مراجع موضوع بند (۲) ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم را به عنوان نماینده خود برای شرکت در جلسات هیات حل اختلاف مالیاتی معرفی نمایند.

۳-۱: در مواردی که نظر مسیول/ مسیولان مربوط دایر بر عدم پذیرش اعتراض مؤدی و یا رد مندرجات برگ تشخیص مالیات و حسب مورد برگ مطالبه/استرداد باشد، می بایستی ضمن درج نتیجه رسیدگی مجدد در سامانه نسبت به اعلام نظر خود از طریق سامانه به مؤدی اقدام نمایند. این اقدام مستلزم اعلام نظر مؤدی نمی باشد مگر اینکه نظر مسیول/مسیولان مربوط در خصوص عدم پذیرش اعتراض مورد قبول مؤدی قرار گیرد که در این حالت می بایست در موارد برگزاری جلسات حضوری با مؤدی مراتب پذیرش وی اخذ و در سامانه ثبت و بارگذاری شود و در موارد برگزاری جلسات بدون حضور مؤدی اعلام قبولی وی در بازه زمانی اجرای ماده ۲۳۸ قانون از طریق سامانه اعلام شود. در حالت اخیر پرونده از لحاظ درآمد مشمول مالیات مختومه بوده و برگ قطعی مالیات از ماخذ مندرج در برگ تشخیص/مطالبه صادر و به صورت الکترونیکی به مؤدی ابلاغ خواهد شد.

۳-۲: در صورت برگزاری جلسه حضوری با مؤدی چنانچه نظر مسیول/مسیولان مربوط تعدیل درآمد/مأخذ مشمول مالیات باشد، می بایست ضمن درج نتیجه رسیدگی مجدد در سامانه مراتب پذیرش یا عدم پذیرش مؤدی را از وی اخذ و در سامانه ثبت و بارگذاری نمایند. در مواردی که جلسه رسیدگی مجدد بدون حضور مؤدی برگزار می شود. مسیول/مسیولان مربوط می بایستی نتیجه رسیدگی مجدد انجام شده را در سامانه ثبت و از طریق ارسال پیامک به اطلاع مؤدی برسانند تا مؤدی مزبور مراتب پذیرش یا عدم پذیرش خود را نسبت به درآمد/مأخذ مشمول مالیات ناشی از نتیجه رسیدگی مجدد مضبوط در سامانه ثبت و حداکثر تا آخرین روز مهلت اجرای ماده ۲۳۸ قانون مزبور از طریق سامانه به اطلاع اداره امور مالیاتی برساند. عدم اظهار نظر مؤدی در این خصوص به منزله عدم رفع اختلاف با اداره امور مالیاتی خواهد بود.

مفاد این دستورالعمل از تاریخ رای دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۰۵۱ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۱۲ برای مؤدیان مالیاتی و سازمان امور مالیاتی کشور لازم الاتباع می باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

۱- ایراد بند (۱) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ و بند (۴) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۰۲۳۸/۱۵۰۴۴۶/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱وزیرامور اقتصادی و دارایی ابلاغ شده طی بخشنامه ۲۳۰/۳۲۵۷۳/د مورخ ۱۵/۰۵/۱۴۰۲و دستورالعمل۲۰۰/۱۴۰۰/۵۲۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور همانطور که استحضار مطابق ماده ۲۳۸ قانون یاد شده و گام های ارایه شده موثر در انتقال موضوع شکایت ( چنانچه مودی نسبت به برگ تشخیص معترض باشد، می تواند « اختیار دارد »بصورت مکتوب تقاضای رسیدگی مجدد نماید.) بنابراین عبارت (می بایستی) در این بند ، اولاً : بر خلاف حکم مقنن در ماده ۲۳۸ قانون یاد شده از حیث اینکه مودی (می تواند ) و هیچگونه اجباری ندارد ، ثانیاً : تقاضای مکتوب مودی برای رسیدگی مجدد به خواست و اراده وی بستگی دارد ثالثاً : مطابق مقررات مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ و قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون یاد شده مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی جز در موارد خاص هیات های حل اختلاف مالیاتی است بنابراین بطور مطلق عدم تقاضای مکتوب مودی از اداره امور مالیاتی برای رسیدگی مجدد و بطور اخص ارایه اسناد و مدارکی جدید به هیات های حل اختلاف مالیاتی که در مرحله رسیدگی در اجرای ماده ۲۳۸ قانون یاد شده ارایه نشده بودند به رعایت مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ و قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون یاد شده مانع از رسیدگی توسط هیات های حل اختلاف مالیاتی نخواهد گردید.

رابعاً : مرجع مزبور (وزیر دارایی) علاوه بر انحراف از ماده ۲۳۸ قانون یاد شده در بکارگیری عبارت ( می بایستی) بجای عبارت (می تواند) ، در بند (۱) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴و بند (۱) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۰۲۳۸/۱۵۰۴۴۶/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱، متاسفانه مجدداً در بند (۴) دستورالعمل اخیرالذکر که طی دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۰/۵۲۰مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ گردید. از عبارت (در فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در هیات های حل اختلاف مالیاتی صرفاً موارد اعتراضی که مودی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده ۲۳۸ قانون یاد شده توسط مسیول یا مسیولان منتخب مورد پذیرش واقع نشده است ، قابل طرح و رسیدگی خواهد بود.) برخلاف حکم ماده ۲۳۸ قانون یاد شده مبنی بر اینکه مودی می تواند تقاضای مکتوب خود را برای رسیدگی به اداره امور مالیاتی ارایه نماید و چنانچه مودی از تقاضای رسیدگی مجدد موضوع این ماده خود رای می نماید و همچنین در مواردی که مودی اسناد و مدارک جدیدی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارایه نماید که در مرحله ماده ۲۳۸ قانون یاد شده جزء موارد ارایه شده نبوده به رعایت قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون یاد شده ( حکم این ماده مانع از آن نخواهد بود که مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارایه شده از طرف مودی استناد نمایند.) هیات های حل اختلاف مالیاتی اختیار دارند برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارایه شده از طرف مودی استناد نمایند موید این مطلب احکام مقرر در مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ قانون یاد شده از حیث اینکه مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده هیات حل اختلاف مالیاتی است. بنابراین اینکه مودی محکوم است پس از اعتراض به برگ تشخیص تقاضای رسیدگی مجدد را به اداره امور مالیاتی تسلیم نماید و همچنین هیات های حل اختلاف مالیاتی صرفاً می بایست به مواردی رسیدگی نمایند که در اجرای ماده ۲۳۸ قانون یاد شده توسط مسیول یا مسیولان منتخب حل و فصل نشده اند و مورد پذیرش مسیول یا مسیولان منتخب قرار نگرفته اند بر خلاف قانون و مقررات مطابق دلایل مطروحه در مانحن فیه است بعبارت دیگر فرآیند رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی برای رسیدگی به کلیه اختلاف های مالیاتی تابع احکام مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ و قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون یاد شده است و فرآیند رسیدگی در اجرای ماده ۲۳۸ قانون یاد شده برای مسیول یا مسیولان منتخب وفق مقررات این ماده است ، مزید بر دلایل مطروحه مبنی بر نقض قانون تصویب موارد مورد شکایت شامل بند (۱) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴و بند (۴) دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۰۲۳۸/۵۰۴۴۶/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ وزیر امور اقتصادی و دارایی که به ترتیب طی بخشنامه شماره۲۳۰/۳۲۵۷۳/د مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۸ و طی دستورالعمل شماره /۲۰۰/۱۴۰۰۵۲۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده اند خارج از حدود اختیارات مرجع مزبور می باشند.

۲- ایراد بند (۱-۳) دستورالعمل ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ وزیر دارایی ابلاغی طی بخشنامه شماره ۲۳۰/۳۲۵۷۳/د مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۸ سازمان امور مالیاتی کشور همانطور که در گام های برشمرده شده موضوع ماده ۲۳۸ قانون یاد شده به استحضار سروران معزز رسانده شد این عبارت (در مواردی که نظر مسیول یا مسیولان منتخب دایر بر عدم پذیرش اعتراض مودی ....) در ادبیات ماموران مالیاتی مصطلح بوده لیکن مورد نظر مقنن در این ماده نبوده بعبارت دیگر مسیول یا مسیولان منتخب موظفند در چارچوب این ماده در خصوص دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مودی بصورت مکتوب برای ثبت در پرونده فیزیکی اظهارنظر فرمایند و این عبارت بیانگر هیچکدام از اهداف مقنن در ماده ۲۳۸ قانون یاد شده نمی باشد.

۳- عبارت درج نتیجه رسیدگی مجدد در سامانه:

همانطور که استحضار دارید در متن ماده ۲۳۸ قانون یاد شده از عبارت (همچنین هرگاه باید موضوع را در پرونده منعکس نمایند) دلالت بر این امر دارد که نتیجه رسیدگی مجدد توسط مسیول یا مسیولان منتخب در کلیه مراحل و گام های برشمرده شده این ماده اعم از رد یا عدم رد برگ تشخیص و نیز تعدیل یا عدم تعدیل درآمد مشمول مالیات باید بصورت مستدل در فیزیک پرونده منعکس شود که حسب مورد برای مراحل قبل و بعد در اختیار هیات های حل اختلاف مالیاتی و مودی قرار گیرد در خصوص این ادعا توجه سروران معزز را به تبصره های ۶ و۱۰ الحاقی به ماده ۲۴۴ قانون یاد شده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ از حیث دسترسی هیات های حل اختلاف مالیاتی و همچنین مودی به مفاد و مندرجات پرونده مالیاتی حداقل یک هفته قبل از تشکیل جلسه هیات های حل اختلاف مالیاتی و به مفاد تبصره (۹) الحاقی به ماده ۲۴۴ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ ، که پس از استقرار سامانه مودیان اطلاع از نتایج دادرسی و هرگونه اطلاع دیگر در خصوص دادرسی مالیاتی از طریق این سامانه انجام می شود معطوف میدارد. بنابراین عبارت های ( بصورت الکترونیکی) در بند (۲) و عبارت (بصورت الکترونیکی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد.) و عبارت (سامانه یکپارچه) در بند (۴) دستورالعمل شماره۲۰۰/۱۰۲۳۸/۱۵۴۴/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ مورد شکایت و عبارت (از طریق سامانه به مودی اقدام نمایند.) و سایر موارد در بند (۱-۳) و (۲-۳) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ وزیر امور اقتصادی و دارایی ( مورد شکایت ) منطبق با قانون و مقررات مانحن فیه نمی باشند وتصویب این موارد موجب خروج مرجع مزبور از حدود اختیارات خود است.

۴- بند (۳) دستورالعمل شماره۲۰۰/۱۰۲۳۸/۱۵۰۴۴۶/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ ابلاغی طی دستورالعمل ۲۰۰/۱۴۰۰/۵۲۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۲۰ سازمان امور مالیاتی کشور مورد شکایت:

همانطور که استحضار دارید مطابق ماده ۲۳۸ قانون یاد شده مهلت ۴۵ روز مسیول یا مسیولان منتخب برای رسیدگی به دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مودی از تاریخ ثبت درخواست مودی مبنی بر رسیدگی مجدد شروع می شود بنابراین عبارت (حداکثر ظرف ۴۵ روز از تاریخ ثبت اعتراض مودی در سامانه ...) در بند (۳) مذکور بر خلاف این ماده و موجب خروج مرجع مزبور از حدود اختیارات است.

۵- ایراد بند (۱-۳) و (۲-۳) دستورالعمل اصلاحی ماده ۲۳۸ قانون یاد شده شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ مورد شکایت : همانطور که در تشریح مقررات ماده ۲۳۸ قانون یاد شده در قالب گام ها و در سایر بندهای این دادخواست به استحضار سروران معزز و گرامی رسانده شد در تدوین و تنظیم دو فقره دستورالعمل های مورد شکایت (که توسط سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده اند ) اراده مقنن در ماده ۲۳۸ قانون یاد شده پیاده نشده است در این ارتباط به عرض می رساند برای ارایه دلایل و اسناد و مدارک حضور مودی الزامی است و هرگونه اتخاذ تصمیم باید با بررسی مدارک و استماع اظهارات مودی صورت پذیرد. در خصوص عدم وجاهت قانونی عبارت (دایر بر عدم پذیرش اعتراض مودی) اقامه دلیل گردید اما در حالتی که نظر مسیول یا مسیولان منتخب رد مندرجات برگ تشخیص باشد حضور مودی و اظهارنظر وی الزامی است چون مفروض است در حالت رد برگ تشخیص منجر به پذیرش بخشی از زیان ابرازی مودی باشد که مستلزم حضور و پذیرش یا عدم پذیرش مودی است ، بنابراین عبارت (این اقدام مستلزم اعلام نظر مودی نمی باشد ...) برخلاف چارچوب مقرر در ماده ۲۳۸ قانون یاد شده می باشد.

و عبارت (در موارد برگزاری جلسات بدون حضور مودی ...) نادرست است چون استماع دلایل و بررسی اسناد و مدارک مستلزم حضور مودی در مقابل مسیول یا مسیولان منتخب است و قطعیت پرونده مالیاتی در حالت های رد برگ تشخیص و پذیرش تعدیل درآمد مشمول مالیات با پذیرش مودی است که این بخش از دستورالعمل مورد شکایت بیانگر اراده مقنن در ماده ۲۳۸ قانون یاد شده نمی باشد.

متاسفانه در بند (۲-۳) نیز مجدداً تاکید بر درج نتیجه رسیدگی در سامانه در مواردی که جلسه رسیدگی بدون حضور مودی ، بعرض میرساند مطابق دلایل پیش گفته نتیجه رسیدگی می بایست در فیزیک پرونده ثبت شود و هم اکنون فی الواقع در پرونده ثبت می گردد و به استثنای ابلاغ اوراق مالیاتی و اخیراً رای شعب شورای عالی مالیاتی هیچ گزارشی در خصوص محتوای تشخیص و مبانی تشخیص و گزارش های متفاوت در سامانه ثبت و درج نمی شود و مودیان فیزیک اوراق مزبور را دریافت می نمایند.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

الف: در خصوص عبارت (می بایستی) در بند (۱) دستورالعمل اجرایی ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم و استنباط (الزام و اجبار) برای رسیدگی مجدد، که در قسمت های (اولاً) و (ثانیاً) بند (۱) شکایت شاکی عنوان گردیده باید به مطالب بند (۱) قسمت (ب) نامه یاد شده رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور اضافه نمود که عبارت های (ضمناً مؤدیان می توانند در موعد مقرر قانونی .....) و (همچنین مؤدیان می توانند هم زمان با اعتراض) در بند پیش گفته، دلالت مستقیم بر مستقیم به رسمیت شناختن های قانونی تقاضای رسیدگی مجدد و اعتراض توسط مؤدی دارد. ناگفته نماند که چشم پوشیدن از مقصود اصلی استفاده از یک واژه در یک جمله و تأکید صرف بر تفاوت واژگانی خلاف اصول تفسیر درست متون قانونی است که حاصلی جز فهم نادرست معنای قوانین و مقررات که مقدمه اجرای شایسته آنهاست ندارد. وانگهی، عبارت شرطی(چنانچه نسبت به هر یک از آنها معترض باشد) که پیش از عبارت (می بایستی .... تقاضای رسیدگی مجدد نماید) آمده، دلیل متقن دیگری بر لزوم رد ادعای شاکی در این موضوع است.

ب) درخصوص پندار مطروحه در بند (۳) دادخواست مبنی بر کتبی بودن و لزوم درج نتیجه رسیدگی توسط مسیول/مسیولان در فیزیک پرونده افزون بر مستندات قانونی بر شمرده در بخش ثالثاً بند (۵) قسمت (ب) نامه رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور توجه مختصر به پیشینه تغییرات و اصلاح ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم در سال ۱۴۰۰ نیز می تواند راهگشا باشد. در توضیح گفته اخیر باید اظهار داشت که مقنن در ماده (۲۳۸) قانون مزبور مصوب سال ۱۳۸۰ این چنین مقرر نموده بود که: مسیول مربوط موظف است پس از ثبت درخواست مؤدی در دفتر مربوط و..... مراتب را ظهر برگ تشخیص درج و امضاء نماید و در صورتی که دلایل و اسناد و مدارک ابرازی را مؤثر در تعدیل درآمد تشخیص دهد و نظر او مورد قبول مؤدی قرار گیرد مراتب ظهر برگ تشخیص منعکس و به امضای مسیول و مؤدی خواهد رسید و هر گاه دلایل و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی را برای رد برگ تشخیص با تعدیل درآمد مؤثر تشخیص ندهد، باید مراتب را مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس و پرونده امر را برای رسیدگی به هیات حل اختلاف ارجاع نماید.) حال آنکه در اصلاح قانون در سال ۱۴۰۰، عبارتی که زیر آنها خط کشیده شده و قرینه بر وجود نسخه کاغذی و انجام عمل نگارش به صورت سنتی بودند، حذف شده است. روشن است که این اقدام، تمایل و توجه قانونگذار بر ضرورت استفاده از روش های الکترونیکی و فناوری های به روز را نشان می دهد و همچنین مثبت برداشت اشتباه شاکی می باشد. به علاوه تبصره (۲) ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم که به موجب آن (در مواردی که مؤدی اطلاعات مربوطه را از طریق سامانه مؤدیان اظهار کرده باشد، مطابق احکام قانون سامانه مؤدیان و پایانه های فروشگاهی رفتار خواهد شد.) و به رسمیت شناختن امکان استفاده از طریق (سامانه مؤدیان) الکترونیکی و غیرکاغذی بودن انجام عملیات موضوع آن حاکی از لزوم منسوخ دانستن روش های پر هزینه و مضر به محیط زیست می باشد.

ج) درخصوص تمایز بین (درخواست) و (اعتراض) باید در کنار عبارت (چنانچه مؤدی نسبت به آن {برگ تشخیص مالیات} معترض باشد) که در بخش آغازین ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم آمده، به عبارت (هم زمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص در مهلت قانونی) و به کارگیری واژه (اعتراض) مندرج در بند (۳) ماده (۲۴۴) قانون مالیات های مستقیم، اشاره شود. مستندات قانونی یاد شده و استفاده قانونگذار از هر دو اصطلاح به تناسب جایگاه آن در جمله، مؤید مطالب مذکور در بند (۲) نامه یاد شده سازمان امور مالیاتی کشور و اینکه ثبت اعتراض مؤدی به منزله درخواست رسیدگی مجدد است می باشد.

۱- در ارتباط با درخواست شاکی مبنی بر اصلاح واژه (می بایستی) در بند ۱ دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ شایان ذکر است براساس قسمت صدر ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم در مواردی که برگ تشخیص مالیات صادر و به مودی ابلاغ می شود، چنانچه مودی نسبت به آن معترض باشد می تواند ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا به وسیله وکیل تام الاختیار خود با ارایه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی تقاضای رسیدگی مجدد نماید. (در ماده قانونی مذکور منظور از واژه می تواند، (مخیر است)، می باشد. یعنی اگر مودی نسبت به برگ تشخیص مالیات معترض باشد، اختیار دارد که تصمیم بگیرد ظرف سی روز تقاضای رسیدگی مجدد نماید، لیکن در صورتی که مؤدی قصد اعتراض داشته باشد، به منظور ثبت درخواست خود بایستی مفاد بند ۱ دستورالعمل فوق الذکر را رعایت نماید. با توجه به مراتب فوق استفاده از واژه می بایست در این بند به معنای ایجاد تکلیف خارج از حدود اختیار سازمان امور مالیاتی برای مؤدی نمی باشد.

۲- درخصوص درخواست شاکی مبنی بر اصلاح عبارت (۴۵ روزه از تاریخ ثبت اعتراض) به عبارت (۴۵ روزه از تاریخ درخواست مودی) ذیل بند ۳ دستوالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱، لازم به توضیح است؛ شاکی محترم بین ثبت اعتراض و ثبت درخواست تفاوت قایل شده است، قانونگذار با وضع کلمه (کتباً، در خط پایانی پاراگراف اول ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم شرط پذیرش اعتراض مؤدی در راستای مقررات ماده مذکور را تسلیم درخواست کتبی مؤدی ظرف مهلت مقرر دانسته است. بنابراین با توجه به ماهیت ماده مذکور، ثبت اعتراض توسط مودی به منزله درخواست رسیدگی مجدد است.

۳- درخصوص اعتراض شاکی نسبت به عبارت (در فرآیند رسیدگی به اعتراض مودی در هیات های حل اختلاف مالیاتی، صرفاً موارد اعتراضی که مودی کماکان به آن معترض بوده و در مرحله رسیدگی مجدد موضوع ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم توسط مسیول/مسیولان مربوط مورد پذیرش واقع نشده است قابل طرح و رسیدگی خواهد بود.) در بند ۴ دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱)، قابل ذکر است؛ حسب صراحت ماده ۲۳۹ مالیات های مستقیم (در صورتی که مودی ظرف سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، اختلاف موجود بین خود و اداره امور مالیاتی را به شرح ماده ۲۳۸ این قانون رفع نماید پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می گردد.) همچنین به موجب مفاد بند ۲ ماده ۲۷۰ قانون مالیات های مستقیم، اقدام در ارتباط با امر مالیاتی مختوم، تخلف محسوب شده و مأموران مالیاتی که امر مالیاتی مختوم را مجدداً مورد اقدام قرار دهند به موجب حکم هیات رسیدگی به تخلفات اداری به انفصال از خدمات دولت از یک الی چهار سال محکوم می شوند. بنابراین طرح و رسیدگی مجدد آن بخش از درآمد مشمول مالیات که به دلیل قبول نظر مسیول/مسیولان مربوط توسط مودی در اجرای ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم، مختومه شده است، در هیات های حل اختلاف مالیاتی، فاقد وجاهت قانونی می باشد.

۴- درخصوص اعتراض مودی به بندهای (۳-۱) و (۳-۲) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ مبنی بر (برگزاری جلسه رسیدگی مجدد بدون حضور مودی، نیز لازم به توضیح علی رغم این که در متن ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم ترتیبات و تکلیفی برای دعوت از مودی برای حضور در جلسه رسیدگی مجدد تعیین نشده است موعد حضور مودی برای حل و فصل اختلافات توسط مسیول/مسیولان مربوطه تعیین و به مودی مالیاتی اعلام می شود و در موارد عدم حضور مودی:

اولاً: عدم حضور مودی در جلسه رسیدگی مجدد موضوع ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم رافع تکلیف سازمان مبنی بر رسیدگی مجدد به پرونده مالیاتی ظرف ۴۵ روز از تاریخ ثبت درخواست نمی باشد.

ثانیاً: رسیدگی مجدد در موارد عدم حضور مودی و با توجه به مدارک ابرازی مودی، صورت گرفته و این امر موجب بهره مندی مودی از حق مسلم و قانونی خود در توافق با مسیولان اداره امور مالیاتی در اجرای ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم که یکی از مراحل حل اختلاف مالیاتی است خواهد بود.

ثالثاً: در صورت موافقت با نتیجه رسیدگی مجدد غیر حضوری امر مختومه می شود و در غیر این صورت پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع خواهد شد.

۵- درخصوص اعتراض مودی به بند (۳-۲) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۴ مبنی بر اینکه اعلام نتیجه جلسه رسیدگی مجدد موضوع ماده ۲۳۸ قانون مالیات های مستقیم بدون حضور مودی از طریق سامانه، به دلیل عدم آگاهی مودی از قوانین و مقررات موجب تضییع حقوق مودی خواهد بود، شایان ذکر است:

اولاً: براساس یکی از اصول مسلم حقوقی در نظام حقوقی (جهل به قانون رافع مسیولیت نیست).

ثانیاً: براساس بند (۳-۲) دستورالعمل یاد شده، نتیجه رسیدگی مجدد در سامانه ثبت و از طریق ارسال پیامک مودی اطلاع رسانی می شود، تا مودی مزبور مراتب پذیرش یا عدم پذیرش خود را نسبت به درآمد/مأخذ مشمول مالیات ناشی از نتیجه رسیدگی مجدد مضبوط در سامانه ثبت و حداکثر تا آخرین روز مهلت اجرای ماده ۲۳۸ قانون مزبور از طریق سامانه به اطلاع اداره امور مالیاتی برساند. عدم اظهار نظر مودی در این خصوص به منزله عدم رفع اختلاف با اداره امور مالیاتی خواهد بود.

ثالثاً: به موجب مفاد تبصره ۱ ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم، (سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روش های ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویه های اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهار نامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مودیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذی صلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام می کند. حکم این تبصره شامل مواعد قانونی مقرر در مورد تسلیم اظهار نامه، ثبت اعتراضات، ابلاغ اوراق مالیاتی و پرداخت مالیات نیست). همچنین بند پ ماده ۶۷ قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه، دستگاه های اجرایی را موظف به الکترونیکی کردن کلیه فرآیندها و خدمات با قابلیت الکترونیکی و تکمیل بانک های اطلاعاتی مربوط تا پایان سال سوم اجرای قانون اخیرالذکر نموده است، بنابراین اقدامات و تدوین و ابلاغ دستورالعمل مورد اشاره در اجرای احکام قانونی مذکور صورت پذیرفته است.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

شاکی تقاضای ابطال قسمتی از بند (۱) و (۱-۳) دستورالعمل شماره ۸۴۳۸۰ مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۶ وزیر امور اقتصاد و دارایی که طی بخشنامه شماره ۳۲۵۷۳/۲۳۰/د مورخ ۱۴۰۲/۰۵/۱۸ سازمان امورمالیاتی ابلاغ شده است و همچنین تقاضای ابطال بند (۳) و قسمتی از بند (۴) دستورالعمل شماره ۱۵۰۴۴۶/۱۰۲۳۸/۲۰۰/ص مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۱ وزیر امور اقتصاد و دارایی و دستورالعمل شماره ۵۲۰/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ سازمان امور مالیاتی از تاریخ تصویب را تقاضا نموده است و از آنجایی که در این مصوبات مورد شکایت احکامی راجع به نحوه اعتراض به اوراق تشخیص و مطالبه مالیات و نیز تقاضای استرداد مالیات علی الخصوص در مواردی که به صورت سیستمی انجام می شود را بیان نموده است و حسب مفاد مصوبات مورد شکایت هم راجع به موارد اعتراض مبتنی بر دلایل جدید و هم تکلیف مودی پس از ثبت اعتراض و اینکه قید "بایستی" ناظر به این مورد می باشد که هر چند اصل اعتراض اختیاری است لیکن بعد از انجام اعتراض تشریفات قانونی مندرج در مصوبات باید عادی شود و اظهار نظر مکتوب مامورین مالیاتی راجع به جمیع موارد ادعایی بایست صورت پذیرد و نه صرفاً در خصوص مواردی که نظر بر عدم پذیرش است و احکامی راجع به رسیدگی همزمان در سامانه و احکام قانونی راجع به ما به الاختلافی که سابقاً در مراحل سابق مودی مطرح نموده است و نیز تعیین تکلیف حضور یا عدم حضور مودی و سایر موارد را منطبق با مفاد قانون بیان نموده و حکمی مغایر با قانون و مقررات از مصوبات مورد شکایت استنتاج نمی شود فلذا به استناد بند (ب) ماده (۸۴) از قانون دیوان عدالت اداری رای به رد شکایت صادر می نماید رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری