ابطال تبصره 2 ماده 3 از دستورالعمل اجرایی ماده 251 مکرر الحاقی 07/02/1371 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 به شماره 213703مورخ14/10/1401- سازمان امور مالیاتی کشور )

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۵۹۳۱۳۸مورخ ۱۴۰۴/۱۰/۰۸ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی (موضوع شکایت و خواسته : ابطال تبصره ۲ ماده ۳ از دستورالعمل اجرایی ماده ۲۵۱ مکرر الحاقی ۰۷/۰۲/۱۳۷۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ به شماره ۲۱۳۷۰۳مورخ۱۴/۱۰/۱۴۰۱- سازمان امور مالیاتی کشور )

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۱۰/۰۸

بسمه تعالی

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۳۲۷   شماره دادنامه سیلور:  ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۵۹۳۱۳۸       تاریخ:۱۴۰۴/۱۰/۰۸

شاکی: سید مسیح مولانا

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره ۲ ماده ۳ از دستورالعمل اجرایی ماده ۲۵۱ مکرر الحاقی ۱۳۷۱/۰۲/۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ به شماره ۲۱۳۷۰۳ مورخ ۱۴۰۱/۱۰/۱۴

شاکی:

تبصره ۲ ماده ۳:

چنانچه شکایت از ناحیه وکیل مطرح شود، می بایست بموجب بند(د) ماده ۱۰۳ قانون نسبت به ابطال تمبر اقدام شده باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

طبق ماده (۱۰۳) قانون مالیات های مستقیم, وکلای دادگستری وکسانی که در محاکم اختصاصی وکالت می کنند              مکلف اند در وکالت نامه های خود رقم حق الوکاله ها را قید نمایند و معادل پنج درصد آن بابت علی الحساب مالیاتی روی وکالت نامه تمبر الصاق و ابطال نمایند. همچنین طبق تبصره (۱) همین ماده در هر مورد که طبق مفاد این ماده عمل نشده باشد وکالت وکیل با رعایت مقررات قانون آیین دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاه ها و مراجع مزبور قابل قبول نخواهد بود.

از طرفی طبق ماده (۲۵۱) مکرر قانون مالیات های مستقیم در مورد مالیات های قطعی موضوع این قانون و مالیات های غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیر عادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی از طرف مودی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود وزیر امور اقتصادی و دارایی می تواند پرونده امر را به هیاتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. همانگونه که مستحضرید با استناد به ماده (۲۵۱) مکرر ق.م.م و دستورالعمل اجرایی آن مودی یا نماینده قانونی آن بدواً اقدام به طرح شکایت در سامانه مربوطه می کند و پس از بررسی و در صورت کفایت مدارک و دلایل اظهار نظر توسط رییس مرکز مبنی بر توصیه یا عدم توصیه طرح شکایت در هیات برای وزیر ارسال می شود و تنها در صورت موافقت وزیر پرونده به یکی از شعب ارجاع می شود. به عبارتی بنا بر اختیار قانونی وزیر تا زمان موافقت نامبرده در خصوص طرح پرونده در هیات سه نفره عمل و فرآیند شروع دادرسی (در محاکم اختصاصی) محقق نمیشود و ممکن است (اکثر موافق این چنین است) کلاً اعتراض مورد موافقت وزیر قرار نگیرد و به تبع آن پرونده در هیات سه نفره مربوطه طرح نگردد. حال آنکه در تبصره (۲) ماده (۳) دستورالعمل مورد اعتراض در بدو اعتراض و دادخواهی توسط نماینده قانونی مودی ابطال حق تمبر موضوع ماده (۱۰۳) ق.م.م تکلیف شده است و در صورت عدم ابطال حق تمبر توسط نماینده مربوطه با استناد به ماده (۹) دستورالعمل مورد اعتراض پرونده ناقص و مختومه اعلام می گردد. وضع چنین تکلیفی به مانند این است که از نماینده قانونی مودی در زمان ثبت اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (۲۳۸) ق.م.م درخواست ابطال حق تمبر شود و در صورت عدم ابطال حق تمبر اجازه ثبت اعتراض داده نشود.

لذا بنا به توضیحات فوق الذکر تبصره (۲) ماده (۳) دستورالعمل اجرایی موضوع ماده ۲۵۱ مکرر الحاقی ۰۷/ ۰۲ /۱۳۷۱ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ به شماره ۲۱۳۷۰۳ مورخ ۱۴/۱۰/ ۱۴۰۱ متضمن وضع قاعده جدید می باشد و لذا مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال آن از قضات ارزنده و شریف دیوان عدالت اداری مورد درخواست می باشد.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

شاکی: «در تبصره (۲) ماده (۳) دستورالعمل مورد اعتراض در بدو اعتراض و دادخواهی توسط نماینده قانونی مؤدی ابطال حق تمبر موضوع ماده (۱۰۳) قانون مالیات‌های مستقیم تکلیف شده است.» کمی دقت در محتوای عبارات منقول نشان می‌دهد که ایشان نیز ثبت شکایت در سامانه دادما را آغاز فرایند دادخواهی و جزیی از آن می‌دانند. بدیهی است وکیل یا نماینده قانونی شاکی هم با علم به اختیار قانونی وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و احتمال پذیرش یا عدم پذیرش شکایت اقدام می‌نماید.

۲) با در نظر داشتن صدر ماده (۱۰۳) قانون مالیات‌های مستقیم که به ‌صراحت از « وکلای دادگستری و کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت می‌کنند» در یک ‌ردیف نام برده در می‌یابیم که قطع نظر از مرجع رسیدگی و چگونگی فرآیند دادرسی آن موضوع ابطال تمبر مالیاتی در محاکم دادگستری و مراجع اختصاصی اداری تابع حکم مشابه می‌باشد. به‌ همین جهت روش اتخاذی در دستورالعمل مورد شکایت در چهارچوب اختیارات وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و متناظر با قانون آیین دادرسی مدنی انتخاب شده است. برای روشن شدن مطلب گفته شده در ادامه به مواد مربوط از قانون آیین دادرسی مدنی اشاره می‌شود. در بند «۱» ماده (۵۳) و ماده (۵۴) قانون یاد شده مقرر گردیده که در صورت عدم الصاق تمبر مالیاتی در وکالت‌نامه دادخواست توقیف و اخطار رفع نقص صادر می‌شود و اگر در مهلت قانونی رفع نقص صورت نگرفت در آن صورت به موجب قراری که مدیر دفتر و در غیبت مشارٌالیه جانشین او صادر می‌کند رد گردد. همان‌گونه که قضات محترم دیوان عدالت اداری ملاحظه می‌ فرمایند در ماده (۹) دستورالعمل مورد شکایت نیز با تأسی از طریق اتخاذی در قانون آیین دادرسی مدنی تدبیر شده است که: « در صورتی که مدارک منضم به شکایت، از نظر دادرس ناقص باشد مراتب از طریق سامانه دادما یا پیامک به شاکی اعلام تا ظرف مدت ۳۰ روز نسبت به رفع نقص اقدام نماید. در صورت عدم رفع نقص ظرف مهلت مقرر شکایت مزبور مختومه می‌شود.» شایان ذکر است که شاکی محترم در شکایت ارایه شده با درج این عبارت که: « و در صورت عدم ابطال حق تمبر توسط نماینده مربوطه با استناد به ماده (۹) دستورالعمل مورد اعتراض، پرونده ناقص و مختومه اعلام می‌گردد»؛ مرحله رفع نقص را که در دستور العمل یاد شده بدان اشاره شد از قلم انداخته‌اند و مناسب بود که تمام مراحل تعبیه شده در دستورالعمل در این امر را مد نظر قرار می‌دادند و چه بسا در این صورت از ارایه دادخواست ابطال منصرف می‌گشتند.

۳) توجه به ضمانت‌اجرای مقرر در تبصره (۱) ماده (۱۰۳) قانون مالیات­های مستقیم اماره دیگری بر درستی مقرره مورد شکایت می‌باشد. در این تبصره قانونی قانونگذار به لحاظ اهمیت موضوع این گونه به تحریر درآورده است: «در هر مورد که طبق مفاد این ماده عمل نشده باشد وکالت وکیل با رعایت مقررات قانون آیین‌دادرسی مدنی در هیچ یک از دادگاه‌ها و مراجع مزبور قابل قبول نخواهد بود ...»

۴) در شکایت حاضر، پس از ایرادات اشاره شده در بالا، موضوع با ثبت اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیات‌های مستقیم مقایسه و این گونه ترسیم گشته که « وضع چنین تکلیفی به مانند این است که از نماینده قانونی مؤدی در زمان ثبت اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (۲۳۸) ق.م.م. درخواست حق ابطال تمبر شود و در صورت عدم ابطال حق تمبر، اجازه ثبت اعتراض داده نشود». درباره این همانندی هم باید بیان شود که لزوم ابطال تمبر مالیاتی برای وکلا و نمایندگان محترم شاکی برای رسیدگی در هیات‌های ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم به مثابه یک مرجع اختصاصی اداری و دارای نظام دادرسی منسجم، مستند و متکی به ماده (۱۰۳) قانون مالیات‌های مستقیم است. در حالی که اعتراض به برگ تشخیص در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیات‌های مستقیم و رسیدگی متعاقب آن توسط مسیول مربوط موضوعی جداگانه و مستقل است که هیچ یک از عناصر قیاس در آن یافت نمی‌شود.

۵) افزون بر مطالب یاد شده در بالا نباید از یاد برد که در تبصره (۲) ماده (۳) دستورالعمل مورد اعتراض با لحاظ حکم ماده (۱۰۳) قانون مالیات‌های مستقیم آمده است که: «چنانچه شکایت از ناحیه وکیل مطرح شود می‌بایست به موجب بند «د» ماده (۱۰۳) قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به ابطال تمبر اقدام شده باشد.» ابطال تمبر مالیاتی نیز در اصل، تکلیف ماده (۱۰۳) قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و نه تبصره مورد شکایت و در واقع، شکایت شاکی به حکم قانون باز می‌گردد. وگرنه آنچه در تبصره (۲) ماده (۳) دستورالعمل مورد اعتراض آمده تأکید بر اجرای قانون می‌باشد و مطلبی در کاهش یا افزایش نسبت به مفاد ماده (۱۰۳) قانون مالیات‌های مستقیم ندارد که بتواند موجبی برای ابطال آن باشد. در آخر با بیان اینکه موجبی برای ابطال تبصره (۲) ماده (۳) دستورالعمل مورد شکایت که به منظور حسن اجرای مفاد ماده (۱۰۳) قانون مالیات‌های مستقیم و در چهارچوب صلاحیت و اختیارات قانونی وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی و برای تحقق مفاد قانون مالیات‌‌های مستقیم تدوین و صادر گردیده است وجود ندارد رد شکایت شاکی محترم مورد تقاضاست.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

در مقرره مورد شکایت (تبصره ۲ ماده ۳ دستورالعمل اجرایی ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به شماره ۲۱۳۷۰۳ مورخ ۱۴۰۱/۱۰/۱۴) مقرر شده است که چنانچه شکایت از ناحیه وکیل مطرح شود، می بایست به موجب بند (د) ماده ۱۰۳ قانون نسبت به ابطال تمبر اقدام شده باشد که با لحاظ حکم مندرج در بند دال ماده ۱۰۳ قانون مالیاتهای مستقیم علی الخصوص ذیل آن که در خصوص اعلام وکالت در مراجع شبه قضایی ابطال تمبر موضوع صدر ماده ۱۰۳ قانون مالیاتهای مستقیم را تکلیف و الزامی دانسته است (مگر در موارد استثناء) و از این جهت تفاوتی بین اینکه، شکایت پذیرش و جریان دادرسی ادامه پیدا نماید و یا اینکه شکایت و طرح مورد قبول واقع نشود در قانون وجود ندارد بلکه صرف اعلام شکایت و اعتراض، ابطال تمبر را به عنوان یک تکلیف قانونی به همراه دارد فلذا موجبی جهت ابطال وجود نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۴ رای به رد شکایت صادر می نماید. رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری    می باشد.

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی