رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۰۶۵۳۱۲ مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۱۷ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت «کارمند مؤدی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)» از جزء (۲) بند (الف) دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۵/۱۱/۱۳۷۶ معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۰۶۸۰/د مورخ ۱۶/۰۸/۱۴۰۳ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص ملحوظ داشتن این حکم - سازمان امور مالیاتی)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۰۶۵۳۱۲ مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۱۷ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت «کارمند مؤدی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)» از جزء (۲) بند (الف) دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۵/۱۱/۱۳۷۶ معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۰۶۸۰/د مورخ ۱۶/۰۸/۱۴۰۳ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص ملحوظ داشتن این حکم - سازمان امور مالیاتی)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۸/۱۷

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۳۰۴

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۰۶۵۳۱۲

تاریخ: ۱۴۰۴/۰۸/۱۷

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی

موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت «کارمند مؤدی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)» از جزء (۲) بند (الف) دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۰۶۸۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص ملحوظ داشتن این حکم

شاکی پرونده دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته: « ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت "کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)" از جزء (۲) بند (الف) دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۰۶۸۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ملحوظ داشتن این حکم»، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره های مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

مقرره اول-« دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ در مورد اشخاص صالح مراجعه کننده به کمیسیون‌ها:

در برخی موارد اشخاصی به غیر از مؤدی اصلی برای پیگیری امور مالیاتی مؤدی غیاباً یا به همراه وی به حوزه مالیاتی یا ممیزین کل یا هیات‌های حل اختلاف مالیاتی مراجعه می‌نمایند، لذا به منظور حفظ انتظام امور و رعایت قوانین و اجتناب از عوارض سوء مراجعه اشخاصی که از حیث موازین قانونی یا نوع نسبت با مؤدی، مجاز به دخالت در امور مالیاتی نمی‌باشند ، موارد زیر را مؤکداً یادآوری می‌نماید:

الف- در جلسات هیات حل اختلاف مالیاتی اشخاص مشروحه زیر حق حضور دارند:

۱- در مورد اشخاص حقوقی، مدیران شخص حقوقی با ارایه کارت شناسایی به همراه آگهی درج اسامی در روزنامه رسمی کشور و یا هر نوع مدرک معتبر دیگری که سمت آنها را محرز می‌نماید.

۲- کارمند مؤدی ( اعم از این که مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آن که کتباً معرفی شده و حوزه مالیاتی ذی‌ربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مؤدی وجود دارد.

۳-وکلا و نمایندگان قانونی مؤدی با ارایه وکالتنامه معتبر و ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده ۱۰۳، طبعاً ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده یاد شده ضروری نیست.

۴- مشاوران رسمی مالیاتی دارای کارت عضویت معتبر جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران با ارایه برگه نمایندگی قانونی مالیاتی

ب- ...........

علی‌اکبر عرب‌مازار

معاون درآمدهای مالیاتی

مقرره دوم- بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۰۶۸۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ :

« مدیران محترم دادرسی مالیاتی

با عنایت به مقررات بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی که اشخاص مجاز به حضور در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی شامل شخص مؤدی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضاء مجاز با ارایه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مؤدی با ارایه وکالتنامه رسمی، وراث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی‌نامه از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوط (با ارایه مدرک جهت تشخیص هویت نام‌بردگان) می‌باشند و با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ به تاریخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ که ضمن احصاء اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی، نحوه ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده ۱۰۳ قانون مالیات‌های مستقیم وکلاء و نمایندگان قانونی مؤدی را تصریح نموده است، ضروری است ترتیبی اتخاذ نمایید تا نمایندگان محترم هیات‌های حل اختلاف مالیاتی ضمن درج اسامی، کد ملی و عناوین شغلی همراهان مجاز به حضور در هیات اعم از وکیل، کارمند، شخص مؤدی و ... همچنین مشخص نمودن نسبت شخص مراجعه‌کننده با مؤدی (پدر، مادر، همسر و ...)، صراحتاً در خصوص پرداخت حق تمبر وکالتنامه‌ها و یا دلیل قانونی عدم نیاز به پرداخت حق تمبر از قبیل اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده ۱۰۳ ق.م.م در متن آراء صادره اشاره نمایند.

محمد طاهری نژاد

رییس مرکز دادرسی مالیاتی»

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

وفق مادۀ (۲۴۶) قانون مالیات‌های مستقیم، حضور مؤدی یا نماینده وی در هیاتهای حل اختلاف سازمان امور مالیاتی امکان‌پذیر است. مطابق بند (۹) دستورالعمل دادرسی مالیاتی، به شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ نیز، "اشخاص مجاز به حضور در هیات های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مؤدی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضاء مجاز با ارایه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مؤدی با ارایه وکالت نامه رسمی، وارث، کارمند حقوق‌بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوط (با ارایه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)." اینکه سه بار از دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال این بند شده و هر سه بار هم این شکایت ها ردّ شده، نشان از آن دارد که هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، مضمون این مقرره را از جوانب مختلف بررسی کرده و درستی آن را کاملاً تایید نموده است.

ازجمله در دادنامه شمارۀ ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ مورخ: ۱۴۰۲/۰۶/۲۹ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی با این استدلال که، "اصولاً، بحث اینکه شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد بدون تنظیم وکالتنامه رسمی، محل تأمل است" شکایت شاکی را که درخواست ابطال عبارت "اشخاص حقوقی" از بند (۹) دستورالعمل دادرسی مالیاتی را از این حیث داشته که صرفاً کارمندان اشخاص حقوقی را با همراه داشتن معرفی‌نامه و با تایید واحد مالیاتی مجاز به شرکت در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی دانسته و کارمندان اشخاص حقیقی را از داشتن چنین حقی و شرکت در هیات بدون داشتن وکالت‌نامه رسمی محروم کرده، ردّ نموده است.

برهمین اساس هم، مدیرکل دفتر فنی و ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی، طی نامۀ شمارۀ ۲۳۲/۷۸۹۵۴/د مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۲ خود، با استناد به بند (۹) دستورالعمل دادرسی مالیاتی و دادنامۀ شمارۀ ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، به درستی اعلام نموده که، "کارمند حقوق‌بگیر اشخاص حقیقی با داشتن سند رسمی تنظیمی یا به‌عنوان وکیل مودی با اریه وکالت‌نامه رسمی، مجاز به حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی به‌عنوان نماینده قانونی مودی می‌باشد."

تا اینجا روشن شد که براساس نظر سازمان امور مالیاتی که به تایید دیوان عدالت اداری هم رسیده، کارمندان حقوق ‌بگیر اشخاص حقوقی تنها با همراه داشتن معرفی‌نامه از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوط می‌توانند در هیات های حل اختلاف مالیاتی حضور پیدا کنند. دلیل منطقی آن هم این است که تنها در مورد اشخاص حقوقی است که امکان بررسی صحت نمایندگی کارمندانشان با ارایه معرفی‌نامه دارای سربرگ و مهر معتبر شخص حقوقی احراز می‌شود. با این‌همه در حکم مغایر دیگری در جزء (۲) بند (الف) دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ باعنوان "اشخاص صالح مراجعه کننده به کمیسیونها"، مقرر شده که، "کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آنکه کتبا معرفی شده و حوزه مالیاتی ذیربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مودی وجود دارد." حق حضور در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی به عنوان نماینده مودی، اعم از حقیقی یا حقوقی را دارد.

گرچه بسیاری از سازمانها و نهادهای دولتی، با احساس مسیولیت در برابر زیانهای ناشی از وجود مقررات مغایر خود، نسبت به تنقیح این مقررات اقدام می‌کنند، اما سازمان امور مالیاتی به‌ هر دلیل نیازی به تنقیح مقررات خود نمی‌بیند و گویا این کار را بر عهدۀ شاکیان و دیوان عدالت اداری گذاشته که پیامدش هم ابطال سالانه دهها مقررۀ مالیاتی است. به همین دلیل هم نه‌تنها این دستورالعمل مورد شکایت همچنان در سایت رسمی سازمان امور مالیاتی وجود دارد بلکه در بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۰۶۸۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی که بالاترین مرجع درخصوص امور مربوط به هیات‌های حل اختلاف مالیاتی است همزمان با ارجاع به بند (۹) دستورالعمل دادرسی مالیاتی صراحتاً "ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ به تاریخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ که ضمن احصاء اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی نحوه ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده ۱۰۳ قانون مالیات‌های مستقیم وکلاء و نمایندگان قانونی مودی را تصریح نموده است" ذکر شده است. حال اگر شخصی با ادعای کارمندی شخص حقوقی بخواهد بدون سند رسمی و تنها با داشتن تاییدیه عادی به نمایندگی مودی حقیقی در جلسۀ هیات‌ حل اختلاف مالیاتی شرکت کند تکلیف چیست و نحوۀ رفع این تناقض را که آیا باید وفق بند (۹) دستورالعمل دادرسی مالیاتی از حضور وی ممانعت کرد یا با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ۱۳۷۶/۱۱/۱۵که اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی را احصاء نموده اجازۀ حضور به وی داد را باید از همین مقام محترم پرسید.

لذا، باتوجه به پیامدهای منفی وجود تناقض در مقررات مالیاتی و با اتخاذ ملاک از دادنامۀ شمارۀ ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، به دلیل مغایرت اطلاق حکم عبارت "کارمند مؤدی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)" از جزء (۲) بند (الف) دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ معاون درآمدهای مالیاتی، در حدی که داشتن سند رسمی تنظیمی یا وکالت‌نامه رسمی را برای حضور کارمندان شخص حقیقی در جلسات هیات‌های حل اختلاف مالیاتی الزامی ندانسته و نیز اطلاق بخشنامه شماره ۲۱۴/۶۰۶۸۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۸/۱۶ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص ملحوظ داشتن این حکم خلاف قانون، با دادنامۀ مذکور، همچنین مغایرت با مادۀ (۲۴۶) قانون مالیات‌های مستقیم و مغایرت با بندهای (۸) و (۹) دستورالعمل دادرسی مالیاتی، به شماره ۱۱۷۳۰۰ مورخ ۱۳۸۷/۱۱/۱۳ و نیز خروج از حدود اختیار قانونی، درخواست ابطال از زمان صدور هر دو اطلاق را دارم.

سازمان امور مالیاتی کشور تا کنون لایحه و پاسخی راجع به شکایت شاکی ارسال ننموده است:

پرونده‌‌ کلاسه ۰۳۰۰۳۰۴ به خواسته ابطال اطلاق قسمت مربوط به ملحوظ نظر قرار دادن حکم دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ سازمان امور مالیاتی از بخشنامه شماره ۶۰۶۸۰/۲۱۴/د مورخ ۱۴۰۳/۸/۱۶ رییس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح شد و پس از بحث و بررسی، بیش از سه چهارم اعضای هیات تخصصی قایل به رد شکایت بوده و مستند به حکم مقرر در بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به شرح زیر به صدور رای اقدام کردند:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با توجه به اینکه حکم مقرر در بخشنامه مورد شکایت متضمن ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ سازمان امور مالیاتی در رابطه با احصاء اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیاتهای حل اختلاف مالیاتی است و هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قبلاً براساس دادنامه شماره ۶۵۰۹ مورخ ۱۴۰۴/۲/۹ قسمت مزبور را از دستورالعمل یادشده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص نداده است، لذا قسمت مربوط به ملحوظ نظر قرار دادن حکم دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۱۵ سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد اعتراض در این پرونده نیز با توجه به استدلال مقرر در رای شماره ۶۵۰۹ مورخ ۱۴۰۴/۲/۹ هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. این رای مستند به ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.

ابوالفضل حسن زاده

نایب رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری