رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۳۰۶۵۰۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۰۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بند ۲ قسمت الف دستورالعمل ۴۶۹۲۴ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امورمالیاتی به تاریخ ۰۵/ ۱۱/ ۱۳۷۶ - سازمان امور مالیاتی کشور)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۳۰۶۵۰۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۲/۰۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بند ۲ قسمت الف دستورالعمل ۴۶۹۲۴ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امورمالیاتی به تاریخ ۰۵/ ۱۱/ ۱۳۷۶ - سازمان امور مالیاتی کشور)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۲/۰۹

هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی

شماره پرونده: ه ت/ ۰۳۰۰۱۵۷

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۳۰۶۵۰۹

تاریخ: ۱۴۰۴/۰۲/۰۹

شاکی: آقای امید یاهوفرزند قدرت اله

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بند ۲ قسمت الف دستورالعمل ۴۶۹۲۴ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امورمالیاتی به تاریخ ۰۵/ ۱۱/ ۱۳۷۶

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور بخواسته " تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بند ۲ قسمت الف دستورالعمل ۴۶۹۲۴ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امورمالیاتی به تاریخ ۰۵/ ۱۱/ ۱۳۷۶" را به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است. متن مقرره های مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد:

« دستورالعمل در مورد اشخاص صالح مراجعه کننده به کمیسیون‌ها

در برخی موارد اشخاصی به غیر از مؤدی اصلی برای پیگیری امور مالیاتی مؤدی غیاباً یا به همراه وی به حوزه مالیاتی یا ممیزین کل یا هیات‌های حل اختلاف مالیاتی مراجعه می‌نمایند، لذا به منظور حفظ انتظام امور و رعایت قوانین و اجتناب از عوارض سوء مراجعه اشخاصی که از حیث موازین قانونی یا نوع نسبت با مؤدی، مجاز به دخالت در امور مالیاتی نمی‌باشند ، موارد زیر را مؤکداً یادآوری می‌نماید:

الف- در جلسات هیات حل اختلاف مالیاتی اشخاص مشروحه زیر حق حضور دارند:

۱- در مورد اشخاص حقوقی، مدیران شخص حقوقی با ارایه کارت شناسایی به همراه آگهی درج اسامی در روزنامه رسمی کشور و یا هر نوع مدرک معتبر دیگری که سمت آنها را محرز می‌نماید.

۲- کارمند مؤدی (اعم از این که مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آن که کتباً معرفی شده و حوزه مالیاتی ذی‌ربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مؤدی وجود دارد.

۳-وکلا و نمایندگان قانونی مؤدی با ارایه وکالت‌نامه معتبر و ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده ۱۰۳ . طبعاً ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده یادشده ضروری نیست.

۴- مشاوران رسمی مالیاتی دارای کارت عضویت معتبر جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران با ارایه برگه نمایندگی قانونی مالیاتی

ب- ...........

علی‌اکبر عرب‌مازار

معاون درآمدهای مالیاتی »

دلایل شاکی برای ابطال مقرره های مورد شکایت:

شاکی تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بخشنامه ۴۶۹۲۴ از بند ۲ قسمت الف دستورالعمل ۴۶۹۲۴ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امورمالیاتی به تاریخ ۰۵/ ۱۱/ ۱۳۷۶ را به جهت مغایرت با ماده ۲۴۶ قانون مالیاتهای مستقیم و مغایرت با مفاد رای شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ مورخ ۱۴۰۲/۰۶/۲۹ هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری و نیز مغایرت با بند ۹ دستورالعمل «دادرسی مالیاتی و اصول نمایندگی و وکالت مندرج در حقوق مدنی»، دارد.

مطابق با بخشنامه مورد اعتراض کارمندان اشخاص، اعم از حقیقی یا حقوقی می توانند به صرف ارایه معرفی نامه کتبی و تأیید واحد مالیاتی مبنی بر درج نام کارمند در لیست حقوق بگیران مؤدی، اجازه حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی را داشته باشند.همانطور که مستحضرید در خصوص اشخاص حقوقی وفق قانون مالیات های مستقیم و بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی، این اختیار وجود دارد که شخص، احدی از کارکنان خود را به عنوان نماینده جهت حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی معرفی نماید اما امکان تفویض این امتیاز به اشخاص حقیقی محل ایراد است .

۱-چراکه به حکم اصول حقوقی، در خصوص نمایندگی اصل بر عدم اختیار است و امکان تفویض اختیار برای عمل حقوقی صرفاً از طریق اعطای وکالت میسر است علاوه بر آن برخلاف شخص حقیقی که راساً امکان انجام امورمادی و حقوقی را دارد، در خصوص اشخاص حقوقی به جهت آنکه اقدامات، الزاماً باید از طریق نماینده انجام گردد و اقدام مادی یا حقوقی به صورت راساً و توسط شخص حقوقی، عقلاً غیرممکن است؛ لذا در محول نمودن امور به نمایندگان به نحو بسیط نگریسته می شود وحضور نماینده از جانب شخص حقوقی توجیه عقلی داشته اما در خصوص شخص حقیقی که خود قابلیت انجام امور خود را داشته، وفق اصل عدم اختیار شخص ثالث در انجام امور اشخاص دیگر،حضور در هیات صرفاً از طریق وکالت رسمی میسر است.

۲- دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ مورخ ۱۴۰۲/۰۶/۲۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری به درستی میان معافیت در پرداخت حق تمبر موضوع ۱۰۳ ق م م و حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی قایل به تفکیک بوده، بنابراین حکم مندرج در ماده ۱۰۳ ق م م صرفا مربوط به معافیت کارمندان بوده نه مجوز حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی.

۳-همچنین بخشنامه مذکور در تعارض با بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی می باشد. وفق بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی: «اشخاص مجاز به حضور در هیات‌های حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مؤدی (درمورد اشخاص حقوقی صاحبان امضاء مجاز با ارایه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مؤدی با ارایه وکالت نامه رسمی، وراث، کارمند حقوق بگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفی نامه از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوط (با ارایه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)» لذا برخلاف آنکه در بخشنامه اختیار معرفی نماینده را به اشخاص حقیقی و حقوقی تفویض نموده، به موجب بند ۹ دستورالعمل مذکور این اختیار صرفا مختص اشخاص حقوقی دانسته شده است.

۴- با توجه به اینکه بند ۹ دستورالعمل دادرسی مالیاتی به موجب رای شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ مورخ ۱۴۰۲/۰۶/۲۹ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری و رای شماره ۹۸ مورخ ۱۳۹۵/۰۶/۱۰ هیات تخصصی اصناف دیوان عدالت اداری از حیث قانونی مورد تایید قرار گرفته است لذا هرگونه بخشنامه متعارض با آن آراء به حکم ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری، محکوم به ابطال است

۵- در رای ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ مورخ ۱۴۰۲/۰۶/۲۹ هیات تخصصی که در خصوص ادعای غیر قانونی بودن شاکی محترم مبنی بر انحصار اختیار انتخاب نماینده برای اشخاص حقوقی صادر شده بود و شکایت وی رد گردید، صراحتا تفویض اختیار حضور نماینده برای اشخاص حقیقی را مغایر با قانون و محل تامل دانسته و بند ۹ که موید این انحصار بوده را مطابق با قانون دانسته است.

لذا برمبنای آراء هیات تخصصی و در پرتو ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری اختیار حضور کارمند مؤدی شخص حقیقی بدون اعطای وکالتنامه رسمی خارج از حدود قانون ماده ۲۴۶ ق م م می باشد. مع الوصف با عنایت به اینکه اختیار حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی از سوی مودی (شخص حقیقی) بدون اعطای وکالت رسمی و به صرف معرفی نامه مغایر با موازین قانونی است؛ بنابراین تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بخشنامه ۴۶۹۲۴ سازمان امورمالیاتی به تاریخ ۰۵/ ۱۱/ ۱۳۷۶ را مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری خواستارم.

مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره ۱۷۱۷۴/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۸/۲۹ به طور خلاصه توضیح داده است که :

۱-همان گونه که مستحضرید نمایندگی دارای انواع مختلف ( قراردادی، قهری، قانونی و قضایی ) است و حسب نوع، حدود اختیار و روش اعطای نیابت متفاوت خواهد بود. لذا اصولاً استفاده از این نهاد برای اشخاص، فارغ از حقیقی یا حقوقی بودن آنها امکان پذیر است و این امر به صراحت در ماده (۲۴۶) قانون مالیات های مستقیم با کاربرد لفظ «مودی یا نماینده مؤدی » بیان شده و به صورت مطلق اقسام مؤدی و انواع نمایندگان را در برمی گیرد. بر این اساس برداشت شاکی که معرفی نماینده را از حقوق اختصاصی اشخاص حقوقی قلمداد نموده است، صحیح نمی باشد. از طرف دیگر شاکی امکان تفویض اختیار را منحصر به وکالت دانسته، ولی بدیهی است تفویض اختیار در صور دیگر نیز قابلیت تحقق دارد و این استنباط شاکی نیز صحیح نیست.

۲-در ماده (۹) دستورالعمل دادرسی مالیاتی آمده است: «اشخاص مجاز به حضور در هیات حل اختلاف مالیاتی عبارتند از ... » با توجه به سیاق ماده و مفهومی که از لفظ «مجاز» به ذهن متبادر می شود، مشخص می شود که این ماده در صدد تعیین افراد مجاز است و برای حضور اشخاص مذکور در مقرره مورد شکایت ممنوعیتی وضع نمی کند. بنابر قاعده (الجمع مهما امکن اولی من الطرح) اجرای دو مقرره با یکدیگر مغایرتی ندارد و به لحاظ تسهیل در ساز و کار بهره مندی مؤدیان مالیاتی از خدمات کارمندان خود به عنوان نماینده تعرفه شده به هیات های حل اختلاف مالیاتی، موافق حقوق ایشان می باشد.

۳-در خصوص ادعای شاکی مبنی بر مغایرت مقرره مورد شکایت با دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۶۶۲۰۵۳ مورخ ۱۴۰۲/۶/۲۹ به منظور تبیین موضوع، ادعای مذکور در بند ثانیاً ذیل عنوان نتیجتاً از صفحه دوم دادخواست، عیناً نقل می شود: «در رای ۰۵۳ مورخ ۱۴۰۲/۶/۲۹ ... صراحتاً تفویض اختیار حضور نماینده برای اشخاص حقیقی مغایر با قانون و محل تامل دانسته ...» حال این که در رای موصوف این عبارت آمده است : « ادعای شاکی مبنی بر این که فقط اشخاص حقوقی می توانند با معرفی نامه عادی، نماینده معرفی نمایند و اشخاص حقیقی از این جهت محروم شده اند صحیح نبوده ... و از طرفی اصولاً، بحث این که شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد، بدون تنظیم وکالتنامه رسمی محل تامل است...»

از مقایسه دو متن فوق این مطلب آشکار می گردد که مقرره مورد شکایت مغایرتی با دادنامه فوق الذکر ندارد با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست.

پرونده کلاسه ه ت/۰۳۰۰۱۵۷ در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۰۱/۲۴ هیات تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با لحاظ نظر اتفاقی حاضرین در جلسه هیات، با استعانت از خدواند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه شاکی تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» را از بند (۲) قسمت (الف) دستورالعمل شماره ۴۶۹۲۴ مورخ ۱۳۷۶/۱۱/۵ معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی تقاضا نموده است و مدعی است که شخص حقیقی اصولاً نمی تواند بدون ارایه وکالتنامه رسمی اعم از وکیل دادگستری و یا وکالتنامه مدنی تنظیمی در دفاتر اسناد رسمی، نماینده جهت شرکت در جلسات هیات حل اختلاف مالیاتی و جری تشریفات اداری، معرفی نماید و فاقد کارمند می باشد و اصولاً نماینده مودی حقیقی باید دارای معرفی نامه رسمی به شرح یاد شده باشد در حالی که در دستورالعمل مذکور، انواع و شیوه های معرفی نماینده توسط مودی اعم از حقیقی و حقوقی را در بندهای مختلف بیان نموده است و در بند مورد شکایت که در خصوص کارمند مودی است و این امتیاز به مودی اعم از حقیقی و حقوقی داده شده است که کارمند خویش را به عنوان نماینده معرفی نماید، احراز رابطه کارمندی و حقوق بگیری به عنوان شرط تحقق این بند ذکر شده است که کاملاً با مبانی سازگار بوده چرا که نماینده تحت عنوان کارمند مودی و با معرفی نامه عادی تحت همین عنوان به هیات و مراجع دادرسی معرفی می شود که پر واضح است چنانچه شخص معرفی شده کارمند مودی نباشد، اصولاً احراز اینکه در فهرست حقوق بگیران باشد ضرورت نداشته بلکه مشمول سایر بندهای دستورالعمل خواهد بود و النهایه خدشه ای به مصوبه مورد شکایت وجود نداشته به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری