ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره 1336/200/د مورخ 18/1/1403 رییس کل سازمان امور مالیاتی )

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۴۲۷۳۸۰ مورخ ۱۴۰۴/۰۶/۱۵ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره ۱۳۳۶/۲۰۰/د مورخ ۱۸/۱/۱۴۰۳ رییس کل سازمان امور مالیاتی)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۶/۱۵

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۱۰۱

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۴۲۷۳۸۰

تاریخ: ۱۴۰۴/۰۶/۱۵

شاکی: بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره ۱۳۳۶/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۱/۱۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال از زمان صدور بخشنامه شماره ۱۳۳۶/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۱/۱۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص مالیات بر درآمد حقوق سال ۱۴۰۲ قراردادهای پژوهشی دانشگاه ها، مراکز و موسسات آموزش عالی، پژوهشی و فناوری که دارای مجوز از شورای گسترش آموزش عالی وزارتخانه های علوم، تحقیقات و فناوری و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سایر موسسات آموزشی و پژوهشی قانونی دارای مجوز رسمی از وزاتخانه های فوق الذکر می باشند، با توجه به حکم بند (و) تبصره (۱۲) قانون بودجه سال مذکور مقرر می دارد:

با توجه به عدم تصریح قراردادهای پژوهشی در بند (و) تبصره (۱۲) قانون بودجه سال ۱۴۰۲ کل کشور و همچنین با عنایت به حکم مذکور در قسمت اخیر جزء ۴-۲ بند (ث) تبصره ۱۵ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ که مالیات قراردادهای پژوهشی را کماکان مشمول حکم تبصره (۲) ماده (۸۶) قانون مالیات های مستقیم الحاقی ۱۳۶۹/۴/۲۷ دانسته است، لذا مالیات بر درآمد حقوق پرداختی بابت قراردادهای پژوهشی و تحقیقاتی توسط اشخاص مذکور به اشخاص حقیقی (حقوق بگیر) مشمول مالیات مقطوع به نرخ پنج (۵%) درصد می باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

۱- طبق حکم عام تبصره ۲ ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم ( الحاقی سال ۱۳۹۶ ) پرداختی دانشگاهها، مراکز و موسسات آموزش عالی و پژوهشی فناوری و .... در قالب حق التدریس به نرخ مقطوع ۱۰% و در قالب حق پژوهش و قراردادهای پژوهشی به نرخ مقطوع ۵% مشمول مالیات است.

۲- در بند ۹ تبصره ۱۲ قانون بودجه سال ۱۴۰۲ نیز حکم خاص سال ۱۴۰۲ بیان شده است که تمامی دریافتی ها مشمول نرخ های مالیاتی حقوق شده است (به استثنای اعضای هیات علمی تمام وقت جغرافیایی و پزشکان بالینی تمام وقت جغرافیایی).

۳- ذکر عباراتی " تحت هر عنوان" یا از "هر قبیل" در قانون نشان اطلاق حکم مقنن می باشد و استثنایی را بر نمی تابد و برای همین قانونگذار در انتهای جزء ۴-۲ بند ث تبصره ۱۵ قانون بودجه سال ۱۴۰۳ با مستثنی نمودن قراردادهای پژوهشی حکم خاص این گروه را در قانون بودجه ۱۴۰۳ مشخص نموده است (حکم تبصره ۲ ماده ۸۶)

۴- با اینکه نیازی به استثنا نمودن حکم توسط قانونگذار وجود نداشته لیکن این اقدام انجام شد و سازمان در بخشنامه مورد شکایت علیرغم اشتباه در سال تصویب قانون، حکم قانون بودجه سال ۱۴۰۳ را عطف به ماسبق نموده است و به سال ۱۴۰۲ نیز تسری داده است در حالی که تسری از شیون مقنن است و مشخص نیست مالیات سال ۱۴۰۲ را بر اساس چه نرخی محاسبه نموده است (در قراردادهای پژوهشی) که حالا یادش آمده باید بر اساس نرخ ۵% محاسبه نماید تقاضای ابطال از زمان صدور حکم بخشنامه را دارم.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی و قراردادهای سالهای سازمان امور مالیاتی به موجب لایحه شماره ۸۶۹۳/۲۱۲/ص- ۱۴۰۳/۵/۳ به طور خلاصه توضیح داده است که:

با توجه به عدم تصریح در قانون بودجه سال ۱۴۰۲ در این خصوص (نرخ مالیات قراردادهای پژوهشی دارای مجوز در بند و تبصره ۱۲ قانون بودجه) و با عنایت به اینکه در قانون بودجه سال ۱۴۰۳ این موضوع را کماکان مشمول تبصره ۲ الحاقی سال ۱۳۹۶ دانسته است لذا نرخ مالیات این نوع قراردادها بیان شده است.

ذکر عبارت کماکان در قانون بودجه سال ۱۴۰۳ دلالت بر استمرار حکم سابق دارد و این نرخ صرفاً در خصوص قراردادهای پژوهشی می باشد در راستای اختیار حاصل از ماده ۲۱۹ ق.م.م و بند الف ماده ۵۹ قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و به موجب ماده (۵۰) آیین نامه اجرای ماده ۲۱۹ قانون مزبور، کلیه بخشنامه ها و دستورالعمل های سازمان برای ادارات لازم الاجرا می باشد و بر اساس اختیار اقدام به وضع بخشنامه شده است تقاضای رد شکایت را دارم.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

باتوجه به اینکه قانونگذار در قوانین بودجه ای و نیز در ماده (۸۶) از قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره (۲) آن، حق پژوهش و قراردادهای پژوهش را به عنوان قسیم هم ذکر نموده است و این گونه نیست که هر دو اینها به منزله امر واحد باشند و یا در مواردی از حکم واحد پیروی نمایند، بلکه وجود حق و تکلیف برای هرکدام از قراردادهای پژوهشی و نیز حق پژوهش، نیازمند تصریح و ذکر در قانون است و از آنجایی که قانونگذار در سال ۱۴۰۲ در قانون بودجه (بند واو تبصره ۱۲) حکمی راجع قراردادهای پژوهشی درخصوص نرخ مالیاتی و سقف معافیت بیان ننموده است و صرفاً حق پژوهش را بخشی از حقوق قلمداد نموده و مشمول مجموع درآمد ناشی از حقوق داشته است، لیکن در قانون بودجه سال ۱۴۰۳ (جزء ۴-۲ تبصره ث تبصره ۱۵) قید نموده است که مالیات قراردادهای پژوهشی کماکان مشمول تبصره ۲ ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و این بدان معنا می باشد که اصولاً قانونگذار عنوان قراردادهای پژوهشی را همیشه مشمول حکم تبصره ۲ ماده ۸۶ دانسته است و مشمول مجموع مالیات حقوق ندانسته است، فلذا مقرره مورد شکایت (بخشنامه شماره ۱۳۳۶/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۳/۱/۱۸ رییس کل سازمان امور مالیاتی) که نرخ مقطوع (۵% درصد) مالیات را در خصوص این قراردادها حسب حکم مندرج در تبصره ۲ ماده ۸۶ قانون یادشده جاری دانسته است، مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیار مرجع مقرره گذار بوده به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری