رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۰۱۹۰۳۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۴/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان تصویب اطلاق تبصره ذیل ماده (۳) تصویب نامه شماره ۴۵۴۴۹/ت ۶۲۳۴۳ ه ۱۶ / ۳ / ۱۴۰۳ هیات وزیران)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۰۱۹۰۳۹ مورخ ۱۴۰۴/۰۴/۳۰ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان تصویب اطلاق تبصره ذیل ماده (۳) تصویب نامه شماره ۴۵۴۴۹/ت ۶۲۳۴۳ ه ۱۶ / ۳ / ۱۴۰۳ هیات وزیران)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۴/۳۰

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۱۵۹

شماره دادنامه سیلور: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۱۰۱۹۰۳۹

تاریخ: ۱۴۰۴/۰۴/۳۰

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: نهاد ریاست جمهوری

موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان تصویب اطلاق تبصره ذیل ماده (۳) تصویب نامه شماره ۴۵۴۴۹/ت ۶۲۳۴۳ ه ۱۶ / ۳ / ۱۴۰۳ هیات وزیران

شاکی دادخواستی به طرفیت نهاد ریاست جمهوری به خواسته تقاضای ابطال از زمان تصویب اطلاق تبصره ذیل ماده (۳) تصویب نامه شماره ۴۵۴۴۹/ت ۶۲۳۴۳ ه ۱۶ / ۳ / ۱۴۰۳ هیات وزیران به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

ماده۳ - سازمان امور مالیاتی کشور موظف است هزینه کرد در اختیار قراردادن امکانات اشخاصی که مکلف به نگهداری دفاتر هستند را برای تأمین و تجهیز فضاهای مورد نیاز طرح و با تأیید دانشگاه و پس از رسیدگی مالیاتی و صحت سنجی و با رعایت قوانین و مقررات به حساب هزینه قابل قبول کمک کننده به طرح آباد منظور نماید.

(((تبصره - شرایط و ضوابط اجرایی این ماده به موجب دستورالعملی است که توسط وزارتخانه های علوم ،تحقیقات و فناوری و امور اقتصادی و دارایی و سازمان برنامه و بودجه کشور تهیه و ابلاغ می شود.)))

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

قابل قبول مالیاتی بودن هزینه ها،یا باید مطابق حکم مادتین ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم باشد ...... یا مطابق ماده ۱۷۲این قانون که وفق آن.... بنابراین ماده (۳) تصویب نامه مورد شکایت نیز که در خصوص طرح آموزش برای اشتغال دانش آموختگان (آباد) است و طی آن مقرر شده«« سازمان امور مالیاتی موظف است هزینه کرد در اختیار قراردادن امکانات اشخاصی که مکلف به نگهداری دفاتر هستند را برای تأمین و تجهیز فضاهای مورد نیاز طرح و با تأیید دانشگاه و پس از رسیدگی مالیاتی و صحت سنجی و با رعایت قوانین و مقررات به حساب هزینه قابل قبول کمک کننده به طرح آباد منظور نماید.»» از آنجا که روشن است کمک به تأمین و تجهیز فضاهای آموزشی دانشگاهها، منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مودیان نیست، لذا اساساً ار شمول حکم مادتین ۱۴۷ و ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم بیرون است و مشمول حکم ماده ۱۷۲ این قانون می شود. یعنی در واقع اساسا نیازی به چنین مقرره ای جهت قابل قبول مالیاتی محسوب نمودن کمکهای این مودیان به دانشگاهها نبود، زیرا وفق ماده ۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، تصویب قابل قبول مالیاتی محسوب شدن یک هزینه توسط هیات وزیران، مربوط به هزینه هایی است که منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مودیان باشد، اما عنوان آن در قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون باشد، در حالی که کمک به تأمین و تجهیز فضاهای آموزشی دانشگاهها، نه تنها منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مودیان نیست، بلکه عنوان آن هم در ماده ۱۷۲ این قانون ذکر شده است و مطابق حکم خاص این ماده، صد در صد (۱۰۰) چنین کمکی، طبق ضوابطی که توسط وزارتخانه های آموزش و پرورش ،علوم تحقیقات و فن آوری، بهداشت درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین می شود، از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مودی انتخاب خواهد کرد قابل کسر می باشد. اطلاق این حکم و مغایر قانون بودن هرگونه شرط اضافی محدود کننده برای قابل قبول مالیاتی بودن هزینه های موضوع ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم در دادنامه ۱۴۰۲/۱۲/۰۸ - ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز مورد تاکید قرار گرفته است . ایراد این دادخواست در واقع متوجه تبصره ذیل ماده (۳) تصویب نامه مورد شکایت است که طی آن مقرر شده ««شرایط و ضوابط اجرایی این ماده به موجب دستورالعملی است که توسط وزارتخانه های علوم تحقیقات و فناوری و امور اقتصادی و دارایی و سازمان برنامه و بودجه کشور تهیه و ابلاغ می شود»» زیرا اولاً اگر این شرایط و ضوابط اجرایی، افزون بر ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم باشد که سالها است توسط وزارتخانه های آموزش و پرورش، علوم تحقیقات و فن آوری ،بهداشت درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین شده و در حال حاضر نیز اجرا می شود، باید توجه داشت که هر شرط محدود کننده اضافه ای مغایر ماده ۱۷۲ مذکور و نیز رای پیش گفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری است، اگر هم شرایط و ضوابط اجرایی دستورالعمل موضوع این تبصره کمتر از ضوابط اجرایی موجود ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم باشد،در این صورت هم، حکم تبصره ماده (۳) تصویب نامه که به موجب آن هزینه کمک به دانشگاهها بدون رعایت کامل ضوابط اجرایی ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب گردد، مغایر ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود. ثانیاً در میان مراجع مسیول تهیه دستورالعمل موضوع تبصره ماده (۳) تصویب نامه، نامی از وزارتخانه های آموزش و پرورش و نیز بهداشت درمان و آموزش پزشکی مذکور در ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم برده نشده و در عوض، سازمان برنامه و بودجه کشور ذکر شده که جزو مراجع مسیول ذکر شده در ماده ۱۷۲ مذکور نیست، لذا از این حیث نیز مغایر حکم مقنن در ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم است. لذا به دلیل مغایرت اطلاق تبصره ذیل ماده (۳) تصویب نامه مورد شکایت با ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز رای پیشگفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری، همچنین خروج از حدود اختیارت قانونی، درخواست ابطال از زمان تصویب آن را دارم.

خلاصه مدافعات طرف شکایت :

۱. مقرره معترض عنه در راستای اجرای بند (۵) سیاستهای کلی علم و فناوری ابلاغی مقام معظم رهبری مبنی بر «ایجاد تحول در ارتباط میان نظام آموزش عالی، تحقیقات و فناوری با سایر بخشها» و بند (۲) سیاستهای کلی اشتغال مبنی بر «آموزش نیروی انسانی متخصص، ماهر و کارآمد متناسب با نیازهای بازار کار (فعلی و آتی ) و ارتقاء توان کارآفرینی با مسیولیت نظام آموزشی کشور (آموزش و پرورش، آموزش فنی و حرفه ای و آموزش عالی) و توام کردن آموزش و مهارت و جلب همکاری بنگاههای اقتصادی جهت استفاده از ظرفیت آنها» به تصویب رسیده و اساساً بر خلاف ادعای شاکی ناظر به کمک به تامین و تجهیز فضاهای آموزشی دانشگاهها، موضوع ماده (۱۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم نمی باشد و لذا تعیین ضوابط اجرایی آن تابع حکم مقرر در ذیل ماده مذکور نیست تا در نتیجه، ترکیب دستگاههای تصویب کننده دستورالعمل اجرایی آن به موجب تبصره ذیل ماده (۳) مقرره معترض عنه، محل ایراد قرار گیرد و یا تعیین ضوابطی بیشتر یا کمتر از ضوابط مقرر در ماده (۱۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم در قالب دستورالعمل، مغایر دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۳۱۹۷۳۲۸ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۰۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری قلمداد گردد.

۲. در ماده (۱۴۷) قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است: « « هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات بشرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حدنصاب های مقرر باشد. در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصاب های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن بموجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.» لذا بر خلاف ادعای شاکی قید «منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه» ناظر به هزینه هایی است که به شرح مقرر در قانون مالیات های مستقیم پیش بینی شده و هزینه هایی که در این قانون پیش بینی نشده اند، در صورتی که پرداخت آنها به موجب قانون یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشند، فارغ از قید «منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه» جزو هزینه های قابل قبول قلمداد می شوند و در نتیجه ادعای شاکی از حیث عدم توجه ماده (۳) مقرره معترض عنه به ماده (۱۴۷) قانون مالیات های مستقیم وارد نبوده و بر این اساس، تفویض تعیین ضوابط اجرایی این ماده به دستگاههای مندرج در تبصره مورد شکایت نیز خالی از هر گونه ایراد قانونی است.

پرونده کلاسه ه ت/۰۳۰۰۱۵۹ در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۰۳/۰۴ هیات تخصصی مالیاتی بانکی با حضور طرفین مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده حاضرین در جلسه با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

با عنایت به اینکه مقرره مورد شکایت یعنی تبصره ماده (۳) تصویب نامه شماره ۴۵۴۴۹/۶۲۳۴۳۵ مورخ ۱۴۰۳/۳/۱۶ هیات وزیران در راستای اختیار حاصل از اصل ۱۳۸ قانون اساسی و اجرای بند (۵) سیاست های کلی علم و فناوری ابلاغی مقام معظم رهبری و سایر سیاست های ابلاغی اصدار یافته است و در جهت شفاف سازی هزینه های انجام شده تکلیف به ارایه دفاتر و مستندات و نگهداری آنها و تدوین ضوابط اجرایی توسط وزارتخانه های مندرج در تبصره را بیان می نماید و موضوع از مصادیق ماده ۱۷۲ قانون مالیاتهای مستقیم که وزارتخانه های خاصی مامور تدوین ضوابط شده اند، نبوده و در راستای ماده ۱۴۷ قانون نیز این ضوابط نهایتاً تصویب نامه هیات وزیران را به دنبال دارد فلذا مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات تشخیص نمی گردد و به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی

دیوان عدالت اداری