ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۶/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه:  ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۲۰۹۲۳۷۷
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۳/۸/۲۹
شماره پرونده: ۰۲۰۷۷۹۶- ۰۳۰۰۹۵
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری 
شاکیان: آقایان بهمن زبردست و امید یاهو 
طرف شکایت:  سازمان امور مالیاتی کشور 
موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۶/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:  شاکیان به موجب دادخواست هایی جداگانه ابطال قسمت اول و اطلاق قسمت پایانی از جزء (ج) بند ۸ بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۶/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
 

سازمان امور مالیاتی کشور در بند (۸) بخشنامه مورد شکایت، با عنوان نمودن این که برخی از وراث با واداشتن طلبکاران صوری به اقامه دعوی در دادگستری یا هیات های موضوع قانون کار قصد فرار از پرداخت مالیات بر ارث را دارند، احکامی را در جزهای (ب) و (ج) این بند مقرر نموده که حکم جزء (ب) آن طی دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۷۲۷۶۵۲ مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۱۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده است. لذا با اتخاذ ملاک از رای مذکور و مطابق نص صریح  ماده (۳۷) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ که قانون حاکم در زمان صدور مقرره مورد شکایت بوده، پس از قطعیت مالیات بر ارث، هیات حل اختلاف مالیاتی تنها مرجع صالح برای رسیدگی به اسناد و مدارک تازه و هرگونه تصمیم‌گیری درباره آنها اعم از رد و قبول یا این که اصولا قابلیت طرح در هیات را دارند یا نه، بوده و ادارات مالیاتی جز ارسال مدارک به هیات مذکور، مطلقا حق بررسی و تصمیم‌گیری درباره آنها را ندارند. با توجه به احتمال تضییع حقوق برخی مؤدیان در سال های گذشته، درخواست ابطال از زمان صدور اطلاق جزء (ج) بند (۸) بخشنامه مورد شکایت را، در حدی که ادارات مالیاتی را مجاز به بررسی و تصمیم‌گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد و مدارک ارایه شده مربوط به بدهی متوفی، پس از قطعیت مالیات بر ارث، به جای ارسال پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی جهت صدور رای دانسته، به دلیل مغایرت با ماده (۳۷) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و نیز رای پیش‌گفته هیات عمومی دیوان عدالت اداری، همچنین خروج از حدود اختیار از حیث گرفتن اختیارات قانونی هیات حل اختلاف مالیاتی و دادن آن به ادارات مالیاتی، دارم.
ب: خلاصه متن دادخواست آقای امید یاهو:
به موجب بند مورد شکایت تبعیت و اجرای آثار آراء قضایی را معلق و منوط به اقدام قضایی سازمان امور مالیاتی جهت ورود در پرونده قضایی با آثار مالیاتی (حسب مورد ورود ثالث، اعتراض ثالث و...) و صدور رای له یا علیه سازمان امورمالیاتی دانسته است. 
این در حالی است که به موجب ماده ۵ قانون آیین دادرسی مدنی آرای دادگاه ها قطعی است مگر در موارد مقرر در باب چهارم این قانون یا در مواردی که به موجب سایر قوانین قابل نقض یا تجدیدنظر ‌باشند. همچنین به موجب ماده ۸ همان قانون: «هیچ مقام رسمی یا سازمان یا اداره دولتی نمی‌تواند حکم دادگاه را تغییر دهد و یا از اجرای آن جلوگیری کند مگر دادگاهی که حکم ‌صادر نموده و یا مرجع بالاتر، آن هم در مواردی که قانون معین نموده باشد»
مضافا مستنبط از ماده ۱۸ قانون آیین دادرسی کیفری که بیان می دارد: «هرگاه رای قطعی کیفری مؤثر در ماهیت امر حقوقی باشد، برای دادگاهی که به امر حقوقی یا ضرر و زیان رسیدگی می‌کند، لازم‌الاتباع است.» به قیاس اولویت رای مذکور برای مرجع اداری نیز لازم الرعایه است.
مع هذا با عنایت به مواد متعدد از قانون آیین دادرسی مدنی و کیفری، آراء مراجع قضایی برای اشخاص دیگر من‌جمله مراجع اداری لازم الرعایه بوده و ترتب آثار آراء مذکور به اموری مانند طرح اعتراض سازمان امورمالیاتی و... مغایر با اصول حقوقی و قوانین مذکور است.
به طور کلی بسیاری از دعاوی مطروحه در مراجع قضایی واجد آثار گسترده مالیاتی بوده و فتح باب ادعاهایی همچون ادعای مندرج در بخشنامه معترض عنه می تواند موجب تالی فاسد و اطاله دادخواهی مؤدیان مالیاتی گردد.
مع الوصف با توجه به موارد مذکور اجرای رای مراجع قضایی را منوط به حضور اداره مالیات در صحنه دادرسی و صدور حکم له یا علیه اداره کل امور مالیاتی دانسته است، تقاضای ابطال عبارت «اما چنانچه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد ۱۳۰ تا ۱۴۰ و ۴۱۷ تا ۴۲۵ قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتا متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود» از جزء «ج» از بند ۸ بخشنامه ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۶/۳۰ را مستند به بند ۱ ماده ۱۲، ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری را از ریاست و قضات دیوان عدالت اداری خواستاریم."
  متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:
" بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۱۳۸۴/۶/۳۰ 
..........................
۸- راجع به ادعاها و اسنادی که وراث در مورد بدهی متوفی ارایه می نمایند.
.................................
ج: طبق نص صریح ماده ۲۳۷ مذکور، مرجع صالح برای رسیدگی به بدهی ها از حیث مالیاتی هیات های حل اختلاف مالیاتی است و ذکری از مرجع قضایی و یا مراجع دیگر در این ماده به عمل نیامده است اما چنان چه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد ۱۳۰ تا ۱۴۰ و ۴۱۷ تا ۴۲۵ قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتا متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. ضمنا متذکر می گردد، علی رغم استنباط برخی مسیولین مالیاتی، مطالبه مالیات از وراث در این قبیل موارد به منزله تغییر حکم دادگاه یا جلوگیری از اجرای آن بین طرفین اصلی دعوی که در ماده ۸ قانون آیین دادرسی مدنی عنوان گردیده، نمی باشد. در خصوص آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی نیز متذکر می گردد که قبول بدون قید و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نبوده و ارایه این گونه آراء کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"
    در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /۲۱۲/۵۰۵۴ ص مورخ ۱۴۰۳/۳/۱۲ به طورخلاصه توضیح داده است که:
"  بر خلاف برداشت شاکی، وظایف ادارات مالیاتی صرفا ارسال مدارک نبوده و بنا به تصریح ماده فوق بررسی از حیث محورهایی مانند: تأثیر یا عدم تأثیر اسناد تازه در محاسبه مالیات نیز با توجه به ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم در صلاحیت ادارات مالیاتی می باشد. ضمنا مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۲۷۲۷۶۵۲ مورخ ۱۴۰۲/۱۰/۱۹ تنها ناظر به قابلیت طرح اسناد تازه بعد از قطعیت در هیات حل اختلاف مالیاتی است و به موضوع شکایت ارتباطی ندارد.
لازم به ذکر است مقرره مورد شکایت در راستای تبیین حکم قانون بوده و در چهارچوب صلاحیت مقام صادر کننده و جهت اجرای حکم ماده ۳۷ سابق قانون مالیات های مستقیم (حاکم در زمان صدور مقرره) صادر شده است، لذا ملاک مورد ادعای شاکی به دلیل تفاوت میان حکم بندهای (ب) و (ج) مقرره مورد شکایت (۱۱۸۲۳) جاری نمی گردد، چرا که دادنامه موصوف ناظر به بند (ب) مقرره فوق می باشد، اما بند (ج) مقرره ضمن تأکید بر صلاحیت هیات های حل اختلاف مالیاتی در خصوص رسیدگی به بدهی های [متوفی] از حیث مالیاتی؛ شرایط و مقدمات رسیدگی به آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی را که ممکن است دارای آثار مالیاتی برای اموال متوفی باشد، این گونه بیان نموده که قبول بدون قید و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نیست و ارایه آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید. این قسمت از مقرره، منطبق با ماده ۳۷ سابق قانون مالیات های مستقیم و در راستای تبیین این حکم می باشد. بر این اساس اسناد و مدارک تازه، علاوه بر این که باید مربوط به بدهی متوفی یا عدم تعلق دارایی به وی باشد، لازم است در محاسبه مالیات مؤثر باشد. همان گونه که مستحضرید به دلیل صلاحیت تخصصی، برابر ماده ۲۱۹ قانون مالیات های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات به سازمان امور مالیاتی محول شده است. بدیهی است تشخیص اسناد و مدارک تازه (در این جا آراء مراجع اختصاصی غیر قضایی) در محاسبه مالیات نیز در حیطه وظایف و صلاحیت های قانونی مراجع حل اختلاف مالیاتی پیش‌بینی شده است و از این رو مقنن در ماده ۳۷ قانون پیش گفت با آوردن عبارت «در محاسبه مالیات مؤثر باشد» ارزیابی این تأثیر را بر عهده ایشان نهاده است؛ لذا بر خلاف برداشت شاکی، قسمت مورد اعتراض، وظایف ادارات صرفا ارسال مدارک نبوده و بنا به تصریح ماده فوق، بررسی تأثیر یا عدم تأثیر اسناد تازه در محاسبه مالیات از سوی مأمورین مالیاتی و انعکاس گزارش مربوط برای فراهم شدن موجبات رسیدگی در مرجع واجد صلاحیت (هیات حل اختلاف مالیاتی) نیز در راستای اجرای حکم قانونگذار می باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق، رد شکایت مورد استدعاست."
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۸/۲۹ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

الف. براساس قسمت اول مقرره مورد شکایت اعلام شده است که در فرآیند رسیدگی جهت تعیین مأخذ مالیات بر ارث و بررسی میزان بدهی محقق متوفی و دیون و کسر واجبات مالی و سایر امور، چون طبق نص ماده ۲۳۷ قانون مالیات های مستقیم تنها مرجع رسیدگی به این امور هیات حل اختلاف مالیاتی است و سایر مراجع اعم از قضایی و غیرقضایی در قوانین ذکر نشده‌اند لذا در فرضی که سازمان امور مالیاتی در پرونده‌های متشکله در آن مراجع به عنوان ثالث (وارد یا معترض و...) دخالت داشته و در جریان دادرسی بوده و مدافع حقوق دولت باشد و دادنامه صادره از مرجع قضایی متضمن حکم علیه سازمان امور مالیاتی باشد آن رای مطاع و قابل قبول است و معنای این عبارت این است که چنانچه به هر نحوی خواه ارادی و یا خارج از اراده سازمان امور مالیاتی در پرونده‌ای که متداعیین در مرجع قضایی صالح مطرح می‌نمایند (مثلا الزام به تنظیم سند یا اثبات مالکیت یا پرونده مطالبه وجه چک به طرفیت ورثه نسبت به اموال متوفی و...) در صورتی که سازمان امور مالیاتی و یا ادارات مالیاتی نتوانند وارد شوند، رای مرجع قضایی مبنی بر این که قبل از فوت مورث یا حتی بعد از فوت مورث بخشی از ماترک تعلق به طلبکار داشته یا از ماترک و مأخذ مالیات بر ارث خارج شده هیچ اثری در رسیدگی مالیاتی سازمان امور مالیاتی ندارد که این حکم در مقرره مورد اعتراض برخلاف مفاد قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود. 
ب. براساس قسمت پایانی مقرره مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی مجاز به بررسی و تصمیم‌گیری برای قبول یا عدم قبول اسناد ارایه شده مربوط به بدهی متوفی (پس از قطعیت مالیات) اعلام شده و این در حالی است که علی القاعده می‌بایست اسناد و مدارک به هیات حل اختلاف مالیاتی ارسال شود تا بررسی انجام و رای مقتضی صادر گردد و از این جهت اطلاق حکم مقرر در قسمت مزبور خلاف قانون بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری