شماره دادنامه: 1400099705813153 الی 140009970905813156
تاریخ دادنامه: 1400/11/30
شماره پرونده: 0001646- 0001479- 0001711- 0001008
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکیان: سازمان بازرسی کل کشور و آقایان صحبت نادری و مهدی خالدی
موضوع شکایت و خواسته:
1- ابطال بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور موضوع مصوبه شماره 27261/ت57700ه- 1399/03/19 هیأت وزیران در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387
2- ابطال صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره 201-5 مورخ 1399/04/24در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ابطال بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 و صورتجلسه شماره 201-5 مورخ 1399/04/24 شورای عالی مالیاتی در خصوص نحوه محاسبه عوارض آلایندگی را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:
مصوبات مورد شکایت ماخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکت های تولید نفت و گاز را یک درصد ارزش افزوده خدمات (کارمزد) تعیین نموده که مغایر با تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند (و) ماده 1 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت(2) مصوب سال 1393 است. چرا که بر اساس این مواد، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی قیمت فروش فرآورده به مصرف کننده نهایی است. صورتجلسه شورای عالی مالیاتی، این مبنای محاسبه غیر قانونی را به سال های گذشته (سال های 1393 تا 1398) تسری داده است که مغایر با مفاد ماده 4 قانون مدنی نیز می باشد.
شاکی آقای صحبت نادری، به موجب لایحه مورخ 1400/03/21 توضیح داده است که قسمت دقیق مصوبه (آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399) مورد اعتراض جهت ابطال بند 5 ماده 2 می باشد.
متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:
الف- بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399:
" 5- پرداخت عوارض موضوع 1% عوارض آلایندگی مندرج در تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 بر عهده شرکت های آلاینده می باشد. مأخذ محاسبه عوارض آلایندگی برای شرکت های تولید نفت و گاز بر اساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) آنها می باشد. "
ب- صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره 201-5 مورخ 1399/04/24:
" با توجه به اینکه قانون مربوطه به عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده از سال 1394 بر اساس ماده 1 قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) بوده و تغییری نداشته و هیأت وزیران نیز برای سال 1399 در استمرار حاکمیت قانون مذکور مأخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکت های تولید نفت و گاز بر اساس ارزش افزوده خدمات ( کارمزد) اعلام نموده است می توان با اتخاذ ملاک از مصوبه یاد شده و تا مادامی که این مصوبه اصلاح یا مورد ایراد مراجع ذی صلاح قانونی واقع نشده است برای سنوات قبل (1398- 1393) نیز بر این مبنا عمل نمود."
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/6716/ص- 1400/06/31 به طور خلاصه توضیح داده است که:
" در خصوص اختلاف بین شرکت های فرعی و وابسته به شرکت ملی نفت ایران و سازمان امور مالیاتی کشور راجع به شمول عوارض آلایندگی نسبت به شرکت هایی که موضوع فعالیت آنها تولید و استخراج نفت و گاز بوده اما فروش نفت وگاز در شمار فعالیت این شرکت ها نمی باشد، معاونت حقوقی رئیس جمهور به موجب نظریه شماره 24896-121666- 1394/10/09 مقرر نموده بود: در خصوص شرکت هایی که به امر فروش خدمات (نه کالا) در حوزه نفت و گاز مبادرت می ورزند و به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار می گیرند، مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ 1% از قیمت فروش خدمات (کارمزد) ارائه شده به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت ها محاسبه می گردد. همچنین با توجه به اینکه در خصوص فعالیت این قبیل شرکت ها، مصرف کننده نهایی وجود ندارد و همواره درباره این شرکت ها ابهام وجود داشت که آیا این گونه شرکت ها مشمول عوارض آلایندگی می باشند یا خیر؟ هیأت وزیران بر اساس بند 5 ماده 2 آیین نامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399، مبنای محاسبه عوارض آلایندگی را برای این قبیل شرکت ها کارمزد خدمات اعلام نمود که این مصوبه مورد ایراد هیأت بررسی و تطبیق مصوبات دولت با قوانین قرار نگرفت. نهایتا شورای عالی مالیاتی با توجه به عدم تغییر قوانین در بازه زمانی 1393 الی 1398 نسبت به سال 1399 و با اتخاذ ملاک از آیین نامه مذکور، برای سال های یاد شده مبنای محاسبه عوارض را بر اساس کارمزد خدمات اعلام نمود. "
طرف دیگر شکایت، معاون امور حقوقی دولت در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره 46542/132072- 1400/10/26 به طور خلاصه اعلام کرده است که:
" در قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2)، قیمت فروش فرآورده به صورت مطلق و صرف نظر از اینکه « کالای نهایی» یا بخشی از « خدمات» ارائه شده در فرآیند تولید آن کالا باشد، بیان شده است و اطلاق عبارت شامل هر دو عنوان کالا و خدمات می باشد تفکیک و تمییز این دو عنوان از یکدیگر امری اجرایی و دارای شأن آیین نامه ای است، لذا از سوی هیأت وزیران به استناد اصل 138 قانون اساسی تصویب شده است. همچنین مالیات بر ارزش افزوده فرآورده های نفتی به دو نوع تقسیم می شود:
1- مالیات بر ارزش افزوده فرآورده های نفتی که به عنوان ارزش افزوده کالا محاسبه و در چارچوب ضوابط و مقررات توسط شرکت ملی پخش نفتی ایران محاسبه و به سازمان امور مالیاتی کشور پرداخت می شود.
2- مالیات بر ارزش افزوده خدمات ارائه شده توسط شرکت هایی که مالک یا متولی فرآورده های نفتی نیستند و صرفا به عنوان پیمانکار اقدام به استخراج و تولید نفت خام، میعانات گازی و گاز طبیعی می کنند. عایدات این شرکت ها در قبال خدمات ارائه شده توسط آنها محاسبه شده و صرفا در قالب کارمزد خدمات آنها محاسبه و پرداخت می شود، بنابراین با توجه به اینکه به موجب اعلام سازمان حفاظت محیط زیست در فهرست سالیانه صنایع آلاینده قرار می گیرند، موافق اصول است که مطالبه عوارض آلایندگی به ماخذ 1% از قیمت فروش خدمات (کارمزد) آنها به شرکت ملی نفت ایران و سایر شرکت ها ملاک دریافت قرار گیرد."
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/11/30 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
براساس تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست به تشخیص سازمان حفاظت محیط زیست و نیز پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علاوه بر مالیات و عوارض متعلق موضوع این قانون، مشمول پرداخت 1% از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی هستند و برمبنای این حکم، پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علی الاطلاق و بدون نیاز به تشخیص و سایر واحدهای صرفا تولیدی به شرط تشخیص آلایندگی، 1% از قیمت فروش خود را (خواه اصولا مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشند یا نباشند) باید در قالب عنوان عوارض یادشده پرداخت نمایند و به موجب بند (و) ماده 1قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (2) مصوب سال 1393: «... مبنای قیمت فروش برای محاسبه عوارض آلایندگی موضوع تبصره (1) ماده (38) قانون مالیات بر ارزش افزوده، قیمت فروش فرآورده به مصرفکننده نهایی در داخل کشور است....» با عنایت به احکام مقرر در قوانین مزبور و با توجه به اینکه مفاد قوانین فوق در این خصوص و در بکارگیری لفظ «فروش» که برای عرضه کالا و فروش است صریح بوده و اصولا کلمه «واحد تولیدی» که در تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 آمده، دلالت بر واحدهایی دارد که به امر تولید و عرضه و فروش کالا مشغول هستند و نه واحدهای خدماتی و هیچ دلیلی مبنی بر شمول کلمه «قیمت فروش» نسبت به ارائه خدمات در قبال مابه ازا و اخذ کارمزد وجود ندارد، بنابراین مفاد رأی شماره 201-5-1399/04/24 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بند 5 ماده 2 آییننامه اجرایی بند (الف) تبصره 14 ماده واحده قانون بودجه سال 1399 کل کشور (موضوع تصویبنامه شماره 27261/ت57700ه- -1399/03/19 هیأت وزیران) که مأخذ محاسبه عوارض آلایندگی را برای شرکتهای آلاینده براساس ارزش فروش خدمات (کارمزد) اعلام نمودهاند، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال میشوند.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
