رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۸۲۰۸۱۵ مورخ ۱۴۰۴/۰۷/۲۲ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال نظریه دفتر فنی و ریسک مالیاتی به شماره ۲۳۲/۱۰۸۴۵ مورخ ۲۴/۰۶/۱۳۹۵ از تاریخ صدور و پذیرش هزینه عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۷/۲/۱۳۸۷ - سازمان امور مالیاتی کشور)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۸۲۰۸۱۵ مورخ ۱۴۰۴/۰۷/۲۲ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال نظریه دفتر فنی و ریسک مالیاتی به شماره ۲۳۲/۱۰۸۴۵ مورخ ۲۴/۰۶/۱۳۹۵ از تاریخ صدور و پذیرش هزینه عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۷/۲/۱۳۸۷ - سازمان امور مالیاتی کشور)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۷/۲۲

بسمه تعالی

هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی

شماره پرونده: ه ت/ ۰۳۰۰۲۶۲ شماره دادنامه سیلور:   ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۸۲۰۸۱۵       تاریخ:۱۴۰۴/۰۷/۲۲

شاکی: خمیر مایه و الکل رازی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نظریه دفتر فنی و ریسک مالیاتی به شماره ۲۳۲/۱۰۸۴۵ مورخ ۱۳۹۵/۰۶/۲۴ از تاریخ صدور و پذیرش هزینه عوارض آلایندگی موضوع تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷/۲/۱۷

شاکی:

بازگشت به نامه شماره ۱۳۴۴۵/۱۱۰/د مورخ ۱۳۹۵/۰۵/۲۶ در خصوص پذیرش عوارض آلایندگی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی به آگاهی می رساند :

به موجب حکم قسمت اخیر تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده، حکم ماده ۱۷ قانون یاد شده و تبصره های آن به عوارض آلایندگی موضوع ماده مذکور قابل تسری نمی باشد. بنابراین با عنایت به تبصره ۵ ماده  ۱۷ قانون موصوف  عوارض فوق جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهد شد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

۱-بر اساس اصل ۵۱ قانون اساسی هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد معاف و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود . مطابق قسمت اخیر ماده۱۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم که اشعار می دارد :(هزینه هایی که در حد متعارف و متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد در دوره های مالی مربوطه با رعایت حد نصابهای مقرر می باشد و همچنین در مواردی که هزینه ای در قانون پیش بینی نشده یا بیش از حد نصابهای مقرر بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود ) و این بدین معنی است که پرداخت هر هزینه ای به موجب قانون علی الاطلاق قابل قبول است .

۲-به استناد تبصره ۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم حق الامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض مالیاتهایی که به سبب فعالیت موسسه به شهرداریها و وزارتخانه های و موسسات دولتی و وابسته به آنها پرداخت می شود (به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیاتهایی که موسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از دیگران و پرداخت آن می باشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداری ها پرداخت می گردد ) جزء هزینه های قابل قبول احصاء و درج گردیده است .

۳- با عنایت به بند ۲ ماده ۵۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر عدم شمول حکم این قانون نسبت به قانون               مالیات های مستقیم مستثنی گردیده و همچنین با توجه به قابل تسری نبودن حکم ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده آزمایشی و تبصره های ذیل آن به قانون اخیر لذکر و بخش انتهایی تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون موصوف و دقت نظر به اینکه هدف قانونگذار غیر قابل پذیرش بودن این هزینه نمی باشد بلکه امکان شناسایی آن به عنوان اعتبار مالیاتی و تهاتر با مالیات و عوارض دریافتی از محل فروش کالا و خدمات مشمول   می باشد که همگی دلالت و نشان از قانونی و قابل قبول بودن هزینه عوارض آلایندگی پرداختی را دارد .

۴-همانگونه که قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری استحضار دارند هدف اصلی برداشتهای ماهوی حاکمیت قانون ، تضمین نتایج عادلانه با شهروندان می شود و همچنین چهارچوب های نظری در خصوص حاکمیت قانون باید نسبت به قبل توجه بیشتری به الزام و اریه دلایل به منظور تحقق ارزیابی بافت مند از حاکمیت قانون داشته باشد. با مداقه به موارد مطروحه و با توجه به اینکه قانون مقرراتی است که توسط نهاد قوه مقننه کشور وضع می شود و به صورت آمره            می باشد و نظریه به مورد استناد بالاتر از قانون نبوده واطاعت از قانون واجب و الزامی است و با عنایت به اینکه رای غیر قانونی و تصمیمات هیات محترم حل اختلافی مالیاتی تجدید نظر که مستندات قانونی مطروحه را که موثر در مقام بوده مطمع نظر قرار نداده است و بدون اظهار نظر مدلل و موجه پیرامون ادعای شرکت بدون توجه به ماده ۲۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم که تکلیف نموده آراء هیات حل اختلاف مالیاتی می بایستی متضمن اظهار نظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مودی بوده رعایت ننموده و بدون توجه به موارد قانونی اقدام به اصدار رای نموده است . لذا از این جهت عدم پذیرش هزینه عوارض آلایندگی که در اجراء تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده اصلاحی آزمایشی به شرکت تحمیل گردیده موجب ضرر و زیان و پرداخت مالیات مضاعف به شرکت شده است.

۵-در اجرای تبصره۴ ماده ۱۶ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی )که طی آن اعلام داشته دستگاهها و مامورین مکلفند هرگونه تصمیم و اقدام قطعی خود را که در مورد اشخاص ذینفع اتخاذ می نمایند به آنها ابلاغ کنند . بر این اساس طی نامه شماره ۳۶۱۸۵/۴۰۳/۹۸۱۱ مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۰۵ درخواست پاسخ قطعی از اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان گردید و اداره مذکور اعلام نموده با توجه به نظریه دفتر فنی به شماره۱۰۸۴۵مورخ ۱۳۹۵/۰۶/۲۴ عوارض آلایندگی جزء                  هزینه های قابل قبول مالیاتی نمی باشد (پیوست) بنابراین با عنایت به موارد معروضه و در جهت جلوگیری از ورود ضرر و زیان گزاف به این شرکت ابطال نظریه دفتر فنی به شماره ۱۰۸۴۵ مورخ ۱۳۹۵/۰۶/۲۴ از تاریخ صدور و پذیرش هزینه های آلایندگی پرداختی به موجب حکم قانون مورد استدعاست .

در پاسخ به شکایت مذکور مدیر کل حقوقی  سازمان امور مالیاتی کشور  به موجب لایحه شماره ۲۲۵۸۱/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۱۱/۱۶ به طور خلاصه توضیح داده است که :

۱-به موجب مفاد تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، "واحد های تولیدی آلاینده محیط زیست که استانداردها و ضوابط حفاظت از محیط زیست را رعایت نمی نمایند، طبق تشخیص و اعلام سازمان حفاظت محیط زیست (تا پانزدهم اسفند هر سال برای اجراء در سال بعد) همچنین پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علاوه بر مالیات و عوارض متعلق موضوع این قانون، مشمول پرداخت یک درصد ( ۱% ) از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی می باشند. "حکم ماده ۱۷ این قانون و تبصره های آن به عوارض آلایندگی موضوع این ماده  قابل تسری نمی باشد ."

۲- وفق مفاد ماده ۱۷ قانون مارالذکر (مالیاتهایی که مودیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیت های اقتصادی خود به استناد صورتحسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت نموده اند،حسب مورد از مالیاتهای وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد می گردد) در تبصره ۵ ذیل این ماده نیز به این نکته اشاره شده است که ( آن قسمت از مالیاتهای ارزش افزوده پرداختی مودیان که طبق مقررات این قانون  قابل کسر از مالیاتهای وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینه های قابل قبول موضوع قانون مالیات های مستقیم محسوب میشود.) این موضوع توسط شاکی محترم در دادخواست مطروحه در بند ۱و۲ اذعان شده است و خود نیز به این مسأله واقف هستند که با توجه به صراحت قانون مبنی بر عدم تسری حکم ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و تبصره های آن به عوارض آلایندگی، عدم پذیرش عوارض مطروحه به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی در راستای اجرای نص صریح قانون بوده است .

۳-با عنایت به احکام قانون که پیشتر بیان شد و مستفاد از اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که عنوان             می دارد:" هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود ." و نظر به اینکه مفاد نامه مورد شکایت نیز صرفاً بیانگر حکم قانون بوده و با امعان نظر نسبت به نظریه تفسیری شماره ۵۸۳/۲۱/۷۶ مورخ ۱۳۷۶/۳/۱۰ شورای نگهبان (مبنی بر عدم امکان تضییع و توسعه قانون در مقام تفسیر قانون عادی از سوی مجلس شورای اسلامی ) و با توجه به اصل لزوم تفسیر مضیق در خصوص احکامی که استثناء بر اصل تلقی می شود (از جمله معافیت های مالیاتی )، اظهارات ناصواب شاکی در بند ۳ دادخواست مبنی بر اینکه (هدف قانونگذار شناسایی عوارض آلایندگی به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد و پرداخت آن عوارض ، نوعی اعتبار مالیاتی است و قابل تهاتر با مالیات و عوارض دریافتی از محل فروش کالا و خدمات می باشد)، تفسیر نبوده و مستلزم قانونگذاری جدید است، چرا که مغایر با اصل ۷۳ قانون اساسی می باشد. نظر به معروضات و مستندات ارایه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعا است.

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

باتوجه به اینکه شاکی تقاضای ابطال نظریه شماره ۲۳۲/۱۰۸۴۵ مورخ ۱۳۹۵/۶/۲۴ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی را نموده است که مقرر می دارد در راستای حکم قسمت اخیر تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۳۸۷، هزینه های پرداختی از بابت عوارض آلایندگی، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهند شد، و چون این مطلب به نحو صریح در قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۳۸۷ به شرح تبصره ۱ ماده ۳۸ قانون مالیات بر ارزش افزوده آمده است که حکم ماده ۱۷ این قانون و تبصره های آن به عوارض آلایندگی موضوع این ماده قابل تسری نمی باشد، فلذا بیان مندرج در مقرره مورد شکایت که مفاد تبصره (۵) ماده ۱۷ قانون را در خصوص عوارض آلایندگی که واحدهای آلاینده تولیدی و معدنی و پتروشیمی ها و پالایشگاه ها می بایست از مأخذ فروش (یک درصد) پرداخت نمایند مورد توجه قرار داده و این عوارض را در عداد هزینه های قابل قبول معرفی ننموده است، بیان حکم مقنن بوده و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد به استناد بند ب ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر                می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان می باشد.

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی