ابطال 1- نامه شورای عالی مالیاتی به شماره 130953/1003/13803 مورخ 29/3/1403 2- ابطال قسمت اخیر از بند 5 بخشنامه 67/1400/200 مورخ 18/10/1400 - سازمان امور مالیاتی)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۰۹۵۵۵۰ مورخ ۱۴۰۴/۰۵/۰۸ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال ۱- نامه شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۳۰۹۵۳/۱۰۰۳/۱۳۸۰۳ مورخ ۲۹/۳/۱۴۰۳ ۲- ابطال قسمت اخیر از بند ۵ بخشنامه ۶۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۸/۱۰/۱۴۰۰ - سازمان امور مالیاتی)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۵/۰۸

بسمه تعالی

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۱۹۱    شماره دادنامه سیلور:   ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۰۹۵۵۵۰      تاریخ: ۱۴۰۴/۰۵/۰۸

شاکی: آقای حمیدرضا فتاحی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال ۱- نامه شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۳۰۹۵۳/۱۰۰۳/۱۳۸۰۳ مورخ ۱۴۰۳/۳/۲۹

۲- ابطال قسمت اخیر از بند ۵ بخشنامه ۶۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۸

شاکی:

۱- نامه شورای عالی مالیاتی به شماره ۱۳۰۹۵۳/۱۰۰۳/۱۳۸۰۳ تاریخ ۱۴۰۳/۳/۲۹ بشرح ذیل است.

خانم/ آقای/ شرکت ..... به شماره شناسه/ملی/مشارکت

به آدرس، تهران .......

احتراماً بازگشت به شکایت ارسالی به شماره ....... در خصوص مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی مربوط به سال ۱۳۹۹ موارد ذیل را اشعار می دارد:

مطابق مقررات ماده ۲۵۱ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم موضوع ماده ۵۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۲/۲ شورای عالی مالیاتی به شکایات مودی یا دادستان انتظامی مالیاتی که ظرف مدت ۲ ماه از تاریخ ابلاغ آرای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به شورا واصل گردد. رسیدگی می نماید.

باتوجه به اینکه رای هیات حل اختلاف مالیاتی مورد شکایت به شماره ................... مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۲۲ از مصادیق آرای هیات حل اختلاف مالیاتی مرحله بدوی ۲۱۶ محسوب می گردد و توسط هیات حل اختلاف رد شکایت شده است، بنابراین شکایت فوق الاشاره قابل طرح و بررسی در شورای عالی مالیاتی نمی باشد. بدیهی است در صورت ارایه مدارک و شواهدی مبنی بر رد موارد فوق الاشاره پرونده امر مجدد مورد بررسی قرار خواهد گرفت.

بخشنامه شماره ۶۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۱ :

موضوع: اجرای اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم موضوع مواد (۴۸) و (۵۰) و (۵۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب ۱۴۰۰/۰۱/۰۲)

نظر به این که به موجب مواد (۴۸) و (۵۰) و (۵۱) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ مجلس شورای اسلامی، مفاد مواد (۲۳۸) و (۲۵۱) قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحات و الحاقات بعدی) اصلاح و از تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۰ لازم الاجرا می باشد. بدین وسیله موارد ذیل را مقرر می دارد.

۱- کلیه اعتراضاتی که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مالیات بر ارزش افزوده و در مهلت مقرر تسلیم اداره امور مالیاتی ذی ربط می شود. قانون رسیدگی مجدد در اجرای مفاد ماده (۲۳۸) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل اجرایی آن می باشد. بنابراین اعتراضات به عمل آمده، قبل از اجرای قانون مذکور تابع مقررات زمان اعتراض (حسب مورد ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ و قسمت اخیر ماده ۲۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷) می باشد.

۲- باتوجه به تسری ماده (۲۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده به موجب ماده (۴۸) قانون مذکور مصوب ۱۴۰۰/۰۳/۰۲ مهلت اعتراض به اوراق مطالبه یا استرداد مالیات بر ارزش افزوده که از تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۰ به بعد ابلاغ می شود. سی (۳۰) روز از تاریخ ابلاغ اوراق مذکور خواهد بود.

۳- باتوجه به تغییر ساختاری هیات های حل اختلاف مالیاتی به شرح مقررات ماده (۲۴۴) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و نظر به لازم الاجرا شدن احکام مقرر در این ماده و تبصره های آن از تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۰ در مواردی که ساختار جدید هیات های حل اختلاف مالیاتی به موجب احکام صادره توسط مرکز دادرسی مالیاتی شکل نگرفته است. مدیریت هیات های حل اختلاف مالیاتی موظفند در خصوص پرونده هایی که برای آنها از تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۰ به بعد تعیین وقت جلسه دادرسی مالیاتی شده است با هماهنگی مرکز مذکور نسبت به تجدید دعوت از مودی و برگزاری جلسه هیات حل اختلاف مالیاتی در چارچوب تشکیلات جدید مرکز دادرسی مالیاتی اقدام و مراتب عدم تشکیل جلسه هیات را با اطلاع مودی    ذی ربط برسانند.

۴- به موجب ماده (۲۵۱) اصلاحی قانون مالیتهای مستقیم، مهلت اعتراض به آرای قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر، دو ماه از تاریخ ابلاغ رای مذکور می باشد. در اجرای این ماده مودی یا دادستان انتظامی مالیاتی می توانند از آرای مذکور به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی، با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی اعتراض و درخواست تجدید رسیدگی نمایند. دادستان انتظامی مالیاتی در اجرای تبصره ماده (۲۶۳) قانون مالیاتهای مستقیم می تواند اختیار اعتراض خود را به دادیاران تفویض نماید.

۵- مهلت دو ماهه اعتراض موضوع ماده (۲۵۱) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم، صرفاً مربوط به آرای صادره ای است که از تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۰ ابلاغ می شوند. بنابراین آرای قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی که قبل از تاریخ مذکور ابلاغ شده اند. به لحاظ اعتراض کماکان تابع مقررات ماده (۲۵۱) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب ۱۳۹۴/۰۴/۳۱ می باشند. همچنین آرای قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی یک مرحله ای از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی نمی باشند. نظارت بر حسن اجرای این بخشنامه بر عهده دادستانی انتظامی مالیاتی می باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

۱- نادیده انگاشتن اصل تناظر و حق دفاع در یک مرجع عالی اداری (شورای عالی مالیاتی) که قانون به عنوان یک حق بنیادین برای مودی تعیین نموده است. ۲- نقض مسلم اصل (۳۴) قانونی اساسی و سلب حق دادخواستی در شورای عالی مالیاتی به عنوان مرجعی که قانون تعیین نموده ۳- نقض حقوق مودی که در ماده (۲۵۶) و (۲۵۹) و بند (۴) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم برای مودی جهت شکایت به شورای عالی مالیاتی با ادعای نقض قوانین و مقررات یا نقص در رسیدگی توسط قانون گذار به رسمیت شناخته شده ۴- جلوگیری از شکایت شهروندان به شورای عالی مالیاتی به عنوان یک مرجع عالی اداری از اقدامات اجرایی مأمورین وصول اجراء که از یک سوی باتوجه به اقتدارات و اختیارات منحصر به فردی که این اشخاص در توقیف و ضبط اموال دارند و از سوی دیگر مستظهر به قدرت عمومی می باشند. که همین امر احتمال امکان زیاده روی یا سوء استفاده از قدرت قوت می بخشد طبیعتاً جلوگیری از شکایت شهروندان در مرجعی که قانون تعیین نموده می تواند موجب گرفتاری و نارضایتی شهروندان را فراهم آورد.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره ۲۷۳۹۱۶۸- ۱۴۰۳/۷/۱۸ به طور خلاصه توضیح داده است که :

درخصوص پرونده به شماره ۱۴۰۳۳۱۹۲۰۰۰۰۶۵۸۷۹۸ با موضوع شکایت آقای حمیدرضا فتاحی به خواسته ابطال نامه شماره ۱۳۰۹۵۳/۱۰۰۳/۱۳۸۰۳/۲۰۱ مورخ ۱۴۰۳/۳/۲۹ شورای عالی مالیاتی و ابطال بند ۵ بخشنامه شماره ۶۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۱ سازمان امور مالیاتی کشور باتوجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده درخواست می شود.

الف: چکیده

وفق مقررات مورد شکایت با عنایت به ماده ۲۵۱ ق.م.م آرای قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی یک مرحله ای (از جمله آرای هیات حل اختلاف مالیاتی مرحله بدوی موضوع ماده ۲۱۶ قانون مذکور) قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی نمی باشند. شاکی مدعی است که اولاً مقررات مورد شکایت بر خلاف اصل تناظر و حق دفاع در یک مرجع عالی اداری (شورای عالی مالیاتی) است. ثانیاً حکم مقرر در مقررات موضوع شکایت بر خلاف مفاد مواد ۲۴۷، ۲۵۶، ۲۵۹ و بند ۴ ماده ۲۵۵ ق.م.م و اصل ۳۴ قانون اساسی، حق شکایت از آراء قطعی و یک مرحله ای صادره از هیات حل اختلاف مالیاتی در شورای عالی مالیاتی را از مودیان مالیاتی سلب نموده است.

این درحالی است که اولاً نامه معاون شورای عالی مالیاتی که شاکی ابطال آن را خواستار است قابل طرح در هیات عمومی دیوان نیست، چرا که در پاسخ به شکایت موردی یک مودی و در راستای بند ۵ بخشنامه موضوع شکایت صادر شده است و خود، قاعده عام الشمول نیست. ثانیاً بند ۵ بخشنامه فوق، براساس ماده ۲۵۱ اصلاحی ق.م.م است (که به موجب ماده ۵۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده در تاریخ ۱۴۰۰/۳/۲ تصویب شده است) و به عنوان آخرین اراده قانونگذار، صرفاً رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر را قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی بیان نموده است. ثالثاً وفق ماده ۲۵۶ ق.م.م حدود وظایف و اختیارات رییس شورای عالی مالیاتی ارجاع شکایاتی است که حایز شرایط مندرج در ماده ۲۵۱ ق.م.م (رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر) باشد.

ب: ۱- پیش از ورود در ماهیت موضوع و به عنوان دفاع شکلی پیرامون شکایت مطرح شده، ذکر این نکته ضروری است که شورای عالی مالیاتی اساساً هیچگونه تصمیم نامه ای در قالب فرم مشخص مطرح ننموده است و نامه موضوع شکایت معاون شورای عالی مالیاتی در پاسخ به شکایت موردی احد از مودیان نظام مالیاتی صادر شده است و در مقام وضع مقررات و قواعد مستقل الزام آور بر نیامده است. لذا نامه موضوع شکایت معاون شورای مذکور از شمول ماده (۱۲) قانون دیوان عدالت اداری خروج موضوعی دارد و قابل طرح در هیات عمومی دیوان عدالت اداری نمی باشد.

۲- پیش از تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ ماده (۲۵۱) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مقرر می داشت: مودی یا اداره امور مالیاتی می تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقض رسیدگی با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقض رای و تجدید رسیدگی را درخواست کنند. به موجب ماده (۵۱) قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۴۰۰ ماده (۲۵۱) قانون مالیات های مستقیم به شرح زیر اصلاح گردید: مودی یا دادستان انتظامی مالیاتی می توانند ظرف دو ماه از تاریخ ابلاغ رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی با اعلام دلایل کافی به شورای عالی مالیاتی اعتراض نموده و تجدید رسیدگی را درخواست کنند.

۳- همانگونه که ملاحظه می گردد، ماده (۲۵۱) قانون مالیات های مستقیم پس از اصلاح در سال ۱۴۰۰ که در بردارنده آخرین اراده ی قانونگذار نسبت به شیوه شکایت از آراء صادره از هیات های حل اختلاف مالیاتی است درخصوص نحوه و شرایط مربوط به شکایت قابل طرح در شورا تعیین اشخاص مجاز به شکایت، مهلت قانونی جهت طرح شکایت و نوع آرایی که قابل رسیدگی و شکایت در شورای عالی مالیاتی می باشند (آراء هیات های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر) متضمن حکم بدیعی می باشد که موخر بر احکام بند (۴) ماده (۲۵۵) و مواد (۲۵۶) و (۲۵۹) قانون مالیات های مستقیم تصویب شده است. ضمن آنکه رعایت اراده ی (موخر) قانونگذار در طرح شکایت نسبت به آراء هیات حل اختلاف مالیاتی ضروری است، فقدان هر یک از موارد مذکور در ماده (۲۵۱) اصلاحی قانون مذکور، موجب غیر قابل طرح و رسیدگی بودن در شورای عالی مالیاتی خواهد بود. بنابراین نادیده انگاشتن عبارت اصلاحی در ماده قانونی اخیرالذکر مخالف با نظر قانونگذار و فاقد محمل قانونی است.

۴- شاکی در دادخواست مطروحه، برخلاف نص بکار رفته در ماده (۲۵۱) اصلاحی قانون مالیات مستقیم با استناد به ماده (۲۵۶) قانون مذکور شکایت از آراء تک مرحله ای و قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی را در شورای عالی مالیاتی امکانپذیر تلقی نموده است حال آن که استنباط مذکور صحیح نمی باشد زیر مقررات ماده (۲۵۶) قانون مالیات های مستقیم به تبییم دو موضوع پرداخته است: الف: حدود وظایف و اختیارات رییس شورای عالی مالیاتی در خصوص شکایات واصله ارجاع شکایاتی که حایز شرایط مندرج در ماده (۲۵۱) اصلاحی قانون باشند توسط رییس شورای عالی مالیاتی به شعب شورا و ب: نحوه و چگونگی به شکایات واصله در شعب شورای عالی مالیاتی، بنابراین اولا: مطابق مقررات ماده (۲۵۱) اصلاحی قانون ادارات امور مالیاتی دیگر مجاز به طرح شکایت به شورای مذکور نیستند بلکه این وظیفه به دادستانی انتظامی مالیاتی محول گردیده است ثانیاً قانونگذار با ذکر عبارت موعد مقرر در ماده (۲۵۶) قانون مذکور، مهلتی برای طرح شکایت پیش بینی ننموده است که مبنای اعتراض و وارد شدن شکایت برای طرح در شورای عالی مالیاتی باشد. پر واضح است که عدم ذکر مهلت به دلیل آن است که مهلت قانونی اعتراض به آراء در مقررات ماده (۲۵۱) قانون مذکور پیش بینی شده است. از این روی از آنجا که در مقام جمع بین دو ماده قانونی (مواد ۲۵۱ و ۲۵۶ قانون مالیات های مستقیم) نمی توان سیاست دوگانه ای اتخاذ نمود (نمی توانیم مهلت دو ماهه جهت طرح شکایت را طبق ماده ۲۵۱ اصلاحی عمل نماییم و نوع رای مورد شکایت را از حکم ماده ۲۵۶ اقتباس کنیم) منظور قانونگذار از رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی مندرج در ماده ۲۵۶ قانون مالیات های مستقیم همان رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود و بر خلاف ادعای شاکی، امکان طرح شکایت از آرای قطعی تک مرحله ای هیات حل اختلاف مالیاتی به شورای عالی مالیاتی وجود ندارد. لذا در صورتی که وفق تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مذکور رسیدگی هیات حل اختلاف مالیاتی از این حیث باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت به موقع اجرا گذاشته شده است، رای صادره وفق تبصره مذکور قطعی و غیر قابل تجدیدنظر است و همان گونه که در مقررات موضوع شکایت به درستی بیان گردیده است شکایت از رای صادره موصوف، قابل طرح و بررسی در شورای عالی مالیاتی نمی باشد.

۵- در پایان ذکر این نکته ضروری است این که در بخشنامه مورد درخواست ابطال اعلام شده، شرط لازم ناظر به رای قابل شکایت در شورای عالی مالیاتی این است که رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر باشد اولاً بر اساس نص قانون گذار در ماده ۲۵۱ قانون مالیات های مستقیم است ثانیاً در مواردی که قانون بطور صریح حد و مرز اجرای آن را مشخص نموده باشد، باید بر همان اساس قانون را تفسیر نمود و نمی توان خارج از چارچوب مصرح در قانون آن را تفسیر و اجرا کرد. لذا شرط لازم برای رسیدگی در شورای عالی مالیاتی این است که شکایت از رای قطعی هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر باشد. باتوجه به مطالب پیشگفت تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.

پرونده کلاسه ه ت/۰۳۰۰۱۹۱ در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۰۴/۰۸ هیات تخصصی مالیاتی بانکی، مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با عنایت به عقیده اتفاقی حاضرین در جلسه، با استعانت از درگاه خداوند متعال نسبت به بخشی از موضوع مبادرت به انشاء رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

راجع به تقاضای ابطال قسمت اخیر از بند ۵ بخشنامه شماره ۶۷/۱۴۰۰/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۱۰/۱۸ رییس کل سازمان          امور مالیاتی که مقرر داشته است "همچنین آرای قطعی هیات های حل اختلاف مالیاتی یک مرحله ای از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور قابل اعتراض در شورای عالی مالیاتی نمی باشد..." با عنایت به اینکه در ماده ۲۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ اصلاحات بعدی و قبل از اصلاحات سال ۱۴۰۰ آرای قطعی قابل رسیدگی در شعب شورای عالی مالیاتی بوده است لیکن مقنن در اصلاح قانون مالیات بر ارزش افزوده سال ۱۴۰۰ به موجب ماده (۵۱) قانون یادشده اقدام به اصلاح ماده ۲۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم نموده و صرفاً آرای صادره از هیات تجدیدنظر مالیاتی را قابل اعتراض در شعب شورای عالی مالیاتی دانسته است و مقرره مورد شکایت نیز در زمان حاکمیت این اصلاحیه صادر شده است و به درستی بیان داشته است که رای هیات های حل اختلاف مالیاتی یک مرحله ای که مراد غیر از رای هیات مالیاتی تجدیدنظر است قابل طرح در شورای مالیاتی نمی باشد، فلذا مغایرتی با قانون نداشته به استناد بند (ب) ماده (۸۴) از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد./

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی