ابطال بند 6 بخشنامه شماره 200/2694-1400/01/23 و بند 4 بخشنامه شماره 200/1400/513- 1400/04/06 سازمان امور مالیاتی کشور

رای شماره ۲۰۸۰ مورخ ۱۴۰۱/۰۹/۲۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری(اطلاق بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۳؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۴/۰۶ و بند ۶ بخشنامه شماره ۲۶۹۴؍۲۰۰ مورخ ۱۴۰۰/۰۱/۲۳ سازمان امور مالیاتی کشور که درخصوص مواردی که اصل و جرایم وصولی از مودی همگی اضافه دریافتی بوده و من غیر حق دریافت شده است، اصل را قابل استرداد اعلام کرده و جرایم دریافتی من غیر حق را کماکان در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار می دهد، ابطال شد.)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۱/۰۹/۲۲

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: بنیاد تعاون نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۶ بخشنامه شماره ۲۶۹۴؍۲۰۰-۲۳؍۱؍۱۴۰۰ و بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۳؍۱۴۰۰؍۲۰۰-۶؍۴؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۶ بخشنامه شماره ۲۶۹۴؍۲۰۰-۲۳؍۱؍۱۴۰۰ و بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۳؍۱۴۰۰؍۲۰۰-۶؍۴؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

" موسسه بنیاد تعاون ناجا در سنوات ۱۳۸۶، ۱۳۹۰ و ۱۳۹۱ بنا به درخواست واحد مالیاتی مبالغی افزون بر مالیات مشخصه و قطعی شده پرداخت نموده است که حسب تبصره ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم مشمول تعلق ۵؍۱% ماهانه خسارت تاخیر و ۱% جایزه خوش حسابی موضوع ماده ۱۹۰ گردیده است. واحد مالیاتی حسب ماده ۲۴۲ و تبصره فوق الذکر و به استناد بند ۲ بخشنامه شماره ۵۹۰۹؍۲۱۱۰۴۹۰۹-۲۶؍۸؍۱۳۸۲ مکلف به پرداخت مبالغ اضافه مالیات و خسارت متعلقه از محل وصولی های جاری سازمان ظرف یک ماه است که به تکالیف قانونی خود عمل ننموده است. در پی مراجعات و مکاتبات متعدد محاسبات تا تاریخ صدور برگ تشخیص انجام و طی برگ قطعی اعلام گردیده است، لیکن علیرغم احراز و اعلام موضوع مطالبات موسسه و تاکید قانونگذار در پرداخت حسب مفاد ماده ۲۴۲ و بخشنامه های مربوط و رای دیوان به شماره ۳۲۵؍۸۸-۱۴؍۴؍۱۳۸۸ تاکنون پرداختی انجام نشده است. این در حالی است که تبصره ماده ۲۴۲ صراحتاً حکم به پرداخت اضافه مالیات و خسارت متعلقه را از محل وصولی های جاری مقرر نموده است. بند ۲ بخشنامه شماره ۵۹۰۹؍۲۱۱۰۴۹۰۹-۲۶؍۸؍۱۳۸۲ نیز بر پرداخت ظرف یک ماه از محل وصولی های جاری تاکید نموده است. بند ۳ بخشنامه ۹۸۷؍۲۹۷؍۲۰۳-۱۰؍۱؍۱۳۸۵ مقرر نموده صرف نظر از هرگونه بدهی قطعی مربوطه به سنوات قبل و بعد می بایست اضافه پرداختی مسترد گردد.

حسب موارد پیش گفته و توضیحات فوق بند ۶ بخشنامه شماره ۲۰۰؍۲۶۹۴ و بند ۴ بخشنامه ۱۵۱۳؍۱۴۰۰؍۲۰۰-۶؍۴؍۱۴۰۰ و بخشنامه سنوات قبل ناقض ماده ۲۴۲ و تبصره مربوطه می باشد، چرا که تبصره ۱ ماده ۲۴۲ پرداخت اضافه مالیات و خسارت متعلقه را ظرف یک ماه از محل وصولی های جاری حکم نموده است. ماده ۱۹۰ بخشودگی قانونی را بدون شرط کسر خسارت تاخیر موضوع تبصره ماده ۲۴۲ مقرر نموده است و ماده ۱۹۱ یکی از دلایل بخشودگی جرایم را خوش حسابی مودی اعلام نموده است. در بخشنامه های فوق مودیانی که انضباط مالیاتی و همکاری با واحد مالیاتی را رعایت نموده و دارای اضافه پرداختی مالیاتی می باشند و مشمول اخذ خسارت موضوع تبصره ماده ۲۴۲ شده اند به جای تشویق مورد نظر قانونگذار مشمول تنبیه مالیاتی میگردند لیکن مودیانی که در مواعد مقرر از پرداخت مالیات های متعلقه خودداری نموده اند از صد درصد بخشودگی جرایم برخوردار می شوند. به عبارتی بخشنامه های فوق به جهت درج عبارت «پس از کسر خسارت تاخیر موضوع تبصره ۲۴۲» موجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال مشوق های قانونی و حفظ حقوق حقه تبصره ماده ۲۴۲ بوده و خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است. لذا ابطال بندهای مذکور مورد تقاضا می باشد."

متن مقرره های مورد شکایت به شرح زیر است:

الف- بخشنامه شماره ۲۶۹۴؍۲۰۰-۲۳؍۱؍۱۴۰۰

" موضوع: بخشودگی جرایم قابل بخشش موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

..............

۶- در صورتی که مودیان مالیاتی مشمول خسارت تاخیر موضوع ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۶ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند، ابتدا باید مبالغ مذکور بدون در نظر گرفتن دوره؍سال؍منبع مربوط از جرایم مالیاتی کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام گردد. "

ب- بخشنامه شماره ۵۱۳؍۱۴۰۰؍۲۰۰-۶؍۴؍۱۴۰۰

" موضوع: بخشودگی جرایم قابل بخشش موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

..............

ماده ۴- در صورتی که فارغ از سال تعلق جریمه، دریافت خسارت تاخیر موضوع ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم و تبصره ۶ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای مودیان احراز شده است، مبالغ خسارت مذکور از جرایم قابل بخشش مربوط به دوره ها؍ سال های مالیاتی مورد درخواست حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام گردد.- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۱۹۸۶؍۲۱۲؍ص-۲؍۱۰؍۱۴۰۰ اعلام کرده است که:

" ۱- در راستای جلوگیری از تضییع حقوق دولت و وصول به موقع مالیات و رعایت عدالت مالیاتی، نسبت به مودیانی که به تکالیف قانونی خود در پرداخت به موقع مالیات اقدام نمی نمایند، در موارد متعدد در قانون مالیاتهای مستقیم جرایم مالیاتی تعیین گردیده است و دراین ارتباط در ماده ۱۹۱ همان قانون مقرر گردیده است: «تمام یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مودی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مودی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد، از طرفی به منظور رعایت حقوق مودیان مالیاتی و جلوگیری از ورود خسارت بابت تاخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی، تبصره ماده ۲۴۲ قانون مذکور مقرر میدارد: «مبلغ اضافه دریافتی از مودیان موضوع این قانون به هر عنوان مشمول خسارتی به نرخ یک و نیم درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می باشد و از محل وصولی های جاری به مودی پرداخت خواهد شد. بنابراین همان گونه که تاخیر در پرداخت حقوق حقه دولت توسط مودیان مالیاتی مشمول جریمه بوده، تاخیر در استرداد مالیات اضافه دریافتی نیز مشمول خسارت می باشد و قانونگذار در احقاق حقوق حقه دولت و حقوق مودیان مالیاتی عدالت مالیاتی را رعایت نموده است.

۲- از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور در بخشودگی جرایم مالیاتی دارای اختیارات قانونی می باشد، در هنگام بررسی پرونده ها و درخواست بخشودگی جرایم مالیاتی توسط مودیان مالیاتی، می تواند در صورت تعلق خسارت ناشی از تاخیر در پرداخت مالیات اضافه دریافتی با توجه به شرایط مودیان مالیاتی خسارت مذکور را در نحوه اعمال بخشودگی جرایم مالیاتی، لحاظ نماید که این امر نه تنها با حقوق مودیان در تضاد نبوده بلکه به عنوان ابزار ضمانت اجرا برای انجام تکالیف قانونی و پرداخت به موقع حقوق حقه دولت می باشد. لازم به ذکر است که در هیچ یک از بخشنامه های مورد استنادی شاکی (از جمله بند ۲ بخشنامه شماره ۹۸۷؍۲۹۷؍۲۰۳-۲۰؍۱؍۱۳۸۵ و بخشنامه شماره ۵۹۰۹؍۴۹۰۹؍۲۱۱-۲۶؍۸؍۱۳۸۲ سازمان امور مالیاتی کشور) کسر خسارت تاخیر از جرایم مالیاتی که نوعی تهاتر فی مابین دو دین حال و قطعی محسوب می گردد منع نگردیده است، به علاوه آن که به موجب دادنامه شماره ۶۱۸-۱۰؍۹؍۱۳۸۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، بخشنامه شماره ۵۹۰۹؍۴۹۰۹؍۲۱۱-۲۶؍۸؍۱۳۸۲ سازمان امور مالیاتی کشور که برای درخواست ابطال مقررات مذکور در دستورالعمل های موضوع شکایت از سوی شاکی مورد استناد قرار گرفته از این حیث که تاریخ احتساب مورد نظر مقنن را از اول فروردین ۱۳۸۱ تعیین و اعلام کرده، ابطال گردیده و به موجب بخشنامه شماره ۵۰۹؍۲۱۰-۱۵؍۱؍۱۳۸۸ سازمان امور مالیاتی کشور مراتب به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی اعلام گردیده است. "

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۲۲؍۹؍۱۴۰۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

الف. با عنایت به اینکه در بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۳؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخ ۶؍۴؍۱۴۰۰ و نیز بند ۶ بخشنامه شماره ۲۶۹۴؍۲۰۰ مورخ ۲۳؍۱؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص بحث استرداد اضافه پرداختی مودیان موضوع ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم و نیز تبصره ۶ ماده ۱۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ مقرر شده است که فارغ از سال تعلّق جریمه در صورتی که مودیان مشمول دریافت خسارت شوند، ابتدا خسارت متعلّقه موضوع مواد یادشده حسب مورد کسر و سپس نسبت به بخشودگی جرایم اقدام می‌شود و اصل این حکم در فرضی که بخشی از مبالغ دریافتی از مودی (اعم از اصل و جرایم) از بابت مالیات صحیح و قانونی باشد، با توجه به اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای بخشودگی جرایم که در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم به آن تصریح شده، فاقد ایراد است. ولی اطلاق بند ۴ بخشنامه شماره ۵۱۳؍۱۴۰۰؍۲۰۰ مورخ ۶؍۴؍۱۴۰۰ و نیز بند ۶ بخشنامه شماره ۲۶۹۴؍۲۰۰ مورخ ۲۳؍۱؍۱۴۰۰ سازمان امور مالیاتی کشور که درخصوص مواردی که اصل و جرایم وصولی از مودی همگی اضافه دریافتی بوده و من غیر حق دریافت شده است، اصل را قابل استرداد اعلام کرده و جرایم دریافتی من غیر حق را کماکان در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار می‌دهد، با لحاظ این موضوع که جرایم دریافتی در فرض اضافه دریافتی (اصل و جرایم) از حکم مقرر در ماده ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم تبعیت نکرده و اصل اخذ آنها موضوعیت ندارد تا مشمول اختیار سازمان امور مالیاتی کشور برای بخشودگی جرایم و ترتّب بخشودگی بعد از اخذ خسارت ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم شود، با مفاد ماده ۲۴۲ قانون مالیات های مستقیم و تبصره آن مغایرت دارد و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود./

حکمتعلی مظفری

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری