دستورالعمل جدید تسعیر ارز

‫شماره: ۲۰۰/۱۴۰۵/۳۷

تاریخ: ۱۴۰۵/۰۵/۰۶

موضوع: دستورالعمل جدید تسعیر ارز

کلیات

به طور کلی تسعیر ارز، در دو مقطع زمانی صورت می‌پذیرد:‎

۱- تاریخ معامله:‎ بهای معاملات ارزی اعم از اقلام پولی و غیر پولی براساس نرخ ارز در تاریخ معامله، تسعیر و در حساب‌ها ثبت می‌شود.‎

۲- تاریخ صورت وضعیت مالی (ترازنامه): صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ صورت وضعیت مالی تسعیر شود.‎ چنانچه نرخ ارز اقلام پولی در فاصله تاریخ انجام معامله تا تاریخ تسویه معامله و یا تا پایان دوره مالی متفاوت باشد، در این صورت، تفاوت نرخ ارز در تاریخ تسویه و یا در تاریخ صورت وضعیت مالی (ترازنامه) حسب مورد، با نرخ قبلی اعمال شده در حساب‌ها، به عنوان سود (زیان) تسعیر ارز شناسایی می‌شود.‎

اقلام پولی:‎ عبارت است از واحدهای پول نگهداری شده و دارایی‌ها و بدهی‌هایی که به تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول، دریافت یا پرداخت شود.‎ ویژگی اصلی اقلام پولی، حق دریافت (یا تعهد تحویل) تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول می‌باشد.‎

نمونه‌ای از اقلام پولی، در صورت وضعیت مالی (ترازنامه) مندرج در اظهارنامه اشخاص حقوقی و یا اظهارنامه صاحبان مشاغل گروه اول موضوع ماده (۲) آیین‌نامه اجرایی ماده (۹۵) قانون مالیات‌های مستقیم که در اختیار مودیان مالیاتی قرار گرفته است، عبارتند از:‎

• موجودی نقد و بانک،
• حساب‌ها و اسناد دریافتی و پرداختی تجاری،
• سایر حساب‌ها و اسناد دریافتی و پرداختی،
• تسهیلات مالی دریافتی/ پرداختی،
• سود سهام پرداختنی اشخاص حقوقی و سهم سود پرداختنی مشارکت‌های مدنی صاحبان مشاغل در مشاغل مشارکتی،
• پیش‌دریافت‌ها (صرفاً پیش‌دریافت بابت فروش کالاها یا خدماتی که قیمت آن در زمان تحویل مشخص می‌شود)،
• جاری شرکا و سهامداران.‎

شایان ذکر است، اشاره به موارد فوق به صورت نمونه بوده و ممکن است اقلام پولی دیگری و تحت عناوین دیگر در اظهارنامه مودیان مالیاتی وجود داشته باشد.‎

اقلام غیرپولی:‎ اقلامی هستند که ویژگی اصلی آن‌ها، نبود حق دریافت (یا تعهد تحویل) تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول می‌باشد.‎ پیش‌پرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت (مانند پیش‌پرداخت اجاره)، سرقفلی، دارایی‌های نامشهود، موجودی‌های مواد و کالا، دارایی‌های ثابت مشهود و بدهی‌هایی که از طریق تحویل دارایی غیرپولی تسویه می‌شود، نمونه‌هایی از اقلام غیرپولی است.‎

شایان ذکر است، بر اساس تعاریف و ویژگی‌هایی که در استاندارد حسابداری شماره (۱۶) برای اقلام پولی و اقلام غیرپولی بیان شده است، نکته مهم در تعیین پولی یا غیرپولی بودن این اقلام، وجود یا نبود حق دریافت (یا تعهد تحویل) تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول می‌باشد؛ بنابراین، پیش‌پرداخت‌هایی که صرفاً بابت خرید کالا یا خدماتی است که قیمت آن در زمان تحویل مشخص می‌شود، و همچنین پیش‌دریافت فروش کالا و خدمات به قیمت ثابت که به بهای تمام شده تسعیر می‌شود، هر دو جزو اقلام غیرپولی تلقی می‌شوند.‎

مطابق بند (۲۹) استاندارد حسابداری شماره (۱۶)، تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به دارایی‌های واجد شرایط، به شرط رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده دارایی‌ها طبق استاندارد حسابداری شماره (۱۳) با عنوان «مخارج تأمین مالی»، باید به بهای تمام شده آن دارایی منظور شود.‎ همچنین تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به تحصیل و ساخت دارایی‌ها، ناشی از کاهش شدید ارزش ریال، در صورت احراز تمام شرایط زیر، تا سقف مبلغ قابل بازیافت، به بهای تمام شده دارایی مربوط اضافه می‌شود:‎

الف:‎ کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش، حداقل (۲۰) درصد باشد.‎

ب:‎ در مقابل بدهی حفاظتی وجود نداشته باشد.‎

در ضمن در صورت بازگشت شدید کاهش ارزش ریال (حداقل ۲۰ درصد)، سود ناشی از تسعیر بدهی‌های مزبور تا سقف زیان‌های تسعیری که قبلاً به بهای تمام شده دارایی تسعیری منظور شده است، متناسب با عمر مفید باقیمانده از بهای تمام شده دارایی کسر می‌شود.‎

تعیین نرخ ارز

مطابق با بند (۲۶) استاندارد حسابداری شماره (۱۶)، هنگامی که چندین نرخ ارز وجود داشته باشد، نرخ ارز مورد استفاده نرخی است که جریان‌های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب، در صورتی که در تاریخ اندازه‌گیری واقع می‌شود، می‌تواند بر حسب آن تسویه گردد.‎ در این راستا، با توجه به شرایط اقتصادی کشور و الزامات موجود، این امکان وجود دارد که بخشی از رویدادها و معاملات مشمول الزامات ارزی و تکالیف ارزی تعیین‌شده توسط مراجع ذی‌صلاح (از جمله بانک مرکزی) بوده و بابت مابقی آن تکلیفی پیش‌بینی نشده باشد؛ لذا بابت آن بخش که مشمول الزامات و تکالیف تعیین‌شده مراجع مذکور می‌باشد، نرخ ارز تعیین‌شده توسط مراجع مذکور در حسابرسی مالیاتی ملاک عمل قرار خواهد گرفت.‎

در خصوص مابقی رویدادها و معاملات ارزی که تکلیفی برای آن پیش‌بینی نشده است، برای تعیین نرخ ارز مورد استفاده در محاسبه بهای تمام‌شده کالای وارداتی/ در موارد رفع تعهد ارزی در مقابل واردات از طریق صادرات خود، ملاک عمل در حسابرسی مالیاتی، نرخ ارز مستند به اسناد و مدارک مثبته از جمله صورت‌حساب تأمین ارز یا واگذاری، مدارک تسویه‌حساب مربوطه، ثبت‌های حسابداری مندرج در دفاتر قانونی طرفین و... می‌باشد.‎ در این راستا چنانچه هیچ‌گونه اسناد و مدارک مثبته‌ای در دسترس نباشد، برای این بخش از رویدادها و معاملات ارزی نیز از نرخ ارز (خرید/فروش) مرکز مبادله ارز و طلای ایران استفاده خواهد شد.‎

بدیهی است در محاسبه بهای تمام‌شده کالای وارداتی در شرایط تحریمی، رفع تعهد ارزی از طریق واردات در مقابل صادرات خود، ملاک عمل، نرخ ارز فروش مرکز مبادله ارز و طلای ایران خواهد بود و به منظور تسعیر درآمدهای صادراتی، نرخ ارز خرید مرکز مبادله ارز و طلای ایران مورد استفاده قرار خواهد گرفت.‎ ضمناً در خصوص تعیین نرخ ارز در صورت وضعیت مالی (ترازنامه)، که حسب مقررات این بند از نرخ خرید و فروش ارز مرکز مبادله ارز و طلای ایران استفاده می‌شود، به منظور تسعیر اقلام پولی شامل مطالبات و بدهی‌های ارزی، به ترتیب از نرخ خرید ارز و نرخ فروش ارز مرکز مبادله ارز و طلای ایران استفاده می‌گردد.‎

بدیهی است نرخ تسعیر ارز مرتبط با بازه زمانی قبل از راه‌اندازی مرکز مبادله ارز و طلای ایران، مطابق با بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۲ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۲ تعیین خواهد شد.‎

تبصره:‎ پیرامون واردات بدون انتقال ارز، در تعیین نرخ ارز مورد استفاده در محاسبه بهای تمام‌شده کالای وارداتی، ملاک عمل در حسابرسی مالیاتی، اصولاً نرخ ارز مستند به اسناد و مدارک مثبته می‌باشد.‎ در این راستا چنانچه هیچ‌گونه اسناد و مدارک مثبته‌ای در دسترس نباشد، برای این بخش از رویدادها و معاملات ارزی، از نرخ ارز اسکناس فروش صرافی ملی ایران استفاده خواهد شد.‎ خاطرنشان می‌گردد در خصوص واردات بدون انتقال ارز، چنانچه متعاقباً تأمین ارز توسط مراجع ذی‌ربط صورت پذیرد، آثار مالیاتی آن در زمان رسیدگی مورد توجه قرار گیرد.‎

شایان ذکر است، به منظور رعایت ثبات رویه در تسعیر معاملات و رویدادهای ارزی، مادامی که مقررات ارزی مراجع ذی‌صلاح تغییر نکرده باشد، شناسایی اولیه معامله ارزی و همچنین تسعیر سایر رویدادها و معاملات ارزی متعاقب آن، با استفاده از رویه مذکور در بند فوق، در تاریخ‌های مربوطه اعمال خواهد شد.‎ بدیهی است در مواردی که شرایط و یا مقررات ارزی زمان تسویه بدهی ارزی (وصول مطالبات ارزی) متفاوت از شرایط و یا مقررات ارزی زمان ایجاد و شناسایی اولیه بدهی ارزی (طلب ارزی) باشد، شناسایی تفاوت تسعیر ارز در هر مقطع زمانی، مطابق با شرایط و یا مقررات ارزی مربوط به زمان خود صورت خواهد پذیرفت؛ به بیان دیگر، به منظور احراز صحت نحوه تفکیک درآمد عملیاتی حاصل از معاملات ارزی (از جمله درآمد حاصل از صادرات کالا و خدمات) از سود یا زیان تسعیر ارز مربوطه، لازم است مأموران مالیاتی به شرح توضیحات بیان‌شده در بند فوق عمل نمایند.‎

سایر مقررات

۱) پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی:‎ مطابق با بند (۲۴) ماده (۱۴۸) قانون مالیات‌های مستقیم، «زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مودی» به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی شده است.‎ بر این اساس، به منظور پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز، علاوه بر رعایت سایر مقررات مرتبط، مودی مکلف به شناسایی آثار تسعیر ارز در کلیه مواردی است که به موجب استانداردهای حسابداری، مقرر شده است.‎

تبصره:‎ به موجب پاسخ استعلام به عمل آمده از سازمان حسابرسی به شماره ۱۴۰۱/۱۵۳۸۹ مورخ ۱۴۰۱/۰۶/۰۷، «با توجه به شرایط کنونی اقتصادی و وضع تحریم‌های بین‌المللی، هرگاه وصول مطالبات ارزی یا تسویه بدهی‌های ارزی با ابهام قابل ملاحظه مواجه باشد، تسعیر این‌گونه اقلام پولی ارزی و در نتیجه شناسایی سود و زیان تسعیر ارز از این بابت تا زمان رفع ابهام مربوط، به تعویق می‌افتد»؛ بنابراین چنانچه با بررسی اسناد و مدارک مربوطه شرایط مذکور محرز شود و مودی مطابق مقرره فوق اقدام به شناسایی سود تسعیر ارز ننموده باشد، شناسایی سود تسعیر ارز از این بابت توسط مأموران مالیاتی و متعاقباً مطالبه مالیات از این حیث فاقد موضوعیت است.‎ همچنین عدم پذیرش زیان تسعیر ارز موضوع این تبصره، صرفاً با احراز شرایط فوق به موجب اسناد و مدارک مثبته امکان‌پذیر می‌باشد.‎

شایان ذکر است، در صورت ردیابی و احراز زیان‌های تسعیر ارز بدهی‌هایی که منشأ ایجاد درآمدهای معاف، غیرمشمول یا مشمول مالیات مقطوع می‌باشند، زیان مذکور در اجرای تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود.‎ لیکن چنانچه بدهی‌های ارزی یادشده بابت تحصیل املاک، محل ایجاد و واگذاری حق و املاک مذکور که در راستای عملیات واحد تجاری مورد استفاده مودی قرار می‌گیرد و همچنین در موارد شمول مالیات اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل مربوط به ساخت و فروش موضوع ماده (۷۷) قانون مالیات‌های مستقیم، شمول مالیات مقطوع مانع از پذیرش زیان‌های تسعیر ارز بدهی‌های مربوطه در مدت استفاده که در قالب هزینه دوره و یا بهای تمام‌شده آن‌ها حسب مورد شناسایی می‌شود، نخواهد بود.‎

۲) پیرامون شمول یا عدم شمول مالیات بر درآمد نسبت به تفاوت تسعیر:‎ بنا به مفاد دادنامه شماره ۱۴۰۲۱۳۹۰۰۰۲۹۳۱۰۲۰ مورخ ۱۴۰۲/۱۱/۱۰ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، موضوع بخشنامه شماره ۲۱۲/۲۲۵۶۶/ص مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۰۷، مبنی بر اینکه:‎ «اصولاً به جز موارد خاصی که بر اساس قوانین، غیردرآمدی محسوب یا غیرمشمول مالیات/معاف تلقی شده یا با نرخ صفر محاسبه می‌شود، در سایر موارد فرآیند تسعیر ارز بر اساس استاندارد شماره (۱۶) جزو مقوله درآمدی محسوب می‌گردد»؛ لذا به جز موارد خاصی که در قوانین برای تسعیر نرخ ارز/ معافیت مالیاتی تصریح شده است، سود حاصل از تسعیر ارز، صرف‌نظر از منشأ تحصیل آن، مشمول مالیات خواهد بود.‎

بدیهی است زیان تسعیر ارز نیز در موارد خاص مذکور که مشمول مالیات نمی‌باشد، با توجه به ماده (۱۰۵) و تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون مالیات‌های مستقیم قابل قبول نبوده، و در سایر مواردی که سود تسعیر ارز مشمول مالیات می‌باشد، در خصوص زیان تسعیر ارز مربوطه، مقررات بند (۲۴) ماده (۱۴۸) این قانون حاکم است.‎

تبصره:‎ مطابق با دادنامه شماره ۱۴۰۲۱۳۹۰۰۰۲۴۵۹۴۹۶ مورخ ۱۴۰۲/۰۹/۲۱ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری:‎ «... مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر ارز حاصل از فروش دارایی‌های ارزی شرکت‌های دولتی خلاف قانون است...»؛ بر این اساس، مطالبه مالیات از بابت تسعیر ارز دارایی‌های ارزی شرکت‌های دولتی موضوع ماده (۱۳۶) قانون محاسبات عمومی، به زمان فروش این اقلام موکول می‌شود.‎

۳) نحوه اعمال معافیت/نرخ صفر مالیاتی نسبت به سود تسعیر ارز:‎

۳-۱) اعمال معافیت/ نرخ صفر مالیاتی مندرج در قوانین، نسبت به سود تسعیر ارز، منوط به رعایت سایر مقررات، از جمله مقررات موضوع تبصره (۱) ماده (۱۴۶) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.‎

۳-۲) در مواردی که مودی به موجب استانداردهای حسابداری مکلف به شناسایی آثار تسعیر ارز می‌باشد، در صورت عدم انجام تکلیف مذکور، مأموران مالیاتی ذی‌ربط می‌بایست نسبت به محاسبه سود تسعیر ارز و اعمال مقررات مرتبط اقدام نمایند.‎ چنانچه برای سود تسعیر ارز معافیت/نرخ صفر مالیاتی پیش‌بینی شده باشد، در صورت ابراز اقلام دارایی/بدهی ارزی مرتبط با سود تسعیر ارز مشمول معافیت/نرخ صفر مالیاتی در اظهارنامه، به سود مذکور حسب مورد تا میزان ابرازی، توسط مأموران مالیاتی قابل اعمال خواهد بود.‎

در خصوص بند (ب) ماده (۴۵) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب ۱۳۹۵/۱۱/۱۰، علاوه بر رعایت الزامات فوق، در موارد الزام به رفع تعهد ارزی، معافیت نسبت به تعهد ارزی انجام‌شده قابل اعمال است.‎ بدیهی است زیان مربوطه نیز در اجرای تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون مالیات‌های مستقیم قابل پذیرش نخواهد بود.‎

۳-۳) تفاوت تسعیر ارز ناشی از عملیات خارجی مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات:‎ تفاوت تسعیر ارز ناشی از عملیات خارجی (طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۶) مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از جمله خدمات فنی و مهندسی، با رعایت شرایط زیر مشمول حکم بند (ب) ماده (۴۵) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب ۱۳۹۵/۱۱/۱۰ قرار خواهد گرفت:‎

الف:‎ به موجب اسناد و مدارک یا دلایل متقن، ارتباط تفاوت تسعیر عملیات خارجی مذکور با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از طریق رسیدگی به حساب‌های بانکی ارزی و اسناد و حسابداری مربوطه در دفاتر قانونی و سایر روش‌های مبتنی بر حسابرسی مالیاتی احراز شود؛

ب:‎ اقلام پولی ارزی از جمله وجوه نقد و موجودی بانک، اقلام پولی ارزی دریافتنی و حساب‌های بانکی ارزی، و اقلام دارایی‌های ثابت از جمله موجودی مواد و کالا، از محل درآمد ناشی از صادرات خدمات حاصل شده باشد.‎

۴) با عنایت به دادنامه شماره ۱۴۰۲۱۳۹۰۰۰۱۲۵۷۷۵ مورخ ۱۴۰۲/۰۱/۲۲ هیأت تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری:‎ «...چون فرآیند تسعیر ارز از مصادیق فعالیت‌های اقتصادی مودی نمی‌باشد، فلذا عدم ثبت آن‌ها به منزله درآمد کتمان‌شده محسوب نمی‌شود و مشمول جرایم ماده (۱۹۲) قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌باشد».

۵) تفاوت احتمالی میان ارزش کالای صادراتی/وارداتی مندرج در پروانه‌های گمرکی با مبلغ ثبت‌شده در دفاتر قانونی:‎ با توجه به ماده (۱۶) قانون امور گمرکی مصوب ۱۳۹۰/۰۸/۲۲، چنانچه ارزش کالای صادراتی مندرج در پروانه‌های صادراتی گمرکی با مبلغ ثبت‌شده در دفاتر متفاوت باشد، در این‌صورت نیز سازوکار تعیین نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای صادراتی و شناسایی درآمد حاصل از صادرات، فارغ از نوع ارز مورد استفاده گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای صادره، به شرح این دستورالعمل خواهد بود.‎

همچنین با توجه به ماده (۱۴) قانون اخیرالذکر، چنانچه ارزش کالای وارداتی مندرج در پروانه گمرکی با مبلغ ثبت‌شده در دفاتر متفاوت باشد، در این‌صورت نیز تعیین نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای وارداتی، فارغ از نوع ارز مورد استفاده گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای وارده، مطابق با سازوکار بیان‌شده در این دستورالعمل خواهد بود.‎

بر اساس مقررات مذکور و به طور کلی، در صورت وجود اختلاف بین ارزش ریالی کالاهای مندرج در پروانه‌های گمرکی با مبالغ ثبت‌شده در دفاتر قانونی — از آنجا که این اختلاف اساساً ناشی از اختلاف در نرخ ارز مورد استفاده در تسعیر با نرخ ارز مندرج در پروانه گمرکی، یا اختلاف در مقدار ارز مندرج در کوتاژهای گمرکی با مقدار ارز مورد ادعای مودی که مبنای ثبت معامله در دفاتر قانونی قرار گرفته است، می‌باشد — لذا در رسیدگی به بهای تمام‌شده کالای وارداتی و همچنین درآمد حاصل از صادرات کالا، در هر مورد، به منظور دستیابی به واقعیت امر، لازم است علاوه بر بررسی اطلاعات مندرج در پروانه‌های گمرکی، سایر اسناد و مدارک مرتبط ارائه‌شده توسط مودی نیز مورد بررسی قرار گیرد.‎ به بیان دیگر، در تشخیص آثار مالیاتی معاملات مذکور، اعتبار اطلاعات مندرج در پروانه‌های گمرکی، لزوماً نافی اعتبار اطلاعات به‌دست‌آمده توسط مودی مستند به دفاتر قانونی و سایر اسناد و مدارک مربوطه نخواهد بود.‎

۶) با توجه به مفاد ماده (۲۸) قانون مالیات بر سوداگری و سفته‌بازی و مفاد تبصره (۷) ماده (۲۵) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مودیان، از تاریخ ۱۴۰۶/۰۲/۰۷ و بعد از آن، زیان تسعیر ارز صرفاً با اعلام مودی از طریق کارپوشه تجاری و با رعایت سایر مقررات مربوطه قابل پذیرش خواهد بود.‎ همچنین از تاریخ مزبور، کلیه اشخاص تجاری مکلف‌اند اطلاعات درآمدی ناشی از سود تسعیر ارز خود را از طریق کارپوشه تجاری مودیان ثبت نمایند.‎ عدم ثبت درآمدهای مذکور مشمول حکم ماده (۹) قانون اخیرالذکر خواهد بود.‎

۷) این دستورالعمل، جایگزین دستورالعمل شماره ۲۰۰/۹۳/۵۲۴ مورخ ۱۳۹۳/۰۶/۲۲ و بخشنامه شماره ۳۵۳۵۴ مورخ ۱۳۹۳/۰۸/۰۳ می‌شود.‎ همچنین به موجب این دستورالعمل، بند (۱) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۷/۱۷۲ مورخ ۱۳۹۷/۱۲/۲۲ از تاریخ راه‌اندازی مرکز مبادله ارز و طلای ایران نسخ می‌گردد.‎

سید محمدهادی سبحانیان

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور