رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۲۰۶۰۶۱ مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع: اعمال ماده ۹۲ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۶۹ مورخ ۱۴۰۴/۷/۲۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت مغایرت با مفاد دادنامه های شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ و ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری)

رای شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۲۰۶۰۶۱ مورخ ۱۴۰۴/۰۸/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (موضوع: اعمال ماده ۹۲ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۶۹ مورخ ۱۴۰۴/۷/۲۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت مغایرت با مفاد دادنامه های شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ و ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری)

تاریخ تصویب: ۱۴۰۴/۰۸/۲۷

شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۲۰۶۰۶۱

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۸/۲۷

شماره پرونده: ۰۴۰۲۷۱۵

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

موضوع: اعمال ماده ۹۲ قانون دیوان عدالت اداری نسبت به بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۹۲ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت مغایرت با مفاد دادنامه‌های شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ و ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رییس دیوان عدالت اداری

طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی

گردش کار: رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور سابقاً براساس بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۱۶ مورخ۱۴۰۳/۷/۲۲ و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی به موجب بند ۲ نامه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲/ص مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۴ اعلام کرده بودند که مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت در جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال ۱۴۰۰ منحصر به موارد مشخصی بوده و فرآیند نمک زنی از شمول معافیت مزبور خارج است. به دنبال طرح شکایاتی به خواسته ابطال مقرّرات فوق، هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به این شکایات و به ترتیب براساس دادنامه‌های ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ و ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱ اعلام نمود که آنچه در جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال ۱۴۰۰ به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانونگذار قرار گرفته، عرضه کلّیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانونگذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید و با توجه به همین استدلال، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه‌های صدرالذکر مقرّرات صدرالاشاره را خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرد.

متعاقب صدور آراء مذکور، رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به صدور بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۹۲ مورخ ۱۴۰۴/۸/۲۵ اقدام نمود. مفاد بخشنامه مزبور به شرح زیر است:

"در راستای اجرای دادنامه‌های شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ و ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع معافیت مالیاتی محصولات فرآوری نشده موضوع تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰/۳/۲ و با توجه به این که وفق دادنامه‌های مذکور، تعریف فرآوری محصولات کشاورزی در «تبصره یادشده» درج نشده است و با عنایت به لزوم ملاک قراردادن نصوص قانونی ناظر بر مرجع ذی ‌صلاح برای تشخیص فرآوری، موارد ذیل مورد تأکید است:

۱- مطابق بند ۲ ماده ۱ آیین نامه اجرایی بند (خ) ماده ۷۱ قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت که به پیشنهاد وزارت جهاد کشاورزی با هماهنگی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سازمان ملّی استاندارد تهیه و به تصویب هیات وزیران رسیده است، محصول خام کشاورزی بدین شرح تعریف شده است: «هرگونه محصول کشاورزی که منشأ گیاهی دارد و به غیر از عملیات کشاورزی، هیچ گونه فرآوری دیگری بر روی آن انجام نشده است.» لذا با توجه به ملاک ذکرشده در این تعریف، انجام هرگونه عملیات بر روی محصولات کشاورزی که عملیات مذکور، عملیات کشاورزی محسوب نگردد محصول را از عداد محصولات خام خارج کرده و آن را فرآوری شده محسوب می‌نماید.

۲- از سوی دیگر به موجب تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰/۳/۲: «فعالیت‌های مربوط به مراحل بسته‌‌بندی، انبارداری و نگهداری محصول در دمای مناسب در سردخانه، انجماد محصول (شامل سردخانه)، پاک کردن، درجه‌ بندی، بوجاری بذور، پوست‌‌گیری مانند شالی‌ کوبی، شستشو، تمیزکاری، تفکیک، همگن‌‌سازی، خشک ‌کردن انواع محصولات مانند چای، کشمش و خرما با روش های مختلف، تفت ‌دادن مانند پخت نخود و پنبه ‌پاک‌کنی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمی‌‌شود. ارایه خدمات مزبور به محصولات کشاورزی مشمول مالیات و عوارض فروش نیست.»

بنا‌ به مراتب یادشده و با ملاک عمل قراردادن تعریف مندرج در بند ۲ ماده ۱ آیین نامه اجرایی بند (خ) ماده ۷۱ قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت و در راستای تبعیت از دادنامه های صدرالذکر، مقرّر می دارد:

انجام هرگونه عملیات بر روی محصول خام (به جز عملیات کشاورزی) ملاک فرآوری شدن محصول خواهد بود. لکن در صورتی که عملیات انجام شده از مصادیق ذکر شده در تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰/۳/۲ باشد، محصول کماکان خام تلقّی می‌گردد. این بخشنامه جایگزین کلّیه مقرّرات و مکاتبات مغایر از جمله بخشنامه های شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۱۶ مورخ ۱۴۰۳/۷/۲۲ و شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۶۹ مورخ ۱۴۰۴/۷/۲۱ از تاریخ تصویب مقرّرات مذکور می‌باشد."

پس از صدور بخشنامه مذکور، رییس دیوان عدالت اداری به موجب درخواستی تقاضای ابطال آن را به دلیل مغایرت با مفاد آراء هیات عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۸۶ و به استناد ماده ۹۲ قانون دیوان عدالت اداری مطرح نمود. متن درخواست مزبور به شرح زیر است :

"اعضای هیات عمومی دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

هیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس دادنامه‌های شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ و ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱ اعلام کرده است که آنچه در جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال ۱۴۰۰ به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانونگذار قرار گرفته، عرضه کلّیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانونگذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید و با توجه به همین استدلال، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه‌های صدرالذکر به ترتیب بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ۱۴۰۳/۷/۲۲ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و بند ۲ نامه شماره ۲۱۲/۱۷۱۱۲/ص مورخ ۱۴۰۲/۹/۱۴ مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی را از این جهت که براساس آنها مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت منحصر به موارد مشخصی شده و فرآیند نمک زنی از شمول معافیت مزبور خارج شده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرده است. با این حال، رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور پس از صدور آراء مذکور که طبق ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع اداری معتبر و ملاک عمل است، به صدور بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۹۲ مورخ ۱۴۰۴/۸/۲۵ اقدام کرده و با ارایه تفسیری مغایر با آراء یادشده هیات عمومی دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که: «انجام عملیات بر روی محصول خام (به جز عملیات کشاورزی) ملاک فرآوری شدن محصول خواهد بود، لکن در صورتی که عملیات انجام شده از مصادیق ذکرشده در تبصره جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب ۱۴۰۰/۳/۲ باشد، محصول کماکان خام تلقّی می‌گردد.» لذا با توجه به مغایرت مفاد حکم اخیر با جزء ۱ بند (الف) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوّب سال ۱۴۰۰ و دادنامه‌های شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ و ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، برمبنای جواز حاصل از ماده ۸۶ قانون دیوان عدالت اداری که براساس آن مقرر گردیده است: «در صورتی که رییس قوه قضاییه یا رییس دیوان به هر نحو از مغایرت یک مصوبه با شرع یا قانون یا خروج آن از اختیارات مقام تصویب کننده مطلع شوند موظّفند موضوع را در هیات عمومی مطرح و ابطال مصوبه را درخواست نمایند» و همچنین مستند به حکم مقرّر در ماده ۹۲ همین قانون که براساس آن مقرّر شده است: «چنانچه مصوبه‌ای در هیات عمومی ابطال شود، پس از ابلاغ رای به طرف شکایت یا انتشار در روزنامه رسمی، رعایت مفاد آن برای مرجع طرف شکایت و سایر مراجع و مقامات مسیول دستگاه های موضوع ماده (۱۲) این قانون الزامی است. هرگاه مراجع و مقامات مذکور مصوبه جدیدی تحت هر عنوانی مغایر با مفاد رای مذکور تصویب کنند، به درخواست رییس دیوان موضوع به صورت خارج از نوبت و بدون رعایت مفاد ماده (۸۳) این قانون و فقط با دعوت از نماینده مرجع صدور مصوبه جدید، در هیات صادرکننده رای قبلی، رسیدگی و از تاریخ تصویب ابطال می‌شود...»، درخواست ابطال بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۹۲ مورخ ۱۴۰۴/۸/۲۵ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور مطرح می‌گردد."

پس از وصول درخواست فوق، پرونده در نوبت طرح هیات عمومی قرار گرفت و نمایندگان سازمان امور مالیاتی برای شرکت در جلسه هیات عمومی دعوت شدند که آقایان مهدی رعنایی و حسین عبداللهی به عنوان نمایندگان سازمان مزبور در جلسه مورخ ۱۴۰۴/۸/۲۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری حاضر شده و به ارایه توضیحات خود پرداختند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در تاریخ مذکور با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شده بود، پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت نمود:

رای هیات عمومی

براساس ماده ۹۲ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰): «چنانچه مصوبه‌ای در هیات عمومی ابطال شود، پس از ابلاغ رای به طرف شکایت یا انتشار در روزنامه رسمی، رعایت مفاد آن برای مرجع طرف شکایت و سایر مراجع و مقامات مسیول دستگاه های موضوع ماده (۱۲) این قانون الزامی است. هرگاه مراجع و مقامات مذکور مصوبه جدیدی تحت هر عنوانی مغایر با مفاد رای مذکور تصویب کنند، به درخواست رییس دیوان موضوع به صورت خارج از نوبت و بدون رعایت مفاد ماده (۸۳) این قانون و فقط با دعوت از نماینده مرجع صدور مصوبه جدید، در هیات صادرکننده رای قبلی، رسیدگی و از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. در صورتی که مصوبه جدید ابطال شود و مشخص گردد وضع آن به جهت عدم تبعیت از مفاد آرای قبلی صادره از سوی هیات عمومی دیوان بوده است، مقامات و اعضایی که برخلاف رای دیوان مبادرت به وضع چنین مقرره‌ای نموده‌اند، مسیول جبران خسارات وارده به اشخاص بوده و به عنوان مستنکف شناخته شده و مشمول ماده (۱۱۲) این قانون می‌شوند.» نظر به این که هیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس آراء شماره شماره ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۰۹۵۶۲۱۸ مورخ ۱۴۰۴/۴/۲۴ و ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۱۶۱۶۴۲۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۱ مقرّراتی را که براساس آنها مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت منحصر به موارد مشخصی شده بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرده است، بنابراین بخشنامه‌ شماره ۲۰۰/۱۴۰۴/۹۲ مورخ ۱۴۰۴/۸/۲۵ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن بر حصری بودن مصادیق فرآوری محصولات کشاورزی تأکید شده، به لحاظ مغایرت با مفاد آراء مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳، ۸۸ و ۹۲ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌ گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./

احمدرضا عابدی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری