ابطال از زمان صدور حکم اعتبار عبارت "به استثناء مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان" در محدوده زمانی از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 تا پایان سال 1389، مذکور در ستون توضیحات ردیف (1-9) صفحه 15 جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات من

رای شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۳۱۴۴۰۰۶ مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۲۵ هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری (موضوع شکایت و خواسته : ابطال از زمان صدور حکم اعتبار عبارت "به استثناء مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان" در محدوده زمانی از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ تا پایان سال ۱۳۸۹، مذکور در ستون توضیحات ردیف (۱-۹) صفحه ۱۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۱/۰۲/۱۳۹۰ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور )

تاریخ تصویب: ۱۴۰۳/۱۲/۲۵

بسمه تعالی

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: ه ت/۰۳۰۰۱۱۲     شماره دادنامه سیلور:  ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۳۱۴۴۰۰۶      تاریخ: ۱۴۰۳/۱۲/۲۵

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور حکم اعتبار عبارت "به استثناء مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان" در محدوده زمانی از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ تا پایان سال ۱۳۸۹، مذکور در ستون توضیحات ردیف (۱-۹) صفحه ۱۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۰۲/۱۱ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی:

ردیف

نوع کالا و خدمات

توضیحات

شماره تعرفه گمرک

بند ۹- انواع دارو لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی

۱-۹

انواع دراوهای انسانی

کلیه داروهای وارداتی با تولید داخلی مورد تأیید وزارت بهداشت درمان و آموزش پزشکی به استثناء مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان لبق لیست پیوست

کلیه ردیف های فرعی فصل ۳۰ به استنادی کد ۰۳۰۰۶۵۰۰۰، ۳۰۰۶۹۲۰۰

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :

برابر بند (۹) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷، انواع دارو، از پرداخت مالیات قانون مذکور معاف شده اند. علیرغم اینکه طبق تبصره (۳) ماده (۳) قانون اصلاح ماده ۳ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب ۱۳۷۴، کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، ویتامینها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می گردد جزء اقلام دارویی است. اما سازمان امور مالیاتی بدون توجه به این حکم قانونگذار از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان را ولو اینکه به عنوان دارو مورد تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی هم باشند. علی الاطلاق از شمول معافیت مربوط به دارو مستثنی نمود. در پی اعتراض شرکتهای دارویی به این حکم ناروا معاون حقوقی رییس جمهور، طی نامه شماره ۱۴۲۸۴/۷۹۳۳۷ مورخ ۱۳۹۰/۶/۱۶ با استناد به تبصره (۳) ماده (۳) قانون اصلاح ماده ۳ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی، دارویی، مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب ۱۳۷۴، با تبیین حکم مقنن، به رییس کل سازمان امور مالیاتی اعلام نمود که بنابراین ویتامین ها و مکمل های غذایی بنا به فهرستی که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان (دارو) تأیید و اعلام می نماید مشمول بند (۹) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد عنایت دارند اصولا کلمه (دارو) اطلاق داشته و ناظر به اقلامی که وصف دارایی داشته نیز می باشد معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی با صدور بخشنامه شماره ۹۱۵۵ مورخ ۱۳۹۰/۰۷/۰۵ عبارت به استثناء مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان را از فهرست ضمیمه بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۰۲/۱۱ حذف نمود اما با آوردن عبارت تاریخ اجرا ۱۳۹۰/۰۱/۰۱ در گوشه های سمت راست ذیل بخشنامه اجرای حکم قانونگذار را محدود به همین تاریخ نمود و عملاً محدوده زمانی از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ تا پایان سال ۱۳۸۹ را از حکم کلی قانونگذار مستثنی نمود و در این محدوده زمانی کماکان مستثنی شدن مطلق مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان از معافیت موضوع بند (۹) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ را معتبر دانست. گرچه روشن است که معاون حقوقی رییس جمهور طی نامه مذکور تنها حکم مقنن را تبیین نموده و برای همین هم در دادنامه شماره ۲۴۶-۲۴۵ مورخ ۱۳۹۶/۳/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، که درخصوص همین معافیت صادر شده، نه به نامه معاون حقوقی رییس جمهور بلکه به تبصره (۳)ماده (۳) قانون اصلاح ماده ۳ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی، دارویی، مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب ۱۳۷۴ استناد شده است، پس تاریخ اجرای بخشنامه هم به جای ۱۳۹۰/۰۱/۰۱ باید از روز آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ می بود. اما ولو برفرض اگر معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی می خواست به اشتباه تاریخ اجرای بخشنامه را مطابق نامه معاون حقوقی رییس جمهور تعیین کند هم باز این تاریخ ۱۳۹۰/۰۱/۰۱ نمی شد یا اگر مبنا را تاریخ صدور بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۰۲/۱۱ قرار می داد، که خود جایگزین بخشنامه دیگری با تاریخ ۱۳۸۸/۱۲/۲۶ شده بود هم، باز تاریخ دیگری بود. پس تعیین تاریخ ۱۳۹۰/۰۱/۰۱ اساساً من عندی، بی پایه و مغایر بند (۹) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ و نیز تبصره (۳) ماده (۳) قانون اصلاح ماده ۳ قانون مربوط به مقررات امور پزشکی، دارویی، مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب ۱۳۷۴، و از حیث محدود کردن دامنه زمانی شمول حکم مقنن در خصوص اختیار تعیین مصادیق دارو توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی هم خارج از حدود اختیارات بوده باتوجه به تضییع حقوق بیمارانی که به دلیل نیاز به این داروها، از آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ تا پایان سال ۱۳۸۹ ویتامین ها و مکمل های دارویی معاف از نظر وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی را با پرداخت مالیات بر ارزش افزوده خرید و مصرف نموده اند درخواست ابطال از زمان صدور حکم اعتبار عبارت مورد نظر را دارم.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

شاکی بدون اشاره به بخشنامه شماره ۹۱۵۵ مورخ ۱۳۹۰/۷/۵ معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، ابطال «استثناء مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان» از شمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده، از مورخ ۱۳۹۰/۱/۱ مندرج در بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده را درخواست نموده است. این در حالی است که اساساً به موجب بخشنامه شماره ۹۱۵۵ مورخ ۱۳۹۰/۷/۵ معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده به حذف عبارت استثناء مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان مندرج در فهرست بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۰۲/۱۱ معاونت مذکور از تاریخ ۱۳۹۰/۱/۱۱ تصریح شده است و شاکی به درخواست ابطال عبارت ۱۳۹۰/۱/۱ مندرج در بخشنامه شماره ۹۱۵۵ مورخ ۱۳۹۰/۷/۵ معاونت مذکور اشاره ای ننموده است بنابراین شکایت شاکی از حیث موضوع خواسته مبهم و ناقص می باشد. و می بایست وفق بند ۳ ماده (۸۱) قانون دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع خواسته، رفع انجام پذیرد.

۲- به موجب بند (۹) ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ عرضه و واردات انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی ارایه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توانبخشی و حمایتی، از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می باشد.

۳- با عنایتی به ابهامی که در رابطه با شمول عنوان «دارو» بر «مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان» وجود داشت، معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده با این تلقی که اقلام مذکور از مصادیق دارو محسوب نمی شوند، در ستون توضیحات ردیف (۱-۹) صفحه ۱۵ جدول فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ اقلام مذکور را مستثنی از شمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده اعلام نمود.

۳- در راستای رفع ابهامات پیرامون موضوع معافیت یا عدم معافیت اقلام مذکور از شمول مالیات بر ارزش افزوده، متعاقب مکاتبات بعمل آمده با معاونت غذا و دارو وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و نیز مکاتبات انجام پذیرفته با معاونت حقوقی رییس جمهور راجع به موضوع موصوف، معاونت غذا و دارو وزارتخانه مذکور به موجب نامه شماره ۳۹۴۳۷/۶۵۵ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۱۶ با تاکید بر شمول عنوان دارو بر مکمل ها و ویتامین ها جدیدترین فهرست اقلام داروهای طبیعی و مکمل جهت استفاده در موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را ارایه نمود و معاونت حقوقی رییس جمهور نیز به موجب نظریه شماره ۷۹۳۳۷/۱۴۲۸۴ مورخ ۱۳۹۰/۶/۱۶ مقرر نمود که : ویتامین ها و مکمل های غذایی بنا به فهرستی که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان دارو تایید و اعلام می نماید مشمول بند ۹ ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ می باشند.

۴- متعاقب مکاتبات بعمل آمده مذکور و احراز اینکه مکمل ها و ویتامین ها، در زمره اقلام دارویی محسوب می شوند، معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده به موجب بخشنامه شماره ۹۱۵۵ مورخ ۱۳۹۰/۷/۵ با حذف عبارت به استثناء مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان از ردیف (۱-۹) صفحه ۱۵ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۰۲/۱۱ معاونت مذکور، واردات و عرضه ویتامین و مکمل های غذایی را که مورد تأیید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی باشند، از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف اعلام نمود و تاریخ اجرای این حکم را از ۱۳۹۰/۱/۱ اعلام نمود.

۵- وفق نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵ مورخ ۱۳۹۳/۴/۲۵ اداره کل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی و سنتی سازمان غذا و دارو وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی که به موجب دادنامه شماره ۲۴۵- ۲۴۶ مورخ ۱۳۹۶/۳/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مفاد آن از حیث ابلاغ فهرست دارویی مشمول معافیت مغایر با قانون تشخیص داده نشده است مقرر شده است: صرفاً آن دسته از فرآورده ها که به عنوان فهرست دارویی کشور تصویب و منتشر می گردد، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده می باشد و فهرست های ارسالی توسط مدیران قبلی سازمان تحت عنوان مکمل فاقد مصوبه بوده و نمی تواند مبنای معافیت از مالیات بر ارزش افزوده قرار گیرد. بدیهی است با فرض فاقد مصوبه بودن فهرست های ارسالی قبلی نیز تاریخ تصویب و انتشار فهرست ارسالی کنونی به بعد مناط اعتبار است. در این راستا تأکید می نماید اعمال معافیت نسبت به فهرست آن دسته از فرآورده هایی که قبل از تاریخ تصویب و انتشار آن از سوی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، ارسال شده اند فاقد موضوعیت بوده و مشمولیت آن، تابع شرایط مقرر قبل از تاریخ تصویب و انتشار فرآورده های مربوطه در زمره اقلام دارویی می باشد. به عبارت دیگر تا زمانی که وزارت بهداشت مکمل ها و اقلام دارویی را در زمره دارو تأیید ننماید، فاقد وصف دارویی بوده و لذا مشمول معافیت مطروحه نمی باشد. و از آنجا که معاونت غذا و دارو وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به موجب نامه شماره ۳۹۴۳۷/۶۵۵ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۱۶ با تاکید بر شمول عنوان دارو بر مکمل ها و ویتامین ها جدیدترین فهرست اقلام داروهای طبیعی و مکمل جهت استفاده در موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را ارایه نموده بود بنابراین واردات و عرضه کلیه فرآورده هایی که جزء اقلام دارویی است، طبق فهرست های اعلامی مذکور، از تاریخ ۱۳۹۰/۰۱/۰۱ به بعد (از اولین دوره بعد از ارسال اولین فهرست به سازمان امور مالیاتی کشور) مشمول معافیت موضوع بند (۹) ماده (۱۲) قانون صدرالاشاره قرار گرفت.

۶- بخشنامه های متعددی از سوی سازمان امور مالیاتی کشور ناظر بر شمول معافیت موضوع بند ۹ ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ نسبت به مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان از تاریخ ۱۳۹۰/۱/۱ صادر شده است که از آن جمله می توان به بخشنامه های (شماره ۴/۱۴۰۳/۲۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۰۲/۱۶) و بخشنامه شماره ۲۰۰۱۸/۲۱۰/د مورخ ۱۴۰۳/۰۳/۲۷ معاونت حقوقی و فنی مالیاتی اشاره کرد. با توجه به مطالب پیشگفت تقاضای رد خواسته شاکی را دارد.

سازمان مالیاتی با ارسال لایحه دفاعیه ای به شماره ۲۱۲/۱۸۷۸۷/ص مورخ ۱۴۰۳/۹/۲۵ عنوان داشته :

همانگونه که در لایحه دفاعیه صدرالذکر این دفتر تصریح گردیده است، باتوجه به نظریه شماره ۷۹۳۳۷/۱۴۲۸۴ مورخ ۱۳۹۰/۰۶/۱۶ معاونت حقوقی رییس جمهور و نامه شماره ۴۴۷۶۲/۶۶۵ مورخ ۱۳۹۳/۴/۲۵ اداره کل نظارت و ارزیابی فرآورده های طبیعی و سنتی سازمان غذا و دارو و وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی که به موجب دادنامه شماره ۲۴۵- ۲۴۶ مورخ ۱۳۹۶/۶/۲۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، مفاد آن از حیث ابلاغ فهرست دارویی مشمول معافیت، مغایر با قانون تشخیص داده نشده است، ویتامین ها و مکمل های غذایی بنا به فهرستی که وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به عنوان دارو تایید و اعلام می نماید مشمول معافیت موضوع ماده (۱۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۱۳۸۷ هستند بنابراین از تاریخ اعلام فهرست مذکور، اقلام یاد شده مشمول معافیت موصوف خواهند بود بعلاوه آنکه سازمان امور مالیاتی از سال ۱۳۸۷ تا سال ۱۳۹۰ بابت مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان، از فعالان اقتصادی مالیات بر ارزش افزوده مطالبه ننموده است.

پرونده کلاسه ه ت/۰۳۰۰۱۱۲ در جلسه مورخ ۱۴۰۳/۱۲/۱۲ با حضور قضات عضو هیات مورد بررسی و تبادل نظر واقع که ذیلاً با توجه به عقیده حاضرین با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشاء رای می نماید:

رای هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

نظر به اینکه شاکی تقاضای ابطال از زمان صدور عبارت به استثنای مکمل ها و ویتامین های مصرفی انسان در محدوده زمانی آغاز اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده ۱۳۸۷ تا پایان سال ۱۳۸۹ را از جدول و ستون توضیحات ردیف (۱-۹) صفحه ۱۵ ابلاغی به موجب بخشنامه شماره ۱۸۳۳ مورخ ۱۳۹۰/۲/۱۱ نموده است و این در حالی است که طبق قانون، فهرست داروها و کالاهای معاف توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام می شود که وزارت بهداشت جدید ترین فهرست خود را در مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۱۶ مطابق نامه شماره ۳۹۴۳۷/۶۵۵ اعلام نموده بود که معاون حقوقی ریاست جمهوری این مراتب را طی بخشنامه شماره ۷۹۳۳۷/۱۴۲۸۴ مورخ ۱۳۹۰/۶/۱۶ ابلاغ نموده است لیکن سازمان امور مالیاتی در جهت رعایت حقوق مودیان از اولین دوره بعد از ابلاغ سازمان غذا و دارو (وزارت بهداشت) یعنی از دوره بهار ۱۳۹۰ به موجب مصوبه مورد شکایت معافیت را اعمال نموده است و نه بعد از بخشنامه معاونت حقوقی که این اقدام در جهت رعایت حقوق مودیان و مساعدت به حال آنها بوده است فلذا با نظر داشت اینکه اصل حکم دایر مدار اعلام وزارت بهداشت است به مقرره مورد شکایت ایرادی وارد نبوده و دلیلی بر ابطال آن وجود ندارد به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۴۰۲ رای به رد شکایت صادر می نماید رای یادشده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری است.

محمدعلی برومند زاده

رییس هیات تخصصی مالیاتی بانکی