استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ١٣
آثار تغییر در نرخ تبدیل ارز
| ردیف | فهرست مندرجات | شماره بند |
|---|---|---|
| 0 | هدف | ٢-١ |
| 1 | دامنه کاربرد | ٦-٣ |
| 2 | تعاریف | ١٦-٧ |
| 2-1 | واحدپول عملیاتی | ١٣-٨ |
| 2-2 | اقلام پولی | ١٤ |
| 2-3 | خالص سرمایه‌گذاری در عملیات خارجی | ١٦-١٥ |
| 3 | خلاصه رویکرد مورد نظر این استاندارد | ١٩ - ١٧ |
| 4 | گزارش معاملات ارزی به واحد پول عملیاتی | ٣٩ - ٢٠ |
| 4-1 | شناخت اولیه | ٢٣ - ٢٠ |
| 4-2 | گزارشگری پس از شناخت اولیه | ٢٧ - ٢٤ |
| 4-3 | شناخت تفاوتهای تبدیل | ٣٦ - ٢٨ |
| 4-4 | تغییر در واحد پول عملیاتی | ٣٩ - ٣٧ |
| 5 | استفاده از واحد پول گزارشگری متفاوت با واحد پول عملیاتی | ٥٣ - ٤٠ |
| 5-1 | تسعیر به واحد پول گزارشگری | ٤٦ - ٤٠ |
| 5-2 | تسعیر عملیات خارجی | ٥١ - ٤٧ |
| 5-3 | واگذاری تمام یا بخشی از عملیات خارجی | ٥٣ - ٥٢ |
| 6 | افشا | ٥٩ - ٥٤ |
| 7 | تاریخ اجرا | ٦٠ |
هدف
یک واحد گزارشگر ممکن است معاملاتی به ارز انجام دهد یـا دارای عملیـات خـارجی باشد. علاوه بر این، یک واحد گزارشگر ممکن است صورتهای مالی خود را به ارز ارائـه کند. هدف این استاندارد، تجویز چگونگی انعکاس معـاملات ارزی و عملیـات خـارجی در صورتهای مالی یک واحد گزارشـگر و همچنـین نحـوه تسـعیر صـورتهای مـالی بـه واحد پول گزارشگری است.
موضوعات اصلی استاندارد این است که از چه نرخ تبدیلی برای تسعیر اسـتفاده شـود و آثار تغییر در نرخ تبدیل، چگونه در صورتهای مالی گزارش شود.
دامنه کاربرد
الزامات این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. حسابداری معاملات و مانده حسابهای ارزی،
ب. تسعیر عملکرد مالی و وضعیت مالی عملیات خارجی که از طریق تلفیق، روش ارزش ویژه ناخالص یا روش ارزش ویژه در صورتهای مالی واحد گزارشگر منظور می‌شود، و
پ . تسعیر عملکرد مالی و وضعیت مالی واحد گزارشگر به واحد پول گزارشگری.
این استاندارد برای حسابداری عملیات مصون سازی اقـلام ارزی (شـامل مصـون سـازی خالص سرمایه‌گذاری در عملیات خارجی) که با هدف کاهش یا جبران ریسـک ناشـی از تغییر نرخ تبدیل انجام می‌گیرد، کاربرد ندارد.
این استاندارد برای ارائه صورتهای مالی یک واحد گزارشگر بر حسب ارز نیز کاربرد دارد و الزامات مربوط برای انطباق این صورتهای مـالی بـا اسـتانداردهای حسـابداری بخـش عمومی را تعیین می‌نماید.
نحوه ارائه جریانهای نقدی ناشی از معاملات ارزی و تسـعیر جریانهـای نقـدی عملیـات خارجی در صورت جریان وجوه نقد در این استاندارد مطرح نمی‌شود.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•ارز: هر واحد پولی به غیر از واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر.
•اقلام پولی: وجه نقد نگهداري شده و داراییها و بدهیهایی که قرار است به مبلغ ثابت یـا قابـل تعیینی از وجه نقد دریافت یا پرداخت شود.
•تفاوت تبدیل: تفاوت ناشی از تسعیر میزان معینی از یک واحد پول به واحد پول دیگر با نرخهاي تبدیل متفاوت.
•خالص سرمایه گذاري در عملیات خارجی: میزان منافع واحـد گزارشـگر در خـالص داراییهـاي عملیات خارجی.
•عملیات خارجی: یک واحد تحت کنترل، واحد وابسته، مشارکت خاص یا شعبه که فعالیتهـاي آن در خارج از کشور محل فعالیت واحد گزارشگر یا برحسب واحد پولی غیر از واحد پـول واحـد گزارشگر انجام می‌شود.
•نرخ تبدیل: نسبت تبدیل دو واحد پول.
•واحد پول عملیاتی: واحد پول محیط اقتصادی اصلی که واحد گزارشگر در آن فعالیت می‌کند.
•واحد پول گزارشگری: واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهای مالی.
واحد پول عملیاتی
محیط اقتصادی اصلی محل فعالیت واحد گزارشگر، به طور معمول محیطی است که بخش عمده وجه نقد واحد گزارشگر در آن ایجاد و مصرف می شود. بـرای تعیـین واحـد پـول عملیاتی، واحد گزارشگر عوامل زیر را مد نظر قرار می‌دهد:
الف. واحد پولی که درآمدهایی نظیر مالیات، عوارض و جرایم با آن کسب می‌شود،
ب . واحد پولی که قیمت فروش کالاها و ارائه خدمات‌عمـدتا بـا آن تعیـین و تسـویه می‌شود،
پ . واحد پول کشوری‌که اساسا محیط رقابتی و مقررات آن کشور، تعیین کننده قیمـت فروش کالا و ارائه خدمات واحد گزارشگر است، و
ت . واحد پولی که بخش عمده مواد، دستمزد، و سایر مخارج تأمین کالاهـا و خـدمات با آن تعیین و تسویه می‌شود.
همچنین عوامل زیر می تواند شواهدی برای تعیین واحد پـول عملیـاتی واحـد گزارشـگر فراهم کند:
الف. واحد پولی که وجوه نقد حاصل از فعالیتهای تأمین مالی (برای مثال، انتشـار اوراق مشارکت) با آن تحصیل می‌شود.
ﺏ. واحد پولی که معمولا دریافتهای حاصل از فعالیتهای عملیاتی براساس آن نگهـداری می‌شود.
١٠. برای تعیین واحد پول عملیاتی یک عملیات خارجی و اینکه آیا این واحد پولی با واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر یکسان است یا خیر، عوامل زیر نیز مد نظر قرار می گیـرد (در ایـن رابطه، واحد گزارشگر، واحدی است که دارای عملیات خارجی به صـورت واحـد تحـت کنترل، واحد وابسته، مشارکت خاص یا شعبه می‌باشد):
الف. اینکه آیا فعالیتهای عملیات خارجی به عنوان توسعه فعالیت واحد گزارشـگر انجـام می‌شود، یا به میزان قابل توجهی مستقل است. نمونه توسعه فعالیت واحد گزارشگر زمانی است که بخش دفاعی، چندین پایگاه خارج از کشور دارد که فعالیتهـا را بـه نمایندگی از دولت انجام می دهند. پایگاه های دفاعی ممکن است این فعالیتها را بـه طور قابل ملاحظه ای به واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر انجام دهند. برای مثـال، ممکن است پرداخت به کارکنان نظامی به واحد پول عملیاتی صورت گیرد و تنهـا بخش جزئی از مزایای آنها به واحد پول محلی پرداخت شود یا اینکه بخش ناچیزی از خرید ملزومات و تجهیزات به واحد پول محلی صورت گیرد. مثال دیگر، واحـد خارجی یک دانشگاه دولتی است که تحت مدیریت و سرپرستی آن دانشگاه فعالیت می کند. در مقابل، عملیات خارجی که به میزان قابل توجهی مستقل اسـت، ممکـن است دریافت وجه نقد و دیگر اقلام پـولی، انجـام هزینـه، ایجـاد درآمـد و اخـذ تسهیلات مالی راعمدتاً با واحد پول محلی انجـام دهـد. نمونـه‌هـایی از عملیـات خارجی با مالکیت دولتی که ممکن است به طور مستقل از سایر واحـدهای دولتـی فعالیت کنند شامل دفاتر گردشگری و شرکتهای اکتشاف نفت است.
ب . اینکه آیا معاملات با واحد گزارشگر، بخش جزئی یا عمده ای از فعالیتهای عملیـات خارجی را تشکیل می‌دهد یا خیر.
پ . اینکه آیا جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیات خارجی به طور مسـتقیم بـر جریانهای نقدی واحد گزارشگر تأثیر دارد و بـه سـهولت بـرای انتقـال بـه واحـد گزارشگر در دسترس است یا خیر.
ت . اینکه آیا جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیات خارجی برای تسـویه بـدهیها (فعلی و مورد انتظار) بدون نیاز به تامین نقدینگی از طریق واحد گزارشـگر، کـافی است یا خیر.
زمانی که بر اساس عوامل فوق، واحد پول عملیاتی به وضوح قابل تعیین نیست، مقامـات اجرایی برای تعیین واحد پول عملیاتی که آثار اقتصـادی معـاملات و سـایر رویـدادهای اصلی را به صادقانه‌ترین حالت بیان کند، از قضاوت خود استفاده می‌کنند. بـدین منظـور، عوامل اصلی مندرج در بند ٨ نسبت به عوامل مندرج در بندهای ٩ و ١٠، کـه بـه عنـوان شواهد اضافی برای تعیین واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر ارائه شده است، در اولویت قرار دارد.
١٢. واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر منعکس کننده معـاملات و سـایر رویـدادهای اصـلی مربوط به واحد گزارشگر می باشد. بنابراین، واحد پول عملیاتی تعیین شده تنها زمانی تغییر می‌کند که معاملات و سایر رویدادهای اصلی مربوط به واحد گزارشگر تغییر کند.
١٣. اگر واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر، واحد پـول یـک اقتصـاد بـا تـورم حـاد باشـد، صورتهای مالی آن بر اساس الزامات ”گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد“ تجدید ارائه می شود. واحد گزارشگر نمی تواند با انتخاب یک واحد پولی مغایر بـا الزامـات ایـن استاندارد به عنوان واحد پول عملیاتی خود (مانند واحد پول عملیاتی واحد کنترل‌کننـده)، از ارائه مجدد صورتهای مالی طبق اصول مذکور اجتناب نماید.
اقلام پولی
١٤. ویژگی اصلی اقلام پولی، حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یـا قابـل تعیینـی از وجه نقد می باشد. مالیات و عوارض دریافتنی، مزایای بازنشستگی و سایر مزایای کارکنان و ذخایر که به وجه نقد تسویه می‌شوند، نمونه‌هایی از اقلام پولی است. برعکس، ویژگـی اصلی اقلام غیر پولی، نبود حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یا قابـل تعیینـی از وجه نقد می‌باشد. پیش‌پرداخت خریـد کـالا و خـدمات (ماننـد پـیش‌پرداخـت اجـاره)، داراییهای نامشهود (مانند سرقفلی )، موجودیها، داراییهای ثابت مشـهود، و بـدهیهایی کـه از طریق تحویل دارایی غیر پولی تسویه می‌شود، نمونه‌هایی از اقلام غیر پولی است.
خالص سرمایه‌گذاری در عملیات خارجی
١٥. واحد گزارشگر ممکن است دارای اقلام پـولی قابـل دریافـت از عملیـات خـارجی یـا قابل پرداخت به آن باشد. چنانچه تسویه این اقلام برنامه ریزی نشده باشـد یـا تسـویه آن در آینده نزدیک محتمل نباشد، از نظر محتوا بخشی از خالص سرمایه‌گـذاری در عملیـات خارجی است و طبق بند ٣٣ به حساب گرفته می شود. این گونه اقلام پـولی ممکـن اسـت شامل دریافتنی‌ها یا تسهیلات مالی بلند مدت باشد اما دریافتنی‌ها و پرداختنی‌های جـاری را در بر نمی‌گیرد.
١٦. واحد گزارشگری که طبق بند ١٥ دارای اقلام پولی قابل دریافت از عملیات خـارجی یـا قابل پرداخت به آن باشد ممکن است واحد تحت کنترل گروه گزارشگر باشد. برای مثال، یک واحد گزارشگر دو واحد تحت کنترل الف و ب دارد. واحـد تحـت کنتـرل ب یـک عملیات خارجی است. واحد تحت کنترل الف تسهیلاتی را به واحد تحت کنترل ب اعطا می کند. در صورتی که تسویه این تسهیلات برنامه ریزی نشده باشد یا تسویه آن در آینـده نزدیک محتمل نباشد، تسهیلات دریافتنی واحد تحت کنترل الف از واحد تحت کنترل ب، بخشی از خالص سرمایه گذاری واحد تحت کنترل الف در واحد تحت کنترل ب می باشد. در صورتی که واحد تحت کنترل الف نیز عملیات خارجی باشد، همچنـان ایـن موضـوع مصداق دارد.
خلاصه رویکرد مورد نظر این استاندارد
١٧. در تهیه صورتهای مالی، هر واحد گزارشگر، اعم از واحد منفـرد، واحـد دارای عملیـات خارجی (مانند واحد کنترل کننده ) یا یک عملیات خارجی (مانند واحد تحـت کنتـرل یـا شعبه )، واحد پول عملیاتی خود را طبق بندهای ٨ تا ١٣ تعیین می کند. واحـد گزارشـگر، اقلام ارزی را به واحد پول عملیاتی خود تسعیر و آثار تسعیر را طبـق بنـدهای ٢٠ تـا ٣٩ گزارش می‌کند.
١٨. برخی از واحدهای گزارشگر از تعدادی واحد جداگانه تشکیل شده‌اند (برای مثـال، یـک گروه گزارشگر شامل یک واحد کنترل‌کننده و یک یا چنـد واحـد تحـت کنتـرل اسـت). واحدهای گزارشگر، اعم از اعضای یک گروه گزارشگر یا غیر از آن، ممکن اسـت دارای سرمایه گذاریهایی در واحدهای وابسته، مشارکتهای خاص یا شعبه‌هایی نیز باشند. ضروری است عملکرد مالی و وضعیت مالی هر واحـد جداگانـه کـه در صـورتهای مـالی واحـد گزارشگر منعکس می شود، به واحد پولی که واحد گزارشگر صورتهای مالی خـود را بـر اساس آن ارائه می‌کند، تسعیر شود. این استاندارد اجازه مـی‌دهـد کـه واحـد گزارشـگر، هر واحد پولی (یا واحدهای پولی) را به عنوان واحد پـول گزارشـگری انتخـاب نمایـد. عملکرد مالی و وضعیت مالی هر واحد جداگانه که واحد پول عملیاتی آن با واحـد پـول گزارشگری متفاوت است برای انعکاس در صورتهای مالی واحد گزارشگر، طبق بنـدهای ٤٠ تا ٥٣ تسعیر می‌شود.
١٩. این استاندارد همچنین به واحد منفرد که صورتهای مالی تهیه می‌کند یا واحد گزارشـگری که طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی مربوط به صورتهای مالی جداگانه، صورتهای مالی جداگانه تهیه می کند، اجازه می دهد صورتهای مالی خود را به هر واحـد پـولی (یـا واحدهای پولی) ارائه نماید. در صورتی که واحد پول گزارشگری واحد گزارشگر متفاوت از واحد پول عملیاتی آن باشد، عملکرد مالی و وضعیت مالی آن طبق بندهای ٤٠ تا ٥٣ به واحد پول گزارشگری تسعیر می‌شود.
گزارش معاملات ارزی به واحد پول عملیاتی
شناخت اولیه
٢٠. معامله ارزی، معامله ای است که بهای آن بر حسب ارز تعیین می شود یـا مسـتلزم تسـویه به ارز است. نمونه‌هایی از معاملات ارزی به شرح زیر است:
الف. خرید یا فروش کالاها و ارائه خدماتی که بهای آن بر حسب ارز تعیین می‌شود،
ب . دریافت یا پرداخت تسهیلاتی که تسویه آن به ارز صورت می‌گیرد، یا
پ . تحصیل یا واگذاری داراییها، یا ایجاد یا تسویه بدهیهایی که بـر حسـب ارز انجـام می‌شود.
٢١. معامله ارزی در شناخت اولیه باید به واحد پول عملیاتی و بر اساس نرخ تبدیل در تاریخ معاملـه ثبت شود.
تاریخ معامله، تاریخی است که معامله برای اولین بار در آن تاریخ شرایط شـناخت طبـق استانداردهای حسابداری بخش عمومی را احراز می‌کند. بنا به ملاحظات عملی، اغلـب از نرخی استفاده می شود که تقریبی از نرخ واقعی در تاریخ انجام معامله باشد. بـرای مثـال، کلیه معاملاتی که طی یک هفته یا یک ماه انجام می شود براساس نرخ میانگین هفتگـی یـا ماهانه تسعیر می شود. با این حال، اگر نوسانات نرخ تبدیل قابل توجـه باشـد، اسـتفاده از نرخ میانگین برای یک دوره، مناسب نیست.
٢٣. تغییرات نرخ تبدیل ممکن است بر موجودی نقد ارزی نگهداری شده تاثیر داشته باشد. از آنجایی که این تغییرات، جریان نقدی محسوب نمی‌شود، به منظور تطابق وجه نقد ابتـدای دوره مالی و پایان دوره گزارشگری، تفاوت تبدیل به عنوان یک قلم جداگانه در صـورت جریان وجوه نقد گزارش می‌شود.
گزارشگری پس از شناخت اولیه
٢٤. در هر دوره گزارشگری:
الف. اقلام پولی ارزی باید با استفاده از نرخ تبدیل در پایان دوره تسعیر شود،
ب . اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده بر حسب ارز انـدازه گیـری شـده اسـت بایـد بـا استفاده از نرخ تبدیل در تاریخ معامله تسعیر شود، و
پ . اقلام غیر پولی که به ارزش منصفانه بر حسب ارز انـدازه گیـری شـده اسـت بایـد بـا استفاده از نرخ تبدیل در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.
٢٥. مبلغ دفتری یک قلم با توجه به استانداردهای حسابداری بخـش عمـومی مربـوط تعیـین می شود. برای مثال، ممکن است داراییهای ثابت مشهود طبق استاندارد حسـابداری بخـش عمومی شماره ٥ با عنوان داراییهای ثابت مشهود به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیـابی اندازه گیری شود. در هر صورت، چنانچه مبلغ دفتری بر حسب ارز تعیین شده باشد، طبـق این استاندارد، آن مبلغ به واحد پول عملیاتی تسعیر می‌شود.
٢٦. مبلغ دفتری برخی اقلام با مقایسه دو یا چند مبلغ تعیین می شود. برای مثال، مبلـغ دفتـری موجودیها، طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ٦ با عنوان موجودیها، معادل اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش می باشد. همچنین طبق اسـتانداردهای حسـابداری بخش عمومی، مبلغ دفتری دارایی که برای آن، نشانه کاهش ارزش وجود دارد، معادل اقل مبلغ دفتری (قبل از در نظر گرفتن زیانهای کاهش ارزش احتمـالی) و مبلـغ بازیـافتنی آن است. زمانی که این دارایی غیر پولی باشد و بر حسب ارز اندازه گیری شود، مبلغ دفتـری آن با مقایسه موارد زیر تعیین می‌شود:
الف. حسب مورد، بهای تمام شده یا مبلغ دفتری، که به نرخ تبدیل در تـاریخ تعیـین آن مبلغ تسعیر شده است (یعنی نرخ تبدیل در تاریخ معامله برای قلمی کـه بـه بهـای تمام شده اندازه‌گیری می‌شود)، و
ب . حسب مورد، خالص ارزش فروش یا مبلغ بازیافتنی، که به نـرخ تبـدیل در تـاریخ تعیین آن مبلغ تسعیر شده است (برای مثال، نرخ مبادله در پایان دوره گزارشگری).
اثر این مقایسه ممکن است این باشد که بر حسب واحد پول عملیاتی، زیان کاهش ارزش شناسایی شود ولی بر حسب ارز زیان شناسایی نشود یا بر عکس.
٢٧. در صورت وجود نرخهای تبدیل متعدد، از نرخی استفاده می شود که جریانهای نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب مربوط، می‌تواند بر حسب آن تسـویه شـود. اگـر قابلیـت تبدیل دو واحد پول به یکدیگر به صورت موقت ممکن نباشد، نرخ مـورد اسـتفاده، نـرخ اولین تاریخی است که در آن، تبدیل امکان پذیر می‌شود.
شناخت تفاوتهای تبدیل
٢٨. به استثنای موارد مندرج در بندهای ٣١ تا ٣٤، تفاوتهای تبدیل ناشی از تسویه یا تسعیر اقـلام پـولی ارزی واحد گزارشگر باید به حساب تفاوت تسعیر ارز منظور و در صورت بستانکار بـودن مانـده آن، ضمن انعکاس در صورت تغییرات در ارزش خالص، در صورت وضعیت مالی به عنوان بخش جداگانه‌ای در ارزش خالص طبقه بندي شود. چنانچه در پایان دوره مالی ، مانده حسـاب مزبـور بدهکار باشد، این مبلغ باید در صورت تغییرات در وضعیت مالی همان دوره شناسایی شـود. در صورتی که مبلغ زیان تفاوت تبدیل طی دوره بیش از مانده بسـتانکار اول دوره حسـاب تفـاوت تسعیر ارز باشد، مبلغ زیان تا میزان مانده مزبور در صورت تغییرات در ارزش خالص منعکس و باقیمانده در صورت تغییرات در وضعیت مالی منظور می‌شود. همچنین خالص مانده بسـتانکار حساب تفاوت تسعیر ارز، طی دوره باید در صورت تغییرات در ارزش خالص منعکس شود.
٢٩. چنانچه نرخ تبدیل بین تاریخ معامله ارزی و تاریخ تسویه اقلام پولی حاصـل از آن تغییـر کند، تفاوت تبدیل به وجود می آید. اگر اقلام پولی مـرتبط در همـان دوره وقـوع معاملـه تسویه شود تمام تفاوتهای تبدیل در همان دوره شناسایی می شود، اما درصورتی که اقـلام پولی در دوره‌های مالی بعد از انجام معامله تسویه شود، تفاوت تبدیل با توجه بـه تغییـر در نرخهای تبدیل طی آن دوره‌ها تعیین می‌شود.
٣٠. نحوه برخورد با تغییرات نرخ تبدیل بر موجودی نقد در صورت جریان وجوه نقد، در بنـد ٢٣ تشریح شده است.
٣١. تفاوت تبدیل بدهیهاي ارزي مربوط به داراییهای واجـد شـرایط، بـه شـرط رعایـت معیارهـای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده داراییها طبـق اسـتاندارد حسـابداری بخـش عمومی شماره ٩ با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی، باید بـه بهـای تمـام شـده آن دارایـی منظور شود.
٣٢. تفاوت تبدیل بدهیهاي ارزي مربوط به تحصیل و ساخت داراییها، ناشی از افـزایش شـدید نـرخ تبدیل ارز به ریال در صـورت احـراز تمـام شـرایط زیـر، تـا سـقف مبلـغ قابـل بازیافـت، بـه بهاي تمام شده دارایی مربوط اضافه می‌شود:
الف. افزایش نرخ تبدیل نسبت به تاریخ شروع افزایش نرخ، حداقل ٢٠ درصد باشد.
ب . در مقابل بدهی حفاظی وجود نداشته باشد.
همچنین در صورت برگشت شدید افزایش نرخ تبدیل (حـداقل ٢٠ درصـد نسـبت بـه تـاریخ شروع افزایش نرخ)، سود ناشی از تسعیر بدهیهای مزبور تا سقف زیانهاي تسعیري که قـبلا بـه بهای تمام شده دارایی منظور شده است متناسب با عمر مفید باقیمانده از بهـای تمـام شـده دارایی کسر می‌شود.
تفاوت تبدیل آن گروه از اقلام پولی که از نظر محتـوا بخشـی از خـالص سـرمایه‌گـذاري واحـد گزارشگر در عملیات خارجی را تشکیل می دهد (به بند ١٥ مراجعه شود) باید در صورت تغییرات در ارزش خالص منعکس و تا زمان واگذاري بـه عنـوان بخـش جداگانـه‌اي در ارزش خـالص در صورت وضعیت مالی طبقه‌بندي شود. این تفاوت باید در زمان واگذاري سرمایه گـذاري، طبـق بند ٥٢ به صورت تغییرات در وضعیت مالی منتقل شود.
٣٤. چنانچه درآمد یا هزینه مربوط به اقلام غیر پولی در صورت تغییرات در ارزش خالص شناسایی شود، هرگونه تفاوت تبدیل مربوط به آن درآمد یا هزینـه نیـز بایـد در صـورت تغییـرات در ارزش خالص منعکس شود.
٣٥. طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی، برخی درآمدها و هزینه‌ها در صـورت تغییرات در ارزش خالص شناسایی می‌شود. برای مثال، طبق استاندارد حسـابداری بخـش عمومی شماره ٥ با عنوان داراییهای ثابت مشهود، درآمد یا هزینه ناشی از تجدیـد ارزیـابی داراییهای ثابـت مشـهود در صـورت تغییـرات در ارزش خـالص شناسـایی مـی گـردد. در صورتی که چنین داراییهایی بر حسب ارز اندازه گیری شود، طبق قسمت پ بند ٢٤ این استاندارد، باید مبلغ تجدید ارزیابی شده با استفاده از نرخ تبدیل در تاریخ تجدید ارزیابی، تسعیر و تفاوت تبدیل حاصل نیز ضمن انعکاس در صورت تغییرات در ارزش خالص، به عنوان بخش جداگانه‌ای در ارزش خالص در صورت وضـعیت مـالی طبقـه بنـدی شـود. بنابراین بخش مربوط به تفاوت تبدیل به عنوان جزئـی از مـازاد تجدیـدارزیابی اسـت و جداگانه منعکس نمی‌شود.
٣٦. در صورتی که واحد گزارشگر دفاتر و سوابق خود را به واحد پولی غیـر از واحـد پـول عملیاتی خود نگهداری نماید، هنگام تهیه صـورتهای مـالی، تمـام مبـالغ طبـق بنـدهای ٢٠ تا ٢٧ بر حسب واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر تسعیر می شود و در نتیجه به مبالغی منجر می شود که اگر این اقلام از ابتدا به واحد پول عملیاتی ثبت شده بود، ایجاد می شـد. برای مثال، اقلام پولی با استفاده از نرخ تبدیل در تاریخ گزارشگری و اقلام غیر پولی کـه بر مبنای بهای تمام شده اندازه گیری می شود، با استفاده از نرخ تبدیل در تاریخ معامله ، بـه واحد پول عملیاتی تسعیر می‌شود.
تغییر در واحد پول عملیاتی
٣٧. در صورت تغییر واحد پول عملیاتی، واحد گزارشگر باید روشـهای تسـعیر قابـل اسـتفاده بـرای واحد پول عملیاتی جدید را از تاریخ تغییر بکار گیرد.
٣٨. طبق بند ١٢، واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر منعکس کننده معـاملات و رویـدادهای اصلی مربوط به واحد گزارشگر می‌باشد. بر این اساس، واحد پول عملیاتی پس از تعیـین، فقط در صورت تغییر معاملات و رویدادهای اصلی مربوط به واحد گزارشـگر مـی توانـد تغییر کند. برای مثال، تغییر در واحد پولی که قیمت فروش کالاها یا ارائه خـدمات را بـه طور قابل ملاحظه تحت تأثیر قرار دهد ممکن است به تغییر در واحد پول عملیاتی واحـد گزارشگر منجر گردد.
٣٩. اثر تغییر در واحد پول عملیاتی از تاریخ تغییر به حساب گرفته می‌شود. به عبـارت دیگـر، واحد گزارشگر با استفاده از نرخ تبدیل در تاریخ تغییـر، تمـام اقـلام را بـه واحـد پـول عملیاتی جدید تسعیر می نماید. مبالغ تسعیر شده برای اقلام غیـر پـولی بـه عنـوان بهـای تمام شده آنها در نظر گرفته می‌شود.
استفاده از واحد پول گزارشگری متفاوت با واحد پول عملیاتی
تسعیر به واحد پول گزارشگری
٤٠. واحد گزارشگر می تواند صورتهای مالی خود را به هر واحد پولی (یا واحـدهای پـولی) ارائه نماید. در صورتی که واحد پول گزارشگری واحد گزارشگر متفاوت از واحـد پـول عملیاتی آن باشد، عملکرد مالی و وضعیت مالی آن واحد به واحد پول گزارشگری تسعیر می شود. برای مثال، در صورتی که یک گروه گزارشـگر شـامل واحـدهای گزارشـگر بـا واحدهای پول عملیاتی متفاوت باشد، به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی، عملکرد مالی و وضعیت مالی هر یک از واحدهای گزارشگر، بر اساس واحد پول مشترک ارائه می‌شود.
٤١. عملکرد مالی و وضعیت مالی واحد گزارشگر که واحد پول عملیاتی آن، واحد پول یک اقتصـاد بـا تورم حاد نیست، باید با استفاده از روشهاي زیر به یک واحد پـول گزارشـگري متفـاوت تسـعیر شود:
الف. داراییها و بدهیها در هر صورت وضعیت مالی (از جمله ارقام مقایسه اي) باید با اسـتفاده از نرخ تبدیل پایان دوره در تاریخ آن صورت وضعیت مالی تسعیر شود،
ب . درآمدها و هزینه‌ها در هر صورت تغییرات در وضعیت مالی (از جمله ارقام مقایسـه اي) باید با استفاده از نرخ تبدیل در تاریخ معاملات تسعیر شود، و
پ . تمام تفاوتهاي تبدیل حاصل باید در صورت تغییرات در ارزش خالص منظور و به عنـوان بخش جداگانه‌اي در ارزش خالص در صورت وضعیت مالی طبقه‌بندي شود.
٤٢ . بنا به ملاحظات عملی، اغلب برای تسعیر اقلام درآمد و هزینه از نرخی استفاده می‌شود که تقریبی از نرخهای تبدیل در تاریخ معاملات، برای مثال نرخ میانگین برای دوره، باشد. بـا این حال، چنانچه نوسانات نرخ تبدیل قابل توجه باشد، استفاده از نرخ میانگین برای یـک دوره مناسب نیست.
٤٣. تفاوتهای تبدیل مورد اشاره در قسمت پ بند ٤١ ناشی از موارد زیر می‌باشد:
الف. تسعیر درآمدها و هزینه‌ها با استفاده از نرخهای تبدیل در تاریخ معاملات و داراییهـا و بدهیها با استفاده از نرخ تبدیل در پایان دوره.
ب . تسعیر خالص داراییهای ابتدای دوره با استفاده از نـرخ تبـدیل در پایـان دوره کـه متفاوت از نرخ تبدیل در پایان دوره قبل باشد.
در مواردی که صورتهای مالی عملیات خـارجی بـا صـورتهای مـالی واحـد گزارشـگر تلفیق می‌شود لیکن آن عملیات خارجی تحت تملک کامل واحد گزارشـگر نباشـد، مبلـغ انباشته تفاوتهای تبدیل اقلام ارزی قابل انتساب به منافع فاقـد حـق کنتـرل، در صـورت وضعیت مالی تلفیقی به منافع فاقد حق کنترل تخصیص داده می‌شود و به عنوان بخشی از آن شناسایی می‌شود.
عملکرد مالی و وضعیت مالی یک واحد گزارشگر که واحد پول عملیاتی آن، واحد پول اقتصـاد بـا تورم حاد است، باید با استفاده از روشهاي زیر به یک واحد پول گزارشگري متفاوت تسعیر شود:
الف. کلیه مبالغ (یعنی داراییها، بدهیها، اقلام تشکیل‌دهنده ارزش خالص، درآمدها و هزینـه هـا، از جمله ارقام مقایسه ای) باید با استفاده از نرخ تبدیل پایان دوره در تاریخ آخرین صورت وضعیت مالی تسعیر شود، مگر
ب. زمانی که مبالغ به واحد پول اقتصاد بدون تورم حاد تسعیر می‌شـود، کـه در ایـن حالـت ارقام مقایسه ای باید ارقامی باشد که در صورتهای مالی سال قبل به عنوان مبـالغ جـاری ارائه شده است (یعنی نباید برای تغییرات بعدی در سطح قیمتها یا نـرخ تبـدیل تعـدیل شود).
٤٥. در صورتی که واحد پول عملیاتی یک واحد گزارشگر، واحد پول یک اقتصاد با تـورم حـاد باشـد، واحد گزارشگر قبل از اینکه روش تسعیر تعیین شده در بند ٤٤ را بکار گیرد، باید صورتهای مـالی خود را طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط به اقتصادهای با تورم حـاد تجدیـد ارائه نماید (به استثنای مبالغ مقایسه‌ای که طبق قسمت ب بند ٤٤ به واحد پول یک اقتصاد بدون تورم حاد تسعیر می شود). در صورتی که اقتصاد از حالت تورم حاد خارج شود و واحد گزارشـگر صورتهای مالی خود را دیگر طبق الزامات مربوط به گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حـاد تجدید ارائه نکند، واحد گزارشگر باید برای تسعیر صورتهاي مالی به واحـد پـول گزارشـگری، از مبالغ تجدید ارائه شده بر حسب سطح عمومی قیمتها در تاریخ توقف تجدیـد ارائـه صـورتهای مالی به عنوان بهای تمام شده استفاده نماید.
٤٦. در استانداردهای حسابداری نرخ مطلقی برای تشخیص اقتصاد با تورم حاد، تعیـین نشـده است و تشخیص لزوم ارائه مجدد صورتهای مالی طبق ”الزامات حاکم بر گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد“ مستلزم اعمال قضاوت است. با این حـال، برخـی ویژگیهـای یک اقتصاد با تورم حاد به شرح زیر است:
الف. عموم مردم ترجیح می دهند ثروت خود را به صورت داراییهای غیرپولی یا ارز نسبتا با ثبات نگهداری کنند. پس‌اندازهای وجوه مبتنی بر پول رایج، بـرای حفـظ قـدرت خرید بلافاصله سرمایه‌گذاری می‌شوند،
ب . عموم مردم مبالغ پولی را به جای واحد پول محلی بر حسـب ارز نسـبتا بـا ثبـات محاسبه می‌کنند. قیمتها نیز ممکن است بر حسب ارز نسبتا با ثبات تعیین شود،
پ . خریدها و فروشهای اعتباری به قیمتهایی انجام می‌شـود کـه کـاهش مـورد انتظـار قدرت خرید طی دوره اعتبار را جبران نماید حتی اگر دوره مزبور کوتاه باشد،
ت . نرخهای سود و کارمزد تسهیلات مالی، دستمزدها و قیمتها به شاخص قیمت وابسته باشند، و
ث . نرخ انباشته (مرکب) تورم طی سه سال اخیر تقریبا برابر با ١٠٠ درصد یـا بیشـتر از آن باشد.
تسعیر عملیات خارجی
٤٧. هنگام تسعیر عملکرد مالی و وضعیت مالی عملیات خارجی به واحـد پـول گزارشـگری، علاوه بر بندهای ٤٠ تا ٤٦، بندهای ٤٨ تا ٥٠ نیز بکار گرفته می شود، به گونه ای که بتـوان عملیات خارجی را با استفاده از تلفیق، روش ارزش ویژه ناخالص یـا روش ارزش ویـژه در صورتهای مالی واحد گزارشگر منظور کرد.
٤٨. منظور کردن عملکرد مالی و وضعیت مالی عملیات خـارجی در صـورتهای مـالی واحـد گزارشگر براساس روشهای معمول تلفیق، از قبیل حذف مانده ها و معـاملات درون گـروه واحد گزارشگر انجام می‌شود.
٤٩. در هر حال، یک دارایی (بدهی) پولی درون گروه واحد گزارشگر، اعم از کوتاه مـدت یـا بلندمدت، نمی تواند بدون انعکاس نتایج نوسانات واحد پول در صورتهای مـالی تلفیقـی، در مقابل یک بدهی (دارایی) درون گروهی متقابل حذف گردد. دلیل این امر آن است کـه اقلام پولی بیانگر تعهدی برای تبدیل یک واحد پولی به واحد پولی دیگر اسـت و واحـد گزارشگر را در معرض سود یا زیان ناشی از نوسانات نرخ تبدیل قرار می دهد. در نتیجـه، در صورتهای مالی تلفیقی واحد گزارشگر، این تفاوتهای مبادله تا زمان واگذاری عملیـات خارجی، به عنوان تفاوت تبدیل در صورت تغییرات در ارزش خالص منظور و به عنـوان بخش جداگانه‌ای در ارزش خالص در صورت وضعیت مالی طبقه‌بندی می‌شود.
٥٠ . چنانچه تاریخ صورتهای مالی عملیات خارجی متفاوت از تـاریخ صـورتهای مـالی واحـد گزارشگر باشد، عملیات خارجی، اغلب مجموعـه دیگـری از صـورتهای مـالی بـه تـاریخ صورتهای مالی واحد گزارشگر نیز تهیه می‌نماید. در صورتی که چنین صورتهای مالی تهیـه نشود، طبق استانداردهای حسابداری مربوط استفاده از تاریخهای متفاوت برای گزارشـگری مالی مجاز می باشد مشروط بر اینکه این تفاوت، بیشتر از سه ماه نباشد و تعدیلات لازم برای انعکاس آثار تمام معاملات یا سایر رویدادهای با اهمیت که در فاصله دو تاریخ اتفاق افتاده است به عمل آید. هنگام وجود تفاوت بین تاریخ گزارشگری واحـد گزارشـگر و عملیـات خارجی، داراییها و بدهیهای عملیات خـارجی بـا اسـتفاده از نـرخ تبـدیل در پایـان دوره گزارشگری عملیات خارجی تسعیر می شود. طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی مربوط به صورتهاي مالی تلفیقی برای تغییرات بااهمیت در نرخهای تبدیل تا پایـان دوره گزارشـگری واحد گزارشگر، تعدیلات لازم صورت می‌گیرد. همین رویکـرد در بکـارگیری روش ارزش ویژه برای واحدهای وابسته و بکارگیری روش ارزش ویژه ناخالص برای مشارکتهای خاص طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط استفاده می‌شود.
٥١ . هر گونه سرقفلی ناشی از تحصیل عملیات خـارجی و هـر گونـه تعـدیلات ناشـی از کـاربرد ارزش منصفانه براي مبالغ دفتري داراییها و بدهیها که در نتیجه تحصیل عملیات خارجی حاصل شده اسـت، باید به عنوان داراییها و بدهیهای عملیات خارجی تلقی گردد. این اقلام بایـد بـه واحـد پـول عملیـاتی عملیات خارجی ارائه و طبق بندهای ٤١ و ٤٤ با استفاده از نرخ تبدیل در پایان دوره تسعیر شود.
واگذاری تمام یا بخشی از عملیات خارجی
٥٢. در زمان واگذاری عملیات خارجی، مبلغ انباشته تفاوتهای تبدیل مربوط به آن عملیات خارجی کـه در صورت تغییرات در ارزش خالص منظور شده است، باید به صـورت تغییـرات در وضـعیت مالی منتقل گردد.
٥٣. واحد گزارشگر ممکن است نسبت به واگذاری منافع خود در عملیات خارجی از طرقی ماننـد فروش، انحلال یا توقف تمام یا بخشی از آن عملیات اقدام نماید. توزیع منافع مالکانـه زمـانی به عنوان بخشی از واگذاری در نظر گرفته می‌شود که به منزله برگشت سرمایه‌گذاری باشد. در این حالت باید سهمی از مبلغ انباشته تفاوت تبدیل متناسب بـا مبلـغ واگـذاری بـه صـورت تغییرات در وضعیت مالی منتقل شود. کاهش ارزش مبلغ دفتری عملیات خـارجی، واگـذاری بخشی از عملیات خارجی محسوب نمی‌گـردد و در نتیجـه، هـیچ بخشـی از تفـاوت تبـدیل شناسایی شده، به صورت تغییرات در وضعیت مالی منتقل نمی‌شود.
افشا
٥٤. در بندهای ٥٦، ٥٨ و ٥٩ منظور از واحد پول عملیاتی در مورد گروه، واحد پـول عملیـاتی واحـد کنترل کننده است.
واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا نماید:
الف. مبلغ تفاوتهای تبدیل شناسایی شده در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره.
ب. خالص تفاوتهای تبدیل منظور شده در صورت تغییرات در ارزش خـالص و طبقـه‌بنـدی شده به عنوان یک قلم جداگانه در سرفصل ارزش خالص و صورت تطبیق مانـده آن در ابتدا و پایان دوره.
٥٦. در صورتی که واحد پول گزارشگری، متفاوت از واحد پـول عملیـاتی باشـد بایـد ایـن موضـوع به همراه افشای واحد پول عملیاتی و دلیل استفاده از واحد پول گزارشگری متفاوت بیان گردد.
٥٧ . در صورتی که واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر یا عملیات خارجی بااهمیت، تغییر کند باید ایـن موضوع و دلیل تغییر واحد پول عملیاتی افشا شود.
٥٨. در صورتی که واحد گزارشگر صورتهای مالی خود را بر حسب واحد پولی متفاوت بـا واحـد پـول عملیاتی خود ارائه دهـد، فقـط در صـورتی مجـاز اسـت اعـلام نمایـد صـورتهاي مـالی طبـق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه شده است کـه تمـام الزامـات ایـن اسـتانداردها، از جمله روش تسعیر تشریح شده در بندهای ٤١ و ٤٤، این استاندارد رعایت شده باشد.
٥٩. واحد گزارشگر ممکن است صورتهای مالی یا سایر اطلاعات مالی خود را بدون رعایـت الزامات بند ٥٨، بر حسب واحد پولی متفاوت با واحد پول عملیاتی خود ارائه کند. بـرای مثال، واحد گزارشگر ممکن است فقط اقلام خاصی از صورتهای مالی خـود را بـه یـک واحد پولی دیگر تبدیل نماید. یا واحد گزارشگر که واحد پول عملیـاتی آن، واحـد پـول اقتصادی با تورم حاد نیست ممکن است با تسعیر تمام اقلام با استفاده از نـرخ تبـدیل در پایان دوره، صورتهای مالی خود را به واحد پولی دیگری تبدیل نماید. این تبـدیلها طبـق استانداردهای حسابداری بخش عمومی نیست.
تاریخ اجرا
٦٠ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنهـا از تـاریخ اول فـروردین ١٣٩٨ و بعد از آن شروع می‌شود، لازمالاجرا است.