هیات تخصصی مالیاتی، بانکی
شماره پــرونـــده : ۹۸۰۱۰۷۸                      
شماره دادنامه : ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۸۰۳                
تاریخ: ۲/۶/۹۹                       
شـاکــی : بهمن زبردست
طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور
مـوضـوع شکایت و خـواستـه : ابطال پاراگراف دوم بند ۷ بخشنامه شماره۲۴/۹۸/۲۰۰ به تاریخ ۱۳۹۸/۰۳/۲۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی

شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال پاراگراف دوم بند ۷ بخشنامه شماره۲۴/۹۸/۲۰۰ به تاریخ ۱۳۹۸/۰۳/۲۱ رییس کل سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد :۷- ...بدیهی است در مواردی که اعتراض به زیان تایید نشده مطرح می باشد و نظر به اینکه حسب رای شماره ۳۰/۴/۱۱۸۸۵ مورخ ۱۳۷۱/۱۰/۱۳ حق تمبر موضوع ماده ۱۰۳ قانون مالیاتهای مستقیم می بایست از مالیات مابه الاختلاف محاسبه و مطالبه گردد لذا در این گونه موارد حق تمبری متصور نمی باشد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :شاکی به موجب دادخواست تقدیمی، تقاضای ابطال مقرره مورد شکایت را به دلیل مغایرت با بند «د» ماده ۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی مطرح کرده است.
شاکی در بیان دلایل ابطال ذکر می دارد که، همان گونه که در خصوص اختلاف بر سر میزان سود مودی باید به میزان "مابه الاختلاف" مالیات متعلق به آن سود مورد اختلاف، تمبر باطل شود، دقیقا به همان سیاق در خصوص اختلاف بر سر میزان زیان مودی نیز باید به میزان "مابه اختلاف" مالیات متعلق به آن زیان مورد اختلاف، تمبر باطل شود.اساسا هدف قانونگذار از وضع ماده ۱۰۳، دریافت علی الحساب مالیاتی از حق الزحمه وکلا در کلیه دعاوی، از جمله دعاوی و اختلافات مالی و مالیاتی بوده است و از این رو این دعاوی و اختلافات چه بر سر سود باشد و چه زیان، علی الحساب مالیاتی مابه اختلاف باید پرداخت شود.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به طور خلاصه اعلام کرده است که:۱- با عنایت به اختلاف نظری که نسبت به برداشت صحیح از " وجه الاختلاف" مندرج در بند (د) ماده ۱۰۳  وجود داشت، شورای عالی مالیاتی به موجب رای شماره ۱۱۸۸۵/۴/۳۰ به تاریخ ۱۳۷۱/۱۰/۱۳، مقرر نمود که مقصود از جمله " مابه الاختلاف" مذکور در بند (د) ماده ۱۰۳ قانون مالیات های مستقیم، تفاوت مبلغ مالیات مورد قبول مودی با مالیات مطالبه شده توسط مراجع ذی ربط است و تفاوت مذکور، باید به عنوان "مابه اختلاف" مبنای محاسبه و ابطال تمبر قرار گیرد.
۲- بر اساس بند (۱۲) ماده (۱۴۸) قانون مالیات های مستقیم : «زیان اشخاص حقیقی و حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک پذیر است. بنابراین استهلاک زیان اشخاص از درآمد سال های بعد صورت می گیرد و بدین ترتیب زیان شناسایی شده، بر درآمد سال با سال های آتی و نیز میزان مالیات سال بعد، اثر گذار است و برخلاف ادعای شاکی، در مواردی که موضوع اختلاف در مراجع مالیاتی، زیان است؛ مالیاتی برای آن متصور نیست تا «مابه الاختلاف» مالیات متعلق به آن زمان، مبنای محاسبه ابطال تمبر قرار گیرد. لذا همانگونه که در بند (۷) بخشنامه موضوع شکایت نیز به درستی بیان شده است، در مواردی که موضوع اختلاف، «زیان» است، تفاوت بین مالیات مورد قبول مؤدی با مالیات تعیین شده توسط مرجع مالیاتی، موضوعیت ندارد و در این گونه موارد، پرداخت مالیات علی الحساب با الصاق و ابطال تمبر بر روی وکالت نامه، سالبه به انتفای موضوع است. تهیه کننده گزارش : دکتر زین العابدین تقوی
رای هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری
با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب بند «د» ماده ۱۰۳ قانون مالیاتهای مستقیم : «در مورد دعاوی و اختلافات مالی که در مراجع اختصاصی غیرقضایی رسیدگی و حل و فصل می‌شود و برای حق‌الوکاله آنها تعرفه خاصی‌ مقرر نشده است از قبیل اختلافات مالیاتی و عوارض توسعه معابر شهرداری و نظایر آنها، میزان حق‌الوکاله صرفاً از لحاظ مالیاتی به شرح زیر : ‌تا ده میلیون (۱۰,۰۰۰,۰۰۰) ریال مابه‌الاختلاف، پنج درصد (%۵)، تا سی میلیون (۳۰,۰۰۰,۰۰۰) ریال مابه‌الاختلاف، چهار درصد (%۴) نسبت به مازاد ده میلیون (۱۰,۰۰۰,۰۰۰) ریال، از سی میلیون (۳۰,۰۰۰,۰۰۰) ریال مابه‌الاختلاف به بالا سه درصد (%۳) نسبت به مازاد سی میلیون (۳۰,۰۰۰,۰۰۰) ریال منظور می‌شود و معادل پنج درصد (%۵) آن تمبر باطل خواهد شد. ‌مفاد این بند درباره اشخاصی که وکالتاً در مراجع مذکور در این بند اقدام مینمایند (‌ولو اینکه وکیل دادگستری نباشند) نیز جاری است، جز در مورد کارمندان‌ مؤدی یا پدر، مادر، برادر، خواهر، پسر، دختر، نواده و همسر مؤدی.» نظر به اینکه به موجب بند ۱۲ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که : «زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک‌پذیر است»، بنابراین استهلاک زیان اشخاص از درآمد سالهای بعد صورت می‌گیرد و زیان شناسایی شده بر درآمد سال یا سالهای آتی و نیز میزان مالیات سال بعد اثرگذار است و در مواردی که موضوع اختلاف در مراجع مالیاتی زیان است، مالیاتی برای آن متصور نیست تا مابه‌الاختلاف مالیات متعلّق به آن زیان، مبنای محاسبه ابطال تمبر قرار گیرد و تفاوت بین مالیات مورد قبول مؤدی با مالیات تعیین شده توسط مرجع مالیاتی موضوعیت ندارد و در اینگونه موارد پرداخت مالیات علی‌الحساب با الصاق و ابطال تمبر بر روی وکالتنامه سالبه به انتفاء موضوع است. بنا به مراتب فوق، مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند (ب) ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲، رای به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است.

دکتر زین العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری