رای شماره ۷۶ تا ۸۳ مورخ ۱۴‍۰‍۰/‍۰۲/۱۹ هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری

هیات تخصصی مالیاتی، بانکی 
شماره پرونده:هـ ع /۹۸۰۱۸۹۳، ۹۸۰۲۷۳۲، ۹۸۰۳۱۹۱، ۹۸۰۲۰۹۵، ۹۸۰۳۷۸۸، ۹۹۰۰۰۵۲، ۹۸۰۴۱۸۶، ۹۹۰۲۴۱۹
شماره دادنامه:۸۳ الی  ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۷۶            
تاریخ: ۱۴۰۰/۲/۱۹
شاکی:آقایان بهمن زبردست، رضا شعبانی شهبندی، محمد زارعی، احسان معدولیت، حسین عبداللهی، مرتضی حبیب زاده
طرف شکایت : سازمان امور مالیاتی کشور مـوضوع شکایت و خـواستـه : ابطال رای شورای عالی مالیاتی به صورتجلسه شماره ۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۰۱ و بخشنامه ابلاغ رای مذکور به شماره ۱۸/۹۸/۲۳۰ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۱۲
 

- بخشنامه ابلاغ رای شورای عالی مالیاتی، به صورتجلسه شماره ۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۰۱، به شماره ۱۸/۹۸/۲۳۰ معاون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۱۲« به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره ۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۰۱ در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص "نحوه اعمال معافیت موضوع تبصره ۱ ماده ۱۰۱ قانون مذکور در ارتباط با مشارکت مدنی برخی از صاحبان مشاغل که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصصی دارند" که به تنفیذ سرپرست محترم سازمان امور مالیاتی کشور رسیده، جهت اطلاع و اجراء ابلاغ می گردد.»
-رای شورای عالی مالیاتی به صورتجلسه شماره ۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۸/۰۳/۰۱« صورتجلسه مورخ ۱۳۹۸/۰۲/۲۵ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم نامه شماره ۶۲۹۸۹/۲۳۰/د معاون محترم مالیاتهای مستقیم در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به استفاده از معافیت موضوع تبصره ۱ ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم در مشارکت های خاص در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ ق.م.م حسب ارجاع مورخ ۱۳۹۸/۰۲/۱۸ سرپرست محترم سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. شرح ابهاممطابق تبصره ۱ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم " در مشارکت های مدنی اعم از اختیاری و قهری شرکا حداکثر از دو معافیت استفاده خواهندکرد و مبلغ معافیت به طور مساوی بین آنان تقسیم و باقی مانده سهم هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود، شرکایی که با هم رابطه زوجیت دارند از لحاظ استفاده از معافیت در حکم یک شریک تلقی و معافیت مقرر به زوج اعطا می گردد. "با توجه به ماده قانونی فوق، در مواردی مشاهده شده است برخی از صاحبان مشاغل که اشتغال به آن مشاغل نیاز به تایید برخی صلاحیت های تخصصی دارد از جمله سردفتری دفاتر اسناد رسمی نسبت به انعقاد قرارداد رسمی شراکت اقدام و برای خود شریک اعلام نموده اند و درخواست استفاده از معافیت موضوع تبصره مذکور را هم برای صاحب اصلی شغل و هم برای شریک دارند، لذا ابهاماتی در خصوص اعمال با عدم اعمال معافیت مذکور برای شریک وجود داشته و نظریاتی به شرح زیر مطرح می باشد:۱- وفق ماده ۵۷۱ قانون مدنی مصوب ۱۳۰۷ "شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدد در شی واحد به نحو اشاعه ". با توجه به اینکه انجام فعالیت هایی از قبیل دفاتر اسناد رسمی، پزشکان، نمایندگی های بیمه و .. قایم به شخص بوده و پروانه و مجوز فعالیت این گونه مشاغل از سوی مراجع مربوط به نام شخصی صادر می گردد که دارای تخصص و گواهی مرتبط به آن فعالیت را داشته باشد و برای آن شریک در نظر گرفته نمی شود.لذا، از آنجایی که شیء واحد در این قرارداد مصداقی نداشته و تحقق اجتماع حقوق مالکین به نحو اشاعه نیز محقق نشده است، لذا به طبع مورد مذکور از مصادیق مشارکت مدنی موضوع تبصره یادشده نبوده و صرفا قراردادی منطبق با ماده ۱۰ قانون مدنی می باشد. بنابراین تسری معافیت تبصره ماده ۱۰۱ اصلاحی قانون یادشده به قراردادهای مورد بحث فاقد محمل قانونی خواهد بود.
۲- کلیه صاحبان مشاغل فارغ از نوع فعالیت با توجه به مقررات ماده ۱۰ قانون مدنی می توانند در فعالیت های خود دارای شراکت کاری بوده و در نتیجه از معافیت مالیاتی یاد شده استفاده نمایند.شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۹ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می نماید:با توجه به مقررات مواد ۵۷۱ لغایت ۶۰۶ قانون مدنی در بابت مشارکت مدنی، از لحاظ مقررات تبصره یک ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم، نظر مذکور در بند یک ابهام مطرح شده در انطباق با قانون می باشد.»
دلایل شکات برای ابطال مقرره مورد شکایت :۱- مطابق ماده ۵۷۱ قانون مدنی مصوب ۱۳۰۷ "شرکت عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدد در شی واحد به نحو اشاعه ". که در این عبارت "شی" همان راس المال یا سرمایه مشترک میان شرکاست، از این رو مشارکت مدنی در تامین سرمایه دفترخانه اسناد رسمی یا مطب با آنکه فعالیت این مشاغل حرفه ایی، قایم به شخص می باشد قابل تصور می باشد و لذا شرکای دفاتر اسناد رسمی و یا مطب اطبا، مشمول معافیت های موضوع تبصره (۱) ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم می گردند و از این جهت مقررات مورد شکایت، مغایر با ماده ۵۷۱ قانون مدنی -که قانونی غیر مالیاتی و مورد تفسیر خارج از صلاحیت توسط شورای عالی مالیاتی قرار گرفته است- و تبصره (۱) ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم می باشد.
۲- مشمولین ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم و تبصره (۱) آن به صورت عام و مطلق، تمامی مودیان موضوع فصل چهارم از قانون مالیات های مستقیم می باشند و در متن ماده و تبصره هیچ گونه استثنایی بر آن وارد نگردیده است لذا خارج نمودن سردفتران اسناد رسمی یا هر مودی از هر حرفه دیگر، تضییق دایره قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و شورای عالی مالیاتی می باشد.۲- موضوع شی واحد که در ماده ۵۷۱ قانون مدنی ذکر گردیده است علاوه بر پروانه فعالیت، می تواند مواردی دیگر مانند کار، سرمایه، ابزار کار، و حتی منافع و حقوق دینی و فکری یا حقوق ناشی از قراردادها باشد و لذا «حصر شیء واحد در پروانه فعالیت» یک تفسیر بلاوجه از ماده ۵۷۱ قانون مدنی می باشد و صرف عدم تحقق مشارکت در پروانه فعالیت نمی تواند مانع تحقق اشاعه در امر مشارکت مدنی گردد.
۳- تفکیک بین مشارکت موضوع ماده ۵۷۱ قانون مدنی و مشارکت موضوع ماده ۱۰ قانون مدنی به نحوی که در صورتجلسه مورد شکایت صادره از شورای عالی مالیاتی آمده است، فاقد استدلال حقوقی و مستند قانونی می باشد و همه مشارکت های مدنی اعم از مشارکت های قهری و اختیاری به صورت مطلق، (با شرط تحقق اشاعه در شی واحد) می توانند مصادیقی باشند از مشارکت موضوع تبصره (۱) ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم و از این تبصره چنین تفکیک و تمییزی برداشت نمی گردد.
۴- شعبه هفتم شورای عالی مالیاتی در کلاسه پرونده ۱۱۸۳-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۴/۰۲/۱۹ در خصوص اعتراض اداره امور مالیاتی نسبت به رای هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی که مشارکت مدنی سردفتر را پذیرفته رای به تایید نظر هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی صادر نموده است در حالی که صورتجلسه مورد شکایت صادره از شورای عالی مالیاتی خلاف رویه سابق این شورا می باشد.
۵- طبق تبصره ۱ ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۱۲ قانون نظام صنفی، در مشارکت مدنی با قید مشارکت پروانه به نام احدی از شرکا صادر می گردد، بنابراین مشارکت در نظام صنفی مورد پذیرش قرار گرفته است.از این رو مصوبات مورد شکایت، خلاف اطلاق ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم، ماده ۵۷۱ قانون مدنی و ازجهت تضییع حقوق اشخاص مطابق ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از زمان تصویب قابل ابطال می باشد.
خلاصه مدافعات طرف شکایت :مدیر کل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۹۸۳۸/۲۱۲/د مورخ ۱۳۹۸/۰۶/۲۵ در پاسخ به شکایت مطروحه اعلام نموده است که:۱- با عنایت به تبصره (۱) ماده ۱۰۱ قانون مالیات های مستقیم، و ماده ۵۷۱ قانون مدنی، در فعالیت هایی که انجام آن فعالیت مستلزم دارا بودن شرایط و صلاحیت حرفه ایی و دارا بودن مجوز قانونی لازم به نام شخص از سوی مراجع ذی صلاح قانونی می باشد، از جمله امر وکالت، امور پزشکی، دندانپزشکی، حسابدار رسمی، دفتر اسناد رسمی و مهندسین مشاور، چنانچه حسب تعهد شخص دیگری نسبت به در اختیار قرار دادن فضای اداری یا تامین مالی برای هریک از این اشخاص اقدام کند اولا نمی توان این موارد را از مصادیق مقرر در ماده ۵۷۱ قانون مدنی دانست و ثانیا شخص دارنده مجوز که مدعی است تخصصش به عنوان آورده در مشارکت است، در قبال اقدامات خود شخصا مسیول بوده و شخص دیگر که فضای لازم برای فعالیت را در اختیار قرار داده یا مبادرت به تامین مالی نموده است هیچ گونه مسوولیتی در خصوص فعالیت طرف مقابل نخواهد داشت.ثانیا طبق قانون مالیات های مستقیم، مالیات بر درآمد مشاغل با مالیات بر درآمد اجاره املاک دو موضوع کاملا متفاوت بوده است که حتی اگر فرض را بر صحت مشارکت مدنی در چنین مواردی قرار دهیم، چنانچه کسی ملک خود را به عنوان آورده، برای انجام فعالیت طبابت به پزشک ارایه داده باشد، از آنجا که درآمد مشمول مالیات هر شریک جداگانه مشمول مالیات خواهد بود، فعالیت چنین شخصی قعا به عنوان فعالیت پزشکی منظور نخواهد گردید. از این رو صورتجلسه شورای عالی مالیاتی که مورد شکایت قرار گرفته است مطابق وظیفه مقرر در بند (۳) ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم و در راستای قوانین موضوعه می باشد. 
رای هیات تخصصی
با لحاظ اینکه الف- رای شماره ۲۲-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۸/۱۹ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی که طی بخشنامه شماره ۱۳۲/۹۷/۲۰۰/ص با موضوع لزوم پرداخت هزینه رسیدگی موضوع تبصره ۶ ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که شکایت مودی در هیات ماده ۲۵۱ مکرر منتهی به تعدیل مالیات می شود.
ب- رای شماره ۲-۲۰۱ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی مورخ ۱۳۹۸/۳/۱ ابلاغی در قالب بخشنامه شماره ۱۸/۹۸/۲۳۰ مورخ ۱۳۹۸/۳/۱۲ سازمان امور مالیاتی با موضوع عدم جواز اعطای معافیت تبصره ۱ ماده ۱۰۱ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص مشارکت مدنی صرفاً در مشاغل خاصی که نیاز به تأیید صلاحیت های تخصصی از قبیل پزشکان، دفاتر اسناد رسمی، نمایندگی های بیمه ... دارند.
ج- بند ب رای شماره ۱۳-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۶/۵ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده در قالب بخشنامه شماره ۱۲۰/۹۷/۲۰۰/ص مورخه ۱۳۹۷/۸/۲۳ با موضوع پذیرش هزینه استهلاک دارایی های استهلاک پذیر در مورد اموال غیر منقول به نفع خریدار در فرضی که تشریفات سند انتقال انجام نشده ولیکن صحت انجام معامله و یا تصرف دارایی استهلاک پذیر محرز شده باشد.
د- مفاد رای شماره ۱۵-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۶/۱۷ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده طی بخشنامه شماره ۱۴۹/۹۷/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۷/۱۱/۷ سازمان امورمالیاتی با موضوع تاریخ اجرای تبصره ۸ الحاقی به ماده ۱۴ قانون معادن (موضوع بند الف ماده ۳۵ قانون رفع موانع تولیدی) از تاریخ اعلام فهرست کالاهای معدنی خام توسط شورای اقتصاد و در نتیجه اینکه مفاد تبصره یاد شده در بازه زمانی ۱۳۹۴/۳/۱۵ لغایت ۱۳۹۵/۵/۳۱ قابلیت اجرا نداشته است همگی در راستای اجرای صحیح قانون و با نظر داشت بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم انشاء شده و مفاد آنها به تنفیذ ریاست سازمان امور مالیاتی رسیده و جهت اجرا ابلاغ شده اند و با مداقه در محتوای آنها، مغایرتی با مفاد قانون در آنها مشاهده نمی گردد و بعضاً موجب تسهیل در فهم موضوع و حکم قانون و نیز سهولت اجرای آن برای مأمورین و ادارات مالیاتی شده و نتیجتاً در راستای اهداف مقنن و تبیین شیوه های اجرایی آن بوده فلذا به استناد بند ب ماده ۸۴ از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری با تأیید مفاد آنها رای به رد شکایت صادر می نماید. رای صادره ظرف بیست روز از تاریخ صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

دکتر زین العابدین تقوی - رییس هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری