رای شماره ۵‍۰ مورخ ۱۴‍۰۱/‍۰۱/۳‍۰ هیأت تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری(مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بخشنامه شماره ۱۵۸/۹۶/۲‍۰‍۰ مورخه ۱۳۹۶/۱۲/‍۰۷ سازمان امور مالیاتی ( بندهای ۲ و ۷ از قسمت ج ))

• 200-96-158

شماره: 200/96/158 تاریخ: 1396/12/07 بخشنامه 158 96 تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 م مخاطبین/ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع ابلاغ نظر اکثریت شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-36 مورخ 1396/10/03 در خصوص مقررات تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-36 مورخ 1396/10/03 در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم در ارتباط با مقررات تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31، جهت اجراء ابلاغ می گردد. ضمنا لازم است موارد زیر در حسابرسی های مالیاتی و مراجع حل اختلاف مالیاتی مد نظر قرار گیرد: الف- درخصوص اشخاص حقوقی: 1-­ در مواردی که در تعیین مالیات اشخاص حقوقی تخفیف موضوع تبصره های (6) و (7) ماده 105 قانون فوق توأمان قابل اعمال باشد، با توجه به سیاق عبارت تبصره (7) فوق (نرخ های مذکور) می بایست ابتدا تخفیف نرخ تبصره (6) و سپس تخفیف نرخ تبصره (7) اعمال گردد. 2- در مواردی که در تعیین مالیات اشخاص حقوقی می بایست تخفیف موضوع تبصره (7) ماده 105 و معافیت موضوع بند (ر) ماده 132 قانون مالیات های مستقیم اعمال شود، مقتضی است ابتدا تخفیف موضوع تبصره (7) ماده 105 و سپس معافیت موضوع بند (ر) ماده 132 قانون مذکور اعمال گردد. 3- در مواردی که اشخاص حقوقی در دوره سال مالی قبل کمتر از یک سال مالیاتی فعالیت داشته اند و یا سال مالی خود را تغییر داده باشند، اعمال مفاد تبصره (7) ماده 105 قانون مالیات های مستقیم فارغ از مدت فعالیت در مورد این گونه مودیان نیز جاری می باشد. 4- با توجه به مفاد ماده 281 قانون مالیات های مستقیم، مشوق موضوع تبصره 7 ماده 105 قانون مذکور صرفا درخصوص اشخاص حقوقی که سال مالی آنها از 1395/01/01 و به بعد شروع می شود، قابل اعمال است. ب- در خصوص اشخاص حقیقی: 1-­ تخفیف نرخ موضوع تبصره ماده 131 قانون مزبور، کلیه درآمدهای اشخاص حقیقی در منابع مختلف مالیاتی که دارای درآمد ابرازی مشمول مالیات اعم از درآمد حاصل از اجاره املاک، مشاغل و اتفاقی (موضوع ماده 123 قانون مذکور) می باشند را شامل می گردد، لکن در محاسبات مربوط به تعیین تخفیف می بایست درآمد ابرازی مشمول مالیات هر منبع و هر شغل جداگانه مد نظر قرار گیرد. 2- در صورت احراز تخفیف نرخ برای اشخاص حقیقی کلیه نرخ های موضوع ماده 131 قانون متأثر از این امر شده و تخفیف محاسبه شده در تمام طبقات ماده اخیر الذکر مد نظر قرار می گیرد. (به عنوان مثال در صورتی که درآمد مشمول مالیات یک مودی دارای فعالیت شغلی بعد از کسر معافیت ها مبلغ 1.200.000.000 ریال گردد و با احراز شرایط از 3 درصد تخفیف نرخ برخوردار شود، مالیات او به ترتیب تا 500.000.000 ریال با نرخ 12 درصد، تا مبلغ 1.000.000.000 ریال نسبت به مازاد 500.000.000 ریال با نرخ 17 درصد و مابقی با نرخ 22 درصد محاسبه می گردد.) 3- در صورتی که اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل دارای تغییر شغل باشند، این تخفیف نرخ با احراز سایر شرایط قابل اعمال است، در صورتی که اشخاص حقیقی صاحبان مشاغل در یک محل دارای تغییر شغل باشند، این تخفیف نرخ با احراز سایر شرایط قابل اعمال است.[1] 4-­ مفاد بند (3) فوق در خصوص صاحبان مشاغلی که به واسطه یک مجوز دارای یک پرونده مالیاتی هستند (تبصره 1 ماده 3 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم) لازم الرعایه نبوده و می بایست در صورت احراز انجام فعالیت در سال پایه و سال بعد آن در قالب مجوز مورد نظر تخفیف مربوط در صورت احراز اعمال گردد. 5-­ در مواردی که در تعیین مالیات صاحبان مشاغل می بایست تخفیف موضوع تبصره ماده 131 قانون مذکور و معافیت موضوع بند (ر) ماده 132 قانون مالیات های مستقیم اعمال شود، مقتضی است ابتدا تخفیف موضوع تبصره ماده 131 قانون یاد شده و سپس معافیت موضوع بند (ر) فوق اعمال گردد. 6-­ نظر به اینکه صاحبان مشاغل که در سال قبل (سال پایه) در اجرای تبصره ماده 100 قانون، مالیات آنها به صورت مقطوع تعیین گردیده است، دارای درآمد ابرازی مشمول مالیات برای سال قبل (سال پایه) نمی باشند، لذا مفاد تبصره ماده 131 قانون مالیات های مستقیم (برای سال بعد از شمول تبصره ماده 100 قانون) در مورد آنها جاری نمی باشد. 7-­ در مورد صاحبان مشاغلی که به صورت مشارکت فعالیت دارند هریک از شرکاء نسبت به سهم درآمد ابرازی مشمول مالیات سال قبل (سال پایه) و سال جدید خود (در صورت دارا بودن شرایط) می توانند از مفاد تبصره ماده 131 قانون مالیات های مستقیم استفاده نمایند. ج- مقررات عمومی: 1-­ عدم فعالیت در قسمتی از یک سال مالیاتی مودی تأثیری در محاسبات نداشته و درآمد ابرازی مشمول مالیات سال پایه و سال بعد از آن بدون توجه به مدت فعالیت طی هر سال در محاسبات لحاظ می گردد. 2-­ منظور از تسویه در تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون فوق، صرفا پرداخت بدهی مالیاتی قطعی شده سال قبل (سال پایه) بوده و این موضوع قابل تسری به بدهی های قطعی شده سال های قبل از سال پایه نمی باشد. بدیهی است در صورتی که مالیات تشخیصی سال قبل در مهلت مندرج در نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به شرح فوق به قطعیت نرسیده باشد صرفا می بایست مالیات اظهارنامه در مهلت مورد نظر پرداخت شده باشد. [2] 3-­ منظور از بدهی های مالیاتی مندرج در تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مذکور کلیه بدهی های قطعی شده سال قبل، اعم از اصل و جرایم متعلقه تصریح شده در قانون مالیات های مستقیم بوده و به سایر بدهی های مالیاتی مودی مربوط به سایر قوانین ارتباطی نخواهد داشت.[3] 4-­ با توجه به نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در خصوص ابهامات اول و دوم، منظور از درآمد ابرازی مشمول مالیات، کلیه در درآمدهای مشمول مالیات ابرازی مودی در سال پایه و سال بعد که به نرخ های مذکور در مواد 105 و 131 مشمول مالیات می باشند، خواهد بود. 5-­ در صورت احراز تخفیف برای هر مودی، این تخفیف قابل اعمال به کلیه درآمد مشمول مالیات تعیین شده برای مودی (به استثنای درآمد مشمول مالیات تعیین شده و به واسطه کتمان درآمد) می باشد، تخفیف مزبور قابل اعمال به درآمد مشمول مالیات تعیین شده به واسطه برگشت هزینه های واحد مالیاتی و همچنین اقلام موثر در افزایش درآمد مشمول مالیات از محل حساب تعدیل سنواتی نیز می باشد. 6-­ با توجه به مفاد تبصره 1 ماده 146 قانون مالیات های مستقیم، نظر به اینکه شرط برخورداری از نرخ صفر و هر گونه معافیت یا مشوق مالیاتی، ارائه اظهار نامه، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 قانون مالیات های مستقیم در موعد مقرر است و از آنجایی که تخفیف موردنظر از مصادیق مشوق های مالیاتی می باشد، لذا در صورت عدم ارائه دفاتر و یا اسناد و مدارک حسب مورد بنا به درخواست اداره امور مالیاتی برای حسابرسی، موجب عدم برخورداری از تخفیف موصوف خواهد شد. 7-­ در صورت عدم ابراز درآمد مشمول مالیات در سال پایه (ابراز صفر و یا زیان) تخفیف مورد نظر قابل اعمال نخواهد بود. 8-­ در صورتی که مودی به هر دلیلی در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی علیرغم استحقاق برخورداری از این تخفیف نسبت به ابراز آن در اظهارنامه خود اقدام ننموده باشد، لکن در زمان حسابرسی مالیاتی و یا مراجع حل اختلاف مالیاتی احراز گردد مودی امکان برخورداری از تخفیف مورد نظر را دارا است، اداره امور مالیاتی ذیربط با هیأت های حل اختلاف مالیاتی می بایست نسبت به اعمال آن اقدام نمایند و در صورتی که مودی به واسطه ابراز، مالیات بیشتری را پرداخت نموده باشد اضافه پرداختی مورد نظر فارغ از مفاد تبصره 2 ماده 210 قانون مالیات های مستقیم با رعایت مقررات مربوطه قابل استرداد می باشد. سید کامل تقوی نژاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

• 201-36

شماره: 36-201 تاریخ: 3/10/1396 صورتجلسه مورخ 3/10/1396 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم نامه شماره 35146/230/د مورخ 21/9/1396 معاون محترم مالیات های مستقیم در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 اصلاحیه مورخ 31/4/1394 قانون مالیات های مستقیم در اجرای بند 3 ماده 255 ق.م.م حسب دستور رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید. شرح ابهام: طبق حکم مذکور در تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/4/1394 به ارازی هر ده درصد (10%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک واحد درصد و حداکثر تا پنج واحد درصد از نرخ های مذکور کاسته می شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارائه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است، بنابر این ابهاماتی به شرح زیر در خصوص حکم مذکور به وجود آمده است: - درخصوص درآمد ابرازی مشمول مالیات دو دیدگاه وجود دارد: الف- درآمد ابرازی مشمول مالیات به دلایل زیر همان درآمد مشمول مالیات ابرازی است . الف-1- طبق ماده 105 قانون فوق ، جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیت های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود، پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیت های مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد خواهند بود. الف-2- طبق ماده 131 قانون مذکور، نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی یه اسثتنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد به نرخ های مذکور در این ماده مشمول مالیات می باشد. با عنایت به مراتب فوق مراد از درآمد در مواد 105 و 131 درآمد مشمول مالیات است که به نرخ های مذکور در مواد یادشده مشمول مالیات می باشد.از آنجایی که تبصره های الحاقی به مواد 105 و 131 اضافه شده است بالطبع درآمد ابرازی مشمول مالیات نیز همان درآمد مشمول مالیات ابرازی می باشد. ب- درآمد ابرازی مشمول مالیات به دلایل زیر همان فروش و سایر درآمد ابرازی مشمول مالیات است ( غیر از فروش ها و درآمدهای معاف، مشمول مالیات به نرخ صفر و مشمول مالیات به نرخ مقطوع) ب-1- به موجب بند ت ماده 1 آیین نامه اجرایی ماده 132 قانون مالیات های مستقیم ، درآمد ابرازی بدین شرح تعریف شده است درآمد ابرازی : ارزش فروش کالا و یا ارائه خدمات ابراز شده توسط مودی دراظهارنامه مالیاتی تسلیمی به اداره امور مالیاتی در موعد مقرر قانونی. بنابر این منظور از درآمد ابرازی در قانون مالیات های مستقیم طبق مصوبه هیأت محترم وزیران ارزش فروش کالا و یا ارائه خدمات ابراز شده توسط مودی است . ب2- براساس بند الف ماده 132 قانون مالیات های مستقیم، منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن مکلف به تسلیم اظهار نامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، درآمدهای خود به ترتیب مقرر در این قانون و در مواعد مشخص شده به سازمان امورمالیای کشور می باشند و سازمان مذکور نیز مکلف به بررسی اظهارنامه و تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان براساس مستندات، مدارک و اظهارنامه مذکور است و پس از تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان، مالیات آنها با نرخ صفر محاسبه می شود. با عنایت به توضیحات مذکور باید در نظر داشت که محاسبه مالیات اشخاص حقوقی صرفا با اعمال نرخ 25درصد نمی باشد و بعضا در قانون به نرخ صفر درصد و یا سایر نرخ ها ( بادر نظر گرفتن برخی بخشودگی های قانونی مربوط به نرخ اشخاص حقوقی) محاسبه مالیات می گردد، بنابر این اعمال تخفیف در محاسبه مالیات اشخاص حقوقی به واسطه افزایش درآمد مشمول مالیات که مالیات آن به نرخ صفر درصد و یا نرخ های دیگر محاسبه می گردد، موضوعیت نخواهد داشت. از طرفی مودی به موجب قانون مکلف به ابراز درآمد و فروش می باشد. با عنایت به مراتب فوق و نظر به اینکه در مشروح مذاکرات مجلس شورای اسلامی نیز مخالفان تصویب تبصره 7 ماده 105 قانون به دلیل اینکه افزایش فروش را به واسطه افزایش تورم قلمداد می کردند خواستار عدم تصویب آن شدند، لکن این پیشنهاد در مجلس شورای اسلامی رأی نیاورده است بنابر این درآمد ابرازی مشمول مالیات همان فروش و سایر درآمد ابرازی مشمول مالیات( غیر از فروش ها و درآمدهای معاف، مشمول مالیات به نرخ صفر و مشمول مالیات به نرخ مقطوع ) می باشد. 2. در صورتی که منظور از درآمد ابرازی مشمول مالیات همان درآمد مشمول مالیات تلقی شود، محاسبه نرخ مالیات (تخفیف نرخ مورد نظر) در خصوص مودیانی که در سال نخست دارای زیان ابرازی باشد و در سال بعد درآمد مشمول مالیات ابراز نماید چگونه است؟ 3. مهلت تسویه بدهی مالیاتی سال قبل تا چه تاریخی می باشد؟ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطروحه به شرح زیرا علام نظر می نماید: ابهام اول و دوم: نظر اکثریت: 1-با توجه به مقررات قانون مالیات های مستقیم و سیاق عبارت تبصره7 ماده 105 وماده 131 قانون مذکور، نظر یاد شده در جزء الف بند یک نامه صدرالاشاره منطبق با قانون می باشد. 2-در صورتی که مودی در سال قبل زیان ابراز نموده باشد با توجه به فقد درآمد مشمول مالیات ابرازی در سال قبل مشمول حکم تبصره های مذکور نمی باشد. محمدتقی پاکدامن- محسن توکلی- سید ناصر ابراهیمی- عباس ورزیده- رضا جنانی- عباس خیرخواه- محمدتقی رضائیان- حسین بنی صفار- علی اصغر تراب احمدی- محمد حیدری- علی پدرام- محمدرضا شایان پور- سید احمد ذبیح نیا- رضا سلطانی- ناصر صادقی- حمید تهذیبی نظر اقلیت: 1-با توجه به صراحت تبصره ماده 131 و تبصره 7 ماده 105 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی31/4/1394 مراد از عبارت درآمد ابرازی مشمول مالیات، درآمد مشمول مالیات ابرازی نبوده فلذا اقلیت معتقد به نتیجه مفاد نظریه جزء (ب) بند (1) مورد سوال می باشد. امیرحسین علی حکیم- سعید آسترکی- تاریوردی رائی- غلامعلی طالبی رستمی- سید کاظم ختمی ابهام سوم: 3-باتوجه به اینکه طبق احکام مقرر در تبصره های یاد شده شرط برخورداری از تخفیف موضوع تبصره های موصوف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارائه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است. لذا مهلت مذکور برای تسویه بدهی مالیاتی سال قبل تا زمان انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه مالیاتی سال جاری مذکور می باشد . محمدتقی پاکدامن- محسن توکلی- سید ناصر ابراهیمی- عباس ورزیده- رضا جنانی- عباس خیرخواه- محمدتقی رضائیان- حسین بنی صفار- علی اصغر تراب احمدی- محمد حیدری- علی پدرام- محمدرضا شایان پور- سید احمد ذبیح نیا- رضا سلطانی- ناصر صادقی- حمید تهذیبی- امیرحسین علی حکیم- سعید آسترکی- تاریوردی رائی- غلامعلی طالبی رستمی- سید کاظم ختمی