رای شماره ۳۲۷۴ مورخ ۱۴‍۰‍۰/۱۲/۱۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری(قسمت صدر بخشنامه شماره ۹۸/۹۸/۲۱‍۰- ۱۳۹۸/۱۱/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن اعلام شده است که معافیت مزبور صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد ابطال شد.)

بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: ۱۴۰۰۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۳۲۷۴
تاریخ دادنامه: ۱۷؍۱۲؍۱۴۰۰
شماره پرونده: ۰۰۰۱۶۵۳
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای محمد حاجی زاده
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار:
شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ کرده است و همچنین با استناد به ماده ۳ قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
مخاطبان/ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران، ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: چگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸
نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ که طی بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ ابلاغ گردید، بدین وسیله مقرر می‌دارد:
با عنایت به اینکه بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ صرفاً در مورد فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر، ابطال شده است، بنابراین مفاد بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسرّی ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد، ادارات امور مالیاتی می‌بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی و در صورت عدم واریز به حساب‌های سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند.
در پاسخ به شکایت مذکور:
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره ۷۱۷۲۵؍۲۳۲؍د- ۲۷؍۱۰؍۱۴۰۰ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره ۱۲۵۳۳؍۲۱۲؍ص- ۲۹؍۱۰؍۱۴۰۰ توضیح داده است که:
" به استحضار می‌رساند نظر به سوالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون فوق‌الذکر بر فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی، بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، تهیه و به موجب بند ۱۱ آن مقرر گردید: فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی از جمله ارائه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارائه‌دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تأمین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی‌واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمان‌های ذی‌ربط ارائه گردد. بدیهی است در این صورت صرفاً کارمزد ارائه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود."
رسیدگی نسبت به شکایت از بند ۱۱ بخشنامه فوق‌الذکر، منتهی به صدور دادنامه ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰؍ص- ۶؍۵؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مقرر گردید: «بر این اساس صرفاً مابه‌ازای دریافتی بابت خدمات تأمین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات‌های مستقیم مرتبط با قراردادهای تأمین نیروی انسانی طبق اسناد و مدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.» همان‌گونه که ملاحظه می‌فرمایید بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، صرفاً بر فعالیت‌های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تأمین نیروی انسانی بوده، دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور (ضمن ابلاغ دادنامه مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری) نیز صرفاً ناظر بر «مابه‌ازای دریافتی از خدمات تأمین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید و متعاقباً از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیات عمومی و نیز بخشنامه اخیرالذکر سازمان امور مالیاتی بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و ... ابهاماتی را مطرح کردند. در راستای رفع ابهام موصوف در بخشنامه موضوع شکایت مقرر گردید که مفاد بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده، قابلیت تسری ندارد. از آنجا که مفاد دادنامه شماره ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً بر فعالیت‌های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تأمین نیروی انسانی است، ناظر می‌باشد. مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رای مغایرت ندارد."
رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری:
اولاً: براساس ماده ۱۲۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲: «... موارد سکوت در این قانون به ترتیبی است که در قانون آیین دادرسی دادگاه‌های عمومی و انقلاب (در امور مدنی) و قانون اجرای احکام مدنی مقرر شده است» و به موجب ماده ۲۷ قانون اجرای احکام مدنی مصوب ۱؍۸؍۱۳۵۶: «اختلافات راجع به مفاد حکم همچنین اختلافات مربوط به اجرای احکام که از اجمال یا ابهام حکم یا محکوم‌به حادث شود، در دادگاهی که حکم را صادر کرده رسیدگی می‌شود» و بر مبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیات عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رای شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صورت گرفته، خارج از حدود اختیار مقام صادرکننده آن است.
ثانیاً: براساس بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷، خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف هستند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب آرای شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ و ۲۸۳۱-۲۸؍۱۰؍۱۴۰۰ خود معافیت مطلق این خدمات را چه در قالب پرداخت مستقیم و چه پرداخت غیرمستقیم حقوق از مالیات بر ارزش افزوده تأیید کرده است. بنابراین قسمت صدر بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰-۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اعلام شده است معافیت مزبور صرفاً درخصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیرمعاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسری ندارد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری