ارسال رأی هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 9709970906010131 مورخ 1397/06/26 مبنی بر رد خواسته ابطال دستورالعمل شماره 505/96/200 مورخ 1396/02/24

• 200-96-505

شماره: 200/96/505 تاریخ: 1396/02/24 مخاطبین/ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران / ادارات کل امور مالیاتی موضوع: اصلاح دستورالعمل شماره 200/95/505 مورخ 1395/02/04 موضوع نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش­ های بانکی مشکوک بدینوسیله دستورالعمل شماره 200/95/505 مورخ 1395/02/04 موضوع نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک به شرح ذیل اصلاح و ابلاغ می­گردد : در هر اداره کل متناسب با حجم اطلاعات دریافتی، یک یا چندگروه رسیدگی ویژه زیر نظر یکی از روسای امور مالیاتی که در امر حسابرسی مالیاتی دارای تبحر، دانش و تجربه کافی باشد تشکیل و مشخصات مأموران مالیاتی مذکور به همراه رونوشتی از احکام صادره برای ایشان به دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی ارسال شود. رسیدگی به اطلاعات تراکنش های بانکی واصله به ترتیبی که در این دستورالعمل تعیین می شود، در اجرای ماده 29 آیین نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم، توسط گروه یا گروه های رسیدگی مذکور صورت خواهد پذیرفت. ادارات کل امور مالیاتی پس از دریافت اطلاعات تراکنش های بانکی موظفند اطلاعات دریافتی را به صورت متمرکز به ادارات اطلاعات و خدمات مالیاتی ارسال و ادارات مذکور با توجه به شرح وظایف ابلاغ شده به قید فوریت به شرح زیر اقدام نمایند: 1- چنانچه تراکنش های بانکی واصله، متعلق به اشخاص حقوقی و یا اشخاص حقیقی که دارای یک پرونده در نظام مالیاتی هستند، باشد، بلافاصله و حداکثر ظرف مدت پنج روز کاری پس از دریافت اطلاعات تراکنش های بانکی، حسب دستور مدیرکل امور مالیاتی، می بایستی این اطلاعات در اختیار گروه رسیدگی ویژه قرار گیرد. 2- چنانچه تراکنش های بانکی واصله، متعلق به شخص حقیقی بوده که دارای بیش از یک پرونده در نظام مالیاتی می باشد، حداکثر ظرف مدت دو هفته پس از دریافت اطلاعات تراکنش های بانکی، با دعوت کتبی از صاحب یا صاحبان حساب، ضمن اخذ توضیحات کتبی ایشان در ارتباط با تراکنش های بانکی واصله و ارتباط آنها با هر یک از پرونده های مالیاتی وی، نسبت به انجام تحقیقات لازم اقدام و با تنظیم فرم شماره یک پیوست که به امضای طرفین رسیده باشد، حسب دستور مدیرکل امور مالیاتی می بایستی این اطلاعات در اختیار گروه رسیدگی ویژه قرار گیرد. چنانچه در اجرای این بند مودی از امضای فرم شماره یک استنکاف نمود، یا حداکثر ظرف مدت پنج روز از تاریخ ابلاغ دعوت نامه، به اداره امور مالیاتی مراجعه ننمود و یا به هر دلیلی امکان دسترسی به مودی فراهم نشد، مراتب در متن فرم شماره یک قید و به امضای مأمور یا مأموران مالیاتی ذیربط خواهد رسید. سپس پرونده متشکله به ضمیمه اطلاعات تراکنش های بانکی واصله، حسب دستور مدیرکل امور مالیاتی در اختیار گروه رسیدگی ویژه قرار گیرد. 3- چنانچه تراکنش های بانکی واصله، متعلق به اشخاص حقیقی و حقوقی فاقد پرونده در نظام مالیاتی کشور باشد، حداکثر ظرف مدت دو هفته پس از دریافت اطلاعات تراکنش های بانکی، نسبت به انجام تحقیقات لازم و با دعوت صاحب یا صاحبان حساب نسبت به تعیین موضوع فعالیت ایشان و تکمیل فرم شماره دو پیوست اقدام و مطابق دستورالعمل های مربوط نسبت به ثبت نام و تشکیل پرونده برای اشخاص مذکورحسب مورد اقدام شود. سپس اطلاعات تراکنش های بانکی واصله، طبق دستور مدیرکل امور مالیاتی در اختیار گروه رسیدگی ویژه قرار گیرد. در صورتی که این اشخاص در پاسخ به دعوت کتبی به عمل آمده از طرف ادارات اطلاعات و خدمات مالیاتی از مراجعه حضوری یا ارسال پاسخ کتبی ظرف مدت پنج روزکاری خودداری نمایند، ادارات مذکور مکلفند با جمع آوری اطلاعات لازم و تنظیم فرم شماره دو پیوست، نسبت به ثبت نام و تشکیل پرونده برای این قبیل اشخاص اقدام نموده و سپس حسب دستور مدیرکل امور مالیاتی اطلاعات تراکنش های بانکی رادر اختیار گروه رسیدگی ویژه قرار دهند. 4- چنانچه تراکنش های بانکی واصله، متعلق به شخص حقیقی باشد که خود عضو هیأت مدیره، مدیرعامل یا کارمند شخص دیگری بوده، حداکثر ظرف مدت دو هفته پس از دریافت اطلاعات تراکنش های بانکی، ضمن دعوت کتبی از صاحب حساب و اخذ توضیحات کتبی وی در خصوص ماهیت تراکنش های بانکی واصله، چنانچه حسب اظهارات مکتوب صاحب حساب، تراکنش های بانکی واصله مرتبط با فعالیت های شخص دیگری باشد و این موضوع مورد تأیید کتبی و رسمی شخص مذکور نیز قرار گیرد، با تنظیم فرم شماره یک پیوست که به امضای طرفین رسیده است، اطلاعات تراکنش های بانکی واصله حسب دستور مدیرکل امور مالیاتی در اختیار گروه رسیدگی ویژه قرارخواهدگرفت و یا به اداره کل امور مالیاتی ذیصلاح حسب مورد جهت اقدام مقتضی، ارجاع شود. در صورتی که شخص ثالث مذکور ادعای صاحب حساب مبنی بر ارتباط تراکنش های بانکی با فعالیت خویش را تأیید ننماید و یا اساسا تراکنش های بانکی واصله، باتوجه به اظهارات مکتوب صاحب حساب به خود شخص حقیقی تعلق داشته باشد، مطابق بندهای 1 ، 2 و 3 فوق الذکر حسب مورد اقدام مقتضی به عمل آید. 5- از آنجایی که تراکنش های بانکی واصله می تواند نتیجه معاملات و عملیات مشکوک به پولشویی باشد، بنابر این رعایت مفاد دستورالعمل کشف معاملات و عملیات مشکوک و شیوه گزارش دهی در سازمان امور مالیاتی و اعلام محرمانه گزارش به دفتر بازرسی ویژه، مبارزه با پولشویی و فرار مالیاتی حسب مورد الزامی خواهد بود. نحوه رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات نسبت به تراکنش های بانکی واصله گروه رسیدگی ویژه پس از دریافت حکم رسیدگی، پرونده و اطلاعات تراکنش­ های بانکی را از واحد ذیربط تحویل و حسب مقررات مواد 95 ،97 و 229 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به بررسی اسناد و مدارک و حسب مورد دعوت از مودی جهت ارائه اسناد و مدارک و تهیه صورتمجلس ارائه اسناد و مدارک اقدام نموده و موارد زیر را در بررسی اسناد، مدارک، قرائن و شواهد مدنظر قرار دهد: 1- تراکنش هایی که موید گردش وجوه بین حساب های مختلف بانکی یک مودی می باشد به عنوان درآمد منظور نخواهد شد. 2- مبالغ واریزی به حساب مودی که مربوط به دریافت وام و تسهیلات میباشد، ماهیتا به عنوان درآمد تلقی نشده و می بایست برابر مقررات مربوط آثار مالیاتی آنها مورد رسیدگی قرار گیرد. 3- وجوه دریافتی بابت تسویه تمام یا بخشی از وجوه پرداختی قبلی به سایر اشخاص،ماهیتا به عنوان درآمد تلقی نشده و می بایست برابر مقررات مربوط آثار مالیاتی آنها مورد رسیدگی قرار گیرد. 4- درصورتی که مودی دارای درآمدهایی از جمله دریافت حقوق، درآمد اجاره ویا سایر منابع باشد، این موارد می بایست حسب مقررات و در چارچوب منبع درآمدی مربوط، بررسی شود. 5- چنانچه مودی به یکی از فعالیت های موضوع ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم اشتغال داشته باشد، وجوه واریزی مرتبط با درآمدهای ناشی از فعالیت های مذکور، از سایر مبالغ واریزی تفکیک و مطابق مقررات موضوعه اقدام شود. 6- چنانچه وجوه واریزی به حساب اشخاص، بنابر اظهارات مکتوب صاحب حساب ناشی از دریافت سهم الارث، نذر، وقف و حبس باشد، برابر مقررات مربوط مورد بررسی قرار گیرد. 7- وجوه واریزی که مالیات آنها براساس مقررات قانون مالیاتهای مستقیم بصورت نرخ مقطوع از جمله فروش سهام و یا فروش املاک دریافت می شود، جداگانه مورد بررسی و حسب مقررات موضوعه اقدام شود. 8- چنانچه وجوه واریزی از مصادیق غیر مشمول مالیات ویا درآمدهای معاف از پرداخت مالیات باشد، بارعایت مقررات در محاسبات منظور نخواهد شد. 9- چنانچه بر اساس بررسی های به عمل آمده، بازدید و تحقیقات میدانی، توسط گروه رسیدگی کننده، به صورت مستند یا مستدل مشخص شود که وجوه واریزی به حساب های اشخاص ناشی از فعالیت های اقتصادی صاحب حساب می باشدکه قبلادرمحاسبه مالیات آنهابه نحوی منظورنشده باشد، مطابق مقررات موضوعه نسبت به مطالبه مالیات اقدام مقتضی به عمل آید. 10- چنانچه بر اساس اظهارات صریح و مکتوب مودی، در قبال وجوه واریزی به حساب های بانکی وی، مابه ازایی اعم از کالا یا خدمات توسط مودی ارائه نشده و یا در آینده ارائه نشود، و یا وجوه واریزی ناشی از معاملات محاباتی بوده، این امر موید وجود درآمد اتفاقی برای مودی بوده و حسب مقررات فصل ششم از باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات خواهد بود. در اجرای این بند دریافت وجوهی که ناشی از جبران خسارت بوده مشمول مالیات درآمد اتفاقی نخواهد شد. وجوه دریافتی ناشی از خسارت حسب مورد می بایستی بر اساس منشاء خسارت مورد رسیدگی و اقدام مقتضی قرار گیرد. در اجرای­این­بند، مأموران مالیاتی ذیربط می بایستی در چارچوب دستورالعمل کشف معاملات و عملیات مشکوک و شیوه گزارش دهی در سازمان امور مالیاتی نسبت به اعلام مراتب به دفتر بازرسی ویژه، مبارزه با پولشویی و فرار مالیاتی، اقدام مقتضی را به عمل آورند. 11- با ملحوظ نظر داشتن موارد فوق، سایر وجوه دریافتی مودی را با فعالیت شغلی اعلامی توسط وی مورد مطابقت قرار داده و درصورتی که مودی دارای چند واحد شغلی است با درنظر گرفتن اسناد و مدارک مثبته و واقعیت امر، وجوه واریزی، به فعالیتهای مختلف مودی تخصیص یافته و درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلق به آن فعالیت ها برابرمقررات محاسبه و مطالبه شود. بدیهی است آن قسمت از وجوه دریافتی مودی که پیش از این به عنوان درآمد توسط­مودی­ابرازویاتوسط­اداره امور مالیاتی به عنوان درآمد شناسایی و مالیات مرتبط با آن مطالبه شده است، مجددا مورد محاسبه و مطالبه مالیات قرار نخواهد گرفت. 12- بدیهی است مأموران مالیاتی رسیدگی کننده به اطلاعات تراکنش های بانکی واصله، علاوه بر رسیدگی در چارچوب قانون مالیاتهای مستقیم و مطالبه مالیات متعلقه، موظفند با رعایت فراخوان های ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده و در چارچوب قانون مالیات بر ارزش افزوده، رسیدگی های لازم را به عمل آورده و حسب مورد برابر مقررات نسبت به مطالبه مالیات و عوارض متعلقه نیز اقدام نمایند. 13- با توجه به اینکه اطلاعات واصله مربوط به تراکنش های بانکی در قالب اطلاعات پولی بوده و این امر می تواند موید وجود فعالیت مالی باشد لکن لزوما میزان فعالیتهای مالی با فعالیتهای پولی مودیان یکسان نمی­باشد بنابراین می بایست در نظر داشت که کلیه اقلام وارده به حسابهای بانکی مودیان دلیلی بر وجود درآمد نبوده و این امر می بایست با توجه به واقعیت امر مد نظر گروه رسیدگی قرار گیرد. 14- درصورتی که اشخاص حقیقی هیچگونه اطلاعاتی اعم از مستند و یا دلایل و قرائن، نسبت به حسابهای بانکی در اختیار گروه رسیدگی قرار ندهند، گروه رسیدگی ضمن انجام اقدامات در قالب دستورالعمل کشف معاملات و عملیات مشکوک و شیوه گزارش دهی در سازمان امور مالیاتی می بایست حسب مقررات ماده 93 قانون مالیاتهای مستقیم در قالب " اشتغال به مشاغل یا عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون " نسبت به مطالبه مالیات متعلقه و جرایم مربوطه اقدام نماید. 15- در کلیه موارد این دستورالعمل که نیاز به صدور برگ تشخیص مالیات یا برگ تشخیص مالیات متمم­یا برگ مطالبه مالیات حسب مورد باشد می­بایست مهلت های قانونی درخصوص مرور زمان مالیاتی از جمله ماده 157 قانون مالیات های مستقیم و تبصره آن مدنظر قرار گیرد. 16- کارکنان ذی ربط سازمان امور مالیاتی کشور که با انجام فرآیند رسیدگی به تراکنش های بانکی براساس ادله مثبته از وقوع جرم مالیاتی ارتکابی از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/4/31 (1395/1/1) مطلع می­شوند، مکلفند مراتب را به همراه اطلاعات و اسناد و مدارک مربوط به منظور اعلام جرم و اقامه دعوا در مرجع قضایی صالح به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند. در صورتی که به لحاظ شمول مرور زمان مالیاتی، امکان اقدام برابر بند (15) این دستورالعمل فراهم نگردد; به لحاظ مسئولیت مرتکب یا مرتکبان جرم یاد شده در پرداخت اصل مالیات و جریمه‌های­ متعلق، همچنین ضرر و زیان وارده به دولت، اشخاص یاد شده موظف به گزارش کردن این موضوع نیز خواهند بود. همچنین در صورت اطلاع از وقوع جرم موضوع ماده (24) یا تخلفات موضوع ماده (5) قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد که از تاریخ لازم الاجراء شدن آن قانون (1390/10/21) ارتکاب یافته است، مکلفند مراتب را برابر مقررات­ قانون یاد شده به منظور تعقیب در مرجع قضایی صالح گزارش نمایند. مسئولیت حسن اجرای این دستورالعمل بر عهده مدیران کل امور مالیاتی خواهد بود. با صدور این دستورالعمل، مفاد دستورالعمل 200/95/505 مورخ 1395/02/04 کان لم یکن اعلام می گردد. سید کامل تقوی نژاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

• 9709970906010131

شماره پرونده: ه- ع /96/750 دادنامه: 9709970906010131 تاریخ: 1397/06/26 شاکی: آقای علیرضا شاه محمدی مهرجردی طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی / اداره کل امور مالیاتی موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره 505/96/200 مورخ 1396/02/24 متن مقرره مورد شکایت: دستورالعمل مورد شکایت با موضوع « نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک » به ترتیب در صفحات 13 تا 17 پرونده موجود است. ​​​​​​​ بند 14: در صورتی که اشخاص حقیقی هیچ گونه اطلاعاتی اعم از مستند و یا دلائل و قرائن، نسبت به حساب های بانکی در اختیار گروه رسیدگی قرار ندهد، گروه رسیدگی ضمن انجام اقدامات در قالب دستورالعمل کشف معاملات و عملیات مشکوک و شیوه گزارش دهی در سازمان امور مالیاتی می‌بایست حسب مقررات ماده 93 قانون مالیات های مستقیم در قالب اشتغال به مشاغل یا عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون نسبت به مطالبه مالیات متعلقه و جرایم مربوطه اقدام نماید. بند 15: در کلیه موارد این دستورالعمل که نیاز به صدور برگ تشخیص مالیات یا برگ تشخیص مالیات متمم یا برگ مطالبه مالیات حسب مورد باشد، می‌بایست مهلت های قانونی در خصوص مرور زمان مالیاتی از جمله ماده 157 قانون مالیات های مستقیم و تبصره آن مد نظر قرار بگیرد. بند 16: کارکنان ذی ربط سازمان امور مالیاتی کشور که با انجام فرآیند رسیدگی به تراکنش های بانکی بر اساس ادله مثبته از وقوع جرم مالیاتی ارتکابی از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 (1395/01/01) مطلع می‌شوند، مکلفند مراتب را به همراه اطلاعات و اسناد و مدارک مربوط به منظور اعلام جرم و اقامه دعوی در مرجع قضایی صالح به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش کنند. دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت: شاکی به موجب دادخواستی، تقاضای ابطال دستورالعمل شماره 505/96/200 - 1396/02/24 سازمان امور مالیاتی را مطرح کرده و در شرح و بیان خواسته، موارد مغایر قانونی را اعلام داشته که مختصراً به شرح ذیل است: - در مورخ 1396/02/24دستورالعمل مورد شکایت از سوی مدیر کل امور مالیاتی کشور در 16 بند جهت رسیدگی به تراکنش های بانکی ابلاغ و در انتهای مقرره مذکور، مفاد دستورالعمل 505/95/200 مورخ 4/2/1395، کان لم یکن اعلام گردید. صدور دستورالعمل مورد شکایت بر خلاف اصل 169 قانون اساسی که مقرر داشته هیچ فعل یا ترک فعلی به استناد قانونی که بعد از آن وضع شده است، جرم محسوب نمی شود و مغایر با ماده 4 قانون مدنی (اصل عطف به ما سبق نشدن قوانین) می‌باشد چرا که منجر به تضییع حقوق مودیان مالیاتی از حیث اعمال ضریب بیشتر مالیاتی گردیده اند. همچنین بند 16 دستورالعمل مورد شکایت از حیث اعلام وصف مجرمانه و تعیین مجازات برای موضوعی که فاقد مبنای قانونی است، مغایر ماده 2 قانون مجازات اسلامی و اصل قانونی بودن جرم و مجازات است چرا که وفق بند 16 دستورالعمل مورد شکایت، کارکنان ذی ربط سازمان امور مالیاتی کشور مکلف شده اند از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31، در صورت مطلع شدن از فرآیند رسیدگی به تراکنش های بانکی بر اساس ادله مثبته از وقوع جرم مالیاتی، با ارائه گزارش به همراه اطلاعات و اسناد و مدارک مربوط جهت اعلام جرم و اقامه دعوا در مرجع قضایی صالح، پیشگیری کنند که این مواد متضمن صدور حکم و قاعده آمره و خارج از حدود اختیارات مرجع واضع است. خلاصه مدافعات طرف شکایت: مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی، به موجب لایحه تقدیمی، ضمن رد اظهارات شاکی، مواردی را اعلام داشته که مختصراً به شرح ذیل است: 1- مطابق بندهای «پ» و «ت» ماده 80 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، شاکی می‌بایست مستند قانونی خلاف مقررات بودن دستورالعمل مورد شکایت یا خارج از اختیار بودن مرجع تصویب آن را در دادخواست خود ذکر کند. اما اعتراض شاکی صرفاً به شیوه اجرای دستورالعمل معترض عنه بوده و ادعای ایشان مبنی بر عدم توجه سازمان امور مالیاتی به تراکنش های بانکی نامبرده و عطف به ما سبق شدن دستورالعمل مورد شکایت، مبین جهات ابطال مصوبه نبوده و از این حیث مستند به بند 3 ماده 81 قانون صدرالذکر، خواسته شاکی، محکوم به رد است. 2- مطابق ماده 231 قانون مالیات های مستقیم، در صورتی که ادارات امور مالیاتی کتباً از نهادهای مندرج در ماده مزبور، اسناد و مدارک لازم در زمینه فعالیت و معاملات و درآمد مودی را بخواهند، مراجع مزبور مکلف به ارائه این اسناد می‌باشند و هم چنین براساس ماده 30 قانون مالیات بر ارزش افزوده، کلیه بانک ها، موسسات و تعاونی های اعتباری، صندوق های قرض الحسنه و صندوق تعاون مکلف هستند صرفاً اطلاعات و اسناد لازم مربوط به درآمد مودیان را که در امر تشخیص و وصول مالیات مورد استفاده می‌باشد، حسب درخواست رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به سازمان مزبور اعلام نمایند. بنابراین سازمان امور مالیاتی کشور با عنایت به اطلاعات به دست آمده از مراجع مزبور در اجرای مواد مذکور و به منظور جلوگیری از فرار مالیاتی فعالین اقتصادی و شناسایی فعالیت های اقتصادی اختفا شده در اجرای قانون مبارزه با پولشویی مصوب 1386، دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک را در تاریخ 1395/02/04 به منظور ایجاد وحدت رویه اجرایی در ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ کرده و پس از بررسی بازخوردها، دستور العمل اصلاحی نحوه بررسی و رسیدگی به تراکنش های بانکی مشکوک را در تاریخ 1396/02/24، به عنوان جایگزین دستورالعمل سابق، جهت اجرا به ادارات کل امور مالیاتی ابلاغ کرده است. هم چنین براساس ماده 219 قانون مالیات های مستقیم شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات، مطالبه و وصول مالیات موضوع این قانون به سازمان امور مالیاتی محول گردیده و بر اساسماده 227 قانون مذکور، چنانچه ثابت شود مودی فعالیت هایی داشته که درآمد آن را کتمان کرده است و یا اداره امور مالیاتی در موقع صدور برگ تشخیص از آن مطلع نبوده اند، مالیات باید با محاسبه درآمد ناشی از فعالیت های مذکور تعیین و مابه التفاوت آن با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون مطالبه شود. بدین ترتیب، دستورالعمل مورد شکایت که از تاریخ اجرای قانون اصلاح مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 یعنی از تاریخ 1/1/1395 اعمال گردیده است به تجویز مقرر در مواد 219، 227 و 157 قانون مالیات های مستقیم با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 قانون مزبور (مرور زمان 5 ساله) هر زمان که به فعالیت و درآمدهای کتمان شده مودی، سازمان امور مالیاتی دست یابد، نسبت به صدور برگ تشخیص مالیات متمم اقدام کند و این دستورالعمل نسبت به تراکنش های بانکی مشکوک صورت پذیرفته قبل از تاریخ اجرای قانون اصلاح مالیات های مستقیم (1395/01/01) نیز قابل تسری است. 3- در خصوص فرصت کم مودی در تهیه اسناد و مدارک درخواستی اداره مالیاتی ذی ربط و هم چنین عدم اطلاع رسانی در خصوص نگه داری اسناد و مدارک مرتبط با تراکنش های بانکی باید اظهار داشت که مطابق ماده 13 قانون تجارت و ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مالیاتی مکلفند دفاتر، صورت حساب ها، سایر فرم های مربوط، ماشین های صندوق و یا سایر وسایل و روش های نگهداری حساب را به مدت 10 سال بعد از سال مالی مربوطه نگهداری و در صورت مراجعه ماموران مالیاتی به آنان ارائه نمایند. و طبق ماده 37 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات های مستقیم، ماموران مالیاتی مکلفند تاریخ مراجعه به محل، جهت رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک را کتباً به مودی ابلاغ کنند و فاصله تاریخ ابلاغ تا روز مراجعه در هیچ مورد نباید کمتر از یک هفته و بیشتر از 15 روز باشد. لذا ادعای شاکی از این حیث نیز فاقد وجاهت قانونی است. 4- ادعای شاکی در خصوص استناد گروه رسیدگی ویژه، به سایر تراکنش های بانکی که مربوط به فعالیت اصلی مودی نمی‌باشد، نیز بر خلاف بندهای 1 تا 8 دستورالعمل مورد شکایت و ادعایی بدون دلیل قانونی است. 5- بر اساس بند 16 دستورالعمل مورد شکایت، گزارش تخلفات مالیاتی موضوع ماده 274 قانون مالیات های مستقیم که به عنوان جرم مالیاتی شناخته می‌شوند، می‌بایست از تاریخ لازم الاجرا شدن اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم (1395/01/01) به بعد صورت پذیرد. لذا این بند مغایرتی با قوانین نداشته و مطابق با اصل عطف به ما سبق نشدن قوانین است. 6- آیین‌نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 که مورد استناد شاکی است، مربوط به تکالیف مودیان نسبت به ثبت نام در نظام مالیاتی و نحوه صدور صورتحساب و... بوده و ارتباطی با دستورالعمل مورد شکایت ندارد و هم چنین آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 5 ماده 169 مکرر قانون یاد شده نیز در ارتباط با ترتیبات اجرایی احکام ماده مزبور و تکالیف وزارتخانه ها و... در خصوص در اختیار قرار دادن اطلاعات مالیاتی و استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی بوده و ارتباطی با دستورالعمل مورد شکایت ندارد. نظریه تهیه کننده گزارش: با عنایت به نص صریح ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی، که مراجعه ادارات مالیاتی به هرگونه اسناد و مدارک مربوط به درآمد و فعالیت مودی را تجویز نموده است و با لحاظ ماده 93 همین قانون که چنانچه منبع درآمدی برای مودی وجود داشته باشد که خارج از سر فصل های این قانون باشد، پس از کسر معافیت های قانوی مشمول مالیات بر درآمد است و با توجه به اینکه دستورالعمل یاد شده در راستای ضابطه انگاری نحوه رسیدگی به تراکنش های بانکی و ایجاد رویه و جلوگیری از تشتت رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی بوده و محاسنی همچون رفع تعرض مالیاتی از گردش بین حساب های واحد یک مودی و درآمد تلقی ننمودن آن و نیز رعایت مرور زمان مالیاتی و همچنین اقدامات قانونی از 1395/01/01 (زمان اجرای اصلاحیه قانون) داشته و صراحتی بر تسری احکام خاص اصلاحیه قانون به ما قبل نیز ندارد، معتقد به عدم ابطال دستورالعمل یاد شده می باشم. تهیه کننده گزارش: برومند زاده رای هیات تخصصی با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، بر مبنای ماده 229 قانون مالیات های مستقیم « اداره امور مالیاتی می‌توانند برای رسیدگی به اظهارنامه یا تشخیص هرگونه درآمد مودی به کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مربوط مراجعه و رسیدگی نمایند و مودی مالیات مکلف به ارائه و تسلیم آنها می‌باشد و گرنه بعداً به نفع او در امور مالیاتی آن سال قابل استناد نخواهد بود مگر آن که قبل از تشخیص قطعی درآمد معلوم شود که ارائه آنها در مراحل قبلی به عللی خارج از حدود اختیار مودی میسر نبوده است. حکم این ماده مانع از آن نخواهد بود که مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مودی به اسناد و مدارک ارائه شده از طرف مودی استناد نمایند.» و مطابق ماده 93 همان قانون « درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می‌باشد.» نظر به اینکه دستورالعمل مورد بحث در راستای ضابطه انگاری نحوه رسیدگی به تراکنش های بانکی و ایجاد رویه و جلوگیری از تشتت رسیدگی در هیات های حل اختلاف مالیاتی بوده و محاسنی همچون رفع تعرض مالیاتی از گردش بین حسابهای واحد یک مودی و درآمد تلقی ننمودن آن و نیز رعایت مرور زمان مالیاتی و همچنین اقدامات قانونی از تاریخ 1395/01/01 (زمان اجرایی اصلاحیه قانون مذکور) داشته و صراحتی مبنی بر تسری احکام خاص اصلاحیه قانون به گذشته ندارد. بنابراین دستورالعمل مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند، رای صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست ارزشمند دیوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است. دکتر زین العابدین تقوی رئیس هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری