ارسال رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 1326 مورخ 23/5/1397 مبنی بر ابطال بند (3) بخشنامه شماره 51076 مورخ 27/4/1388 و رأی هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 9709970906010068 مورخ 30/3/1397 مبنی بر عدم ابطال بندهای (1)، (2) و (4) همان بخشنامه

• 51076

شماره: 51076 تاریخ: 27/04/1388 پیوست: دارد بخشنامه مخاطبین اداره کل امور مالیاتی موضوع آراء قابل احاله و رسیدگی در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر پیرو بخشنامه شماره 50129/210 مورخ 10/4/88 در رابطه با ابلاغ قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده 247 به قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور اتخاذ رویه واحد موارد زیر را متذکر می شود. 1. آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مربوط به سال تعلق مالیات یا عملکرد سال 1381 و به بعد که قبل از اجرای قانون الحاق مذکور صادر شده اند، فارغ از اینکه تاریخ ابلاغ آنها قبل یا بعد از تاریخ اجرای قانون مزبور باشد، با توجه به تبصره (1) ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم قطعی و لازم الاجراء است و برابر مقررات ماده 251 قانون یاد شده از طرف مودیان مالیاتی یا اداره امور مالیاتی مربوط صرفا قابل واخواهی در شورای عالی مالیاتی خواهند بود. 2. آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی که از تاریخ اجرای قانون الحاقی مذکور و به بعد صادر می شوند، در صورتی که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی به مودی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط و یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر خواهد بود. 3. با توجه به تبصره (1) قانون الحاقی مذکور چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را(مطابق فرم پیوست)پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا مأخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد.[1] 4. ادارت کل امور مالیاتی مکلفند به منظور اطلاع مودیان از مقررات نحوه اعتراض به آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، در فرم رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی چاپ شده موجود عبارت «بدوی» و نیز متن ماده 247 الحاقی و تبصره (1) و (6) آن را به نحوه مقتضی درج و اضافه نمایند. ضمنا مقررات مربوط به نحوه اجرای تبصره(5) ماده 247 الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم طی دستورالعمل جداگانه متعاقبا ابلاغ خواهد شد. علی اکبرعرب مازار رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور شماره: 50129/210 تاریخ: 10/04/1388 پیوست: بخشنامه مخاطبین ادارات کل امور مالیاتی موضوع قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده 247 به قانون مالیاتهای مستقیم قـانون الـحاق یـک مـاده بـه عنـوان مـاده 247 بـه قـانون مالیاتهای مستقیم مـصوب اسـفند مـاه 1366 و اصـلاحات بـعدی آن که در جـلسـه مـورخ 20/2/1388 مجلس شورای اسلامی تصویب و در تاریخ 30/2/1388 به تأیید شورای نگهبان رسیده و در روزنامه رسمی کشور شماره 18726 مورخ 28/3/1388 منتشر شده است و با توجه به ماده (2) قانون مدنی از تاریخ 13/4/1388 لازم الاجرا می باشد، به پیوست ابلاغ می گردد. محمد قاسم پناهی شماره:51520 تاریخ: 25/03/1388 پیوست: وزارت امور اقتصادی و دارایی قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده(247) به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن که در جلسه علنی روز یکشنبه مورخ بیستم اردیبهشت ماه یکهزار و سیصد و هشتاد و هشت مـجلس شـورای اسلامی تصـویب و در تاریخ 30/2/1388 به تـأیید شـورای نگهبان رسیده و طی نامه شماره 12112/278 مورخ 9/3/1388 مجلس شورای اسلامی واصل گردیده است، به پیوست جهت اجرا ابلاغ می گردد. محمود احمدی نژاد رئیس جمهور شماره:12112/278 تاریخ: 09/03/1388 پیوست: جناب آقای دکتر محمود احمدی نژاد رئیس محترم جمهوری اسلامی ایران در اجراء اصل یکصد و بیست و سوم(123) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده(247) به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن که با عنوان طرح به مجلس شورای اسلامی تقدیم گردیده بود با تصویب در جلسه علنی روز یکشنبه مورخ 20/2/1388 و تأیید شورای محترم نگهبان به پیوست ابلاغ می گردد. علی لاریجانی شماره: 12112/278 تاریخ: 09/03/1388 پیوست: قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده (247) به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن ماده واحده- متن زیر به عنوان ماده(247) به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن الحاق می گردد: مـاده 247- آراء هـیأتهای حـل اخـتلاف مـالیاتی بـدوی قطعی و لازم الاجراء است. مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس ماده(203) این قانون و تبصره های آن به مودی،از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء می باشد. تبصره1- مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند. تبصره2- نمایندگان عضو هیأتهای حل اختلاف مالیاتی نباید قبلا نسبت به موضوع مطروحه اظهار نظر داشته یا رأی داده باشند. تبصره3- در صورتی که رأی صادره هیأت بدوی از سوی یکی از طرفین مورد اعتراض تجدید نظر خواهی قرار گرفته باشد در مرحله تجدید نظر فقط به ادعای آن طرف رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. تبصره4- آراء قطعی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی به استثناء مواردی که رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مودی یا مأمور مالیاتی مربوط قطعیت می یابد برابر مقررات ماده(251) این قانون قابل شکایت و رسیدگی در شورای عالی مالیاتی خواهد بود. تبصره5- سازمان امور مالیاتی کشور اجازه دارد شکایت کتبی مودیان مالیاتی از آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی صادره تا تاریخ تصویب این ماده که در مهلت قانونی به مرجع مالیاتی ذی ربط تسلیم شده است را یک بار به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر به منظور رسیدگی و صدور رأی مقتضی احاله نماید. تبصره6- در مواردی که شکایت مودیان مالیاتی از آراء هیأتهای بدوی از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر رد شود و همچنین شکایت از آراء هیأتهای تجدید نظر از طرف شعب شورای عالی مالیاتی مردود اعلام شود، برای هر مرحله معادل یک درصد (1%) تفاوت مالیات موضوع رأی مورد شکایت و مالیات ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی، هزینه رسیدگی تعلق می گیرد که مودی مکلف به پرداخت آن خواهد بود. قانون فوق مشتمل بر ماده واحده در جلسه علنی روز یکشنبه مورخ بیستم اردیبهشت ماده یکهزار و سیصد و هشتاد و هشت مجلس شورای اسلامی تصویب و در تاریخ 30/2/1388 به تأیید شورای نگهبان رسید. علی لاریجانی 1.­ به موجب دادنامه شماره 1326 مورخ 23/05/1397 بند 3 بخشنامه 51076 مورخ 27/04/1388 ابطال گردید. دادنامه مذکور به موجب بخشنامه 111/97/230 مورخ 30/07/1397 ارسال گردید.

• 1326

شماره دادنامه: 1326 تاریخ دادنامه: 23/05/1397 کلاسه پرونده: 96/814 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 51076-27/04/1388 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شرکت سنگ آهن مرکزی ایران به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 51076-27/04/1388 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: « تبصره 1 ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام می دارد مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند. 1- در تبصره یاد شده صرفا تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچگونه قیدی در بلااثر بودن اعتراض مودی در صورت عدم پرداخت لحاظ نشده است بنابراین منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید فقط می توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی باشد اعتراض کند. 2- در مورد پرداخت با اختیار ماده 167 قانون مذکور مودی می تواند بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات می باشد پس مودیانی که بدهی مورد قبول خود را تقسیط می نمایند نیز به منزله پرداخت مالیات مورد قبول است. 3- با توجه به توضیحات بند 1 و 2 از نظر تبصره یاد شده عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مودی بر اساس ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم نمی باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مودی نخواهد بود و می تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیأت حل اختلاف تجدیدنظر مطرح و به اعتراضات مودی رسیدگی شود. لذا تقاضای ابطال بخشنامه شماره 51076-1388/4/27 سازمان امور مالیاتی کشور را دارد.» متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است: « شماره و تاریخ: 51076-27/04/1388 پیرو بخشنامه شماره 50129/210-1388/4/1 در رابطه با ابلاغ قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده 247 به قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور اتخاذ رویه واحد موارد زیر را متذکر می شود: 1- آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مربوط به سال تعلق مالیات با عملکرد سال 1381 و به بعد که قبل از اجرای قانون الحاقی مذکور صادر شده اند، فارغ از اینکه تاریخ ابلاغ آنها قبل یا بعد از تاریخ اجرای قانون مزبور باشد، با توجه به تبصره (1) ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم قطعی و لازم الاجرا است و برابر مقررات ماده 251 قانون یاد شده از طرف مودیان مالیاتی یا اداره امور مالیاتی مربوط صرفا قابل واخواهی در شورای عالی مالیاتی خواهند بود. 2- آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی که از تاریخ اجرای قانون الحاقی مذکور و به بعد صادر می شوند، در صورتی که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی به مودی از طرف ماموران مالیاتی مربوط و یا مودیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود. 3- با توجه به تبصره (1) قانون الحاقی مذکور چنانچه مودی مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود. بدیهی است مالیات مورد قبول مودی نباید کمتر از مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات یا ماخذ محاسبه مالیات ابرازی و یا مندرج در اظهار نامه مالیاتی تسلیمی به واحد مالیاتی باشد. 4- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند به منظور اطلاع مودیان از مقررات نحوه اعتراض به آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، در فرم رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی چاپ شده موجود عبارت «بدوی» و نیز متن ماده 247 الحاقی و تبصره (1) و (6) آن را به نحو مقتضی درج و اضافه نمایند. ضمنا مقررات مربوط به نحوه اجرای تبصره (5) ماده 247 الحاقی قانون مالیاتهای مستقیم طی دستورالعمل جداگانه متعاقبا ابلاغ خواهد شد.- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور" در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 31405/212/د- 22/8/1396 توضیح داده است که: « جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با سلام و احترام در خصوص پرونده کلاسه 96/814 موضوع دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی ایران بافق به خواسته ابطال بخشنامه شماره 51076-27/4/1388 سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره 8720/201/د-25/7/1396 شورای عالی مالیاتی به استحضار می رساند: از آنجا که بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه های اجرای قانون و جلوگیری از برداشتهای متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره (1) ماده (247) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه های بعدی تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (3) بخشنامه مذکور مفاد تبصره (1) ماده یاد شده نسبت به مودیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده است و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است. از مفهوم تبصره مرقوم نیز چنین مستفاد گردیده است که تکلیف به پرداخت مالیات مورد قبول از جانب مودیان مالیاتی به لحاظ اعتراض به رأی هیأت بدوی حل اختلاف مالیاتی ساقط نمی شود. علی هذا با عنایت به مفاد نامه های صدرالذکر و موارد پیش گفته تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.» متن نامه شماره 8720/201/د-25/7/1396 رئیس شورای عالی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است: « جناب آقای تاجمیر ریاحی مدیرکل محترم دفتر حقوقی سلام علیکم احتراما بازگشت به رونوشت نامه شماره 26140/212/د-22/7/1396 در ارتباط با دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی به دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال بخشنامه 51076-27/4/1388 سازمان متبوع، خواهشمند است دستور فرمایند نکات و مطالب ذیل در تهیه لایحه دفاعیه عندالاقتضاء مورد بهره برداری قرار گیرد: از اطلاق و عموم مفاد تبصره 1 ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم (الحاقی طی ماده واحده مصوب 20/2/1388) که مقرر داشته « مودی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول خود را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم نماید» چنین استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است) اجازه اعتراض و تجدیدنظر خواهی به مودی داده نشده است و در واقع و نفس الامر حق تجدیدنظر خواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مودی پرداخت گردیده باشد. از طرفی در خصوص بخشی از مفاد دادخواست فوق – قسمت اخیر بند 1 آن- مبنی بر اینکه «منظور از تبصره یاد شده این است که مودی نمی تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می تواند به آن قسمت از مالیات که مورد قبول او نمی باشد اعتراض کند» قابل ذکر است که با عنایت به اینکه در حالات عادی ( بدون وضع چنین تبصره ای) نیز عملا اعتراض مودیان نسبت به مازاد بر مالیات مورد قبول آنها می باشد، بنابراین با این برداشت شاکی از مفهوم تبصره یاد شده، ظاهرا نیازی به وضع و یا الحاق تبصره 1 ماده فوق الذکر نبوده است که قطع نظر از بطلان ذاتی اسناد عمل لغو به مقنن، هدف قانونگذار در این خصوص بیان عمل بدیهی و عرفی در حالت عادی قضیه (اعتراض به مازاد مالیات مورد قبول) نبوده و قصد و اراده اش در وضع تبصره 1 الحاقی اعلام این مطلب بوده که حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی مودی زمانی ایجاد و یا شروع می شود که مقدار مالیات مورد قبول وی بدوا پرداخت گردیده باشد. از مفهوم مخالف تبصره هم استنباط می گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مدعی، حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفاء موضوع می گردد. لذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مودی که در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است- مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی برای او محسوب می گردد. بنا به مراتب فوق، مفاد بند 3 بخشنامه مورد شکایت مودی به دیوان عدالت اداری دایر بر اینکه: « چنانچه مودی مالیات مورد قبول خود را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده امر قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود» کاملا صحیح و مطابق مقررات قانونی فوق بوده و ایراد و خللی به آن مرتب به نظر نمی رسد.» در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری پرونده به هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری ارجاع شد و هیأت مذکور در خصوص خواسته شاکی بندهای 1، 2 و 4 بخشنامه مورد شکایت را خلاف و خارج از حدود اختیارات ندانسته است و به استناد بند «ب» ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 9709970906010068-30/3/1397 رأی به رد شکایت شاکی صادر کرده است. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافته است. در راستای رسیدگی به بند (3) بخشنامه شماره 51076-27/4/1388 سازمان امور مالیاتی کشور پرونده در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 23/5/1397 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی از تبصره 1 ماده 247 قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم این حکم مستفاد می شود که اعتراض مودی نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نیست و مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول مودی که نسبت به آن اعتراض دارد در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قابل رسیدگی خواهد بود و حکم تبصره مذکور دلالتی ندارد که رسیدگی به اعتراض مودی به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به پرداخت مبلغ مالیات مورد قبول منوط می باشد. بنابراین اناطه ارجاع اعتراض مودی به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول در بند 3 بخشنامه شماره 51076-27/4/1388 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی خلاف مراد و حکم مقنن به شرح فوق الذکر است و از طرفی با توجه به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض ارجاع و احاله پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول منوط شده ولی در ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم، تقسیط بدهی مودی تا حداکثر 3 سال پیش بینی شده و در فرم پیوست بند 3 بخشنامه ترتیبات پرداخت بدهی مالیاتی از جمله مصادیق پرداخت لحاظ نشده است، بنابرایندر مواردی که مودی بدهی مالیاتی خود را تقسیط کند، پرداخت بدهی مالیاتی تلقی نمی شود و اعتراض مودی نسبت به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ارجاع نخواهد شد. با توجه به مراتب، بند 3 بخشنامه مورد اعتراض مغایر قوانین فوق الذکر است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود./ محمدکاظم بهرامی رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری