ارسال تصویر دادنامه شماره 140231390001576541 مورخ 1402/06/21 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن ابطال از زمان تصویب جزء (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 سازمان امور مالیاتی کشور

• 13530

شماره : 13530 تاریخ : 1384/07/27 پیوست:دارد اداره کل امور مالیاتی استان شورای عالی مالیاتی اداره کل امور مالیاتی دفتر فنی مالیاتی دفتر طراحی سیستمها و روشها هیات عالی انتظامی مالیاتی دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر دادستانی انتظامی مالیاتی سازمان حسابرسی جامعه حسابداران رسمی ایران پیرو بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/06/30 مربوط به فصل مالیات بر ارث ، اینک بخشنامه راجع به فصل مالیات بردرآمد املاک قانون مالیاتهای مستقیم به ضمیمه ابلاغ می گردد. لازم است ماموران و مراجع عضو سازمان بلحاظ ضرورت اجرای صحیح احکام فصل مذکور ، مفاد بخشنامه را دقیقا“ رعایت و ضمنا“ مدیران و روسای مریوط از حیث ابلاغ و نظارت و بازرسی در جهت حسن اجرای آن ، مطابق مقررات مندرج در بخشنامه نخست عمل نمایند. غلامرضا حیدری کردزنگنه رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم ( مالیات بردرآمد املاک ) نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بردرآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه های مختلفی نسبت به پرونده های مالیاتی گردیده و بمنظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحدهای تابعه و کاهش اختلافات بین مودیان محترم و سازمان متبوع نکات زیررا یادآوری و مقرر می دارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگیهای خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند . 1-راجع به ماده 53 و تبصره های آن : الف -در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس : در اینخصوص بدوا لازم است ماموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند . طبق ماده 40 قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که بموجب آن شخص می تواند از مالی که عین آن ملک دیگری است یا مالک خاصی ندارد،استفاده کند . حق انتفاع بمعنی خاص را حبس نیز می گویند،بعبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال متعلق به شخصی یا نهادی دیگر است گفته می شود که آن مال مورد حبس است خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آن است ، بهمین دلیل چون بهره بردار بصورت مجانی از مال بهره مند گردد ، حسب مورد مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی شناخته می شود حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظرگرفتن مفهوم حبس ،بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق ،حبس موید ، عمری ، رقبی سکنی می باشدبرابر ماده 44 قانون مدنی ، در صورتیکه مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد ، حبس مطلق(تا فوت مالک ) خواهد بود . حبس موبد مانند وقف است که تا عین باقی است ، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود . طبق ماده 55 قانن مدنی ، وقف عبارتست از((حبس عین مال و تسبیل منافع آن)) طبق ماده 41 قانون مدنی ((عمری حق انتفاعی است که بموجب عقدی از طرف مالک برای شخص بمدت عمر خود با عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد)) طبق ماده 42 قانون مدنی ((رقبی حق انتفاعی است که از طرف مالک برای مدت معینی برقرار می گردد)) . طبق ماده 43 قانون مدنی ((اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد ، سکنی یا حق سکنی نامیده می شود و این حق ممکن است بطریق عمری یا بطریق رقبی برقرار شود)). ضمن توصیه به یکایک ماموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد 29 تا 108 قانون مدنی براتی آشنایی بیشتر یا حقوق مربوط به املاک، موارد ذیل را متذکر می گردد : الف :1- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد ، مال الاجاره عینا“ برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود و در صورتیکه موضوع وقف عام بوده و ضمنا از مصادیق بندهای ((الف)) و ((ح)) ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم نباشد نیز بهمان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد . الف-2- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده53 آنست که ملک وسیله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در اینگونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهرا“ به مالک عین تحمیل می شود ، معهذا بدلیل حکم صریح مندرج در ماده 53 ، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیالت معادل بیست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد. الف-3- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نیز برابر صدر مال الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال الاجاره دریافتی کسر خواهد شد. الف-4- توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم اینگونه املاک مشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی می باشد ، بلکه اگر مستاجرین آن املاک نیز عین مستاجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال الاجاره پرداختی دریافت نمایند ، مابه التفاوت برابر قسمت اخیر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود . الف- 5- در موارد حبس ( وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع ) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیما“ از ملک استفاده نمایند ، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول تسلیمی اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود ، اما در مواردیکه مالک با انتقال عین ، منافع ملک را بصورت عمری یا رقبی برای خود حفظ می نماید ، اگر از ملک شخصا (( بهره برداری)) کند ، چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده ، مشمول پرداخت مالیات نمی باشد ب- در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار می شود : طبق نص صریح قسمت اخیر ماده 53 ، هرگاه موجر مالک نباشد ، درآمد مشمول مالیات وی عبارتست از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره ، بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قراردادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را بر اساس تحقیقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمی) مشخص نمایند. ج- در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی طبق قسمت اخیر متن ماده 53 ، حکم این ماده در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آنها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود . حکم یاد شده در اصل مشعــــر بر این است که در احتساب درآمدها و هزینه های مربوط به خانه های سازمانی،در صورت قبول دفاتر،اقلام مندرج در دفاتر باید ملاک عمل قرار گیرد و در اینصورت استهلاک مالک نیز حسب مورد بر اساس جدول موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم منظور خواهد شد. د- در مورد تبصره 2 ماده 53 طبق این تبصره املاکی که مجانا در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار می گیرد ، غیراجاری تلقی می شود . حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک بطور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد . در این باره یادآور می شود که در وهله اول باید اصل را برآن قرارداد که کسی ملک خود را مجانا“ در اختیار غیر نمی گذاردو با این ترتیب در بادی امرآنرا اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات برآمد ، اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین ( صاحب ملک و شخص منتفع ) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری بصورت مجانی بوده ، در آنصورت موضوع از حیطه مالیات بردرآمد املاک خارج و بعنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقی ( ماده 123 ) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک ( بلحاظ استفاده مجانی ) تعلق خواهد گرفت . هـ – در مورد مالیاتی تکلیفی موضوع تبصره 9 ماده 53 : مستاجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال ، مالیات متعلق را در صورتیکه موجر شخص حقیقی باشد ، بر مبنای مال الاجاره سالانه پس از کسر 25% آن به نرخ ماده 131 محاسبه و با تسهیم مالیات سالانه ، مالیات نسبت به مدت مزبور را تعیین و بعنوان مالیات علی الحساب از مال الاجاره پرداختی کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آنرا به موجر تسلیم نمایند و اگر موجر نیز شخص حقوقی باشد ، مستاجر مربوط بایستی در هر بار سه چهارم مال الاجاره پرداختی را محاسبه و بیست و پنج درصد(نرخ موضوع ماده 105) آنرا بعنوان مالیات علی الحساب شخص حقوقی (موجر) از پرداختی به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالیاتی اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک ظرف ده روز ، رسید آنرا به موجر تسلیم کند. و- در مورد تبصره 10ماده 53 : این تبصره متضمن دو نکته مبهم می باشد ، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجددا“ بلحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می نمایند . درخصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن،چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک بصورت عادی در آن محل رایج باشد ، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالیاتهای مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد(تبصره ماده110 رفع این تکلیف خاص نمی باشد ) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد ، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می باشد ، عمل نمود ، با ابن ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد ، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث،عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود . درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد ،بهمان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد . ضمنا چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند ، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود. ز- در مورد تبصره 11 ماده 53 (بر اساس بخشنامه شماره 210-4530 مورخ 1390/02/27 و دادنامه شماره615 مورخ 1389/12/23 این بند ابطال گردید. باعنایت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخیر این تبصره ، نکات زیر را متذکر می گردد : - معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط نسبت به واحدهای مسکونی تعلق می گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت ازآن استفاده شود و گرنه مشمول این معافیت نخواهد بود . - در احـتساب مـیزان مـعافیـت مـوضـوع این تبصره بایستی مال الاجاره را به نسبت 150 متر مربع یا حسب مورد 200 متر مربع محاسبه نمود، بعـنوان مـثال اگـر یـک واحـد مـسکونی بمساحت زیر بنای مفید 200 متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره آن 72,000,000 ریال در سال باشد ، 54,000,000 ریال از مال الاجاره معاف و 18,000,000 ریال آن پس از کسر 25% بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول مالیات خواهد شد . چنانچه واحدهای مختلف متعلق به یک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد ، جمع مال الاجاره تمامی آن واحدها بابت مساحت آنها منظور و بطریق یاد شده در تهران به نسبت 150 متر مربع و در سایر نقاط به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره یاد شده در تهران به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره بعنوان معافیت می گردد . اگر یک یا چند واحد مسکونی در تهران و یک یا چند واحد دیگر در سایر نقاط کشور واقع شده باشد ، لازم است در محاسبه آنها را متجانس نمائیم ، بشرح مثال زیر : واحد مسکونی اجاری در تهران بمساحت 100 متر مربع با مال الاجاره سالانه 20,000,000ریال واحد مسکونی اجرای در مشهد بمساحت 300 متر مربع با مال الاجاره سالانه 84,000,000ریال متر مربع در تهران متر مربع در سایر نقاط 150 معادل 300 225=300 x x متر مربه به مأخذ تهران 325=100+225 104,000,000=20,000,000+84,000,000=جمع مال الاجاره سالانه 104,000,000 325 48,000,000=150 x x معافیت سالانه ریال درآمد مشمول مالیات 42,000,000=75%× (48,000,000-104,000,000) - زیـربنـای مـفید هـر واحد اگر در سند رسمی قید شده باشد ، معادل همان مساحت مندرج در سند منظور می شود، در غیر اینصورت و در مواردی که زیـر بنا بـا اندازه گیری وسـیله مـاموران مـالیاتـی تعـیین مـی گردد ، تـوجه شود که ملحقاتی مانند پارکینگ اتومبیل،گلخانه ،استخر، آب انبار، مـحل نصـب تاسـیسات ، راه پـله و نورگیرهای مسقف یا با سقف شیشه ای ، انبـاری و زیر زمیـن غیر مسکونی جزء زیر بـنای مفید محسوب نمی شود . -دراستفاده از تسهیلات موضوع این تبصره ، ادارات امور مالیاتی موظفند از مودی تعهد مبنی بر نداشتن واحد مسکونی دیگر ( بغیراز واحدهای معرفی شده ) اخذ و مشخصات کامل ملک یا املاک اجرای معرفی شده را به دفتراطلاعات مالیاتی ارسال دارند و این دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سریعا“ جهت مطالبه مالیات متعلق به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید . 2- راجع به تبصره 2 ماده 54 : طبق این تبصره از ابتدای سال 1382 ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک بر اساس هر متر مربع تعیین گردد . توجه داشته باشند که این تبصره صرفا“ جنبه جایگزینی تبصره 1 ماده 54 از ابتدای سال 1382 را داراست ، باین معنی که فقط در شرایط می توان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرارداد . علاوه برآن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله دیگر ضروری است : الف– با عنایت به متن ماده 54 اگر بعدا“ اسناد و مدارک مثبته بدست آید که معلوم شود اجاره ملک پبش از مبلغی است که ماخذ تشخیص درآمد مشمول مالیات قرار گرفته ، مالیات مابه التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود. ب- چـنانـچه مـودی نـسبت بـه مـال الاجـاره تـقویمی که ماخذ مطالبه مالیات قرار گرفته ، معترض باشد ، اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذیربط می باشد . ج – اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 در کسر مالیاتهای تکلیفی فقط باید مبلغ پرداختی خود بابت مال الاجاره را ماخذ قرار دهند و مال الاجاره تقویمی کمیسیون موضوع ماده 64 در این باره ملاک عمل نخواهد بود ، همچنین اگر ملک بصورت رهن تصرف ( بدون دریافت مال الاجاره ) واگذار شده باشد ، کسرو پرداخت مالیات بتبع عدم پرداخت مال الاجاره منتفی می باشد د- اگر موجر یا مستاجر موسسات و شرکتهای دولتی و یا شهرداریها باشند ، قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند اجاره رسمی بوده و مال الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود . 3-راجع به ماده 55 : الف – با توجه به صراحت این ماده پرداختی مودی اعم از آنکه بموجب سند رسمی صورت گیرد و یا قرارداد عادی ، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همین مدارک بشرط احراز واقعیست قابل کسر از مال الاجاره دریافتی خواهد بود ، اما درباره ملک واگذاری متعلق به خود مودی ، در صورت عدم ارائه سند رسمی ، ارزش تقویمی وفق تبصره 2 ماده 54 ماخذ محاسبه قرار خواهد گرفت . ب- حکم ماده 55 بهیچوجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی شود ، اما چنانچه خانه یا اپارتمان واگذاری مودی بعد از عقد اجاره توسط مستاجر بدون توافق و دخالت موجر بعنوان محل کسب و کار و غیره مورد استفاده واقع شود ، این امر موجب تضییع حق مودی موصوف از حیث لزوم کسر اجاره پرداختی از دریافتی نخواهد بود. 4- راجع به ماده 57 : الف – درآمد مندرج در این ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیر مشمول مالیات را شامل می شود ، بنابراین مالک ملک استجاری چنانچه از منابعی مانند کشاورزی یا از محل واگذاری املاک مشمول تبصره 11 ماده 53 این قانون نیز کسب درآمد نماید ، نمی تواند از معافیت موضوع57 برخوردار شود ، مگرآنکه درآمدهای حاصله کمتر از حد معافیت موضوع ماده 84 باشد که در اینصورت مقررات تبصره 2 ماده 57 در حق او اعمال خواهد شد . ب- چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده ، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده ، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می باشند ، ضمنا“ در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدورآنرا موکول به اخذ تاییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند. 5- راجع به حق واگذاری محل موضوع ماده 59 : الف – طبق نص صریح ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم دریافتی مالک یا صاحب حق بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات می باشد ، بنابراین در مواردی که بابت واگذاری محل کسب و کار یا تجارت وجهی دریافت نمی شود،باید موضوع واگذاری دقیقا“ مورد بررسی واقع و با توجه به وضعیت خاص عقد فی مابین اقدام لازم معمول گردد. اگر فی المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل یا عقاید مذهبی متعاملین دریافت حق واگذاری محل موضوعیت نداشته باشد، ویا از آنجا که میزان مال الاجاره با مبلغ حق واگذاری محل دریافتی نسبت معکوس دارد،چنانچه در مقابل عدم دریافت حق واگذاری محل ، مال الاجاره بیشتری نسبت به املاک مشابه بین طرفین تعیین شده باشد ، در اینصورت نیز مطالبه مالیات منتفی خواهد بود . ب- برخلاف تصور برخی ماموران مالیاتی ، منظور از ((موقعیت تجاری )) مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نیست که زمینهای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود . لذا متذکر می گردد مادام که ملک بصورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد ، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود . ج- در موارد به اصطلاح پیش فروش مغازه یا محل کسب و تجارت ، مبدا مرور زمان مالیاتی تاریخ تنظیم سندرسمی و در صورت عدم تنظیم سند رسمی – سی روز پس از تاریخ تحویل و تصرف توسط انتقال گیرنده می باشد .[1] 6- راجع به ماده 63: - منظور ازنقل و انتقال قطعی املاک به صورتی غیر از عقد بیع ، عقودی از قبیل صلح ، هبه و معاوضه می باشد . چنانچه صلح و هبه بصورت معوض باشد ، انتقال دهنده ملک برابر ماده 59 مشمول مالیات خواهد بود و اگر بطور بلاعوض باشد ، انتقال گیرنده مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم شناخته می شود. یادآوری می نماید که قید مال الصلح تقریبا“ بی ارزش ( مانند یک سیر نبات یا یک سیر نمک که بنا به شیوه های مرسوم بمنظور تکمیل ارکان معامله در اسناد قید می شود ) در اسناد بمنزله پرداخت عوض نبوده و اینگونه عقود بعنوان بلاعوض تلقی خواهد شد . نکته قابل توجه دیگر در اینخصوص آنکه ، انتقال ملک به بانکها صرفا“ بمنظور اخذ تسهیلات بانکی در اجرای مقررات قانون عملیات بانکی بدون ربا نبایستی موجب تعلق مالیات مضاعف گردد ، لذا در مواردیکه ضمن معامله بین طرفین ، بانک نیز بقصد اعطاء تسهیلات وارد معامله شده و بجای انتقال گیرنده واقعی سند انتقال بنام بانک صادر می گردد ، فقط یک فقره مالیات از انتقال دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظیم یا تسجیل سند بنام انتقال گیرنده واقعی مالیات دیگری مطالبه نخواهد شد.[2] 7- راجع به ماده 74 بطورکلی طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310 ( و اصلاحات و الحاقات آن ) دولت فقط شخصی را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و یا به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده یا اینکه از مالک رسمی ارثا“ به او رسیده باشد ، مالک خواهد شناخت . با توجه به ماده 22 مزبور و نیز با عنایت به ماده 47 قانون یاد شده ، در نقاطی که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی موجود باشد ، از لحاظ مالیاتی هم که مجری مقررات آن دولت است ، فقط انتقال املاک بشرح فوق الذکر دارای رسمیت بوده و گرنه واگذاری به غیر بودن تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت. با وجود این بنا به نص صریح ماده 74 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردیکه ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعی واقع شود ، در صورت احراز واقعیت ، موضوع انتقال قطعی آن قابل قبول خواهد بود ، لیکن انتقال عادی سایراملاک وفق مواد 22 و 47 مزبور از نظر دولت ( از جمله سازمان امور مالیاتی کشور) در حکم انتقال قطعی نمی باشد ، هر چند در این حالت نیز اعتراض مودیان وفق قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم قابل رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. 8-راجع به ماده 77 : الف – تاریخ صدور گواهی پایان کار مذکور در این ماده مترادف و مصادف با تاریخ پایان کار ساختمان بکار رفته است ، بنابراین در مواردیکه حسب قراین و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهی پس از گذشت مدت زمانی از تاریخ خاتمه کار صادر گردیده ، تاریخ واقعی پایان کار ساختمانی مبدا محاسبه دو سال مقرر در ماده 77 خواهد بود . ب- برخلاف نظریه اعلامی طبق بخشنامه شماره211/64085/7238 مورخ 1381/11/14 ، انتقال واحدهای در حال ساخت و ناتمام به نسبت پیشرفت کار ساختمانی ، مشمول مالیات موضوع این ماده خواهد بود ، بدیهی است پس از تکمیل و واگذاری توسط اشخاص بعدی ، فقط نسبت به میزان تکمیلی تعلق خواهد گرفت.[3] 9- راجع به ماده 78 : مهمترین حقوق ملکی مذکور در ماده 78 شامل " حق ارتفاق به ملک غیر " ( با توجه به مواد 93 تا 108 قانون مدنی ) ، بهره مالکانه معادن ( با رعایت مقررات موضوعه مربوط به آن ) و حق رضایت مالک دریافتی در موارد انتقال حق واگذاری محل توسط مستاجر به غیر می باشد . دریافتی واگذارنده بابت هر یک از حقوق مزبور مشمول مالیات به نرخ دو درصد وفق ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود ( توجه شود که نرخ 5% مذکور در ماده 59 منحصرا" نسبت به ارزش معاملاتی ملک قابل اعمال است که در صورت انتقال قطعی ملک مصداق می یابد ) . 10- تذکرات لازم راجع به اجرای حکم تبصره 1 ماده 80 مرتبط با ماده 187 : الف – ادارات امور مالیاتی موظفند در موارد تقاضای صدور گواهی انجام معامله سریعا" نسبت به موضوع اقدام واز اعمال زائد و سختگیریهای بی مورد و اجبار به مودیان برای ارائه مدارک غیر ضرور جدا"خودداری نمایند . در مورد املاکی که وضعیت آن بلحاظ اقدامات قبلی و یا سوابق و اطلاعیه های مضبوط در پرونده روشن است ، بخصوص در مورد املاک مسکونی که خود مالک در آن سکونت دارد ، نبایستی به عذر بازدید مجدد و تحقیقات محلی صدور گواهی را بعهده تعویق اندازند ، بلکه اگر معضل خاصی در میان نباشد ، باید ظرف 72-48 ساعت از تاریخ وصول استعلام گواهینامه صادر و موضوع فیصله یابد . در مواردیکه عرصه و اعیان ملک در سند رسمی و یا مدارک معتبری مانند گواهی پایان کار شهرداری مربوط قید شده باشد ، ضرورتی برای مساحی و اندازه گیری نخواهد بود . چنانچه بلحاظ تشکیل واحدهای خاص مالیاتی (بر حسب منابع)،منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاری محل به واحد یا واحدهای دیگری محول شده باشد ، واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولین روز مراجعه مودی مراتب را از واحدهای دیگر استعلام و واحدهای اخیر نیز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولویت قرارداده پس از بررسی و وصول مطالبات احتمالی فورا“ نتیجه را به واحد نخست اعلام دارند ب- در موارد مقتضی ارسال مستقیم گواهی انجام معامله به دفتر اسناد رسمی بلااشکال است و گرنه بایستی به مودی ( انتقال دهنده ملک یا حقوق مربوط آن ) و یا وکیل و یا نماینده قانونی او تحویل داده شود و یا حسب نظر و اعلام مراجع قضائی به شخص معرفی شده از طرف آن مراجع تحویل داده شود ، ضمنا“ در خصوص تعلق ملک به دو نفر یا بیشتر ، تحویل به احد از شرکاء و در مورد اشخاص حقوقی تحویل به مدیر مسول و یا شخص معرفی شده از طرف مسئولین صلاحیتدار شخص حقوقی بلامانع است . ج- تقاضانامه یا استعلام راجع به صدور گواهی انجام معامله بمحض وصول به واحد مالیات ذیربط باید در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضاء به ذینفع ارائه گردد وگرنه جزء تخلفات انتظامی محسوب خواهد شد . د- توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده 187 وصول بدهیهای مالیاتی مودی مربوط به مورد معامله برای صدور گواهی جهت معامله همان مورد کافی خواهد بود و در اینصورت نبایستی صدور گواهی در گرو تسویه سایر بدهیهای مودی باشد ، همچنین اگر راجع به مورد معامله ، سایر اشخاص بدهکار باشند . واحدهای مالیاتی مجاز نیستند صدور گواهی را موکول به تسویه حساب دیگران بنمایند ، فی المثل چنانچه حق واگذاری یک باب مغازه چند بار بصورت عــــادی منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظیم سند رسمی معامله با آخرین خریدار را دارد ، نمی توان پرداخت مالیات حق واگذاری متعلق به خریداران و فروشندگان قبلی را که داخل در معامله اخیر نیستند ، به عهده متعاملین فعلی قرار داد ، مگر آنکه بطور مستند تعهد پرداخت مالیاتها را نموده باشند هـ – در مورد صدور وقفنامه ، استعلام دفاتر اسناد رسمی و صدور گواهی وفق ماده 187 ضرورت اخذ بدهیهای احتمالی گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است ، اما تنظیم سند وقف اعم از آنکه موضوع وقف عام یا خاص باشد ، بهیچ وجه مشمول پرداخت مالیات نمی باشد و – صدور گواهی انجام معامله در خصوص تمامی املاک اعم از آنکه متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی عمومی دولتی و غیردولتی و یا وقفی و غیرآن باشد ضروری است ، منتهی در صورتی که بسبب این تعلقات معافیت مالیاتی مطرح باشد ، گواهی مذکور طبعا“ بدون اخذ مالیات صادرخواهد شد . در مورد ادارات امور مالیاتی صلاحیتدار برای صدور گواهی انجام معامله املاک متعلق به بانکها و سایر اشخاص حقوقی اعم از شرکتها و موسسات و نهادهای عمومی یا خصوصی متذکر می گردد که اگر ملک مورد بحث در شهریا بخش یا روستای اقامتگاه قانونی شخص حقوقی واقع شده و در آن شهر یا بخش یا روستا واحد مالیاتی خاص اشخاص حقوقی وجود داشته باشد ، واحد مالیاتی مذکور با رعایت مقررات مربوط صالح برای صدور گواهی انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر یا بخش یا روستای دیگری غیر از اقامتگاه قانونی شخص حقوقی باشد ، اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تکلیف صدور این گواهی را عهده دار بوده و موظف است با وصول مالیات مربوط به معامله گواهی یاد شده را صادر و رونوشت آنرا طی اطلاعیه ای حسب مورد به ضمیمه تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقی و یا اداره امور مالیاتی اقامتگاه شخص حقوقی جهت ضبط در پرونده اصلی ارسال دارد . ضمنا“ در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهی انجام معامله منتفی است . صدور گواهی موضوع ماده 187 ق .م.م مربوط به نقل و انتقال کلیه املاک متعلق به بانکها در شهر تهران توسط اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک صورت پذیرفته و رونوشتی از آن به انضمام تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره کل امور مالیاتی مودیان بزرگ تسلیم گردد.[4] ز- سازمان مالی زمین و مسکن نیز ( که مورد سوال برخی واحدها بوده ) مشمول پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی امـــلاک و حسب مورد سایر درآمدهای احتمالی ناشی از املاک می باشد ، اما در مورد اشخاص موضوع ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم باید توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاری محل و اجاره املاک جزء فعالیتهای اقتصادی موضوع تبصره 2 آن ماده نبوده ، لذا بابت موارد مذکور مالیاتی مطالبه و وصول نخواهد شد،لیکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهای نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا ، مشمول مالیات معادل ده درصد ارزش معاملاتی اعیان واگذاری برابر مقررات ماده 77 خواهند بود . در اینخصوص متذکر می گردد که مفاد تبصره 2 ماده 139 دایر بر معطوف نمودن احکام تبصره 2 ماده 2 به درآمد مشمول مالیات اشخاص موضوع آن ماده بمعنی معافیت مالیات بردرآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده 139 نمی باشد ، بلکه معافیت احتمالی هر یک را صرفا“ در قالب احکام همان ماده ( 139 ) بایستی جستجو نمود . ح -در مواردی که ملک توام با حق واگذاری محل بطور قطعی انتقال می یابد ، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری در محل بصورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد ، مالیات نقل و انتقال قطعی به ماخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل ماخذ دریافتی طبق ماده 59 محاسبه و وصول و در صورتیکه بهای(( عرصه و اعیان )) و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله بطور یکجا بین طرفین معین شده باشد ، واحدهای مالیاتی بایستی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند ، بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورده نموده آنگاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد ، مابه التفاوت را بعنوان حق واگذاری منظور و از آن ماخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه کنند . در موارد معاوضه حق واگذاری دو محل نیز، بهای آنها به ماخذ زمان معامله تقویم و بترتیب بهای هر یک ماخذ مالیات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت . تــــوجــــه : آن بخش از مفاد بخشنامه هائی که بمناسبت اصلاحیه مصوب 1380/11/27 از ابتدای سال 1381 تاکنون بابت فصل مالیات بردرآمد املاک صادره گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می باشد ، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته و در بخشنامه حاضر نیز بحث خاصی راجع به آن بمیان نیامده ، آخرین بخشنامه های و دستورالعملها و همچنین آراء هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم الرعایه خواهد بود . غلامرضاحیدری کرد زنگنه رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور [1] - بر اساس بخشنامه شماره 200/1401/27 مورخ 1401/05/09، جزء (ج) بند 5 این بخشنامه ملغی اثر گردید. [2] - بر اساس بخشنامه شماره 211/2700/41019 مورخ 1385/09/11 قسمت اخیر (پاراگراف دوم) بند(6) این بخشنامه لغو می گردد. [3] - بر اساس بخشنامه شماره 210/65436 مورخ 1388/09/04و دادنامه شماره 455 مورخ 1388/05/25، بند 8 بخشنامه مذکور ابطال گردید. [4] - با توجه به بخشنامه شماره 231/3236/16544 مورخ 1384/09/22 متن زیر به آخر بند (و) بند 10 بخشنامه مذکور الحاق می گردد: « صدور گواهی موضوع ماده 187 ق .م.م مربوط به نقل و انتقال کلیه املاک متعلق به بانکها در شهر تهران توسط اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک صورت پذیرفته و رونوشتی از آن به انضمام تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره کل امور مالیاتی مودیان بزرگ تسلیم گردد» .

• 140231390001576541

شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۵۷۶۵۴۱تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۶/۲۱شماره پرونده: ۰۱۰۷۰۶۴مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری                                                                                                                                               شاکی: آقای بهمن زبردستطرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشورموضوع شکایت و خواسته: ابطال جزء «و» بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۷/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور   گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جزء «و» بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۷/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:" به استحضار می رساند، وفق تبصره ذیل ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم، که در خصوص موعد و نحوه تسلیم اظهارنامه مالیاتی اشخاص حقوقی است، مقرر شده، «اشخاص حقوقی نسبت به درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی جداگانه که در فصل های مربوط پیش بینی شده است نیستند.» یعنی اشخاص حقوقی، برای نمونه، مکلف به دادن اظهارنامه موضوع ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم که طی آن، در خصوص مؤدیان موضوع فصل مالیات بر درآمد املاک، مقرر شده، «مؤدیان موضوع این فصل مکلفند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آنها قرار می گیرد تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ۷۴ این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» نیستند. با وجود صراحت حکم مقنن در این باره و بداهت امر، در جزء (و) بند ۱ بخشنامه مورد شکایت، با عنوان «در مورد تبصره ۱۰ ماده ۵۳» مقرر شده، «این تبصره متضمن دو نکته مبهم می باشد، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجدداً به لحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می نمایند. در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده ۸۰ قانون مالیات های مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده ۱۱۰ رفع این تکلیف خاص نمی باشد.) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده ۱۸۷ که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می باشد، عمل نمود، با این ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره ۱۰ مورد بحث، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرایم مقرر در فصل تشویقات و جرایم مالیاتی خواهد بود. درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می نمایند، مادام که سند رسمی بابت هرواحد تنظیم نشده باشد، به همان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد. ضمناً چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درامد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود."تبصره ۱۰ ماده ۵۳، که بخشنامه مورد شکایت، مدعی وجود دو نکته مبهم در آن شده، از این قرار است که، «واحدهای مسکونی متعلق به شرکت های سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار می گردد مادام که در تصرف خریدار می باشد، در مدت مذکور اجاری تلقی نمی شود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده ۵۹ این قانون به مأخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد.» در واقع این تبصره بی هیچ ابهامی مراد مقنن را بیان نموده است و متضمن حکمی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی هم نیست و تنها مأخذ مالیات متعلقه را، مأخذ تاریخ تصرف ملک دانسته، و چون فروشنده، شخص حقوقی است، حکم موعد پرداخت، چنانکه در ابتدای دادخواست ذکر شد، در تبصره ذیل ماده ۱۱۰ مقرر گردیده است.گرچه همین اندازه مغایرت با قانون برای ابطال بخشنامه مورد شکایت کافی است، اما بد نیست ببینیم استناد آن جهت تعیین موعد سی روزه چیست. در واقع استناد بخشنامه به ماده ۸۰ قانون مالیات های مستقیم است که، چنان که دیدیم، موعد سی روزه مذکور در آن، تنها «در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ۷۴ این قانون» است و در سایر موارد موعد را تا آخر تیرماه سال بعد تعیین نموده پس چون تبصره ۱۰ ماده ۵۳، اصولاً درباره واحدهای مسکونی است که حق واگذاری محل در موردشان مصداق ندارد و ماده ۷۴ هم تنها درباره انتقال حقوق متصرفان نسبت به «املاک با عنوان دستدارمی یا عناوین دیگر که حسب عرف در تصرف شخصی است»، که الزاماً درباره همه واحدهای مسکونی متعلق به شرکت های سازنده مسکن صدق نمی کند، لذا تعیین این موعد سی روزه، از این باب نیز خلاف قانون و مغایر ماده ۷۴ قانون مالیات های مستقیم است. مع الوصف صادر کننده بخشنامه، در هنگام صدور آن، نه تنها از حکم تبصره ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم بی اطلاع نبوده، یا آن را از یاد نبرده، بلکه، به صراحت از این تبصره نیز یاد نموده است و مشخص نیست در هفده سال گذشته، با این حکم ناورا، چه تعداد از شرکت های سازنده مسکن، که جدا از کسب سود اقتصادی مشروع و قانونی، به تأمین سرپناه هموطنان کمک می کنند، به دلیل عمل کردن به حکم تبصره ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم، متحمل جریمه های غیرقانونی شده اند.لذا درخواست ابطال از زمان صدور حکم جزء (و) بند ۱ بخشنامه  مورد شکایت را، در خصوص تعیین موعد سی روزه تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات نقل و انتقال ملک از تاریخ نقل و انتقال با تنظیم مبایعه نامه عادی برای شرکت های سازنده مسکن، که ملک مسکونی را به خریداران انتقال می دهند و همچنین اطلاق شمول همین حکم به خریدارانی که ملک مذکور را به خریدار بعدی انتقال می دهند، در صورت عدم شمول عناوین مذکور در ماده ۷۴ قانون مالیات های مستقیم به ملک مربوطه، و تعلق جرایم در صورت عدم پرداخت یا کسر پرداخت مالیات متعلقه، یا عدم تسلیم اظهارنامه در موعد مذکور، به دلیل مغایرت این احکام با مواد ۷۴ و ۸۰، همچنین تبصره ۱۰ ماده ۵۳ و تبصره ذیل ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم و نیز خروج از حدود اختیارات قانونی، که موجبات امکان تحمیل جرایم غیر قانونی را به شرکت های سازنده مسکن فراهم نموده، دارم."   متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:" و- در مورد تبصره ۱۰ ماده ۵۳:این تبصره متضمن دو نکته مهم می باشد یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی که مجدداً به لحاظ فقد سند رسمی، ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می نمایند.در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک بصورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده ۸۰ قانون مالیات های مستقیم، ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه، مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده ۱۱۰ رفع این تکلیف خاص نمی باشد) و اگر مسکن مورد انتقال، واجد وصف فوق نباشد، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده ۱۸۷ که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می باشد، عمل نمود. با این ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرح مصرح در تبصره ۱۰ مورد بحث، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور، موجب تعلق جرایم مقرر در فصل تشویقات و جرایم مالیاتی خواهد بود.درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد، به همان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد. ضمناً چنانچه این خریداران، ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود."  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۷۳۳۵/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۱/۱۲/۲۸ توضیح داده است که:" بر طبق تبصره ۱۰ ماده ۵۳ قانون مالیات های مستقیم، واحدهای مسکونی متعلق به شرکت های سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار می گردد مادام که در تصرف خریدار می باشد، در مدت مذکور اجاری تلقی نمی شود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده ۵۹ این قانون به مأخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد.بر اساس ماده ۷۴ قانون مذکور، در مورد املاک با عنوان دستدارمی یا عناوین دیگر که حسب عرف محل در تصرف شخصی است، چنانچه متصرف تمامی حقوق نسبت به ملک را به دیگری منتقل نماید انتقال مزبور مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی املاک برابر مقررات این فصل می باشد. همچنین در مورد درآمد حاصل از واگذاری سایر حقوق مربوط به این نوع املاک متصرف از نظر مالیاتی مانند مالک حسب مورد مشمول مالیات مربوط خواهد بود و در موارد فوق تاریخ تصرف تاریخ تملک متصرف محسوب می گردد.به موجب ماده ۸۰ قانون مالیات های مستقیم، مؤدیان موضوع این فصل مکلف اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن ها قرار می گیرد تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مؤدیان موضوع ماده ۷۴ این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.در حکم مورد شکایت از جزء (و) بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ ذکر شده که «در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده ۸۰ قانون مذکور ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد.» با توجه به مراتب فوق، قانونگذار پذیرش مالکیت خریداران واحدهای مسکونی متعلق به شرکت های سازنده مسکن قبل از انتقال قطعی را مشروط به پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده ۵۹ قانون مذکور به مأخذ تاریخ تصرف، دانسته است.از طرف دیگر مطابق ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم، اشخاص حقوقی مکلف اند اظهارنامه و تراز نامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهارماه پس از سال مالیاتی به اداره امور مالیاتی که محل فعالیت اصلی شخص حقوقی در آن واقع است تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند.بدین ترتیب، تسری حکم تبصره ماده ۱۱۰ قانون مذکور به معاملات عادی موضوع تبصره ۱۰ ماده ۵۳ قانون مالیات های مستقیم، به معنی موکول کردن پرداخت مالیات متعلقه به چهارماه پس از سال مالیاتی (موعد مقرر در ماده ۱۱۰ قانون) است که این موضوع مغایر با اراده قانونگذار در پذیرش مالکیت خریداران مورد بحث می باشد. در واقع حکم پیش بینی شده در جزء (و) بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ در راستای قابلیت اجرای تبصره ۱۰ ماده ۵۳ قانون موصوف و جلوگیری از بروز خلاء قانونی در فاصله بین انجام معامله و موعد موضوع ماده ۱۱۰ قانون مورد اشاره بوده است. لذا بخش نخست شکایت ارایه شده مربوط به تعیین موعد برای پرداخت مالیات نقل و انتقال، قابل قبول نیست.همچنین با توجه به اینکه حکم مربوط به تعیین موعد سی روزه برای تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مربوط به مواردی است که با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد و نه همه معاملات املاک مسکونی متعلق به شرکت های سازنده مسکن، و از طرف دیگر می توان معاملات مورد بحث را از مصادیق معاملات ماده ۷۴ قانون مالیات های مستقیم و در نتیجه مشمول مفاد ماده ۸۰ قانون مزبور دانست، بنابراین مطالبی که شاکی در بخش دوم شکایت در خصوص استناد به ماده ۸۰ قانون ارایه نموده، نیز وارد نمی باشد."     هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۶/۲۱ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیاولاً مفاد ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم درخصوص تمامی مواد مندرج در فصل اول از باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم (مالیات بر درآمد) حاکم است و استثنای بر آن، مالیات حق واگذاری و نیز مفاد ماده ۷۴ قانون یادشده است که در آن ظرف زمانی سی روز جهت ارایه اظهارنامه متعلّقه قرار داده شده است، لیکن در مورد سایر پایه‌های مالیاتی، تیر ماه سال بعد موعد تسلیم اظهارنامه است. ثانیاً مصوبه معترض‌عنه در راستای تبصره ۱۰ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم است که در آن یک سازنده وجود دارد و یک انتقال‌گیرنده با اسناد عادی که در عین حال متصرف نیز هست و قانونگذار در اینجا نظر به پرداخت مالیات نقل و انتقال از تاریخ تصرف داده است، لیکن تبصره ۱۰ ماده ۵۳ موضوعاً از مفاد ماده ۷۴ که بحث انتقال توسط متصرف به متصرف دیگر است، خارج بوده و در عین حال مهلت اظهارنامه تیرماه ماده ۸۰، قانون حاکم بر مفاد تبصره ۱۰ ماده ۵۳ است و اصولاً دلیلی بر عدول از حکم کلّی ماده ۸۰ قانون وجود ندارد. ثالثاً با این احتساب مشمولین تبصره مکلّف هستند اظهارنامه را در تیرماه سال بعد ارایه دهند و مالیات نقل و انتقال را همراه با همان اظهارنامه با مأخذ سال قبل که سال تصرف است، محاسبه و پرداخت نمایند و این در حالی است که در مقرره مورد شکایت اظهارنامه یک ماهه از تاریخ معامله و پرداخت مالیات مورد حکم قرار گرفته که این امر برخلاف قانون است و لذا جزء (و) بند ۱ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۱۳۸۴/۷/۲۷ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور درخصوص تعیین موعد سی روزه تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات نقل و انتقال ملک از تاریخ نقل، به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./                                                                                       حکمتعلی مظفری                                                          رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری               آدرس: تهران بزرگراه شهید ستاری بلوار شهید مخبری نبش خیابان ایران زمین