ارسال تصویر دادنامه شماره 140109970905810073 مورخ 1401/01/16 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری متضمن ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم

• 140109970905810073

شماره دادنامه: 140109970905810073 تاریخ دادنامه: 1401/01/16 شماره پرونده: 9902996 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: آقای علی گودرزی موضوع شکایت و خواسته: ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 4، 7 و تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی ماده 26 قانون مالیات های مستقیم موضوع بخشنامه شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 سازمان امور مالیاتی کشور و ماده 12 آیین نامه شماره 3869/ت52885- 1395/01/21 موضوع ماده 34 قانون مالیات های مستقیم را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که: «بر اساس تبصره مورد شکایت مقرر شده است: دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون ( اعم از اموال و دارایی های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد. این ماده مغایر ماده 26 قانون مالیات های مستقیم، مواد 869 و 870 قانون مدنی و مواد 267 و 226 قانون امور حسبی است. زیرا در صورتی که وراث قسمتی از دارایی های متوفی را به هر دلیل در اظهار نامه ای که ظرف یک سال از فوت متوفی تسلیم نموده اند، ابراز ننمایند نسبت به آن قسمت از اموال که بعدا اعلام می نماید، اداره امور مالیاتی هیچ گونه بدهی و هزینه ای منظور نخواهد کرد که این امر خلاف منطق و اصول حقوقی می باشد. همچنین نه در ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و نه در بندهای آن و نه در هیچ یک از مواد قانونی فصل مالیات بر ارث، چنین حصری ( تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر) وجود ندارد و اقـدام تنظیم کنندگان آیین نامه در این خصوص بسط دایـره شمول قانون و خارج از حیطه اختیارات آنان می باشد.» متن تبصره 4 ماده 2 از آیین نامه اجرایی ماده 26 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مورد شکایت به شرح زیر است: « ماده 2- اداره امور مالیاتی صلاحیتدار مکلف است اظهارنامه هایی که در موعد مقرر ( حداکثر یک سال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی ها و بررسی بدهی های متوفی به شرح زیر اقدام نماید: تبصره 4- دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده 26 قانون (اعم از اموال و داراییهای ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیتدار) کسر می گردد.- معاون اول رئیس جمهور » در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 212/21086/ص- 1399/12/26 به طور خلاصه اعلام کرده است که: « در صورتی که وراث می توانستند تا سالیان متمادی با اعلام دیون و بدهی متوفی و اظهار اقلام جدیدی از مـاترک، درخـواست کسر بـدهی از مـاترک ابـراز شده یا نشده را داشته باشنـد، قانونـگذار در مـاده 26 قـانون مالیات های مستقیم مهلت یک ساله برای تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث تعیین نمی نمود. همچنین اداره امور مالیاتی ناگزیر بود هر بار نسبت به رسیدگی مجدد از ابتدا و با لحاظ کلیه دیون و بدهی و ماترک رسیدگی شده قبلی و جدید، اقدام نماید. زیرا عدم رعایت ترتیب مذکور در کسر دیون و بدهی از ماترک اثر مستقیم در میزان مالیات بر ارث دارد. لذا مفاد تبصره مورد شکایت کاملا در راستای قانون بوده و علاوه بر رعایت مفاد ماده 26 قانون، با لحاظ اموال و دارایی های شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی، مواردی را که وراث به دلیل عدم اطلاع از وجود برخی اموال، در اظهارنامه اعلام ننموده اند نیز پوشش داده است. » پرونده در اجرای ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و این هیأت به موجب دادنامه شماره 140009970906011312- 1400/11/23 مواد 4 و 7 آیین نامه اجرایی شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 موضوع ماده 26 قانون مالیات های مستقیم و ماده 12 آیین نامه شماره 3869/ت52885- 1395/01/21 موضوع ماده 34 قانون مالیات های مستقیم را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت. رسیدگی به تقاضای ابطال تبصره 4 ماده 2 آیین نامه اجرایی شماره 3862/ت52804- 1395/01/21 موضوع ماده 26 قانون مالیات های مستقیم در دستورکار هیأت عمومی قرار گرفت. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/01/16 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی نظر به اینکه به موجب مقرره مورد اعتراض ادارات امور مالیاتی، بدهیها را براساس ارزش روز فوت محاسبه می‌نمایند، ولی ارزش ماترک را براساس روز محاسبه مالیات و رسیدگی لحاظ می‌نمایند و نیز اینکه اطلاق مصوبه در مواردی که بدهیهایی وجود دارد که وراث از آنها بی اطلاع می‌باشند و نمی‌توانند در اظهارنامه آن را ابراز نمایند که این مقرره این موارد را شامل نمی‌شود و موجب می‌شود بدهی اشخاص متوفی به نرخی غیر از ماترک آنها محاسبه شود و مورد لحاظ قرار گیرد، مغایر با ماده 26 قانون مالیات های مستقیم است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود. حکمتعلی مظفری رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

• 3862-ت52804هـ

شماره: 3862/ت52804هـ تاریخ: 1395/01/21 تصویب نامه هیات وزیران بسمه تعالی «با صلوات بر محمد و آل محمد» وزارت امور اقتصادی و دارایی هیأت وزیران در جلسه 1395/01/15 به پیشنهاد شماره 196570/19738/200 مورخ 1394/10/20 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره (2) ماده (26) اصلاحی قانون مالیات‌ های مستقیم - مصوب 1394- آیین‎ نامه اجرایی ماده یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد: آیین‎ نامه اجرایی ماده (26) اصلاحی قانون مالیات‌ های مستقیم - مصوب 1394 - ماده 1- در این آیین نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می‌ روند: الف- قانون: قـانـون مـالیـات ‎هـای مـستـقیم - مصوب 1366- و اصلاحیه ‎های بعدی آن. ب - تابعیت: به ترتیب مقرر در قانون مدنی. پ - اقامتگاه: به ترتیب مقرر در قانون مدنی. ت- اداره امور مالیاتی صلاحیت ‎دار: اداره امور مالیاتی که آخرین اقامتگاه قانونی متوفی در محدوده آن واقع شده است. اگر متوفی در ایران مقیم نبوده، اداره امور مالیاتی مربوط در تهران خواهد بود. ث- فوت فرضی: مطابق تعاریف و شرایط مقرر در قانون مدنی و قانون امور حسبی. ج - مودی: اشخاص موضوع صدر ماده (26) قانون (وراث متوفی (منفردا یا مجتمعا) یا ولی یا امین یا قیم یا نماینده قانونی آنها). چ- اظهارنامه: نمونه کاربرگی (فرمی) که حداقل شامل اطلاعات هویتی و مکانی متوفی و وراث و اموال و دارایی ‎ها و بدهی ‎ها، هزینه ‏های کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس مودیان قرار می ‎گیرد. ماده2- اداره امور مالیاتی صلاحیت‎ دار مکلف است اظهارنامه‎ هایی که در موعد مقرر (حداکثر یکسال از تاریخ فوت متوفی) تسلیم شده باشد، رسیدگی و نسبت به ارزیابی اموال، دارایی‎ ها و بررسی بدهی‎ های متوفی بشرح زیر اقدام نماید: الف- مبنای ارزیابی اموال و دارایی ‎ها، ارزش روز آنها در زمان فوت می‎ باشد. ب- مرجع اعلام ارزش سهام متوفی در شرکت ‎های پذیرفته شده در بورس و بازارهای خارج از بورس، سازمان بورس و اوراق بهادار می‎ باشد. در مورد سهام و سهم ‎الشرکه و حقوق مالی متوفی در سهام و سهم‎ الشرکه سایر اشخاص حقوقی ارزش آن بر اساس رسیدگی اداره امور مالیاتی صلاحیت دار تعیین خواهد شد. پ- مبنای ارزیابی ارزش روز اموال و دارایی ‎ها به تاریخ فوت متوفی بر اساس تحقیقات اداره امور مالیاتی صلاحیت‎ دار است. در مورد ساختمان هایی که با توجه به نوع مصالح یا طرز معماری خاص دارای ارزش فوق‎العاده هستند و همچنین در ارزیابی جواهر و اشیای نفیس و سایر موارد خاص، از نظر کارشناس یا کارشناسان رسمی و متخصص یا متخصصین امر استفاده می شود. در این صورت هزینه مربوط توسط سازمان امور مالیاتی کشور پرداخت خواهد شد. ت- در مورد سپرده های نزد بانک‎ ها و موسسات مالی و اعتباری و اوراق مشارکت و سایر اوراق بهادار، اصل مبلغ سپرده یا اوراق و سود متعلقه پرداخت نشده تا تاریخ فوت متوفی ملاک می‎ باشد. ث- در مورد اموال و دارایی ‎هایی که بصورت اجاره به شرط تملیک می‎ باشد مبلغ بدهی بابت اصل تسهیلات و سود و کارمزد معوق تا زمان فوت در صورتی که مستند به مدارک و اسناد مثبته قانونی باشد به عنوان بدهی پذیرفته می شود. ج- واجبات مالی و عبادی در حدود قواعد شرعی با ارایه تأییدیه و تسویه مربوط از مراجع ذی ‎ربط و همچنین هزینه‎ های کفن و دفن در حدود عرف و عادت. چ- سایر بدهی ‎های متوفی مستند به مدارک و اسناد مثبته قانونی که اصالت آن مورد تایید اداره امور مالیاتی صلاحیت‎ دار قرار گیرد. تبصره 1-در مواردی که برای یک پرونده چند اظهارنامه از طرف مودی در موعد مقرر قانونی تسلیم شده باشد و یا مودی نسبت به تسلیم اظهارنامه اصلاحی در موعد مقرر قانونی اقدام نموده باشد، اداره امور مالیاتی صلاحیت دار مکلف به رسیدگی و ارزیابی کلیه اظهارنامه‏ های مذکور با رعایت مقررات مربوط می ‏باشد. تبصره -2 ارایه گواهی حصر وراثت، توسط مودی، برای رسیدگی به پرونده مالیاتی ضروری است. در صورت دسترسی به گواهی مذکور از طریق سامانه الکترونیکی مرجع صادر کننده، ضرورتی به تسلیم آن توسط مودی نمی باشد. تبصره -3 اداره امور مالیاتی صلاحیت دار رسیدگی کننده به اظهارنامه مودی موظف است با رعایت قوانین و مقررات مربوط، اموال و دارایی اظهارنشده متوفی را شناسایی و نسبت به ارزیابی آنها اقدام نماید. تبصره -4 دیون، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی حداکثر تا سقف ارزش اموال و دارایی ‎های ابراز شده در اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده (26) قانون (اعم از اموال و دارایی‌ های ابراز شده یا شناسایی شده توسط اداره امور مالیاتی صلاحیت دار) کسر می ‎گردد.[1] تبصره -5 موارد مصرح در صدر ماده (21) و مواد (24) و (25) قانون، از شمول ارزیابی ماترک خارج می‎ باشد. تبصره -6 اداره امور مالیاتی صلاحیت‏ دار موظف است نتیجه رسیدگی و ارزیابی خود را طی کاربرگ (فرم) ارزیابی اموال و دارایی ‎ها و بدهی‎ های موضوع ماده (26) قانون که توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می ‎گردد به مودی ابلاغ نماید. ماده 3 - گواهی بند (ج) موضوع ماده (26) قانون، به درخواست مودی و پس از ارزیابی و رسیدگی اداره امور مالیاتی صلاحیت‎ دار، به شرح زیر صادر می‎ گردد: الف- در مواردی که ارزش اموال و دارایی ‎های ارزیابی شده کمتر و یا مساوی دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن باشد در این صورت اموال و دارایی ‎هایی که مورد ارزیابی واقع شده‎اند، مشمول مالیات موضوع ماده (17) قانون نبوده و گواهی موضوع بند (ج) این ماده به عنوان مراجع ذی ‎ربط صادر خواهد شد. ب- در مواردی که ارزش اموال و دارایی ‎های ارزیابی شده بیشتر از دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن باشد در این صورت جمع کل دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن به ترتیب از ارزش روز (ارزش ارزیابی شده) اموال و دارایی ‎های موضوع بند‎های (1)، (2)، (3)، (4) و (5) ماده (17) قانون کسر و نسبت به آن بخش از اموال و دارایی ‎هایی که به ترتیب مذکور معادل ارزش دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن می‎ باشد، گواهی موضوع بند (ج) این ماده به عنوان مراجع ذی ‎ربط صادر خواهد شد. تبصره-1 در مواردی که کسر دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن با رعایت بندهای مذکور در ماده (17) قانون بخشی از یک بند از اموال دارایی ‎های موضوع ماده یاد شده باشد، در این صورت انتخاب اموال و دارایی مورد نظر برای کسر موارد مذکور در آن ردیف با مودی می‎ باشد. تبصره-2 نمونه کاربرگ (فرم) گواهی موضوع ماده (26) قانون توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می ‎گردد. در گواهی صادره ‎باید حداقل اطلاعات مربوط به نوع اموال و دارایی ‎ها، مشخصات متمایز کننده آن دارایی و ارزش آنها در روز فوت درج گردد. تبصره-3 چنانچه پس از صدور گواهی، اطلاعاتی مبنی بر وجود اموال و دارایی ‎هایی که در اظهارنامه ابراز نشده و یا در رسیدگی اداره امور مالیاتی صلاحیت دار منظور نگردد، به دست آید، اداره امور مالیاتی صلاحیت دار موظف است گزارش رسیدگی اصلاحی با رعایت ترتیبات مقرر در بند (ب) ماده (26) قانون تنظیم و گواهی اصلاحی مربوط را مطابق مقررات صادر نماید. تبصره-4 در صورتی که مودی در اجرای ماده (17) قانون نسبت به پرداخت مالیات اقدام نموده باشند و پس از رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی مشخص شود، بابت کل ماترک یا بخشی از آن مشمول مالیات نباشد، مالیات‎های پرداختی با ارایه اسناد و مدارک مثبته مطابق قانون مسترد خواهد شد. ماده-4 دیون محقق متوفی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی ‎های متعلق به متوفای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است (موضوع بند (6) ماده (17) قانون) نخواهد بود. ماده-5 در موارد فوت فرضی و همچنین در صورتی که تاریخ فوت متوفی به طور دقیق مشخص نباشد تاریخ صدور گواهی فوت توسط مراجع قضایی ملاک عمل خواهد بود. ماده-6 چنانچه اظهارنامه مالیات بر ارث به غیر از اداره امور مالیاتی صلاحیت دار اقامتگاه قانونی متوفی تسلیم شده باشد، ادارات مذکور مکلفند مراتب را به همراه اسناد و مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی صلاحیت‎ دار ارسال نمایند و مراتب را به طور مقتضی به تسلیم‎ کننده اظهارنامه اعلام نمایند. ماده-7 کسر دیون محقق، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن متوفی از ماترک موضوع ماده (17) قانون مستلزم تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارث در موعد مقرر قانونی (ظرف یکسال از تاریخ فوت متوفی) با رعایت سایر مقررات مربوط می‎ باشد. ماده-8 در صورتی که در تعیین ارزش اموال و دارایی ‎ها و بدهی ‎های متوفی اختلافی بین اداره امور مالیاتی صلاحیت دار و مودیان ایجاد گردد، با اعتراض مودی موضوع خارج از نوبت در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مطرح و ارزش تعیین شده مطابق رأی قطعی مراجع مذکور (موضوع فصل سوم از باب پنجم قانون) ملاک عمل قرار می ‏گیرد. ماده-9 عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی موضوع ماده (26) قانون یا تسلیم اظهارنامه خارج از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ماده (192) قانون نخواهد بود. اسحاق جهانگیری معاون اول رئیس جمهور [1] .به موجب دادنامه شماره 140109970905810073 مورخ 1401/01/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ، این تبصره ابطال شد.تصویر دادنامه مذکور به موجب بخشنامه شماره 210/3539/ص مورخ 1401/02/28 سرپرست معاونت حقوقی و فنی مالیاتی ارسال شد.