ارسال رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 1288- 1287 مورخ 22 /12 /1396 مبنی بر ابطال قید «از تاریخ لازم الاجراشدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره 23720 /200 /ص مورخ 30 /11 /1391

• 1287-1288

بسم الله الرحمن الرحیمشماره دادنامه: ۱۲۸۸-۱۲۸۷تاریخ دادنامه: ۱۳۹۶/۱۲/۲۲کلاسه پرونده: ۹۶/۹۰۹، ۹۶/۱۳۶مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداریشاکی: شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره با وکالت آقای رضا طجرلوموضوع شکایت و خواسته: ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ رییس سازمان امور مالیاتی کشور      گردش کار : شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره با وکالت آقای رضا طجرلو از به موجب دادخواستی ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ رییس سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که :« ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری   با سلام احتراماً به وکالت از شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره و پیرو ثبت دادخواست با کلاسه پرونده شماره ۹۵۰۹۹۸۰۹۰۱۴۰۱۴۹۰ و شماره بایگانی ۹۶۰۱۲۹ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ارجاع آن به کمیسیون مربوطه، بدین وسیله نظر به اینکه در دادخواست قبلی درخواست ابطال عباراتی از دستورالعمل شماره  ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمـان امـور مالیاتی، بـه استناد مندرجات دو نامـه دریافتی مـوکل از اداره امـور مالیاتی استان آذربایجان غربی ذکر شده بود هر چند مفاد هر دو نامه مربوط به همین دستورالعمل بوده است و در عنوان خواسته و در لوایح مطرح در شعب بدوی و تجدیدنظر و در لایحه منظم پرونده در دبیرخانه هیات عمومی دیوان نیز اصل خواسته ابطال عباراتی از دستورالعمل فوق الذکر می باشد با این وجود برای اینکه هیچ گونه شبهه و ایرادی بر اصل خواسته وارد نشود و به منظور تصریح صریح اصل خواسته مجدداً درخواست حذف و ابطال قید « که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل مذکور را به استناد مواد ۱۲ و ۸۰ قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به علت مغایرت آن با: اصول قانون اساسی، با مفاد بند ب ماده ۱۶۵ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، با مفاد ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم، با ماده ۳۱ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۱۳۹۴/۲/۱ مجلس شورای اسلامی که جایگزین ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم شده است و خروج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل مزبور را دارم. همچنین تقاضای صدور حکم مبنی بر «امکان بهره مندی موکل از موضوع معافیت مالیاتی مصرح در بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» را  نیز دارم. در ضمن لوایح دفاعیه منضم به پرونده و تبادل شده است و لوایح تکمیلی در صورت نیاز مجدداً تقدیم خواهد شد.  همچنین آقای رضا طجرلو وکیل شرکت مذکور به موجب لایحه تکمیلی توضیح داده است که :«ریاست محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری؛   با سلام احتراماً به وکالت از شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره و پیرو ارجاع دادخواست موکل راجع به ابطال عبارات صدر دستورالعمل سازمان امور مالیاتی با شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ با رای شعبه ۱۱ تجدید نظر دیوان عدالت اداری که با کلاسه پرونده شماره ۹۵۰۹۹۸۰۹۰۱۴۰۱۴۹۰ و شماره بایگانی ۹۶۰۱۲۹ در دبیرخانه هیات عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شد، بدین وسیله دلایل و جهات مغایرت عباراتی از این دستورالعمل با قانون اساسی و سایر قوانین و خروج از اختیارات مرجع مصوبه را به شرح ذیل تقدیم می دارم.  الف) شرح موضوع و صلاحیت هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رسیدگی به دادخواست موکل  همان طور که در موضوع خواسته و شرح دادخواست اولیه در شعبه بدوی و در لایحه تجدید نظر خواهی تصریح شده  موکل با دریافت پاسخ در دو فقره نامه به تاریخ ۱۳۹۳/۸/۵ و ۱۳۹۵/۳/۱۲ (بند ۳)، متوجه تضییع حق خود در دستورالعمل صادره سازمان در تاریخ ۱۳۹۱/۱۱/۳۰ با شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰ می شود. بنا بر موکل دستورالعمل را به عنوان تصمیم سازمان و اجرای مفاد آن را به عنوان اقدام سازمان برخلاف برنامه از پیش تعیین شده دولت، مفاد قانون حمایت از سرمایه گذاری در مناطق کمتر توسعه یافته، اهداف و مفاد ماده ۱۳۲ قانون مالیاتها و اطلاق بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم تشخیص و در دادخواست خود به تصمیم و اقدام سازمان اعتراض و درخواست ابطال و جلوگیری از اجرای آن را می کند. همان طور که مستحضرید دستورالعمل سازمان به عنوان «تصمیم» و اجرای آن به عنوان «اقدام» از آن جهت که جنبه عمومی دارد و عام الشمول است به استناد ماده ۱۲ قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به عنوان بخشی از نظامات و مقررات اداری محسوب شده  و قابل طرح در دیوان و امکان ابطال تصمیمات و اقدامات مذکور در هیات عمومی دیوان عدالت اداری را دارد.  لذا شعبه یازدهم تجدید نظر دیوان نیز به درستی موضوع را در صلاحیت هیات عمومی دیوان تشخیص می دهد.  ب) دلایل و جهات مغایرت دستورالعمل مذکور با قانون اساسی و قوانین موضوعه  دستورالعمل سازمان امور مالیاتی راجع به موضوع معافیت ماده ۱۳۲ اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم می باشد. مشکل این است که سازمان در این دستورالعمل از بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه (۱۳۹۰-۱۳۹۴) تفسیری خارج از حدود اختیارات خود نموده و علیرغم اطلاق بند ب ماده ۱۵۹ قانون مزبور، آن را مقید و دایره شمول آن را بر خلاف هدف حمایتی هر دو قانون (یعنی ماده ۱۳۲ قانون مالیاتها و بند ب ماده ۱۵۹ قانون) محدود می کند. توضیحاً اینکه مطابق بند ب ماده ۱۵۹ قانون مذکور:«میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد.» در این قانون میزان معافیت مالیاتی مناطق آزاد تجاری- صنعتی شامل واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته نیز می شود. یعنی میزان معافیت مالیاتی از ده سال به بیست سال افزایش می یابد. این حکم قانون مطلق است. یعنی معافیت مذکور در قانون شامل تمام واحدهای تولیدی یا معدنی می شود همچنین هیچ نوع محدودیت و تبعیضی برای واحدهای تولیدی یا صنعتی در مناطق کمتر توسعه یافته قایل نشده است. لذا محدود به واحدهایی که در طول دوره قانون مذکور پروانه بهره برداری می گیرند نمی شود.  بنابراین سازمان امور مالیاتی بر خلاف مفاد صریح قانون اقدام به تهیه دستور العملی نموده و حوزه عملکرد قانون را محدود و برخی از واحدهای تولیدی را از این امتیاز محروم کرده است. در صورتی که فلسفه قانون بر این است که سرمایه گذاران را به مناطق محروم جذب و ایجاد اشتغال در این مناطق بکند و بسیاری از آسیبهای حاکم بر این مناطق از جمله فقر، مهاجرت بی رویه به شهرها، حاشیه نشینی شهرها و غیره را بر طرف نماید. بدیهی است فلسفه و هدف قانونگذار در هر دو قانون حمایتی است و هدف این نیست که سرمایه گذاران را به این مناطق جذب و بعد از جذب با ایجاد تبعیض بین واحدهای مختلف مستقر در آن، آنها را از امتیازات محروم و سرمایه گذاران را بی انگیزه کند. چگونه می توان تصور کرد که قانونگذار اقدام به تبعیض بین سرمایه گذاران کند یعنی بعد از گرفتار کردن آنها در مناطق محروم چتر حمایتی قانونی را بردارد؟ قطعاً چنین قصدی را نمی توان برای قانونگذار تصور نمود. بنابراین سازمان امور مالیاتی با مشروط کردن «معافیت مالیاتی به دریافت پروانه بهره برداری در دوره زمانی برنامه پنجساله پنجم» در دستورالعمل مذکور از حدود اختیارات خود خارج و عمل قانونگذاری انجام داده است. این عمل برخلاف قانون و حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی می باشد. نتیجتاً اینکه:  ۱- دستورالعمل مذکور بر خلاف اصل قانونی بودن مالیات به استناد اصل ۵۱ قانون اساسی می باشد. قانون مالیاتی به عنوان قانون خاص محسوب می شود و مرجع تقنین و تفسیر قانون خاص نیز صرفاً در صلاحیت قانونگذار یعنی مجلس شورای اسلامی می باشد لذا هیچ مرجعی اختیار تحدید قانون خاص را ندارد. همچنین در این نوع قوانین هر گونه تفسیر می باید کاملاً مضیق و به نفع مودی تفسیر شود. بنابراین سازمان در این دستورالعمل خود را جانشین قانونگذار کرده و عمل تقنینی را انجام داده و قانون را مقید به شرطی کرده است.  ۲- اطلاق بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه و عدم وجود هیچگونه قیدی که شمول حکم قانون را محدود نماید. بنابراین قید« زمان دریافت پروانه بهره برداری از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور تا پایان دوره برنامه پنجساله پنجم» در قانون مذکور وجود ندارد.  ۳- هدف در هر دو قانون (یعنی ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم) حمایتی است.  ۴- در ماده ۳۱ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب مصوب ۱۳۹۴/۲/۱ مجلس شورای اسلامی که جایگزین ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم شده است عبارت «از تاریخ بهره برداری» ذکر شده است و  قید دیگری وجود ندارد. در قانون اصلاح مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ مصوب مجلس شورای اسلامی نیز هیچگونه قیدی وجود ندارد.  ج) سوابق احکام مشابه در آراء دیوان عدالت و نظریه معاون حقوقی رییس جمهور در خصوص این موضوع  در خصوص این موضوع در شعبه ۱۳ تجدید نظر و در هیات عمومی دیوان عدالت اداری آراء مشابهی صادر شده است. همچنین توسط معاون حقوقی رییس جمهور نیز خلاف قانون بودن دستورالعمل مذکور مشخص و به سازمان اعلام شده است.  ۱- در رای شعبه ۱۳ دیوان عدالت اداری موضوع بهره مندی شرکت شاکی از مزایای معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص افزایش سنوات معافیت مالیاتی با توجه به اطلاق عبارت بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله حکم صادر شده است.  ۲- هیات عمومی دیوان عدالت اداری در دادنامه شماره ۵۷-۱۳۷۵/۴/۲، بخشنامه سازمان امور مالیاتی را به جهت عدم انطباق با هدف قانونگذار ابطال می کند. همچنین در دادنامه شماره ۸۱-۷۶-۱۳۷۵/۵/۲۰، بخشنامه سازمان امور مالیاتی را به جهت اینکه علاوه بر شروط مقرر در قانون قید جدیدی اضافه و «معافیت را موکل به عدم شروع بهره برداری به قبل از تاریخ تصویب اصلاحیه نموده است.» خلاف قانون تشخیص داده است. این رای هیات عمومی کاملاً شبیه موضوع دادخواست موکل می باشد. در این رای حکم بر اطلاق موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۷۱/۲/۷ و مقید نمودن اصلاحیه را به «عدم شروع بهره برداری قبل از تاریخ تصویب اصلاحیه قانون» را خلاف قانون تشخیص می دهد. در تصمیمی دیگر هیات عمومی با دادنامه ۱۳۲-۱۳۷۷/۶/۲۱ در خصوص مقید و مشروط نمودن اعمال حکم مقرر در ماده ۱۳۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین مضیق و محدود نمودن دایره شمول حکم قانونگذار توسط بخشنامه سازمان امور مالیاتی را مغایر قانون تشخیص و ابطال می کند.  ۳- معاون حقوقی رییس جمهور در پاسخ به استعلام رییس سازمان امور مالیاتی در خصوص مبدا زمانی برقراری معافیت بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم مقرر می کند: «در بند ب ماده ۱۵۹ قانون مذکور حکمی در خصوص تغییر مبدا زمان برقراری معافیت ندارد بلکه صرفاً ناظر به افزایش میزان معافیت واحدهای صنعتی و معدنی در مناطق کمتر توسعه یافته است.» همچنین « در قانون شرط دریافت پروانه در طول دوره اجرای برنامه پنجساله توسعه وجود ندارد.» لذا این پاسخ به نوعی دستور مقام مافوق مبنی بر ملزم کردن سازمان به رعایت قانون می باشد و می تواند فصل الخطاب برای اصلاح دستورالعمل مربوطه باشد. اما سازمان از دستور مقام مافوق نیز پیروی نمی کند و بر تصمیم و عمل غیر قانونی خود ادامه می دهد. در نتیجه با توجه به اینکه تاریخ خاتمه زمان معافیت ده ساله مالیاتی موکل در تاریخ ۱۳۹۳/۳/۲۰ بوده و می تواند مشمول حکم موضوع بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه شده و به میزان معافیت مالیاتی قانون مناطق آزاد تجاری (یعنی بیست سال) از معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتها بهره مند بشود. لذا تقاضای حذف و ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امورمالیاتی را به استناد ماده ۱۲ و ۸۰ قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به علت مغایرت با قانون اساسی، مفاد بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، مفاد ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم و خروج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی در صدور دستور العمل مزبور را دارم. همچنین تقاضای صدور حکم مبنی بر «امکان بهره مندی موکل از موضوع معافیت مالیاتی مصرح در بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه» را دارم. در ضمن با وصول لوایح دفاعیه خوانده متعاقباً لایحه تکمیلی تقدیم خواهد شد. در ضمنً درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری و تسری ابطال مصوبه به زمان تصویب بخشنامه مذکور را دارم.»  متن دستورالعمل در قسمت مورد اعتراض به قرار زیر است :   ۵۲۶۹۱۱۳۲ممخاطبینامور مالیاتی شهر و استان تهرانادارات کل امور مالیاتیموضوعدستورالعمل معافیت موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیمطبق ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (۸۰%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (۱۰۰%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (۱۰۵) این قانون معاف هستند.با توجه به بند ب ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه ( ۱۳۹۴-۱۳۹۰) میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد، بنابراین واحدهای تولیدی مشمول معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم در مناطق کمتر توسعه یافته که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری اصلی صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده و یا می شود میزان معافیت آنها در صورت رعایت مقررات تا ۲۰ سال نسبت به درآمد مشمول مالیات ابرازی می باشد....................................  در پاسخ به شکایت مذکور، سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۱۳۷۲۸/۲۱۲/ص-۱۳۹۶/۴/۱۸ توضیح داده است که :  «۱- بر اساس ماده ۱۵۹ قانون برنامه مذکور، به منظور تسهیل و تشویق سرمایه گذاری صنعتی و معدنی در کشور اقدامات زیر انجام می شود:  الف- معافیت موضوع ماده (۱۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحات بعدی در طول برنامه به میزان پانزده واحد درصد (۱۵%) افزایش می یابد.  ب- میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در  مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد.  ۲- مطابق ماده ۱۳۲ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (۸۰%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (۱۰۰%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (۱۰۵) این قانون معاف هستند.  ۳- به موجب بند ۱ ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم، تاریخ صدور پروانه  بهره برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدا شروع معافیت موضوع ماده مزبور خواهد بود لذا بر اساس مقررات واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت مالیاتی مذکور، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری می باشند.  نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه اعمال حکم بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه در خصوص معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تنها با رعایت مقررات و ضوابط اجرایی موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیاتهای مستقیم امکان پذیر می باشد، لذا این سازمان با ملحوظ نظر قراردادن حکم کلی بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون مذکور و با توجه به الزامات و ضوابط اجرایی مربوطه (از جمله تسری معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم به درآمد مشمول مالیات ابرازی و اعمال مبدا شروع معافیت بر مبنای تاریخ صدور پروانه بهره برداری و با رعایت مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری مطابق دستورالعمل معافیت موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) نسبت به اجرای حکم بند (ب) ماده ۱۵۹ صدرالذکر، مطابق مفاد دستورالعمل شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰-۱۳۹۱/۱۱/۳۰ اقدام نموده است که کلیه مکاتبات مورد اشاره در دادخواست نامبرده نیز به استناد مقررات مزبور صورت پذیرفته است. ضمن اینکه در خصوص سنوات قبل از سال ۱۳۹۰ با توجه به پایان یافتن موعد رسیدگی و قطعیت خیل کثیری از پروندهای مالیاتی مربوط به سنوات قبل از برنامه پنجساله پنجم توسعه، موجب تضییع حقوق برخی از مودیان خواهد گردید و در خصوص سنوات بعد از سال ۱۳۹۴ ( پایان برنامه پنجساله پنجم توسعه) نیز به طور کلی با استناد به مفاد بند (ح) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۳۹۵، مفاد بند (ب) قانون مذکور اجرایی نمی باشد.  به طور کلی با در نظر گرفتن هدف از تدوین ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه مطابق صدر ماده و بند (ب) ماده مذکور مبنی بر تسهیل و تشویق سرمایه گذاری صنعتی و معدنی جدید در مناطق کمتر توسعه یافته، عطف به ماسبق نمودن حکم مذکور در بند (ب) این ماده و تسری معافیت مذکور به سرمایه گذاریهای خارج از دوره زمانی برنامه پنجساله پنجم توسعه در منافات با متن ماهیت و روح این ماده می باشد.»         هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.رای هیات عمومیبر مبنای ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم مقرر شده «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت های تولیدی و معدنی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج به میزان هشتاد درصد (۸۰%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد (۱۰۰%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده ۱۰۵ این قانون معاف هستند.» و به موجب بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مقرر شده «میزان معافیت واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت های منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد.» نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور در دستورالعمل و نامه های مورد شکایت با قید «از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» برای تعدادی از واحدهای تولیدی و معدنی محدودیت ایجاد کرده و از معافیت قانونی محروم کرده است، بنابراین اطلاق دستورالعمل مورد شکایت، خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می شود.محمدکاظم بهرامی - رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداریردیفمقررات مرتبط ۱رای مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۰۹ هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری در پرونده شماره ۹۸۰۰۲۶۲  مبنی بر رد درخواست اعمال ماده ۹۱Powered by Froala EditorPowered by Froala EditorPowered by Froala EditorPowered by Froala EditorPowered by Froala EditorPowered by Froala EditorPowered by Froala EditorPowered by Froala Editor

• 200-23720

دستورالعمل معافیت موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه مورخ ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون مالیات های مستقیم (بخشنامه شماره ۲۳۷۲۰/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۱/۱۱/۳۰ سازمان امور مالیاتی)طبق ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش های تعاونی و خصوصی که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود،از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد(۸۰%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد(۱۰۰%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (۱۰۵) این قانون معاف هستند.با تـوجه به بـند ب مـاده ۱۵۹ قانون برنامه پنـجساله پنـجم تـوسـعه(۱۳۹۴- ۱۳۹۰) میـزان معـافیت مـالیاتی واحـدهای صنـعتی و مـعدنی مـناطـق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت های منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد، بنابراین واحدهای تولیدی مشمول معافیت موضوع ماده ۱۳۲ ق.م.م مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته که «از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» از طرف وزارتخـانه های ذیـربط بـرای آنـها پـروانه بـهره برداری اصلی صادر یا قرارداد استـخراج و فـروش منـعقد شـده و یا مـی شود میزان معافیت آنها در صورت رعایت مقررات تا ۲۰ سال نسبت به درآمد مشمول مالیات ابرازی می باشد. (ابطال عبارت داخل گیومه به موجب رای شماره ۱۲۸۷ و ۱۲۸۸ مورخ  ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری)۱- سرمایه گذاری: مجموعه اقداماتی همچون خرید زمین و ساختمان یا احداث ساختمان(اعم از اینکه در واحد قبلی و یا زمین خریداری شده)، خرید و نصب تجهیزات، تأسیسات و ماشین آلات، سرمایه گذاری تلقی می گردد. نصب ماشین آلات و تجهیزات به منظور افزایش ظرفیت تولید در همان واحد تولیدی و معدنی، از مصادیق سرمایه گذاری به منظور ایجاد واحد تولیدی جدید، جهت برخورداری از معافیت موضوع ماده ۱۳۲ اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم تلقی نمی گردد.۲- واحدهای تولیدی یا معدنی: به واحدهایی اطلاق می گردد که با سرمایه گذاری در مکان معین به منظور تولید، مونتاژ، فرآوری، بسته بندی محصول مشخص و بهره برداری و استخراج از معادن از وزارتخانه ذیربط پروانه بهره برداری دریافت و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد نموده اند.۳- واحد تولیدی یا معدنی جدید: به واحدهایی اطلاق می گردد که با سرمایه گذاری جدید و اخذ پروانه بهره برداری مستقل برای واحد تولیدی یا معدنی از وزارتخانه ذیربط، اقدام به تولید یا استخراج نمایند. بدیهی است توسعه، بازسازی، نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود تولیدی و معدنی به عنوان واحد تولیدی یا معدنی جدید تلقی نخواهد شد.۴- معافیت مالیاتی ماده ۱۳۲ ق.م.م با توجه به قسمت اخیر ماده مزبور، شامل واحدهای تولیدی یا معدنی متعلق به اشخاص حقوقی بخش های تعاونی و خصوصی می گردد.(شرکتهایی که بیش از ۵۰% سرمایه آنها متعلق به موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی و همچنین شرکت هایی که بیش از ۵۰% سهام آنها توأما متعلق به دولت و اشخاص یاد شده باشد امکان برخورداری از این معافیت را دارا نمی باشند.)۵- شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذیربط می باشد.۵-۱- واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود. (ابطال به موجب رای شماره ۴۰۴ مورخ ۱۳۹۶/۰۵/۰۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری)۵-۲- واحدهایی که دارای پروانه بهره برداری موقت بوده و سپس موفق به اخذ پروانه بهره برداری دایم گردیده اند از حیث اعمال معافیت مشمول مقررات زمان صدور اولین پروانه بهره برداری موقت خواهند بود.۵-۳- تاریخ صدور اولین پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج و فروش واحدهای تولیدی یا معدنی، حسب مورد مبدأ شروع معافیت خواهد بود. در صورتی که به موجب دفاتر اسناد و مدارک احراز گردد که واحد تولیدی قبل از تاریخ صدور پروانه بهره برداری، محصولات تولیدی خود را به فروش رسانده،شش ماه پس از تاریخ اولین فروش (در مورد واحدهای تولیدی خودرو، اولین خودروی فروخته شده) در صورت تقدم بر تاریخ صدور پروانه بهره برداری، مبدأ شروع معافیت خواهد بود.۶- واحدهای صنعتی جدید که با استفاده از معافیت های مندرج در ماده ۱۳۸ ق.م.م تأسیس می شوند نمی توانند از معافیت های مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ ق.م.م استفاده نمایند.(تبصره ۲ ماده ۱۳۸ ق.م.م)۷- بروز هر گونه وقفه در فعالیت و تحلیلی واحدهای برخوردار از معافیت، پس از شروع دوره معافیت، موجب افزایش، تجدید و یا تمدید، در مدت معافیت نخواهد بود.۸- معافیت مالیاتی موضوع ماده ۱۳۲ ق.م.م شامل واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در شعاع ۱۲۰کیلومتری مرکز تهران و ۵۰کیلومتری مرکز اصفهان و۳۰ کیلومتری مراکز استانها و شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت بر اساس آخرین سرشماری به استثنای واحدهای تولیدی فناوری اطلاعات با تأیید وازتخانه های ذیربط (با توجه به تصویب نامه شماره۱۹۸۸۲۷/ت۴۶۰۰۸ ک مورخ ۱۳۹۰/۱۰/۱۰ و نامه شماره ۱۴۹۲۷۸/۱۵۹۹۳مورخ ۱۳۹۱/۱۰/۲۷ معاون محترم حقوقی رییس جمهور) نخواهد بود.۹- تعویض ماشین آلات قبلی و نصب ماشین آلات جدید حتی با صدور پروانه بهره برداری جدید، موجب تمدید و یا استفاده مجدد از معافیت نخواهد بود.۱۰- در صورت واگذاری واحدهای دارای شرایط استفاده از معافیت و همچنین متعلق به اشخاص حقیقی و یا اشخاص حقوقی دولتی(که به لحاظ نوع شخیصت واحد تولیدی نمی توانند از معافیت برخوردار گردند) به سایر اشخاص حقوقی خصوصی و تعاونی منتقل گردد، مبنای شروع دوره معافیت واحد تولیدی برای انتقال گیرنده، تاریخ صدور پروانه بهره برداری یا بهره برداری انتقال دهنده حسب مورد با رعایت ضوابط اجرایی موضوع تبصره ۴ ماده ۱۳۲ ق.م.م می باشد و انتقال گیرنده از تاریخ تغییر مالکیت و در ادامه مدت نسبت به باقیمانده زمان امکان برخورداری از معافیت را دارا خواهد بود. (عدم ابطال به موجب رای شماره ۱۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۰۴/۳۱ هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری)۱۱- برای پروانه بهره برداری مکمل، متمم، جایگزین که در راستای پروانه بهره برداری اولیه/ اصلی صادر می شود، ابتدا می بایست بررسی های لازم با توجه به قوانین و مقررات زمان صدور اینگونه پروانه ها از نظر تعلق یا عدم تعلق معافیت بدون در نظر گرفتن نوع و ماهیت پروانه بهره برداری به عمل آید و در صورت دارا بودن شرایط متعلق معافیت، مبدأ شروع و پایان دوره معافیت با درنظر گرفتن پروانه بهره برداری اولیه/ اصلی خواهد بود. برای کالاهای جدید مندرج در پروانه بهره برداری مکمل، متمم، جایگزین و ... با رعایت مقررات زمان صدور اینگونه پروانه ها (از حیث مدت و درصد معافیت) صرفا در ادامه معافیت پروانه بهره برداری اولیه امکان برخورداری از معافیت مقرر را خواهند داشت.بدیهی است در این صورت مدت معافیت برای کالاهای جدید از مدت معافیت طبق مقررات زمان صدور پروانه مکمل، متمم، جایگزین و ... بیشتر نخواهد بود.۱۲- مستعمل بودن ماشین آلات تولیدی واحدهای تولیدی جدید که از سایر واحدهای تولیدی خریداری و در واحد کاملا جدید از نظر مکانی نصب و راه اندازی گردند در صورت دارا بودن شرایط مانع از برخورداری از معافیت نخواهد بود.۱۳- اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش جدید برای بخشی از محدوده یک واحد معدنی که قبلا برای آن پروانه بهره برداری صادر یا قرارداداستخراج و فروش منعقد شده است مبنای اعمال معافیت جدید نخواهد بود، لیکن صدور پروانه بهره برداری یا انعقاد استخراج و فروش جدید به استناد گواهی کشف جدید با رعایت مقررات امکان برخورداری از این معافیت را به عنوان واحد معدنی جدید دارا می باشد.۱۴- عدم تسلیم اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود وزیان در هر یک از سنوات دوره معافیت موجب عدم استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیت در آن سال خواهد بود. بدیهی است عدم استفاده از معافیت طی هر یک از سنوات در دوره معافیت، موجب افزایش(جایگزینی) مدت معافیت نخواهد بود.۱۵- درآمد حاصل از فروش ضایعات کالاهای تولیدی و خدمات انجام شده به وسیله ماشین آلات تولیدی (تولید کالای مندرج در پروانه بهره برداری) در دوره معافیت مشمول معافیت خواهد بود. ضمنا درآمد حاصل از تولید کارمزدی(تولید بر اساس سفارش صاحب کالا) واحدهای تولیدی و معدنی نیز در دوره معافیت، مشمول معافیت این ماده وفق مقررات خواهد بود.۱۶- درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال ۱۳۸۱ صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد. (ابطال عبارت «و همچنین... شده است» به موجب رای شماره ۱۰۵۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹  هیات عمومی دیوان عدالت اداری)۱۷- زیان دوران معافیت که از طریق رسیدگی به دفاتر و با توجه به مقررات، توسط ادارات امور مالیاتی احراز گردد، صرفا به میزان زیان بخش غیر معاف (به نسبت سهم ۲۰% از زیان ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی برخوردار از ۸۰% معافیت) آن قابل استهلاک از درآمد مشمول مالیات سال یا سالهای بعد خواهد بود.۱۸- تعیین ظرفیت واحدهای تولیدی، مبنای اعمال معافیت جدید نخواهد بود و تولید مازاد بر ظرفیت مندرج در پروانه بهره برداری نیز در دوران معافیت در صورت عدم استفاده از معافیت موضوع ماده ۱۳۸ قانون مالیات های مستقیم، مشمول معافیت می باشد.۱۹- چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود. همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعدا به فهرست مناطق کمتر توسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمتر توسعه موضوع قسمت اخیر ماده ۱۳۲ ق.م.م را نخواهند داشت.علی عسکری- رییس کل سازمان امور مالیاتیردیفمقررات مرتبط ۱رای شماره ۴۰۴ مورخ ۱۳۹۶/۰۵/۰۳ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (ابطال بند ۵-۱)۲رای شماره ۱۰۵۱ مورخ ۱۳۹۶/۱۰/۱۹  هیات عمومی دیوان عدالت اداری (ابطال فراز آخر بند ۱۶)۳رای شماره ۱۲۸۷ و ۱۲۸۸ مورخ  ۱۳۹۶/۱۲/۲۲ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (ابطال قید «که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه»)۴رای شماره ۱۰۱ مورخ ۱۳۹۷/۰۴/۳۱ هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری (عدم ابطال بند ۱۰)Powered by Froala EditorPowered by Froala Editor