ارسال رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 1051 مورخ 19/10/1396 مبنی بر ابطال قسمت اخیر بند 16 دستور العمل شماره 23720/200/ص مورخ 30/11/1391 راجع به هزینه های برگشتی

• 200-23720

شماره: 23720/200 تاریخ:30/11/1391 پیوست:دارد مخاطبین امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع دستورالعمل معافیت موضوع ماده 132 اصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم طبق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود،از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد(80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد(100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (105) این قانون معاف هستند. با تـوجه به بـند ب مـاده 159 قانون برنامه پنـجساله پنـجم تـوسـعه(1394- 1390) میـزان معـافیت مـالیاتی واحـدهای صنـعتی و مـعدنی مـناطـق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیتهای منظور شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی افزایش می یابد، بنابراین واحدهای تولیدی مشمول معافیت موضوع ماده 132 ق.م.م مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته که از تاریخ لازم الاجراء شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه[1] از طرف وزارتخـانه های ذیـربط بـرای آنـها پـروانه بـهره برداری اصلی صادر یا قرارداد استـخراج و فـروش منـعقد شـده و یا مـی شود میزان معافیت آنها در صورت رعایت مقررات تا 20 سال نسبت به درآمد مشمول مالیات ابرازی می باشد. 1- سرمایه گذاری: مجموعه اقداماتی همچون خرید زمین و ساختمان یا احداث ساختمان(اعم از اینکه در واحد قبلی و یا زمین خریداری شده)، خرید و نصب تجهیزات، تأسیسات و ماشین آلات، سرمایه گذاری تلقی می گردد. نصب ماشین آلات و تجهیزات به منظور افزایش ظرفیت تولید در همان واحد تولیدی و معدنی، از مصادیق سرمایه گذاری به منظور ایجاد واحد تولیدی جدید، جهت برخورداری از معافیت موضوع ماده 132 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم تلقی نمی گردد. 2- واحدهای تولیدی یا معدنی: به واحدهایی اطلاق می گردد که با سرمایه گذاری در مکان معین به منظور تولید، مونتاژ، فرآوری، بسته بندی محصول مشخص و بهره برداری و استخراج از معادن از وزارتخانه ذیربط پروانه بهره برداری دریافت و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد نموده اند. 3- واحد تولیدی یا معدنی جدید: به واحدهایی اطلاق می گردد که با سرمایه گذاری جدید و اخذ پروانه بهره برداری مستقل برای واحد تولیدی یا معدنی از وزارتخانه ذیربط، اقدام به تولید یا استخراج نمایند. بدیهی است توسعه، بازسازی، نوسازی یا تکمیل واحدهای موجود تولیدی و معدنی به عنوان واحد تولیدی یا معدنی جدید تلقی نخواهد شد. 4- معافیت مالیاتی ماده 132 ق.م.م با توجه به قسمت اخیر ماده مزبور، شامل واحدهای تولیدی یا معدنی متعلق به اشخاص حقوقی بخش های تعاونی و خصوصی می گردد.(شرکتهایی که بیش از 50% سرمایه آنها متعلق به موسسات و نهادهای عمومی غیردولتی و همچنین شرکتهایی که بیش از 50% سهام آنها توأما متعلق به دولت و اشخاص یاد شده باشد امکان برخورداری از این معافیت را دارا نمی باشند.) 5- شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ پروانه بهره برداری از وزارتخانه های ذیربط می باشد. 5-1- واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود.[2] 5-2- واحدهایی که دارای پروانه بهره برداری موقت بوده و سپس موفق به اخذ پروانه بهره برداری دائم گردیده اند از حیث اعمال معافیت مشمول مقررات زمان صدور اولین پروانه بهره برداری موقت خواهند بود. 5-3- تاریخ صدور اولین پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج و فروش واحدهای تولیدی یا معدنی، حسب مورد مبدأ شروع معافیت خواهد بود. در صورتی که به موجب دفاتر اسناد و مدارک احراز گردد که واحد تولیدی قبل از تاریخ صدور پروانه بهره برداری، محصولات تولیدی خود را به فروش رسانده،شش ماه پس از تاریخ اولین فروش (در مورد واحدهای تولیدی خودرو، اولین خودروی فروخته شده) در صورت تقدم بر تاریخ صدور پروانه بهره برداری، مبدأ شروع معافیت خواهد بود. 6- واحدهای صنعتی جدید که با استفاده از معافیت های مندرج در ماده 138 ق.م.م تأسیس می شوند نمی توانند از معافیت های مالیاتی موضوع ماده 132 ق.م.م استفاده نمایند.(تبصره 2 ماده 138 ق.م.م) 7- بروز هر گونه وقفه در فعالیت و تحلیلی واحدهای برخوردار از معافیت، پس از شروع دوره معافیت، موجب افزایش، تجدید و یا تمدید، در مدت معافیت نخواهد بود. 8- معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 ق.م.م شامل واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در شعاع 120کیلومتری مرکز تهران و 50کیلومتری مرکز اصفهان و30 کیلومتری مراکز استانها و شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت بر اساس آخرین سرشماری به استثنای واحدهای تولیدی فناوری اطلاعات با تأیید وازتخانه های ذیربط (با توجه به تصویب نامه شماره198827/ت46008 ک مورخ10/10/1390و نامه شماره 149278/15993مورخ 27/10/1391 معاون محترم حقوقی رئیس جمهور) نخواهد بود. 9- تعویض ماشین آلات قبلی و نصب ماشین آلات جدید حتی با صدور پروانه بهره برداری جدید، موجب تمدید و یا استفاده مجدد از معافیت نخواهد بود. 10- در صورت واگذاری واحدهای دارای شرایط استفاده از معافیت و همچنین متعلق به اشخاص حقیقی و یا اشخاص حقوقی دولتی(که به لحاظ نوع شخیصت واحد تولیدی نمی توانند از معافیت برخوردار گردند) به سایر اشخاص حقوقی خصوصی و تعاونی منتقل گردد، مبنای شروع دوره معافیت واحد تولیدی برای انتقال گیرنده، تاریخ صدور پروانه بهره برداری یا بهره برداری انتقال دهنده حسب مورد با رعایت ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 ق.م.م می باشد و انتقال گیرنده از تاریخ تغییر مالکیت و در ادامه مدت نسبت به باقیمانده زمان امکان برخورداری از معافیت را دارا خواهد بود. 11- برای پروانه بهره برداری مکمل، متمم، جایگزین که در راستای پروانه بهره برداری اولیه/ اصلی صادر می شود، ابتدا می بایست بررسیهای لازم با توجه به قوانین و مقررات زمان صدور اینگونه پروانه ها از نظر تعلق یا عدم تعلق معافیت بدون در نظر گرفتن نوع و ماهیت پروانه بهره برداری به عمل آید و در صورت دارا بودن شرایط متعلق معافیت، مبدأ شروع و پایان دوره معافیت با درنظر گرفتن پروانه بهره برداری اولیه/ اصلی خواهد بود. برای کالاهای جدید مندرج در پروانه بهره برداری مکمل، متمم، جایگزین و ... با رعایت مقررات زمان صدور اینگونه پروانه ها(از حیث مدت و درصد معافیت) صرفا در ادامه معافیت پروانه بهره برداری اولیه امکان برخورداری از معافیت مقرر را خواهند داشت.بدیهی است در این صورت مدت معافیت برای کالاهای جدید از مدت معافیت طبق مقررات زمان صدور پروانه مکمل، متمم، جایگزین و ... بیشتر نخواهد بود. 12- مستعمل بودن ماشین آلات تولیدی واحدهای تولیدی جدید که از سایر واحدهای تولیدی خریداری و در واحد کاملا جدید از نظر مکانی نصب و راه اندازی گردند در صورت دارا بودن شرایط مانع از برخورداری از معافیت نخواهد بود. 13- اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش جدید برای بخشی از محدوده یک واحد معدنی که قبلا برای آن پروانه بهره برداری صادر یا قرارداداستخراج و فروش منعقد شده است مبنای اعمال معافیت جدید نخواهد بود، لیکن صدور پروانه بهره برداری یا انعقاد استخراج و فروش جدید به استناد گواهی کشف جدید با رعایت مقررات امکان برخورداری از این معافیت را به عنوان واحد معدنی جدید دارا می باشد. 14- عدم تسلیم اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود وزیان در هر یک از سنوات دوره معافیت موجب عدم استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیت در آن سال خواهد بود. بدیهی است عدم استفاده از معافیت طی هر یک از سنوات در دوره معافیت،موجب افزایش(جایگزینی) مدت معافیت نخواهد بود. 15- درآمد حاصل از فروش ضایعات کالاهای تولیدی و خدمات انجام شده به وسیله ماشین آلات تولیدی( تولید کالای مندرج در پروانه بهره برداری) در دوره معافیت مشمول معافیت خواهد بود. ضمنا درآمد حاصل از تولید کارمزدی(تولید بر اساس سفارش صاحب کالا) واحدهای تولیدی و معدنی نیز در دوره معافیت، مشمول معافیت این ماده وفق مقررات خواهد بود. 16- درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد.[3] 17- زیان دوران معافیت که از طریق رسیدگی به دفاتر و با توجه به مقررات، توسط ادارات امور مالیاتی احراز گردد، صرفا به میزان زیان بخش غیر معاف (به نسبت سهم 20% از زیان ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی برخوردار از 80% معافیت) آن قابل استهلاک از درآمد مشمول مالیات سال یا سالهای بعد خواهد بود. 18- تعیین ظرفیت واحدهای تولیدی، مبنای اعمال معافیت جدید نخواهد بود و تولید مازاد بر ظرفیت مندرج در پروانه بهره برداری نیز در دوران معافیت در صورت عدم استفاده از معافیت موضوع ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول معافیت می باشد. 19- چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش،در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود. همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعدا به فهرست مناطق کمتر توسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمتر توسعه موضوع قسمت اخیر ماده 132 ق.م.م را نخواهند داشت. علی عسکری رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور 1. به موجب دادنامه شماره 1287-1288 مورخ 22/12/1396 قید « که از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور ، ابطال گردید;دادنامه مذکور طی بخشنامه شماره 26/97/200 مورخ 26/02/1397 ارسال گردید. 2. بند 5-1 دستورالعمل فوق به موجب دادنامه 404 مورخ 03/05/1396 که طی بخشنامه 92/96/200 مورخ 14/06/1396 ارسال شده، ابطال گردید. 3.به موجب دادنامه شماره 1051 مورخ 19/10/1396 قسمت اخیر بند 16 ابطال گردید. دادنامه مذکور به موجب بخشنامه شماره 24/97/200 مورخ 26/02/1397 ارسال گردید.

• 1051

تاریخ: 19 دی 1396 کلاسه پرونده: 1164/94 شماره دادنامه: 1051 موضوع رأی: ابطال «فراز هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده مشمول معافیت نمی باشد» از بند 16 دستور العمل شماره 23720/200- 30/11/1392 سازمان امور مالیاتی کشور شاکی: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) بسم الله الرحمن الرحیم شماره دادنامه: 1051 تاریخ دادنامه: 19/10/1396 کلاسه پرونده: 94/1164 مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: شرکت آریا گچ پلدختر(سهامی خاص) موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 16 از دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمان امور مالیاتی گردش کار: شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به موجب دادخواستی در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: «احتراما، شرکت آریا گچ پلدختر (سهامی خاص) به شماره ثبت 95 و شناسه ملی 10861880640 ثبت شرکتها و موسسات غیر تجاری پلدختر طبق پروانه بهره برداری شماره 13463/17/100-1/7/1385 فعالیت خود را در چارچوب موضوع شرکت طبق ماده 2 اساسنامه در شهرستان پلدختر شروع نموده است و برابر گواهی شماره 2970/30/117/ص-11/4/1391 اداره کل امور مالیاتی استان لرستان این شرکت از تاریخ 01/07/1385 تا 31/6/1395 مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم جهت محصول تولید گچ ساختمانی می باشد، که با مداقه در اوراق تشخیص مالیات صادره از سوی اداره امور مالیاتی پلدختر و قبوض پرداخت مالیات و برخلاف نص صریح ماده 132 قانون مارالذکر که پرداخت مالیات واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به مدت 10 سال به صورت 100% معاف می باشند. اداره امور مالیاتی پلدختر از این شرکت مالیات در ارقام قابل توجه با استناد به دستورالعمل مورد خواسته و خصوصا ماده 16 آن دریافت داشته است و حال آن که صراحت ماده 16 دستورالعمل وصول مالیات را درخصوص درآمدهای کتمان شده ساری دانسته که این شرکت درآمد کتمان شده ای نداشته است و حائز اهمیت آن که دستورالعمل در راستای نص صریح ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم نیست و در فراز دوم از ماده 16 دستورالعمل عبارت و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد، مندرج است و تحت عنوان این عبارت مالیات اخذ می شود در حالی که در ماده 132 ققط درآمدهای کتمان شده تصریح گردیده و عبارت مذکور زائد بر نص صریح قانون می باشد که با عنایت به اینکه در روند تدوین قانون از حیث حقوقی و شرعی این مهم مورد امعان نظر مقنن واقع می شود که دستورالعمل، بخشنامه، مصوبه و ... هم باید در راستای همان قانون باشد و زائد بر نص را اعمال نموده محمل شرعی و وجاهت قانونی ندارد. لذا با اعلام شکایت و تقدیم دادخواست و در راستای تحقق اهداف قانونگذار در حمایت از واحدهای تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته تقاضای رسیدگی و با امعان نظر در این خصوص صدور حکم شایسته و حذف عبارت، همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی، را از ماده 16 دستورالعمل مورد خواسته را دارد.» در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری برای شرکت آریا گچ پلدختر ارسال شده بود، این شرکت به موجب لایحه ای که به شماره 77-25/1/1395 ثبت دفتر هیأت عمومی شده پاسخ داده است که: « هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با سلام احتراما پیرو اخطاریه ابلاغی در پرونده کلاسه 94/1144 که مقرر فرمودید جهات خلاف شرع بودن دستورالعمل مورد خواسته اعلام گردد به استحضار می رسانم: کمیسیون لوایح مجلس شورای اسلامی در جلسه10/07/1390 بنا به پیشنهاد شماره 3153/220882-5/10/1389 معاونت حقوقی رئیس جمهور با استناد به اصل 134 قانون اساسی و در پی نظر متفاوت وزارتخانه های صنعت، معدن و تجارت و امور اقتصادی و دارایی و رعایت ماده 5 تصویب نامه شماره 212767/ت7550-27/12/1386 و با توجه به اینکه ماده 66 الحاقی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 184 صرفا استثنای مذکور در تبصره ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 را لغو نموده است. لذا استثناء الحاقی به تبصره در ماده 132 قانون یاد شده مندرج در ماده قانون تنظیم بخشی از مقررات تسهیل نوسازی صنایع کشور مصوب 1382 کماکان قابل اجراست و واحدهای تولیدی مطابق قانون مرقوم مشمول معافیت از مالیات بر درآمد می باشند و از سوی دیگر قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 27/11/1380 که در اجرای ماده 66 قانون مذکور و بخشنامه 3321/49633-211 صادر گردیده واحدهای تولیدی دارای پروانه بهره برداری از مراجع ذیربط باشند حسب مورد با شرایط و مقررات قانونی می توانند ( به استناد ماده 146 قانون مالیاتهای مستقیم) از ادامه معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 بهره مند گردد. با تصریح بر اینکه احتیاط آن است که حق الناس را بر حق الله مقدم کنند و اسلام مالکیت حاصل از کار مشروع را پذیرفته (اصل 47 قانون اساسی و پیامبر (ص) فرمود الناس مسلطون علی اموالهم و حرمه مال المومن کحرمه دمه) و امام زمان (عج) فرمود: (لایحل لا حدان یتصرف فی مال غیره بغیر کنه) دست اندازی در مال غیر بدون اجازه و برای هیچ کس جایز نیست، با اوصاف فوق ما در مراجعه به فقه اسلامی به حکم اجماع و نص اصالت عدم جواز تصرف در مال غیر بدون مجوز شرعی مشاهده می شود که با توجه به اینکه بر خلاف نص صریح ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به شرح دادخواست اخذ شده است. » متن بند 16 از دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 که مورد اعتراض قرار گرفته به شرح زیر است: -16« درآمدهای کتمان شده و درآمدهای حاصل از تولیدات فاقد پروانه بهره برداری برای کلیه واحدها و همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد. » در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 239/212/د-14/1/1395 توضیح داده است که: « احتراما، درباره پرونده کلاسه 94/1164 موضوع شکایت « شرکت آریا گچ پلدختر» به خواسته اصلاح بند (16) دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 موضوع ماده (132) قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 و به شرح زیر معروض می دارد: با استناد به بخش دوم اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، هرگونه اعمال معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی باید مستند به حکم قانونگذار باشد. بنابراین برابر اصل کلی حقوقی (قانونی بودن معافیت مالیاتی)، منطوق صدر ماده (132) قانون مالیتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 تنها به « درآمد مشمول مالیات ابرازی» اشاره و دلالت دارد از این رو غیر از درآمد مشمول مالیات ابرازی که از طریق تنظیم و تسلیم اظهارنامه مالیاتی صورت می گیرد، سایر موارد از جمله درآمدهای کتمان شده و غیر ابرازی و هزینه های غیر قابل قبول و برگشت داده شده از سوی اداره امور مالیاتی نمی تواند قانونا مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (132) قانون یاد شده قرار گیرد. دستورالعمل موضوع شکایت شاکی، در راستای اصل (51) قانون اساسی و مقررات مواد (132)، (147) و (148) «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده است، بر همین پایه مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی، قانونا مشمول معافیت موضوع ماده (132) قانون مالیاتهای مستقیم قرار نمی گیرد. از این رو به دلیل عدم نقض قانون در صدر دستورالعمل یاد شده و صدور آن برابر صلاحیت قانونی حاصل شده از بند (ث) ماده (9) « تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» و مستند به مفهوم مخالف بند (1) ماده (12) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب سال 1392 رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. » در خصوص ادعای شرکت آریا گچ پلدختر مبنی بر مغایرت دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1220/100/96 -01/03/1396 اعلام کرده است که: «خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجود حق جعل مالیات توسط سازمان امور مالیاتی در این بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد. تذکر: هزینه های مزبور وقتی برگشت داده شد، منحصرا جزء درآمدهای مالیاتی است وخلاف ماده 132 نیست.» هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 19/10/1396 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. رأی هیأت عمومی مطابق اصل 51 قانون اساسی وضع مالیات، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به حکم قانون موکول شده است. مقنن نیز در ماده 132 قانون اصلاح مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود را از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف اعلام کرده است. نظر به اینکه پس از اینکه مودیان وضعیت و صورت حساب درآمد و هزینه های انجام شده را به واحد مالیاتی اعلام می کنند و پاره ای از هزینه ها به عنوان هزینه قابل قبول موضوع مواد 148 و 147 قانون مالیاتهای مستقیم تلقی نمی شود و اصطلاحا هزینه برگشتی محسوب می شوند، این هزینه ها جزء درآمدهای مالیاتی ابرازی موردی محسوب می شود و حذف معافیت از این قسمت از درآمد به لحاظ اینکه متکی به حکم مقنن نیست، مغایر اصل 51 قانون اساسی و حکم ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم است، از این روی این فراز از بند 16 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر «... همچنین هزینه های برگشتی مازاد بر درآمد مشمول مالیات ابرازی واحدهای تولیدی یا معدنی که پروانه بهره برداری آنها پس از سال 1381 صادر شده است مشمول معافیت نمی باشد.» به جهت مغایرت با قوانین فوق الذکر مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. ضمنا با توجه به اینکه در خصوص ادعای مغایرت این فراز از دستورالعمل، دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1220/100/96-01/03/1396 اعلام کرده است که حسب نظر فقهای شورای نگهبان، خلاف شرع بودن بند مورد شکایت مبتنی بر خلاف قانون بودن بند مذکور و عدم وجـود حق جعل مالیات توسط سازمان امـور مالیاتی در ایـن بخش می باشد و تشخیص خلاف قانون بودن و عدم خلاف بودن آن بر عهده دیوان عدالت اداری می باشد و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح فوق الذکر، فراز مورد اعتراض از بند 16 دستورالعمل شماره 23720/200-30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور را مغایر قانون تشخیص داد و ابطال کرد، بنابراین در اجرای احکام تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ناظر بر تبعیت هیأت عمومی از نظر فقهای شورای نگهبان و با لحاظ نظر فقهای شورای نگهبان به شرح پیش گفته، فراز مذکور از بند 16 دستورالعمل یاد شده سازمان امور مالیاتی با لحاظ ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و مغایرت با موازین شرعی از تاریخ تصویب ابطال می شود./ محمدکاظ­م­بهرامی رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری