رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 782 مورخ 25/10/1391

• 230-1351

شماره:1351/230 تاریخ:25/01/1389 پیوست:دارد دستورالعمل مخاطبان/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی..... موضوع گزارش های حسابرسی مالیاتی در اجرای ماده 272 ق.م.م پیرو بخشنامه شماره 24067 مورخ 20/3/87 و دستورالعمل صادره به شماره 72824/200 مورخ 13/11/88 با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص گزارش های حسابرسی مالیاتی در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به گزارشهای مذکور بدینوسیله مقرر می دارد: 1- در صورتیکه بازرس منتخب مجمع عمومی وظیفه حسابرسی صورتهای مالی و تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی را به عهده داشته باشد با رعایت مقررات مربوطه عدم ذکر عنوان حسابرس در صورت جلسه مجمع عمومی خللی از این جهت به گزارش حسابرسی مالیاتی در اجرای ماده 272 وارد نخواهد کرد. 2- با توجه به ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی که یکی از اهداف آن حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای مالی واحدهای مورد نظر در جهت حـفظ مـنافع عمومی، و صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع می باشد، انتخاب یا تغییر حسابرس یا بازرس که علاوه بر وظایف بازرسی،حسابرسی صورتهای مالی و مالیاتی اشخاص را انجام می دهد در مجمع عمومی عادی یا به طور فوق العاده حداکثر تا پایان سال مالی مـربوط، مانع از پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی که با رعایت سایر مـقـررات مـربـوط تـنـظیم و در مـهلت مقرر به اداره امور مالیاتی تسلیم می گردد نخواهد بود. 3- در خصوص شرکتهایی که اولین سال تأسیس آنها می باشد به موجب مقررات ماده 145 قانون تجارت انتخاب حسابرس و بازرس در شرکتهای سهامی عام از طریق مجمع عمومی موسس و در شرکتهای سهامی خاص طبق ماده 20 قانون تجارت انجام می پذیرد،بدیهی است انتخاب حسابرس و بازرس طی سال مالی با رعایت بند 2 فوق از این حیث خللی در پذیرش گزارش حسابرس مالیاتی که با رعایت سایر مقررات تنظیم و ارائه شده است وارد نخواهد کرد. 4- با توجه به مقررات ماده 106 قانون تجارت نظر به عدم تعیین مهلت زمانی برای ثبت تصمیمات مجمع عمومی در اداره ثبت شرکتها،چنانچه تا آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی مربوط نسبت به ثبت تصمیمات مجمع عمومی عادی و عادی به طور فوق العاده که متضمن انتخاب حسابرس یا بازرس است اقدام شده باشد از این حیث خللی به گزارش حسابرسی مالیاتی وارد نخواهد آمد. محمود شکری معاون عملیاتی شماره:72824/200 تاریخ:13/11/1388 پیوست:دارد دستورالعمل مخاطبان/ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی............ موضوع گزارشهای حسابرسی مالیاتی در اجرای ماده 272 ق.م.م با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص گزارشهای حسابرسی مالیاتی در اجرای مقررات ماده 272 ق.م.م و به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به گزارشهای مذکور بدین وسیله مقرر می دارد: 1- با توجه به تبصره 4 ماده 5 اصلاحی آیین نامه اجرائی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی در خصوص ارائه تصویر قرارداد حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه در مورد مودیانی که در اجرای ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم از خدمات اعضاء جامعه حسابداران رسمی ایران یا سازمان حسابرسی استفاده می نمایند،ادارات امور مالیاتی مکلفند در صورت عدم ارائه قرارداد حسابرسی همراه اظهارنامه مالیاتی عملکرد دوره مالی که از 1/1/1387 به بعد شروع می شود،قرارداد حسابرسی را اخذ و پس از بررسی قرارداد،چنانچه تاریخ تنظیم آن قبل از تاریخ تسلیم اظهارنامه باشد،در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و بخشنامه ها و دستورالعمل های مربوط نسبت به بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام، در غیر اینصورت و یا در صورت عدم ارائه قرارداد، رأسا نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نمایند. 2- در ارتباط با انتخاب بازرس و حسابرس در مجمع عمومی صاحبان سهام شرکتهای سهامی و درج آگهی آن در روزنامه رسمی کشور(به موجب بخشنامه های شماره 24067 مورخ 20/3/87 و 22051 مورخ 9/4/1387) برای عملکرد دوره مالی که شروع آن از 1/1/1387 به بعد می باشد، ادارات امور مالیاتی صورتجلسه مجمع عمومی صاحبان سهام برای تصویب صورتهای مالی سال قبل را اخذ نمایند،چنانچه بازرس و حسابرس در مـجمع عمومی انتخاب و تصمیمات مجمع عمومی در روزنامه رسمی آگهی شده باشد،لیکن نام حسابرس بدلایلی در آگهی ثبت شرکتها درج نشده بـاشـد،از ایـن حـیـث ایـرادی بـر گـزارش حـسابرسـی مـالـیـاتـی وارد نمی باشد.بدیهی است در صورت عدم انتخاب حسابرس و بازرس در مجمع عمومی و یا عدم ثبت تصمیمات مجمع عمومی در روزنامه رسمی کشور،گزارش حسابرس مالیاتی ارائه شده در اجرای ماده 272 ق.م.م قابل پذیرش نبوده و ادارات امور مالیاتی وفق مقررات نسبت به رسیدگی و تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام می نمایند. 3- در خصوص استفاده از فرم نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی با توجه به ابلاغ فرم اصلاحی گزارش حسابرسی مالیاتی به موجب بخشنامه شماره 56358/200/ص مورخ 11/6/88 که طی نامه های شماره 55495/200/ص و 55496/200/ص مورخ 4/6/1388 به سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران نیز ابلاغ گردیده است،در اجرای بـند " د" مـاده 272 ق.م.م کـلیه گـزارشـهای تـنـظیـمی بـعد از تـاریـخ 11/6/88 صـرفـا می بایست مطابق فرم نمونه مذکور تنظیم گردیده باشد; در غیر اینصورت به علت عدم اجرای مقررات بند "د" ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم،ادارات امور مالیاتی نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات اقدام نمایند. علی عسکری رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور شماره:24067 تاریخ: 20/03/1387 پیوست: بخشنامه مخاطبین/ ذینفعان ادارات کل امور مالیاتی جامعه حسابداران رسمی ایران سازمان حسابرسی موضوع انتخاب بازرس و حسابرس در شرکتهای سهامی نظر به اینکه در شرکتهای سهامی وظایف بازرسی و حسابرسی، در چارچوب مواد 148و 149 قانون تجارت و قانون تاسیس سازمان حسابرسی و مواد 3 و4 آیین نامه اجرایی تبصره (4) ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی انجام می گیرد، انتخاب بازرس و حسابرس در مجمع عمومی سالانه بوده که به طور معمول در چهار ماهه اول سال برای تصویب گزارش مالی سال قبل تشکیل می گردد، لذا لزوما تاریخ قرارداد بازرسی و حسابرسی بر اساس مصوبه مجمع مزبور از تاریخ جلسه مجمع به بعد خواهد بود. بنابر مراتب فوق در هنگام دریافت گزارش حسابداران رسمی برای شرکتهای سهامی در اجرای مقررات ماده 272 ق.م.م، لازم است آگهی روزنامه رسمی تصمیمات مجمع که حاوی اسامی حسابرس و بازرس انتخاب شده می باشد را اخذ تا ملاک پذیرش قرارداد حسابرسی و به تبع آن پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات قرار گیرد. علی اکبرعرب مازار رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

• 782

شماره دادنامه:782 تاریخ دادنامه:25/10/1391 کلاسه پرونده:89/518 مرجع رسیدگی:هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شاکی:شرکت بهینه سبز تجارت و خدمات با مدیریت آقای مجتبی داودی راسخ موضوع شکایت و خواسته:ابطال بند 4 دستورالعمل شماره 501 89 272 م سازمان امور مالیاتی کشور گردش کار: شرکت بهینه سبز تجارت و خدمات با مدیریت آقای مجتبی داودی راسخ به موجب دادخواستی ابطال بند 4 دستورالعمل شماره 501 89 272 م سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که: " احتراما، به استحضار عالی می رساند: شرکت بهینه سبز تجارت و خدمات(سهامی خاص) به شماره ثبت 193474 تهران به مدیریت آقای مجتبی داودی راسخ، پیمانکار شهرداری تهران در زمینه ارائه خدمات شهری حمل و جمع آوری زباله به صورت مکانیزه، در 4 منطقه از شهر تهران است. این شرکت برابر قوانین جاری و مطابق ماده 89 قانون تجارت و نیز اساسنامه مصوب به تکلیف قانونی خود مبنی بر دعوت از سهامداران و تشکیل مجمع عمومی عادی سالیانه صاحبان سهام برای سال مالی منتهی به 29/12/1387 در مورخ 20/4/1388(در مهلت و موعد قانونی) اقدام کرده است. متعاقبا در تاریخ 23/4/1388 یک نسخه از صورت جلسه تصمیمات مجمع که متضمن انتخاب بازرسان و تصویب ترازنامه شرکت بوده طبق ماده 106 قانون تجارت جهت ثبت به مرجع ثبت شرکتها( واقع در تهران) ارائه کرده و مراتب در روزنامه رسمی به شماره 13696/ت332- 14/5/1388درج و آگهی شده است. همچنین یاد آور می شود، شرکت مذکور اظهار نامه مالیاتی متعلق به سال مالی 1387 خود را مطابق موازین قانونی(ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم) تنظیم و در موعد مقرر قبل از پایان تیر ماه تسلیم اداره مالیات و دارایی حوزه مربوطه کرده است. سازمان امور مالیاتی استان تهران به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به گزارشهای حسابـرسی مالیاتی و اجـرای مقررات مـاده 272 قانـون مالیـاتهای مستقیـم اقدام بـه صـدور دستـورالعمل شمـاره 1351/220 کرده است، که نظر به مشکلات پیش آمده در خصوص بررسی اظهار نامه تقدیمی و صدور مفاصا حساب مالیاتی عملکرد سال 1387 شرکتها، از جمله شرکت شاکی از اداره امور اقتصاد و دارایی شهرستان ری به استناد بند 4 از دستورالعمل صادر شده، بدین وسیله ضمن اعلام مراتب مشروح ذیل به جهت فقدان وجاهت قانونی بند مذکور و مغایرت با مفاد قانونی از جمله مواد 106 قانون تجارت و ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین به لحاظ وجود تناقض در بند اول و چهارم دستورالعمل موصوف تقاضای ابطال آن را دارد. با عنایت به بند 4 دستورالعمل صادر شده در خصوص ارائه و ثبت صورت جلسه تصمیمات مجمع در اداره ثبت شرکتها همان گونه که مقام محترم استحضار دارند و در صدر بند فوق الذکر نیز عنوان شده است، ماده 106 لایحه اصلاح قانون تجارت از نظر زمانی مهلت و موعدی جهت ثبت تصمیمات و حتی ارائه نسخه صورت جلسه تکلیفی برای اشخاص حقوق(شرکتها) تعیین نکرده است و صراحت ماده بیانگر ارسال یک نسخه از تصمیمات مجمع در موارد معینه به مرجع ثبت است. نظر به مراتب پیش گفته اداره دارایی و امور اقتصادی شهرستان ری نسبت به تاریخ ثبت و تصمیمات مجمع عمومی عادی سالیانه صاحبان سهام شرکت ایراد گرفته و عنوان کرده که تاریخ درج و ثبت در روزنامه رسمی 14/5/1388 بوده و تاریخ مذکور پس از پایان موعد تسلیم اظهارنامه مالیاتی(31/4/1388)بوده،بنابراین مجمع عادی و تصمیمات متخذه فاقد اعتبار قانونی است. آنچه بدیهی است با در نظر گرفتن رویه حاکم بر اداره ثبت شرکتها خصوصا شهر تهران به لحاظ کثرت شرکتها و حجم وسیع کار،امورات مربوط به ثبت صورت جلسه از حیطه اختیار نمایندگان یا وکلای شرکتها خارج است و از این حیث وظیفه قانونی شرکتها طبق ماده 89 دعوت از سهامداران و تشکیل مجمع در موعد قانونی و سپس ارسال یک نسخه از تصمیمات به ثبت شرکتها جهت ثبت در چهارچوب قانون صورت گرفته است و از نظر عمل به تکالیف قانونی شرکت شاکی به وظیفه قانونی خود حسب ماده 106 و 89 عمل کرده است و از آن جا که بند 4 دستورالعمل صادر شده با صراحت ماده 106 قانون تجارت مغایرت دارد و شرکتها تابع قوانین(قانون تجارت)می باشند و بخشنامه های داخلی سایر سازمانها نمی توانند از لحاظ قانونی برای شرکتها تعهد و الزام ایجاد نمایند. علی ای حال مطابق اصل کلی وضع دستورالعملها و آیین نامه های دولتی،می باید در محدوده و چهارچوبی که قانون تعیین کرده تنظیم و تصویب گردند و هر ماده یا تبصره ای که از این چهارچوب خارج شود غیر قانونی است. بنابراین بـه لحاظ لزوم پیروی دستوالعمل وضع شده علی الخصوص بند 4 از طبقه عالی قانون( قانون تجارت)و بـا استناد بـه اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران ابطال آن مورد تقاضاست، تا ضمن احقاق حقوق این شرکت از تضییع حقوق سایر شرکتها جلوگیری به عمل آید. متن مقرره مورد اعتراض به قرار زیر است: "4- با توجه به مقررات ماده 106 قانون تجارت نظر به عدم تعیین مهلت زمانی برای ثبت تصمیمات مجمع عمومی عادی در اداره ثبت شرکتها، چنانچه تا آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه مالی مربوطه نسبت به ثبت تصمیمات مجمع عمومی عادی به طور فوق العاده که متضمن انتصاب حسابرس یا بازرس است اقدام شده باشد، از این حیث خللی به گزارش حسابرسی مالیاتی وارد نخواهد آمد." در پاسخ به شکایت، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 21713/ص- 21/1/1390 توضیح داده است که: "1- با نظر به محتوای بند 4 دستورالعمل مذکور مبنی بر این که با توجه به مقررات ماده 106 قانون تجارت، نظر به عدم تعیین مهلت زمانی برای ثبت تصمیمات مجمع عمومی در اداره ثبت شرکتها داشته و چنانچه تا آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی مربوطه نسبت به ثبت تصمیمات مجمع عمومی یا عادی به طور فوق العاده که متضمن انتخاب حسابرس یا بازرس است اقدام شده باشد از این جهت خللی به گزارش حسابرسی مالیاتی وارد نخواهد آمد و از طرفی از آن جا که تشکیل مجمع در 4 ماهه اول سال برای تصویب گزارش مالی سال قبل است لذا لزوما تاریخ قرارداد حسابرسی بر اساس مصوبه مجمع مذکور از تاریخ تشکیل جلسه مجمع به بعد خواهد بود و بدین منظور اداره امور مالیاتی هنگام دریافت گزارش حسابداران رسمی برای شرکتهای سهامی در اجرای مقررات حکم ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم لازم است آگهی روزنامه رسمی مربوط به تصمیمات مجمع که حاوی اسامی حسابرس و بازرس انتخاب شده می باشد را اخذ تا ملاک پذیرش قرار داد حسابرس و به تبع آن پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات قرار گیرد و این خود مبنای صدور برگ تشخیص مالیات می شود از این رو ضرورت دارد که صورتهای مالی ارائه شده به اداره امور مالیاتی مورد تایید مجمع عمومی آن شرکتها که به عنوان صاحبان سهام آن شرکت می باشند مورد قبول واقع شده باشد و در ادامه با توجه به این که بر اساس ماده 106 قانون تجارت تصمیمات مجمع باید در مرجع ثبت شرکتها به ثبت برسد این مهم مستلزم این بوده که قبل از تسلیم اظهارنامه بازرس و حسابرس انتخاب شده باشند و نسخه ای از قرارداد حسابرسی نیز به ضمیمه اظهار نامه به واحد مالیاتی ارائه شود لذا مفاد بند 4 دستورالعمل معترض عنه به منظوراجرای صحیح قانون صادر شده است. 2- مطابق بند 4دستورالعمل و با توجه به حکم ماده 110 قانون مالیاتهای مستقیم از آن جا اشخاص حقوقی مکلفند اظهارنامه و ترازنامه وحساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا 4 ماه پس از سال مالیاتی همراه با فهرست هویت شرکا و سهامداران و حسب مورد میزان سهم الشرکه که با تعداد سهام و نشانی هر یک از آنها را به اداره امور مالیاتی که محل فعالیت اصلی شخص حقوقی در آن واقع است تسلیم نمایند که در این خصوص حکم این ماده اشاره به ترازنامه مصوب به عنوان یکی از موارد مجزی شده طبق ماده 106 قانون تجارت داشته است و به نوعی اشاره به آخرین مهلت ارائه تصمیمات مجمع در خصوص انتخاب حسابرس یا بازرس همراه با اظهارنامه سال مالی در موعد تعیین شده دارد. علی هذا با توجه به مطالب مارالذکر نظر به این که مفاد بند 4 دستورالعمل معترض عنه جهت ایجاد رویه واحد در سطح کشور و به منظور اجرای صحیح قانون صادر شده است و مفاد نامه های پیوستی نیز به پیروی از آن تاکید دارد و دقیقا موافق با روح ماده قانونی صادر شده و مغایرتی با قانون نداشته و در حدود اختیارات است رسیدگی و رد دادخواست مورد استدعاست." هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‎کند. رأی هیأت عمومی با عنایت به این که بند 4 دستورالعمل مورد شکایت در جهت تبیین مواد 272 و 110 و 100 قانون مالیاتهای مستقیم و ماده 106 قانون تجارت تنظیم شده است و عدول یا تجاوز از حکم یا هدف مقنن در آن مشهود نیست،لذا مغایر قانون تشخیص نمی شود و موجبی برای ابطال آن وجود ندارد. معاون قضایی دیوان عدالت اداری علی مبشری