نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک شرکت­ها و سایر اشخاص حقوقی که به اجاره واگذار می­شود

• 13530

شماره : 13530 تاریخ : 1384/07/27 پیوست:دارد اداره کل امور مالیاتی استان شورای عالی مالیاتی اداره کل امور مالیاتی دفتر فنی مالیاتی دفتر طراحی سیستمها و روشها هیات عالی انتظامی مالیاتی دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر دادستانی انتظامی مالیاتی سازمان حسابرسی جامعه حسابداران رسمی ایران پیرو بخشنامه شماره 11823 مورخ 1384/06/30 مربوط به فصل مالیات بر ارث ، اینک بخشنامه راجع به فصل مالیات بردرآمد املاک قانون مالیاتهای مستقیم به ضمیمه ابلاغ می گردد. لازم است ماموران و مراجع عضو سازمان بلحاظ ضرورت اجرای صحیح احکام فصل مذکور ، مفاد بخشنامه را دقیقا“ رعایت و ضمنا“ مدیران و روسای مریوط از حیث ابلاغ و نظارت و بازرسی در جهت حسن اجرای آن ، مطابق مقررات مندرج در بخشنامه نخست عمل نمایند. غلامرضا حیدری کردزنگنه رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم ( مالیات بردرآمد املاک ) نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بردرآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه های مختلفی نسبت به پرونده های مالیاتی گردیده و بمنظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحدهای تابعه و کاهش اختلافات بین مودیان محترم و سازمان متبوع نکات زیررا یادآوری و مقرر می دارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگیهای خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند . 1-راجع به ماده 53 و تبصره های آن : الف -در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس : در اینخصوص بدوا لازم است ماموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند . طبق ماده 40 قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که بموجب آن شخص می تواند از مالی که عین آن ملک دیگری است یا مالک خاصی ندارد،استفاده کند . حق انتفاع بمعنی خاص را حبس نیز می گویند،بعبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال متعلق به شخصی یا نهادی دیگر است گفته می شود که آن مال مورد حبس است خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آن است ، بهمین دلیل چون بهره بردار بصورت مجانی از مال بهره مند گردد ، حسب مورد مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی شناخته می شود حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظرگرفتن مفهوم حبس ،بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق ،حبس موید ، عمری ، رقبی سکنی می باشدبرابر ماده 44 قانون مدنی ، در صورتیکه مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد ، حبس مطلق(تا فوت مالک ) خواهد بود . حبس موبد مانند وقف است که تا عین باقی است ، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود . طبق ماده 55 قانن مدنی ، وقف عبارتست از((حبس عین مال و تسبیل منافع آن)) طبق ماده 41 قانون مدنی ((عمری حق انتفاعی است که بموجب عقدی از طرف مالک برای شخص بمدت عمر خود با عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد)) طبق ماده 42 قانون مدنی ((رقبی حق انتفاعی است که از طرف مالک برای مدت معینی برقرار می گردد)) . طبق ماده 43 قانون مدنی ((اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد ، سکنی یا حق سکنی نامیده می شود و این حق ممکن است بطریق عمری یا بطریق رقبی برقرار شود)). ضمن توصیه به یکایک ماموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد 29 تا 108 قانون مدنی براتی آشنایی بیشتر یا حقوق مربوط به املاک، موارد ذیل را متذکر می گردد : الف :1- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد ، مال الاجاره عینا“ برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود و در صورتیکه موضوع وقف عام بوده و ضمنا از مصادیق بندهای ((الف)) و ((ح)) ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم نباشد نیز بهمان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد . الف-2- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده53 آنست که ملک وسیله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در اینگونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهرا“ به مالک عین تحمیل می شود ، معهذا بدلیل حکم صریح مندرج در ماده 53 ، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیالت معادل بیست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد. الف-3- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نیز برابر صدر مال الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال الاجاره دریافتی کسر خواهد شد. الف-4- توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم اینگونه املاک مشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی می باشد ، بلکه اگر مستاجرین آن املاک نیز عین مستاجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال الاجاره پرداختی دریافت نمایند ، مابه التفاوت برابر قسمت اخیر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود . الف- 5- در موارد حبس ( وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع ) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیما“ از ملک استفاده نمایند ، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول تسلیمی اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود ، اما در مواردیکه مالک با انتقال عین ، منافع ملک را بصورت عمری یا رقبی برای خود حفظ می نماید ، اگر از ملک شخصا (( بهره برداری)) کند ، چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده ، مشمول پرداخت مالیات نمی باشد ب- در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار می شود : طبق نص صریح قسمت اخیر ماده 53 ، هرگاه موجر مالک نباشد ، درآمد مشمول مالیات وی عبارتست از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره ، بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قراردادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را بر اساس تحقیقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمی) مشخص نمایند. ج- در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی طبق قسمت اخیر متن ماده 53 ، حکم این ماده در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آنها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود . حکم یاد شده در اصل مشعــــر بر این است که در احتساب درآمدها و هزینه های مربوط به خانه های سازمانی،در صورت قبول دفاتر،اقلام مندرج در دفاتر باید ملاک عمل قرار گیرد و در اینصورت استهلاک مالک نیز حسب مورد بر اساس جدول موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم منظور خواهد شد. د- در مورد تبصره 2 ماده 53 طبق این تبصره املاکی که مجانا در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار می گیرد ، غیراجاری تلقی می شود . حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک بطور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد . در این باره یادآور می شود که در وهله اول باید اصل را برآن قرارداد که کسی ملک خود را مجانا“ در اختیار غیر نمی گذاردو با این ترتیب در بادی امرآنرا اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات برآمد ، اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین ( صاحب ملک و شخص منتفع ) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری بصورت مجانی بوده ، در آنصورت موضوع از حیطه مالیات بردرآمد املاک خارج و بعنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقی ( ماده 123 ) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک ( بلحاظ استفاده مجانی ) تعلق خواهد گرفت . هـ – در مورد مالیاتی تکلیفی موضوع تبصره 9 ماده 53 : مستاجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال ، مالیات متعلق را در صورتیکه موجر شخص حقیقی باشد ، بر مبنای مال الاجاره سالانه پس از کسر 25% آن به نرخ ماده 131 محاسبه و با تسهیم مالیات سالانه ، مالیات نسبت به مدت مزبور را تعیین و بعنوان مالیات علی الحساب از مال الاجاره پرداختی کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آنرا به موجر تسلیم نمایند و اگر موجر نیز شخص حقوقی باشد ، مستاجر مربوط بایستی در هر بار سه چهارم مال الاجاره پرداختی را محاسبه و بیست و پنج درصد(نرخ موضوع ماده 105) آنرا بعنوان مالیات علی الحساب شخص حقوقی (موجر) از پرداختی به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالیاتی اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک ظرف ده روز ، رسید آنرا به موجر تسلیم کند. و- در مورد تبصره 10ماده 53 : این تبصره متضمن دو نکته مبهم می باشد ، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجددا“ بلحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می نمایند . درخصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن،چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک بصورت عادی در آن محل رایج باشد ، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالیاتهای مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد(تبصره ماده110 رفع این تکلیف خاص نمی باشد ) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد ، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می باشد ، عمل نمود ، با ابن ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد ، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث،عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود . درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد ،بهمان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد . ضمنا چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند ، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود. ز- در مورد تبصره 11 ماده 53 (بر اساس بخشنامه شماره 210-4530 مورخ 1390/02/27 و دادنامه شماره615 مورخ 1389/12/23 این بند ابطال گردید. باعنایت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخیر این تبصره ، نکات زیر را متذکر می گردد : - معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط نسبت به واحدهای مسکونی تعلق می گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت ازآن استفاده شود و گرنه مشمول این معافیت نخواهد بود . - در احـتساب مـیزان مـعافیـت مـوضـوع این تبصره بایستی مال الاجاره را به نسبت 150 متر مربع یا حسب مورد 200 متر مربع محاسبه نمود، بعـنوان مـثال اگـر یـک واحـد مـسکونی بمساحت زیر بنای مفید 200 متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره آن 72,000,000 ریال در سال باشد ، 54,000,000 ریال از مال الاجاره معاف و 18,000,000 ریال آن پس از کسر 25% بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول مالیات خواهد شد . چنانچه واحدهای مختلف متعلق به یک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد ، جمع مال الاجاره تمامی آن واحدها بابت مساحت آنها منظور و بطریق یاد شده در تهران به نسبت 150 متر مربع و در سایر نقاط به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره یاد شده در تهران به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره بعنوان معافیت می گردد . اگر یک یا چند واحد مسکونی در تهران و یک یا چند واحد دیگر در سایر نقاط کشور واقع شده باشد ، لازم است در محاسبه آنها را متجانس نمائیم ، بشرح مثال زیر : واحد مسکونی اجاری در تهران بمساحت 100 متر مربع با مال الاجاره سالانه 20,000,000ریال واحد مسکونی اجرای در مشهد بمساحت 300 متر مربع با مال الاجاره سالانه 84,000,000ریال متر مربع در تهران متر مربع در سایر نقاط 150 معادل 300 225=300 x x متر مربه به مأخذ تهران 325=100+225 104,000,000=20,000,000+84,000,000=جمع مال الاجاره سالانه 104,000,000 325 48,000,000=150 x x معافیت سالانه ریال درآمد مشمول مالیات 42,000,000=75%× (48,000,000-104,000,000) - زیـربنـای مـفید هـر واحد اگر در سند رسمی قید شده باشد ، معادل همان مساحت مندرج در سند منظور می شود، در غیر اینصورت و در مواردی که زیـر بنا بـا اندازه گیری وسـیله مـاموران مـالیاتـی تعـیین مـی گردد ، تـوجه شود که ملحقاتی مانند پارکینگ اتومبیل،گلخانه ،استخر، آب انبار، مـحل نصـب تاسـیسات ، راه پـله و نورگیرهای مسقف یا با سقف شیشه ای ، انبـاری و زیر زمیـن غیر مسکونی جزء زیر بـنای مفید محسوب نمی شود . -دراستفاده از تسهیلات موضوع این تبصره ، ادارات امور مالیاتی موظفند از مودی تعهد مبنی بر نداشتن واحد مسکونی دیگر ( بغیراز واحدهای معرفی شده ) اخذ و مشخصات کامل ملک یا املاک اجرای معرفی شده را به دفتراطلاعات مالیاتی ارسال دارند و این دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سریعا“ جهت مطالبه مالیات متعلق به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید . 2- راجع به تبصره 2 ماده 54 : طبق این تبصره از ابتدای سال 1382 ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک بر اساس هر متر مربع تعیین گردد . توجه داشته باشند که این تبصره صرفا“ جنبه جایگزینی تبصره 1 ماده 54 از ابتدای سال 1382 را داراست ، باین معنی که فقط در شرایط می توان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرارداد . علاوه برآن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله دیگر ضروری است : الف– با عنایت به متن ماده 54 اگر بعدا“ اسناد و مدارک مثبته بدست آید که معلوم شود اجاره ملک پبش از مبلغی است که ماخذ تشخیص درآمد مشمول مالیات قرار گرفته ، مالیات مابه التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود. ب- چـنانـچه مـودی نـسبت بـه مـال الاجـاره تـقویمی که ماخذ مطالبه مالیات قرار گرفته ، معترض باشد ، اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذیربط می باشد . ج – اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 در کسر مالیاتهای تکلیفی فقط باید مبلغ پرداختی خود بابت مال الاجاره را ماخذ قرار دهند و مال الاجاره تقویمی کمیسیون موضوع ماده 64 در این باره ملاک عمل نخواهد بود ، همچنین اگر ملک بصورت رهن تصرف ( بدون دریافت مال الاجاره ) واگذار شده باشد ، کسرو پرداخت مالیات بتبع عدم پرداخت مال الاجاره منتفی می باشد د- اگر موجر یا مستاجر موسسات و شرکتهای دولتی و یا شهرداریها باشند ، قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند اجاره رسمی بوده و مال الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود . 3-راجع به ماده 55 : الف – با توجه به صراحت این ماده پرداختی مودی اعم از آنکه بموجب سند رسمی صورت گیرد و یا قرارداد عادی ، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همین مدارک بشرط احراز واقعیست قابل کسر از مال الاجاره دریافتی خواهد بود ، اما درباره ملک واگذاری متعلق به خود مودی ، در صورت عدم ارائه سند رسمی ، ارزش تقویمی وفق تبصره 2 ماده 54 ماخذ محاسبه قرار خواهد گرفت . ب- حکم ماده 55 بهیچوجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی شود ، اما چنانچه خانه یا اپارتمان واگذاری مودی بعد از عقد اجاره توسط مستاجر بدون توافق و دخالت موجر بعنوان محل کسب و کار و غیره مورد استفاده واقع شود ، این امر موجب تضییع حق مودی موصوف از حیث لزوم کسر اجاره پرداختی از دریافتی نخواهد بود. 4- راجع به ماده 57 : الف – درآمد مندرج در این ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیر مشمول مالیات را شامل می شود ، بنابراین مالک ملک استجاری چنانچه از منابعی مانند کشاورزی یا از محل واگذاری املاک مشمول تبصره 11 ماده 53 این قانون نیز کسب درآمد نماید ، نمی تواند از معافیت موضوع57 برخوردار شود ، مگرآنکه درآمدهای حاصله کمتر از حد معافیت موضوع ماده 84 باشد که در اینصورت مقررات تبصره 2 ماده 57 در حق او اعمال خواهد شد . ب- چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده ، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده ، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می باشند ، ضمنا“ در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدورآنرا موکول به اخذ تاییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند. 5- راجع به حق واگذاری محل موضوع ماده 59 : الف – طبق نص صریح ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم دریافتی مالک یا صاحب حق بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات می باشد ، بنابراین در مواردی که بابت واگذاری محل کسب و کار یا تجارت وجهی دریافت نمی شود،باید موضوع واگذاری دقیقا“ مورد بررسی واقع و با توجه به وضعیت خاص عقد فی مابین اقدام لازم معمول گردد. اگر فی المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل یا عقاید مذهبی متعاملین دریافت حق واگذاری محل موضوعیت نداشته باشد، ویا از آنجا که میزان مال الاجاره با مبلغ حق واگذاری محل دریافتی نسبت معکوس دارد،چنانچه در مقابل عدم دریافت حق واگذاری محل ، مال الاجاره بیشتری نسبت به املاک مشابه بین طرفین تعیین شده باشد ، در اینصورت نیز مطالبه مالیات منتفی خواهد بود . ب- برخلاف تصور برخی ماموران مالیاتی ، منظور از ((موقعیت تجاری )) مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نیست که زمینهای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود . لذا متذکر می گردد مادام که ملک بصورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد ، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود . ج- در موارد به اصطلاح پیش فروش مغازه یا محل کسب و تجارت ، مبدا مرور زمان مالیاتی تاریخ تنظیم سندرسمی و در صورت عدم تنظیم سند رسمی – سی روز پس از تاریخ تحویل و تصرف توسط انتقال گیرنده می باشد .[1] 6- راجع به ماده 63: - منظور ازنقل و انتقال قطعی املاک به صورتی غیر از عقد بیع ، عقودی از قبیل صلح ، هبه و معاوضه می باشد . چنانچه صلح و هبه بصورت معوض باشد ، انتقال دهنده ملک برابر ماده 59 مشمول مالیات خواهد بود و اگر بطور بلاعوض باشد ، انتقال گیرنده مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم شناخته می شود. یادآوری می نماید که قید مال الصلح تقریبا“ بی ارزش ( مانند یک سیر نبات یا یک سیر نمک که بنا به شیوه های مرسوم بمنظور تکمیل ارکان معامله در اسناد قید می شود ) در اسناد بمنزله پرداخت عوض نبوده و اینگونه عقود بعنوان بلاعوض تلقی خواهد شد . نکته قابل توجه دیگر در اینخصوص آنکه ، انتقال ملک به بانکها صرفا“ بمنظور اخذ تسهیلات بانکی در اجرای مقررات قانون عملیات بانکی بدون ربا نبایستی موجب تعلق مالیات مضاعف گردد ، لذا در مواردیکه ضمن معامله بین طرفین ، بانک نیز بقصد اعطاء تسهیلات وارد معامله شده و بجای انتقال گیرنده واقعی سند انتقال بنام بانک صادر می گردد ، فقط یک فقره مالیات از انتقال دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظیم یا تسجیل سند بنام انتقال گیرنده واقعی مالیات دیگری مطالبه نخواهد شد.[2] 7- راجع به ماده 74 بطورکلی طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310 ( و اصلاحات و الحاقات آن ) دولت فقط شخصی را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و یا به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده یا اینکه از مالک رسمی ارثا“ به او رسیده باشد ، مالک خواهد شناخت . با توجه به ماده 22 مزبور و نیز با عنایت به ماده 47 قانون یاد شده ، در نقاطی که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی موجود باشد ، از لحاظ مالیاتی هم که مجری مقررات آن دولت است ، فقط انتقال املاک بشرح فوق الذکر دارای رسمیت بوده و گرنه واگذاری به غیر بودن تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت. با وجود این بنا به نص صریح ماده 74 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردیکه ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعی واقع شود ، در صورت احراز واقعیت ، موضوع انتقال قطعی آن قابل قبول خواهد بود ، لیکن انتقال عادی سایراملاک وفق مواد 22 و 47 مزبور از نظر دولت ( از جمله سازمان امور مالیاتی کشور) در حکم انتقال قطعی نمی باشد ، هر چند در این حالت نیز اعتراض مودیان وفق قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم قابل رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. 8-راجع به ماده 77 : الف – تاریخ صدور گواهی پایان کار مذکور در این ماده مترادف و مصادف با تاریخ پایان کار ساختمان بکار رفته است ، بنابراین در مواردیکه حسب قراین و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهی پس از گذشت مدت زمانی از تاریخ خاتمه کار صادر گردیده ، تاریخ واقعی پایان کار ساختمانی مبدا محاسبه دو سال مقرر در ماده 77 خواهد بود . ب- برخلاف نظریه اعلامی طبق بخشنامه شماره211/64085/7238 مورخ 1381/11/14 ، انتقال واحدهای در حال ساخت و ناتمام به نسبت پیشرفت کار ساختمانی ، مشمول مالیات موضوع این ماده خواهد بود ، بدیهی است پس از تکمیل و واگذاری توسط اشخاص بعدی ، فقط نسبت به میزان تکمیلی تعلق خواهد گرفت.[3] 9- راجع به ماده 78 : مهمترین حقوق ملکی مذکور در ماده 78 شامل " حق ارتفاق به ملک غیر " ( با توجه به مواد 93 تا 108 قانون مدنی ) ، بهره مالکانه معادن ( با رعایت مقررات موضوعه مربوط به آن ) و حق رضایت مالک دریافتی در موارد انتقال حق واگذاری محل توسط مستاجر به غیر می باشد . دریافتی واگذارنده بابت هر یک از حقوق مزبور مشمول مالیات به نرخ دو درصد وفق ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود ( توجه شود که نرخ 5% مذکور در ماده 59 منحصرا" نسبت به ارزش معاملاتی ملک قابل اعمال است که در صورت انتقال قطعی ملک مصداق می یابد ) . 10- تذکرات لازم راجع به اجرای حکم تبصره 1 ماده 80 مرتبط با ماده 187 : الف – ادارات امور مالیاتی موظفند در موارد تقاضای صدور گواهی انجام معامله سریعا" نسبت به موضوع اقدام واز اعمال زائد و سختگیریهای بی مورد و اجبار به مودیان برای ارائه مدارک غیر ضرور جدا"خودداری نمایند . در مورد املاکی که وضعیت آن بلحاظ اقدامات قبلی و یا سوابق و اطلاعیه های مضبوط در پرونده روشن است ، بخصوص در مورد املاک مسکونی که خود مالک در آن سکونت دارد ، نبایستی به عذر بازدید مجدد و تحقیقات محلی صدور گواهی را بعهده تعویق اندازند ، بلکه اگر معضل خاصی در میان نباشد ، باید ظرف 72-48 ساعت از تاریخ وصول استعلام گواهینامه صادر و موضوع فیصله یابد . در مواردیکه عرصه و اعیان ملک در سند رسمی و یا مدارک معتبری مانند گواهی پایان کار شهرداری مربوط قید شده باشد ، ضرورتی برای مساحی و اندازه گیری نخواهد بود . چنانچه بلحاظ تشکیل واحدهای خاص مالیاتی (بر حسب منابع)،منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاری محل به واحد یا واحدهای دیگری محول شده باشد ، واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولین روز مراجعه مودی مراتب را از واحدهای دیگر استعلام و واحدهای اخیر نیز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولویت قرارداده پس از بررسی و وصول مطالبات احتمالی فورا“ نتیجه را به واحد نخست اعلام دارند ب- در موارد مقتضی ارسال مستقیم گواهی انجام معامله به دفتر اسناد رسمی بلااشکال است و گرنه بایستی به مودی ( انتقال دهنده ملک یا حقوق مربوط آن ) و یا وکیل و یا نماینده قانونی او تحویل داده شود و یا حسب نظر و اعلام مراجع قضائی به شخص معرفی شده از طرف آن مراجع تحویل داده شود ، ضمنا“ در خصوص تعلق ملک به دو نفر یا بیشتر ، تحویل به احد از شرکاء و در مورد اشخاص حقوقی تحویل به مدیر مسول و یا شخص معرفی شده از طرف مسئولین صلاحیتدار شخص حقوقی بلامانع است . ج- تقاضانامه یا استعلام راجع به صدور گواهی انجام معامله بمحض وصول به واحد مالیات ذیربط باید در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضاء به ذینفع ارائه گردد وگرنه جزء تخلفات انتظامی محسوب خواهد شد . د- توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده 187 وصول بدهیهای مالیاتی مودی مربوط به مورد معامله برای صدور گواهی جهت معامله همان مورد کافی خواهد بود و در اینصورت نبایستی صدور گواهی در گرو تسویه سایر بدهیهای مودی باشد ، همچنین اگر راجع به مورد معامله ، سایر اشخاص بدهکار باشند . واحدهای مالیاتی مجاز نیستند صدور گواهی را موکول به تسویه حساب دیگران بنمایند ، فی المثل چنانچه حق واگذاری یک باب مغازه چند بار بصورت عــــادی منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظیم سند رسمی معامله با آخرین خریدار را دارد ، نمی توان پرداخت مالیات حق واگذاری متعلق به خریداران و فروشندگان قبلی را که داخل در معامله اخیر نیستند ، به عهده متعاملین فعلی قرار داد ، مگر آنکه بطور مستند تعهد پرداخت مالیاتها را نموده باشند هـ – در مورد صدور وقفنامه ، استعلام دفاتر اسناد رسمی و صدور گواهی وفق ماده 187 ضرورت اخذ بدهیهای احتمالی گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است ، اما تنظیم سند وقف اعم از آنکه موضوع وقف عام یا خاص باشد ، بهیچ وجه مشمول پرداخت مالیات نمی باشد و – صدور گواهی انجام معامله در خصوص تمامی املاک اعم از آنکه متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی عمومی دولتی و غیردولتی و یا وقفی و غیرآن باشد ضروری است ، منتهی در صورتی که بسبب این تعلقات معافیت مالیاتی مطرح باشد ، گواهی مذکور طبعا“ بدون اخذ مالیات صادرخواهد شد . در مورد ادارات امور مالیاتی صلاحیتدار برای صدور گواهی انجام معامله املاک متعلق به بانکها و سایر اشخاص حقوقی اعم از شرکتها و موسسات و نهادهای عمومی یا خصوصی متذکر می گردد که اگر ملک مورد بحث در شهریا بخش یا روستای اقامتگاه قانونی شخص حقوقی واقع شده و در آن شهر یا بخش یا روستا واحد مالیاتی خاص اشخاص حقوقی وجود داشته باشد ، واحد مالیاتی مذکور با رعایت مقررات مربوط صالح برای صدور گواهی انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر یا بخش یا روستای دیگری غیر از اقامتگاه قانونی شخص حقوقی باشد ، اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تکلیف صدور این گواهی را عهده دار بوده و موظف است با وصول مالیات مربوط به معامله گواهی یاد شده را صادر و رونوشت آنرا طی اطلاعیه ای حسب مورد به ضمیمه تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقی و یا اداره امور مالیاتی اقامتگاه شخص حقوقی جهت ضبط در پرونده اصلی ارسال دارد . ضمنا“ در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهی انجام معامله منتفی است . صدور گواهی موضوع ماده 187 ق .م.م مربوط به نقل و انتقال کلیه املاک متعلق به بانکها در شهر تهران توسط اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک صورت پذیرفته و رونوشتی از آن به انضمام تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره کل امور مالیاتی مودیان بزرگ تسلیم گردد.[4] ز- سازمان مالی زمین و مسکن نیز ( که مورد سوال برخی واحدها بوده ) مشمول پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی امـــلاک و حسب مورد سایر درآمدهای احتمالی ناشی از املاک می باشد ، اما در مورد اشخاص موضوع ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم باید توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاری محل و اجاره املاک جزء فعالیتهای اقتصادی موضوع تبصره 2 آن ماده نبوده ، لذا بابت موارد مذکور مالیاتی مطالبه و وصول نخواهد شد،لیکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهای نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا ، مشمول مالیات معادل ده درصد ارزش معاملاتی اعیان واگذاری برابر مقررات ماده 77 خواهند بود . در اینخصوص متذکر می گردد که مفاد تبصره 2 ماده 139 دایر بر معطوف نمودن احکام تبصره 2 ماده 2 به درآمد مشمول مالیات اشخاص موضوع آن ماده بمعنی معافیت مالیات بردرآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده 139 نمی باشد ، بلکه معافیت احتمالی هر یک را صرفا“ در قالب احکام همان ماده ( 139 ) بایستی جستجو نمود . ح -در مواردی که ملک توام با حق واگذاری محل بطور قطعی انتقال می یابد ، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری در محل بصورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد ، مالیات نقل و انتقال قطعی به ماخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل ماخذ دریافتی طبق ماده 59 محاسبه و وصول و در صورتیکه بهای(( عرصه و اعیان )) و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله بطور یکجا بین طرفین معین شده باشد ، واحدهای مالیاتی بایستی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند ، بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورده نموده آنگاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد ، مابه التفاوت را بعنوان حق واگذاری منظور و از آن ماخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه کنند . در موارد معاوضه حق واگذاری دو محل نیز، بهای آنها به ماخذ زمان معامله تقویم و بترتیب بهای هر یک ماخذ مالیات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت . تــــوجــــه : آن بخش از مفاد بخشنامه هائی که بمناسبت اصلاحیه مصوب 1380/11/27 از ابتدای سال 1381 تاکنون بابت فصل مالیات بردرآمد املاک صادره گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می باشد ، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته و در بخشنامه حاضر نیز بحث خاصی راجع به آن بمیان نیامده ، آخرین بخشنامه های و دستورالعملها و همچنین آراء هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم الرعایه خواهد بود . غلامرضاحیدری کرد زنگنه رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور [1] - بر اساس بخشنامه شماره 200/1401/27 مورخ 1401/05/09، جزء (ج) بند 5 این بخشنامه ملغی اثر گردید. [2] - بر اساس بخشنامه شماره 211/2700/41019 مورخ 1385/09/11 قسمت اخیر (پاراگراف دوم) بند(6) این بخشنامه لغو می گردد. [3] - بر اساس بخشنامه شماره 210/65436 مورخ 1388/09/04و دادنامه شماره 455 مورخ 1388/05/25، بند 8 بخشنامه مذکور ابطال گردید. [4] - با توجه به بخشنامه شماره 231/3236/16544 مورخ 1384/09/22 متن زیر به آخر بند (و) بند 10 بخشنامه مذکور الحاق می گردد: « صدور گواهی موضوع ماده 187 ق .م.م مربوط به نقل و انتقال کلیه املاک متعلق به بانکها در شهر تهران توسط اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک صورت پذیرفته و رونوشتی از آن به انضمام تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره کل امور مالیاتی مودیان بزرگ تسلیم گردد» .

• 200-98-24

شماره: 200/98/24 تاریخ: 1398/03/21 بخشنامه 24 98 52-53-81-103-138 مکرر-تبصره 1 ماده 146 مکرر- بند 12 ماده 148-156-227-238-272 م مخاطبان/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان تهران ادارات کل امور مالیاتی موضوع رفع ابهام درخصوص مواد 53 و 81 و 103 و 138 مکرر- شروط مقرر در بند (ت) ماده 132 و تبصره یک ماده 146 مکرر- استهلاک زیان سنواتی بند 12 ماده 148 - کتمان درآمد موضوع مواد 156 و 227- جریمه ماده 272- تخفیفات فروش با توجه به ابهامات مطرح شده در خصوص برخی مواد قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور تسریع امور و اتخاذ رویه واحد و نیز جلوگیری از مکاتبات غیر ضرور و تکریم ارباب رجوع برای تبیین و شفاف سازی قوانین و مقررات مالیاتی ذیلا یاد آور می گردد: 1-­ با عنایت به اینکه به موجب قسمت صدر ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می گردد عبارت است از کل مال الاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس از کسر بیست و پنج درصد (25%) بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره و نظر به اینکه در این ماده از لحاظ کسر هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین و یا منفعت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره 2 ماده 59 اصلاحی قانون موصوف نیز حقوق خود را (با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل) به غیر به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره 7 ماده 53 قانون مذکور پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده 53 قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود. 2-­ نظر به اینکه اشخاص حقیقی که به فعالیتهای موضوع ماده 81 قانون مالیاتهای مستقیم اشتغال دارند درخصوص فعالیتهای مزبور حسب مفاد دستورالعمل شماره 5958/200/ص مورخ 1391/03/23 و قسمت اخیر تبصره یک ماده 146 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31 در صورتی که تکالیف قانونی خود از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر را انجام نداده باشند، نیز از معافیت ها و مشوق های مربوط برخوردار می باشند. بنابراین در صورتی که اشخاص فوق نسبت به صادرات محصولات تولیدی خود ناشی از فعالیت های مندرج در ماده 81 قانون مذکور اقدام لکن تکالیف مالیاتی خود از جمله تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر را انجام نداده باشند، نیز می توانند از معافیت موضوع ماده 81 قانون فوق برخوردار شوند. 3-­ در صورتی که اشخاص حقیقی و حقوقی که در اجرای مقررات ماده 272 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1394/04/31 ملزم به ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران موضوع این ماده شده باشند و از ارائه آن در مهلت مقرر خودداری نمایند علاوه بر آنکه در آمد مشمول مالیات آنها طبق مقررات این قانون از طریق رسیدگی تعیین خواهد شد مشمول جریمه ای معادل بیست درصد (20%) مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات خواهند بود. لذا این جریمه قابل مطالبه از مالیات هایی که طبق قانون مالیاتهای مستقیم به صورت نرخ مقطوع (از جمله مالیات نقل و انتقال املاک) محاسبه می شود، نخواهد شد. 4-­ مطابق تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالیات های مستقیم مصوب 1394/04/31 ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده 95 این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می نماید (به جز موارد استثنا شده در این تبصره) شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین می باشد. در این ارتباط با رعایت موارد استثنا شده، در هریک از موارد زیر (عدم انجام تکالیف) توسط صاحبان مشاغل موضوع ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد و اشخاص حقوقی، امکان برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین فراهم نخواهد بود: 4-1- مودی نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی اقدام ننماید. 4-2-­ مودی (صاحبان مشاغل گروه اول ماده 95 و اشخاص حقوقی) نسبت به ارائه دفاتر قانونی حسب درخواست اداره امور مالیاتی اقدام ننمایند و یا دفاتر ارائه شده کلا به صورت سفید و نانویس ارائه شده باشد.(طبق جزء 12 بند الف ماده 6 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم، ارائه دفاتر سفید و نانویس در حکم عدم ارائه دفاتر محسوب می شود.) 4-3-­­ صاحبان مشاغل موضوع ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم و اشخاص حقوقی نسبت به ارائه اسناد و مدارک حسب درخواست اداره امور مالیاتی اقدام ننمایند. عدم ارائه بخشی از اسناد و مدارک (اعم از اسناد درآمدی یا هزینه ای) موجب محرومیت از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین در اجرای این تبصره درخصوص درآمدهای ابرازی در اظهارنامه مالیاتی نخواهد بود. همچنین در مورد صاحبان مشاغل نیز عدم ارائه بخشی از اسناد و مدارک موجب محرومیت از معافیت موضوع ماده 101 قانون مالیات های مستقیم در اجرای تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون فوق نخواهد شد. 5- از آنجایی که تخفیفات فروش حسب مورد به عنوان کاهنده حساب درآمد یا فروش کالا و خدمات محسوب می گردد، لذا در صورتی که درآمد مورد نظر با رعایت بند 10 استاندارد حسابداری شماره 3 شناسایی شود، تخفیفات اعمال شده در صورت احراز از طریق بررسی اسناد و مدارک مثبته، دفاتر طرفین یا سایر روش ها در حساب مالیاتی مودی قابل قبول خواهد بود. همچنین در مواردی که مودیان صورتحساب های صادره دارای تخفیف ذیل صورتحساب را مطابق استانداردهای حسابداری به صورت خالص در حساب ها منعکس می­نمایند، این موضوع از مصادیق عدم ثبت رویدادهای مالی و پولی قلمداد نمی شود. 6-­ در خصوص موضوع ماده 138 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم الحاقی به موجب ماده 30 قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1394/02/01 مجلس شورای اسلامی که از تاریخ 1394/03/15 لازم الاجرا می باشد موارد زیر لازم است مد نظر قرار گیرد: الف- درخصوص اعمال معافیت برای صاحب درآمد: الف-1- با توجه به مقررات تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد انجام تکالیف قانونی مقرر. الف-2- انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار شامل: مضاربه، مشارکت مدنی، مشارکت حقوقی، سرمایه گذاری مستقیم و سلف با بنگاه­های تولیدی.{بنگاه های تولیدی شامل اشخاص حقوقی و حقیقی دارای مجوز تاسیس یا پروانه بهره برداری از مراجع ذی ربط و یا پروانه کسب تولیدی از اتحادیه های ذی ربط حسب مورد می باشند.} الف-3- انعقاد قرارداد و آورده نقدی (ریالی- ارزی) برای تامین مالی پروژه- طرح و سرمایه در گردش بنگاه های تولیدی باشد. الف-4- معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات معاف خواهند بود.[1] الف-5- عدم خروج آورده نقدی به مدت دو سال (بر اساس سال شمسی و از تاریخ واریز وجه به حساب بنگاه تولیدی) از بنگاه تولیدی، در صورت خارج نمودن آورده نقدی قبل از دو سال به میزان خروج آورده نقدی و بر اساس شاخص های اعلامی از سوی بانک مرکزی میزان معافیت به ارزش روز خروج محاسبه و مالیات متعلق به مالیات سال خروج آورده اضافه و مطابق مقررات مطالبه و وصول خواهد شد. الف-6– معافیت مذکور صرف نظر از نوع رابطه اشخاص با بنگاه های تولیدی درخصوص آورده نقدی کلیه اشخاص اعم از حقیقی (شرکا) و حقوقی (شرکت های سرمایه گذار) می باشد و درآمد اشخاصی که آورده نقدی برای تامین مالی پروژه - طرح و سرمایه در گردش بنگاه های تولیدی را در قالب عقود مشارکتی فراهم نمایند معادل حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار از پرداخت مالیات بر درآمد معاف می شوند و معافیت مزبور به سایر درآمدهای اشخاص یادشده تسری نخواهند یافت .[2] ب- درخصوص هزینه قابل قبول مالیاتی برای پرداخت کننده سود: ب-1- صرفا برای بنگاه های تولیدی ب-2- پرداخت سود به صورت نقدی، غیر نقدی، پرداخت ما به ازا، تهاتر با طلب قبلی به پرداخت کننده آورده از دریافت کننده آورده یاتهاتر با طلب سایر اشخاص با تایید پرداخت کننده آورده طی دوره مالی مربوطه ب-3- رعایت مقررات ماده 147 و تبصره های آن توسط دریافت کننده آورده ب-4- استفاده از آورده نقدی برای تامین مالی پروژه- طرح و سرمایه در گردش بنگاه های تولیدی ب-5- انعقاد قرارداد در قالب عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار. ب-6- تا میزان حداقل سود مورد انتظار عقود مشارکتی مصوب شورای پول واعتبار بعنوان هزینه قابل قبول پذیرفته می شود. بدیهی است خروج آورده ارتباطی به هزینه مذکور ندارد. ج- عدم رعایت هریک از موارد فوق توسط یکی از طرفین قرارداد موجب عدم برخورداری طرف مقابل از مقررات تصریح شده در ماده 138 مکرر فوق نخواهد بود. 7-­ با توجه به اجرایی شدن مقررات اصلاحیه مورخ 1394/04/31 قانون مالیاتهای مستقیم به خصوص مواد 97 و 106 آن قانون راجع به تعیین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی بر مبنای اظهارنامه دریافتی و یا برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مودیان از طرح جامع مالیاتی و عنایت به اینکه در مواردی که مودیان با ابراز زیان در اظهارنامه های تسلیمی می بایست پرونده و درآمد مشمول مالیات آنان بر اساس شاخص ها و معیارهای تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار گیرند. لذا با ملحوظ نظر داشتن مفاد بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم ضمن لغو بخشنامه شماره 30-1108/48794 مورخ 1376/11/16 خاطر نشان می سازد زیان ابرازی مودیان برابر مقررات مورد رسیدگی و در صورت احراز و تایید از درآمد مشمول مالیات سال و یا سال های بعد مودی با ملحوظ نظر داشتن مفاد بند 1 بخشنامه 232/2401/28345 مورخ 1385/07/18 کسر شود. لیکن در مواردی که تمام و یا بخشی از زیان مزبور احراز و مورد تایید اداره امور مالیاتی ذیربط قرار نگیرد و این امر مورد اعتراض مودی واقع شود مقتضی است مراتب از طریق مراجع حل اختلاف مالیاتی وفق مقررات مواد 238 و 244 قانون مورد بحث سریعا حل و فصل شود و رسیدگی به اعتراض مزبور به سال های بعد موکول نشود. بدیهی است در مواردی که اعتراض به زیان تایید نشده مطرح می باشد و نظر به اینکه حسب رای شماره 30/4/11885 مورخ 1371/10/13 حق تمبر موضوع ماده 103 قانون مالیاتهای مستقیم می بایست از مالیات مابه ­الاختلاف محاسبه و مطالبه گردد لذا در این گونه موارد حق تمبری متصور نمی باشد. لکن در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی وکلا یا کسانی که در محاکم اختصاصی وکالت می کنند و همچنین نمایندگان قانونی، درآمد اشخاص مزبور از این محل مد نظر قرار خواهد گرفت. 8-­ نظر به اینکه برخورداری از نرخ صفر و یا هر گونه معافیت و مشوق مالیاتی حسب مورد با رعایت انجام تکالیف قانونی موضوعه از جمله حقوق مسلم مودیان محترم مالیاتی است لذا در مواردی که مودی سهوا و یا به دلیل عدم اطلاع از قوانین و مقررات مربوط در اظهار نامه تسلیمی، معافیت و یا مشوق و یا نرخ صفر مالیاتی نسبت به درآمدهای ابرازی خود را ابراز ننموده باشد و همچنین در مواردی که مودی به اشتباه برخی از درآمدهای سال مورد رسیدگی خود را که دارای نرخ مقطوع بوده مشمول سایر نرخ های مالیاتی غیر مرتبط می نماید و نیز در مواردی که مودی وفق مقررات بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم دارای زیان سنواتی احراز شده توسط اداره امور مالیاتی بوده و آن را از درآمد ابرازی در اظهارنامه مالیاتی تسلیم کسر ننموده، در این گونه موارد لازم است حسابرسان و ماموران مالیاتی ذیربط در هنگام حسابرسی مالیاتی و یا طرح موضوع در مراجع حل اختلاف مالیاتی حسب مورد نسبت به اعمال نرخ صفر و یا هرگونه معافیت، مشوق، تخفیف، ترجیح و نرخ صحیح مالیاتی مربوط اقدام نمایند. بدیهی است درخصوص استهلاک زیان سنواتی این امر منوط به ارائه درخواست از طرف مودیان می باشد. همچنین در صورتی که به واسطه ابراز درآمد و عدم ابراز معافیت یا نرخ صفر یا استفاده از نرخ مالیاتی اشتباه، مالیات بیشتری توسط مودی پرداخت شده باشد، اضافه پرداختی مورد نظر فارغ از مفاد تبصره 2 ماده 210 قانون مالیات های مستقیم با رعایت ترتیبات قانونی مقرر قابل استرداد خواهد بود. امیدعلی پارسا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

• 200-99-46

شماره: 200/99/46 تاریخ: ۱۳۹۹/۰۵/۰۷  موضوع: ابلاغ نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-7 مورخ 1399/04/24 به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 201-7 مورخ 1399/04/24 در خصوص « نحوه اجرای مفاد تبصره (1) ماده (54) قانون مالیات های مستقیم»، در اجرای قسمت اخیر بند 3 ماده 255 قانون مالیات های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31، برای اجراء ابلاغ می شود. امید علی پارسا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

• 201-6247-11304

شماره : 11304 /6247/201 تاریخ:15/11/1382 پیوست: سازمان امور اقتصادی و دارائی استان شورای عالی مالیاتی اداره کل هیأت عالی انتظامی مالیاتی دفتر دادستانی انتظامی مالیاتی دبیرخانه هیات موضوع ماده 251 مکرر دفتر فنی مالیاتی دانشکده امور اقتصادی جامعه حسابداران رسمی ایران به منظور اجرای صحیح حکم تبصره 2 ماده 2اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و اتخاذ رویه واحد در این خصوص نکات زیر را متذکر میگردد: 1- منظور از موسسات دولتی ، موسسات دولتی موضوع ماده 3 قانون محاسبات عمومی است . 2- تمامی دستگاههائی که بودجه آنها وفق قوانین بودجه کل کشور سالانه کلا وسیله دولت تامین میشود (مهمترین آنها مجلس شورای اسلامی و دستگاههای وابسته به آن مانند دیوان محاسبات عمومی کشور) ، جزء دستگاههای بند 2 ماده 2قانون مالیاتهای مستقیم میباشند ، با این توضیح که صرف کمکهای بودجه ای دولت به برخی نهادها سبب شمول این بند نسبت به آنها نخواهد بود . 3- مسئولان اداره امور هریک از فعالیتهای اقتصادی اشخاص حقوقی مذکور در ماده 2 قانون مزبور ، در صورت تحصیل درآمد ناشی از فعالیتهای اقتصادی ملزم به رعایت تکالیف قانونی مربوط به اشخاص حقوقی میباشد . 4- بدیهی است که دولت بدون اذن قانون مجاز به امر تجارت و تولید و نظایر آنها و بعبارت دیگر اشتغال به فعالیتهای اقتصادی بمفهوم ورود در بازار دادو ستد نیست و اگر سیاست دولت از باب اعمال مالیه عمومی مطلوب گاهی مبتنی بر این امر باشد، در این قبیل موارد هم معمولا قصد انتفاع نبوده و دستگاه ذیربط نیز ملزم به واریز در آمد حاصله به حساب مربوط نزد خزانه کشور خواهد بود. النهایه توجه داشته باشند ، فعالیتهای اقتصادی که اشخاص حقوقی موضوع ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم حسب وظایف محوله یا مسئولیتهای سازمانی و یا مفاد اساسنامه مصوب مجلس شورای اسلامی انجام میدهند ، مشمول مالیات تلقی نمی گردد و بخصوص در این راستا باید توجه داشت که حقوق و عوارض قانونی وصولی شهرداریها و درآمدهای ناشی از فعالیتهائی که عینا مشمول مقررات مالی حقوق و عوارض قانونی باشد ، نباید جزء اقلام درآمد ناشی از فعالیت اقتصادی منظور شود. 5- نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری محل موضوع ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم توسط نهادهای موضوع ماده 2 و مال الاجاره دریافتی آنها از این بابت بمنزله فعالیت اقتصادی موضوع این تبصره مشمول مالیات نمی باشد. لکن آن قسمت از درآمدناشی از فروش ساختمانهای نوساز از این قاعده مستثنی بوده و طبق مقررات ماده 77 قانون مزبور مشمول پرداخت مالیات خواهد بود. 6- درآمد واحدهای رفاهی نهادهای مذکور (مانند ادارات رفاه و تعاون و باشگاهها و رستوانهای آنها که جهت رفع نیاز کارکنان ایجاد میشوند) بعنوان در‎آمد ناشی از فعالیتهای اقتصادی ، مشمول مالیات تلقی نمیشود. 7- سایر درآمدهای حاصله خارج از حدود مذکور برابر مقررات قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات خواهد بود که در این موارد نیز بایستی با امعان نظر به کلیه جوانب امر درآمد مشمول مالیات را حسب مورد طبق ماده 106و یا احکام قانون مالیاتهای مستقیم و عندالاقتضاء اعمال معافیتهای مقرر (درصورت شمول) تعیین و مالیات را به نرخ 25% موضوع ماده 105محاسبه و وصول نمایند، توضیح آنکه ، گرچه در تبصره 2 ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم ، درآمد در هر مورد بطور جداگانه مشمول نرخ ماده 105 شناخته شده ، لیکن بلحاظ واحد بودن نرخ مالیاتی (بمیزان 25%) ، درصورت انعکاس تمامی رویدادهای مالی در دفاتر و اظهارنامه و صورتهای مالی ، پرداخت مالیات موضوعه برای یک سال مالیاتی بطور یکجا و همچنین مطالبه مالیات در موارد تشخیص علی الراس بدین ترتیب فاقد اشکال قانونی خواهد بود. تأکید می نماید که اهمیت رسیدگی به پرونده های مالیاتی نهاد های مورد بحث نهایت دقت وممارست را طلب می نماید، لذا مسئولین ذیربط بایستی با آگاهی واحاطه کامل نسبت به طرز کار ومقررات حاکم بر فعالیت آنها اقدام ودر جهت نیل به واقعیت وتعیین درآمد مشمول مالیات واقعی، هر یک از راهکارها وابزارهای قانونی لازم از جمله مفاد تبصره 2 ماده 97 قانون مالیات های مستقیم را در رسیدگی های خود حسب متقاضیات پرونده به کار بندند. عیسی شهسوار خجسته (بند 4 بخشنامه شماره 11304/6247-201 مورخ 15/11/1382 به موجب دادنامه شماره 1068 مورخ 26/12/1392 هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده است)

• 201-7

شماره: 7-201 تاریخ: 1395/08/12 باسمه تعالی صورتجلسه مورخ 1395/05/13 شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم پیش نویس بخشنامه تنظیمی مرتبط با نحوه اعمال معافیت ها و بخشودگی های مالیاتی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم از جمله تبصره 6 ماده 105، تبصره 3 ماده 132، ماده 138 و ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم بنا به پیشنهاد قائم مقام محترم سازمان امور مالیاتی کشور و حسب دستور مورخ 1395/04/15 رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی هامش پیش نویس بخشنامه تنظیمی مذکور جهت اظهارنظر مشورتی به شورای عالی مالیاتی ارجاع گردیده است. در همین رابطه جلسه عمومی شورای عالی مالیاتی با حضور رئیس شورا، روسا و اعضاء شعب شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مذکور در تاریخ 1395/05/13 تشکیل و پس از شور و تبادل نظر پیرامون موضوع به شرح آتی مبادرت به اعلام نظر می گردد: رای اکثریت: مفاد فراز (پاراگراف) اول پیش نویس بخشنامه موصوف با رعایت سایر مقررات وفق موازین قانونی می باشد. در مورد فراز (پاراگراف) دوم، سیاق و منطوق عبارات ماده 143 قانون مالیاتهای مستقیم چنین مستفاد می شود که دو برابر معافیتهای مذکور در فراز انتهایی ماده موصوف به کلیه معافیت های ذکر شده در ماده مذکور قابل تسری می باشد. محمدعلی تراب زاده - محسن توکلی - عباس ورزیده - سعید آسترکی- محمدتقی رضائیان-غلامرضا مظلوم - علی نصرتی - محمد حیدری - محمدرضا شایان پور - علی پدرام - عادل بهرامی - ناصر صادقی نظر اقلیت: - ضمن قبول فراز انتهایی نظر اکثریت- باستناد مفاد ماده 105 اصلاحیه 1380/11/27 قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی حاصل: اعمال جمع درآمد مشمول مالیات موضوع ماده مذکور پس از وضع زیان های حاصل از منابع غیرمعاف و کسرمعافیت های مقرر باستثنای مواری که طبق مقررات این قانون دارای نرخ چداگانه ای می باشد در نرخ مقرر ماده مذکور خواهد بود. بر این اساس اعمال هرگونه بخشودگی و تخفیفات حسب مورد نسبت به نرخ و یا مالیات متعلق مستقلا (بدون قائل شدن تقدم و تاخر حسب مقررات قانونی) وفق شرایط و احکام مقرر در هر مورد خواهد بود در نتیجه تخفیفات مذکور قابل کسر از جمع مالیات متعلق مشخصا تحت عنوان تخفیف یا بخشودگی در اجرای ماده 237 قانون مذکور می باشد. بدیهی است در اجرای قانون اصلاحی 1394/04/31 اعمال نرخ صفر نسبت به مانده مالیات مذکور در هر مورد قابل اجرا خواهد بود. (در اعمال نرخ صفر حکم وضع زیان منابع غیرمعاف جاری خواهد بود.) امیرحسین علی حکیم- محسن ابراهیمی- سیدناصر ابراهیمی- رضا جنانی- عباس خیرخواه- علی اصغر تراب احمدی- تاریوردی رائی -سیداحمد ذبیح نیا